Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
MAIS-VALIAS
INDEMNIZAÇÃO A ARRENDATÁRIO
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 2552/14.9BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 12/19/2024 |
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| Relator: | TERESA COSTA ALEMÃO |
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| Descritores: | IRS MAIS-VALIAS INDEMNIZAÇÃO A ARRENDATÁRIO |
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| Sumário: | A indemnização paga ao inquilino, na sequência da extinção do contrato de arrendamento do imóvel alienado, pode integrar o conceito de “encargo com a valorização do bem” constante da al. a) do art. 51.º do CIRS, na redacção anterior à da Lei n.º n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro. |
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| Votação: | Unanimidade |
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| Indicações Eventuais: | Subsecção Tibutária Comum |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO T........ e M........., melhor identificados nos autos, vieram interpor recurso da sentença proferida em 9 de Junho de 2023 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por eles apresentada, como consequência do indeferimento do recurso hierárquico que manteve a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») n.º 2011 5005151352, e dos respectivos juros compensatórios, referentes a 2010. Os Recorrentes terminam as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: « I. Por sentença notificada a 16 de junho de 2023 o Douto Tribunal decidiu desfavoravelmente quanto ao pedido dos Recorrentes entendendo que a despesa reportada na declaração de IRS referente a indemnização paga a um inquilino e despesas judiciais associadas não é elegível. II. O Douto Tribunal sumariamente, entendeu que não se encontra comprovado o pagamento da indemnização, o que se refuta, uma vez que o Termo de Transação inclui à menção ao pagamento do montante na data da assinatura, pelo que é elemento probatório mais do que suficiente para comprovar tal pagamento. III. É ainda referido que o pagamento se refere apenas a uma fração do prédio não sendo indicada qual, o que é igualmente irrelevante considerando que o prédio foi vendido na totalidade como prédio com frações suscetíveis de utilização independente, mas sem estar em propriedade horizontal. Se não fosse assim o preço tinha de ser individualizado por fração. IV. O Douto Tribunal também alega que o pagamento resulta de benfeitorias não estando as mesmas descritas e que os encargos assim tiveram por finalidade a preservação do bem e não a valorização acrescida deste. V. No entender dos recorrentes o que está em causa é a interpretação da alínea a) do n°l do artigo 51° do Código do IRS. VI. A alínea a) do artigo 51.° do CIRS, com redação à data dos fatos, estabelece que para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, mas deixa o conteúdo daqueles conceitos por preencher. VII. No que concerne aos encargos de valorização do bem, que é o que ora nos ocupa, pode considerar-se que as despesas incorridas com o pagamento de uma indemnização ao inquilino para efeitos de desocupação do locado, consubstanciam uma despesa subsumível no artigo 51.° alínea a) ? VIII. Os Recorrentes creem firmemente que sim e à data dos fatos já havia doutrina, e mesmo jurisprudência a acompanhar o seu entendimento. IX. Quanto à doutrina, entendia o mui ilustre Manuel Faustino, ainda à data dos fatos (In Estudos de Homenagem ao Professor Paulo Pitta e Cunha, Volume II, 2010, Ed. Almedina) “Quando nos referimos à alteração jurídica da situação do prédio, temos justamente em vista duas situações frequentes, relacionadas com prédios arrendados: o pagamento de uma indemnização ao inquilino para cessar o contrato de arrendamento e desocupar o locado; e o exercício, pelo senhorio, do direito de preferência no trespasse de estabelecimentos comerciais ou industriais. Em ambos os casos, a desoneração do prédio do contrato de arrendamento mediante um encargo suportado pelo senhorio e proprietário, traduz-se, automaticamente, numa valorização do mesmo prédio. Este passa, no mercado, a ter um valor superior àquele que tinha quando estava onerado com o contrato de arrendamento. Não se vê, portanto, como o encargo suportado com este aumento do valor do bem não há-se ser integrado no conceito de encargo com a valorização do bem a que alude o artigo 51.°, já que, nem sequer literalmente, o mesmo é afastado.". X. Também o professor Xavier de Basto se pronunciou em 2010 (In "IRS: Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, páginas 460 a 465), e também considerava que a lei não fazia distinções quanto ao conceito de valorização dizendo que “Se o objectivo da norma fosse atender só às valorizações materiais ou físicas e excluir os demais encargos tê-lo-ia feito de modo expresso. Bem ao invés, o uso de uma formulação aberta - encargos com a valorização dos bens - parece indiciar que se não quis restringir o alcance da norma, como pretende o citado despacho da administração fiscal. Por outro lado, a dedução dos encargos - através, neste caso, da sua adição ao valor de aquisição - é solução que decorre do princípio da tributação do rendimento líquido. Não prever a dedução de encargos efetivamente suportados que contribuem para a ocorrência do rendimento - neste caso, para a ocorrência do aumento do valor do imóvel que permitiu realizar a mais-valia, na sua alienação - é violar um princípio económico e técnico da tributação do rendimento, o que só razões muito ponderosas poderiam justificar e haveria, por certo, de ser expressamente refletido no texto legislativo XI. No caso sub judice, o Recorrente, sujeito passivo A, instaurou uma ação de despejo contra o inquilino da fração do prédio ocupada, tendo obtido provimento integral na ação e em resultado da referida decisão judicial, celebrou termo de transação, anexo aos autos, em que se acordou o pagamento pelo Autor ao Réu do montante de € 40.734,00, pagou naquela data, a título de indemnização por revogação do contrato de arrendamento celebrado ao abrigo de regime anterior ao NRALJ. XII. O pagamento do montante acima referido tem pleno cabimento na alínea a) do artigo 51.° do Código do IRS, como um encargo com a valorização económica do bem já que o valor económico do prédio foi alterado em resultado da ação de despejo da fração ocupada.
XIII. Apesar de no acordo de transação ser referido que o montante é pago para compensar as benfeitorias daí não se pode retirar que não ocorre uma valorização económica do bem em resultado da desocupação do mesmo e que na realidade prevalece sobre estas. XIV. As benfeitorias realizadas representam despesas que aumentam o valor do imóvel, mas a desocupação do mesmo também representa um aumento intrínseco do valor económico do mesmo. XV. É evidente, não carecendo de apresentar nenhum estudo nesse sentido que o valor económico de um prédio totalmente desocupado e sem inquilinos é diferente do valor económico de um prédio que tenha um inquilino com um contrato de arrendamento anterior ao NRAU. XVI. O pagamento da indemnização por cessação do contrato de arrendamento, ainda que feita título de compensação por benfeitorias, representa também o custo direto dessa valorização. XVII. No caso em concreto, caso o contrato de arrendamento celebrado ao abrigo do regime de arrendamento anterior ao NRAU, não tivesse terminado, o prédio só poderia ter sido vendido por um valor muito inferior ao obtido, para compensar a perda de valor económico resultante da ocupação da fração por inquilino com contrato de arrendamento anterior ao NRAU. XVIII. A desconsideração deste custo implicaria o cálculo e pagamento de IRS sobre uma mais-valia parcialmente fictícia já que parte do ganho de valorização do prédio não ficou na esfera do sujeito passivo tendo sido entregue a um terceiro, i.e., ao arrendatário. XIX. O artigo 51° n° 1, alínea a) do CIRS tem atualmente a seguinte redação: Artigo 51.º Despesas e encargos I - Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem: (Redacção inicial do DL 442-A/ 88, de 30 de Novembro. Remunerado pela L 71/2018, de 31 de dezembro, corresponde ao anterior corpo do artigo) a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente vaga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n. ° 1I do artigo 10º: (Redação dada pela L 82-E/20I4, de 31 de dezembro) XX. A atual redação da alínea a) do n° 1 do artigo 51° do Código do IRS vem de modo muito claro acolher na letra da lei como encargo e despesas as a indemnizações comprovadamente pagas pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n° 1 do artigo 10º. XXI. Esta alteração vem apenas transpor para a letra da lei aquilo que já estava na “mens legis” e que como tal reforça o entendimento dos Recorrentes. XXII. Por último, as custas da ação de despejo no montante de € 451,20, devem no entender dos Recorrentes, ser acrescidas ao valor de aquisição do prédio para efeitos de cálculo de mais-valias igualmente como encargos com a valorização dos bens. XXIII. Ainda que esta despesa não se possa considerar uma despesa diretamente ligada à alienação e aquisição dos bens, é uma despesa ou encargo diretamente relacionado com a valorização dos bens, e que em consequência deve seguir o seu regime. XXIV. A despesa suportada com as custas judiciais também é uma despesa intrínseca à valorização económica do bem tal como a indemnização paga ao réu por cessação do contrato de arrendamento. EM FACE DE TUDO O ACIMA EXPOSTO, REQUER-SE A V. EXA. QUE SE DIGNE DAR PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E CONSIDERAR QUE A DEDUÇÃO DOS ENCARGOS REPENTES À INDEMNIZAÇÃO PAGA AO INQUILINO E CUSTAS DO PROCESSO SE ENQUADRAM NA ALÍNEA A) DO N° 1 DO ARTIGO 51° DO CÓDIGO DO IRS, DEMANDANDO A AUTORIDADE TRIBUTARIA E ADUANEIRA A ANULAR A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IRS DE 2010 N.° IRS 2011 5005151352, E REEMBOLSANDO OS ORA RECORRENTES DO IMPOSTO PAGO EM EXCESSO ACRESCIDOS DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS CALCULADOS DESDE A DATA DO PAGAMENTO ATÉ AO EFECTIVO REEMBOLSO DO IMPOSTO.» **** A Recorrida FP, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.**** **** Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento quando considerou que a indemnização paga ao inquilino, bem como as custas judiciais da acção, na sequência da extinção do contrato de arrendamento do imóvel alienado, não integram o conceito de “encargo com a valorização do bem”, constante da al. a) do art. 51.º do CIRS. **** Após vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto A sentença recorrida deu como provados os eguintes factos: «1) Por escritura pública de "Doação" exarada em 30/01/2002, no sexto Cartório Notarial de Lisboa, o Impugnante adquiriu o prédio urbano sito em Lisboa, na Calçada Bento da Rocha Cabral, n.°….., freguesia de S. Mamede, inscrito na respetiva matriz sob o artigo….., com o valor patrimonial e atribuído de € 5.798,39 - cf. escritura junta como doc. 3 do processo de reclamação graciosa (RG), em apenso ao PA, para a qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido. 2) Por escritura pública de "Compra e venda e Mútuo com Hipoteca" exarada em 10/09/2010, no Cartório Notarial de Lisboa, os Impugnantes venderam o prédio urbano afeto a habitação, sito na Rua de São Francisco de Salles, n.° …. a …., freguesia de S. Mamede, concelho de Lisboa, inscrito na matriz sob o artigo….., pelo preço de € 400.000,00 - cf. escritura junta como doc. 4 da RG, em apenso ao PA, para a qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido. 3) Em 02/06/2010 deu entrada na secretaria Geral das Varas/juízos Cíveis de Lisboa, para o processo 5558/07.0TVLSB, de um "Termo de Transação", que tem o teor do documento 12 do processo de reclamação graciosa, para o qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido, nos termos do qual as partes acordaram em revogar um contrato de arrendamento com efeitos na mesma data, mediante o pagamento pelos aqui impugnantes da quantia de € 40.734,00, a título de benfeitorias realizadas no locado - cf. termo de transação junto como doc. 12 da RG, em apenso ao PA, para o qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido. 4) Em 26/10/2010 os impugnantes foram notificados da conta de custas elaborada no processo 5558/07.0TVLSB, no valor a pagar de € 451,20 - cf. conta junta como doc. 14 da RG, em apenso ao PA, para o qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido. 5) O prédio sito na Rua São Francisco de Sales, n° …. a …… da freguesia de S.Mamede, em Lisboa, é um prédio em propriedade total, composto por 3 pavimentos, com 3 pisos e 4 andares ou divisões suscetíveis de utilização independente - cf. caderneta predial urbana a fls. 89 a 90 do PA, para a qual se remete e se dá por reproduzida. 6) Em 16/05/2011, os impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS, do ano de 2010, submetida sob o n.° 3247-2010-J1077-30, através da qual declararam, no que aqui importa, rendimentos no anexo G, com o seguinte teor: (…)
7) Em 19/07/2011, na sequência da declaração referida no ponto anterior, foi emitida a liquidação de IRS, n.° 2011 5004301974, no valor apurado de imposto a pagar de € 75.349,52, que se encontra paga - cf. doc. 2 junto a PI e fls. 8 e 88 do PA, em apenso. 8) Pelo ofício GI-592034, do Serviço de Finanças de Lisboa 2, foi comunicado aos impugnantes que a declaração de IRS referida em 6) apresentava incorreções quanto aos valores de despesas declarados nos campos 401 e 402, do Anexo G, e para exerceram o direto de audição quanto às propostas de correção, do qual consta o seguinte: (...)
(...)" - cf. doc. 6 junto com o processo de reclamação graciosa em apenso. 9) Em 05/12/2011, os serviços da Autoridade Tributária emitiram em nome dos impugnantes a liquidação adicional de IRS n.° 2011 5005151352, incluindo juros compensatórios, no valor apurado de imposto a pagar de € 88.360,72 - cf. doc.3 junto com a PI. 10) Em 12/12/2011, foi emitida em nome dos impugnantes a nota de demonstração de compensação n.° 2011 00007363252 que reflete a liquidação de IRS, n.° 2011 5005151352, referente ao ano de 2010, no montante de € 88.147,54, com data limite de pagamento voluntário a 18/01/2012, a liquidação de juros compensatórios n.° 2011 00002009931, no valor de € 213,18, e o estorno da liquidação inicial de IRS n.° 2011 5004301974, no valor de € 75.349,52, perfazendo o valor global de € 13.011,20, que se encontra paga- cf. nota de demonstração de compensação junta com doc. 3 da PI e a fls. 7 do PA, apenso. 11) Em 16/05/2012 deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 2, a petição de reclamação graciosa, apresentada pelos Impugnantes contra a liquidação de IRS 2011 5005151352, que foi autuada sob o processo 3247201204002229 - cf. fls. 2 e seg. da Reclamação graciosa (RG), em anexo ao PA. 12) Em 20/09/2012, no âmbito da análise da reclamação graciosa, os serviços da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa elaboraram a informação com a decisão de deferimento parcial da reclamação, da qual consta, designadamente, o seguinte: "(...) II - ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA A presente reclamação graciosa é legal (artº 68° do CPPT), tempestiva (n.°s 1 do art.° 70° do CPPT) e o reclamante tem legitimidade (art.º 65° LGT e art.° 9º do CPPT), pelo que é necessário apreciar do mérito da sua pretensão. O Serviço de Administração do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares procedeu à liquidação de imposto, resultando a(s) liquidação(ões) n.°(s) 2011 5005151352 efectuada(s) em 05/12/2011, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informáticos através do sistema central de informação da Autoridade Tributária e Aduaneira, verifica-se que as alegações do reclamante, têm parcialmente fundamento, dado que: No que concerne ao imóvel de São Mamede, aceita-se o encargo notarial correspondente ao reconhecimento de assinatura no contrato promessa de compra e venda no montante de€ 36,31, fls. 96 dos autos. Em relação ao pagamento de uma indemnização ao inquilino para despejo do imóvel, possibilita que se disponha do imóvel em melhores condições, mas não faz aumentar o seu valor intrínseco, embora o valor de mercado possa vir a ser superior. A Direcção de Serviços Jurídicos e do Contencioso nas Informações n°s 173/0304 e 8/4, sobre as quais foi exarado o despacho do Sr Diretor-Geral de 2003.11.03 e 2004.03.04, respetívamente, decidiu no sentido de que, os encargos com o processo judicial de despejo de ocupantes de um imóvel não são dedutíveis na determinação do rendimento coletável (mais-valias) em IRS a título de despesas necessárias inerentes à aquisição e alienação, bem como não o são, a título de encargos com a valorização nos termos do art.° 51° do CIRS. Esta mesma posição encontra-se vertida no processo 2483/2004 que mereceu despacho concordante da Sra Diretora de Serviços de 2005.03.04 e com a qual concordamos. No entanto, no documento n° 12, ponto 3, o reclamante alega que pagou ao arrendatário € 40 734,00 a título de benfeitorias realizadas no locado. Ora se esse encargo tiver a ver com obras de beneficiação do imóvel comprovadamente realizadas nos últimos cinco anos antes da alienação do imóvel, as mesmas poderão ser tomadas como encargos com a valorização nos termos do art.° 51° do CIRS. Uma vez que não existem provas nos autos de tal fato, o montante de € 40 734,00 não é aceite. Também não se aceitam o pagamento das custas judiciais no montante de € 451,20 pelos motivos exarados no processo 2483/2004, acima referenciado, porque não existe a valorização intrínseca do imóvel a que se refere o art.° 51° do CIRS. Pelo exposto, e uma vez que os Serviços aceitaram € 14 400,00 de despesas, deverá inscrever-se no Anexo “G" quadro 4, campo 402 como despesas € 14 436,31. Juros Indemnizatórios: nos termos do art.° 43° da Lei Geral Tributária, consideram-se devidos se houver erro imputável aos serviços. Ora no presente caso, os reclamantes foram notificados para exercerem o direito de audição face ás correções propostas pelos Serviços. Os ora reclamantes não exerceram o direito de audição, tendo informado a Autoridade Tributária que iriam, atempadamente, reagir graciosa ou contenciosamente contra as correções efetuadas. Não ocorreu portanto erro imputável aos Serviços, pelo que não são devidos juros indemnizatórios. Destarte, deve o pedido ser deferido parcialmente, inscrevendo-se no Anexo “G” da declaração de rendimentos de 2010, quadro 4, campo 401, como despesas € 22 558,87, referente ao imóvel do Desterro e no campo 402 - € 14 436,31 de despesas referentes ao imóvel de São Mamede. III - EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO Assim sendo, e porque se propôs que a presente reclamação graciosa não fosse deferida na totalidade, houve lugar a audição prévia nos termos do n.° 2 do art.° 60° da Lei Geral Tributária, não se tendo no entanto obtido qualquer reação do reclamante, sendo assim de manter a decisão préviamente notificada. IV-CONCLUSÃO Assim sendo, constata-se que a situação tributária do contribuinte carece de correção, pelo que se propõe que a presente reclamação graciosa seja PARCIALMENTE DEFERIDA, de acordo com o proposto, notificando-se o reclamante desta decisão final. (...)" - cf. informação a fls. 132 a 141 da RG, em anexo ao PA. 13) Por despacho do Chefe de divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 21/09/2012, o processo de reclamação graciosa foi deferido parcialmente - cf. fls. 132 da RG, em anexo ao PA. 14) Pelo ofício 73174, de 24/09/2012, da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, foi enviado aos impugnantes a fundamentação e o teor do despacho referido no ponto antecedente, por via postal registada com aviso de receção - cf. fls. 142 da RG em anexo ao PA. 15) Em 24/09/2012 foi introduzido o documento de correção à declaração de rendimentos de IRS de 2010, apresentada pelos impugnantes, através do qual foi corrigido o campo 402 do Anexo G à declaração de IRS de 2010, do qual consta o seguinte: "(…)
(...)" - cf. fls. 147 a 152 da RG em anexo ao PA. 16) Em 29/10/2012, deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa o recurso hierárquico interposto pelos impugnantes contra a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa - cf. fls. 1 seg. do recurso hierárquico em apenso. 17) Em 01/04/2014, no âmbito da análise do recurso hierárquico, os serviços da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (DSIRS), elaboraram a informação 1730/14, no sentido do indeferimento do pedido, da qual consta o seguinte: "(…) ANALISE DO PEDIDO 10. A questão d decidir no presente procedimento de recurso hierárquico cinge-se á interpretação do conceito de despesas e encargos previsto na alínea a) do artigo 51.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) que estabelece que, para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.° 1 do artigo 10.° (nomeadamente, alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis). 11. Na informação vinculativa decorrente da decisão proferida no processo n.° 2483/2004 com despacho concordante da Senhora Diretora de Serviços de 2005/03/01 foi sancionado o entendimento que (...) . . . Os encargos dizem respeito à valorização do próprio bem imóvel, isto é, são as despesas que, por natureza, trazem ao imóvel um valor adicional, como por exemplo as obras de beneficiação. O pagamento de uma indemnização ao inquilino, possibilita que se disponha do imóvel em melhores condições, mas não faz aumentar o seu valor intrínseco, embora o valor do mercado possa vir a ser superior. (...) Este assunto foi analisado pela Direcção de Serviços jurídicos e do Contencioso nas Informações n/s 173/0304 e 6/0-1, sobra as quais foi exarado o despacho do Exm° Senhor Director-Ceral de 2003-11-03 e 2004-03-04, respectivamente, no sentido de que, os encargos com o processo judicial de despejo de ocupantes de um imóvel não são dedutíveis na determinação do rendimento colectável (mais-valias) em IRS a titulo de despesas necessárias inerentes à aquisição e alienação, bem, como não o são, a titulo de encargos com a valorização nos termos do artigo 51° do CIRS. 12. Sobre este assunto, também no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 2005/01/25, proferido no processo 297/03, se entendeu que "uma quantia paga a título de indemnização relacionada com a resolução do contrato de arrendamento não pode ter-se como constituindo um encargo para o fim visado na norma do, á data, art. 48º actual art. 51°, al. a) do C1RS". 13. Já no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 2012/03/21, proferido no processo 587/11, veio a entender-se que “A al. a) do art. 51° do C[RS não restringe os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, as valorizações materiais ou físicas daqueles, antes abrangendo também os encargos efetivamente suportados que os valorizem economicamente . 14. No entanto, as decisões judiciais não conferern direitos gerais e abstratos a todos os contribuintes, produzindo apenas efeito na esfera das partes nos processos em que são proferidas. 15. Com a alteração introduzida pela Lei n.° 83-C/2013, de 31 de Dezembro (OE2004), o artigo 68°-A da LGT passou a prever urm princípio geral de revisão das orientações genéricas atendendo, nomeadamente, à jurisprudência dos tribunais superiores. No entanto, a orientação constante da informação vinculativa supra citada não foi revista, pelo que se mantém válido o entendimento nela vertido. 16. O entendimento sancionado através da informação supra citada vincula a administração tributaria, nos termos conjugados do artigo 68.° A da LG1 e do artigo 55.° do CPPT. 17. Estas orientações genéricas, emitidas pelo dirigente máximo do serviço, são de extrema importância, quer para os Serviços, quer para o contribuinte, uma vez que visam a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias. 18. Não podendo a administração tributária agir contra o teor de informações vinculativas prestadas ou o seu procedimento divergir do habitualmente adotado em situações idênticas. 19. Tem vindo a ser entendimento destes Serviços, em situações idênticas, que os encargos, passíveis de resultar numa valorização do bem são aqueles que podem ser reflectidos na matriz (através da entrega de uma declaração por motivo de "predio melhorado, modificado, reconstruído”), pois só assim será possivel à Administração Tributária estabelecer uma relação entre os encargos suportados e o aumento no valor do bem. 20. Ora, a indemnização paga pelo senhorio ao inquilino pode, quanto muito, preservar o valor do bem e permitir que os contribuintes disponham dele em melhores condições, não aumentando contudo o seu valor intrínseco. 21. Assim, o montante pago a titulo de indemnização, bem como os despesas com o processo de despejo, não podem ser aceites como encargos com a valorização dos bens, nos termos e para os efeitos do artigo 51.º, alinea a) do ClRS. Pelos factos e fundamentos expostos, propõe-se o indeferimento do Recurso Hierárquico, com dispensa de audição prévia, atendendo que a presente decisão teve por base a aplicação do entendimento sancionado pela informação vinculativa decorrente da decisão proferida no processo n.º 2483/2004, sobre a qual os contribuintes já se pronunciaram em sede de procedimento de reclamação graciosa e no requerimento de interposição ao locurso hierárquico. (...)" - cf. fls. Doc. 4 junto com a PI e fls. 30 a 35 do Recurso hierárquico em apenso. 18) Pelo ofício 52224, de 01/08/2014, da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, foi enviado à mandataria dos impugnantes a fundamentação e o teor do despacho proferidos no processo de recurso hierárquico, por via postal registada com aviso de receção - cf. fls. 37 do recurso hierárquico, em anexo. 19) O aviso de receção referido no ponto anterior foi assinado no dia 05/08/2014 - cf. fls.39 do recurso hierárquico, em anexo. 20) A petição inicial da presente impugnação foi remetida ao Tribunal Tributário de Lisboa, por via postal registada, no dia 05/11/2014 - cf. envelope junto a fls. 60 dos autos.» **** No que respeita a factos não provados, consta da sentença o seguinte: «Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão.» **** «A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.» ***** A sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente e, consequentemente, manteve o acto de liquidação de IRS do ano de 2010 e os respectivos juros compensatórios aqui impugnados. Para tanto, considerou, no essencial, o seguinte: “Como bem salientou a DMMP no seu parecer, a jurisprudência já decidiu que o pagamento de indemnização por incumprimento de obrigações não é suscetível de constituir um encargo para efeitos de cálculo de mais-valias, referindo expressamente que: (…) Importa, antes de mais, salientar que o prédio alienado, sito na freguesia de S. Mamede, em Lisboa, é composto por 3 pisos, com 4 divisões suscetíveis de utilização independente, sendo que os impugnantes não identificam qual a fração que foi objeto do arrendamento e da consequente ação de despejo, nem tal se extrai do "Termo de Transação". Resulta da matéria de facto assente que o "Termo de Transação" foi exarado em 02/06/2010 e a quantia acordada foi paga a título de benfeitorias realizadas no locado pelo arrendatário. Ora, como é sabido, consideram-se benfeitorias todas as despesas feitas para conservar ou melhorar a coisa, nos termos do artigo 216.° do Código Civil e que, por regra, consistem em obras como pinturas, tratamento ou substituição de pavimentos, substituição janelas, eletrodomésticos, etc. No caso dos autos, nada vem alegado ou provado quanto ao aumento do valor do imóvel, designadamente por força das alegadas benfeitorias, que nem sequer são descritas. Os encargos assim incorridos tiveram por estrita finalidade a preservação do valor do bem e não a valorização acrescida deste, entendida como algo que se deve traduzir num incremento de valor e não na mera manutenção ou preservação de valor. (…) Por outro lado, não se retira também dos autos que a denúncia tenha sido feita pelo senhorio (por exemplo, para efeitos do artigo 1101.° do Código Civil) ou que radique em acordo entre o senhorio e os arrendatários, para que estes desocupassem o imóvel antes do término do contrato, por vontade daquele, de modo a ser vendido livre de ónus e encargos. Ressalta, ainda, que não vem especificado ou provado o efetivo pagamento da indemnização, nem o reflexo da mesma na venda do imóvel. Aliás, quanto ao eventual reflexo do pagamento da indemnização ao arrendatário, tendo em consideração a composição do prédio, este apenas terá incidido sobre uma das 4 divisões suscetíveis de utilização independente, pelo que o hipotético aumento do valor económico do prédio, cingir-se-á apenas a uma das suas divisões suscetíveis de utilização independente desconhecendo-se qual seja. Ora, competia aos impugnantes comprovar os custos que pretendem ver acrescidos ao valor de aquisição do imóvel alienado, de harmonia com o disposto no art.° 74.° da LGT, que estabelece que "O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque". Assim, não estando demonstrado que a despesa com o pagamento da indemnização ao arrendatário configurou um custo inerente à alienação, isto é, que tenha sido necessário e indissociável da venda, por maioria de razão, estarão também excluídas as custas judiciais inerentes ao correspondente processo de despejo. Ante o exposto, não se verifica o vício de violação de lei invocado pelos impugnantes.” Como se viu, a sentença recorrida fundamentou a improcedência da impugnação no facto de considerar que o pagamento de indemnização ao arrendatário não ser suscetível de constituir um encargo para efeitos de cálculo de mais-valias. Para além disto, fez constar, também, que os Impugnantes não demonstraram quais as benfeitorias que teriam sido feitas no imóvel, atendendo a que o valor da transacção pago o teria sido a este título; não demonstraram a valorização do imóvel com tais benfeitorias; não demonstraram que a denúncia tivesse sido feita pelo senhorio ou que tivesse radicado “em acordo entre o senhorio e os arrendatários, para que estes desocupassem o imóvel antes do término do contrato, por vontade daquele, de modo a ser vendido livre de ónus e encargos”, bem como não provaram o efectivo pagamento da indemnização, nem o reflexo da mesma na venda do imóvel. E isto apesar de ter feito consignar na decisão não existirem, para além dos provados, outros factos, provados e não provados, com interesse para a decisão… Os Recorrentes, quanto à matéria de facto, apenas contestaram que não tivesse sido considerado comprovado o pagamento da indemnização, por entenderem que o “Termo de Transação” incluía a menção ao pagamento do montante na data da assinatura, pelo que seria “elemento probatório mais do que suficiente para comprovar tal pagamento”, tendo, quanto ao mais, contrariado a relevância ou a interpretação que a sentença recorrida dela fez. Ora, antes de mais, tendo em conta os fundamentos da impugnação e a matéria julgada provada no tribunal recorrido, e levando em consideração que a decisão sobre essa matéria de facto se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal considera importante para apreciação dos fundamentos do recurso completar o facto 3), nos termos do art. 662.º, n.º 1, do C.P.Civil, o qual passa a ter o seguinte teor: “3) Em 02/06/2010 deu entrada na secretaria Geral das Varas/juízos Cíveis de Lisboa, para o processo 5558/07.0TVLSB, no qual é autor o ora Impugnante, de um "Termo de Transação", que tem o teor do documento 12 do processo de reclamação graciosa, para o qual se remete, nos termos do qual as partes acordaram em revogar um contrato de arrendamento com efeitos na mesma data e em entregar o imóvel até ao dia 30-06-2010, mediante o pagamento pelos aqui impugnantes da quantia de € 40.734,00, a título de benfeitorias realizadas no locado, constando de tal documento, que o pagamento da quantia foi feita por cheque nesse mesmo dia - cf. termo de transação junto como doc. 12 da RG, em apenso ao PA, para o qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido.” Estabilizado e analisado o probatório, nomeadamente, os fundamentos da correcção aos valores declarados, verifica-se que nunca foi posto em causa pela AT que se tratasse de uma indemnização pela cessação do contrato de arrendamento, nem que o pagamento tivesse sido efectuado. A menção feita às benfeitorias é inócua para estes efeitos, se tais benfeitorias não foram efectivamente demonstradas (nem, de resto, tal constituía fundamento da impugnação por não ter sido fundamento da correcção). Isto mesmo consta da informação da AT que serviu de base à decisão da reclamação graciosa – ponto 12) – tendo ali sido considerado que se os valores se referissem a obras de beneficiação do imóvel comprovadamente realizadas nos últimos cinco anos antes da alienação do imóvel tal poderia ter sido aceite para cálculo das mais-valias a esse título, mas não como indemnização. Ora, assim sendo, não se compreende as asserções da sentença recorrida quanto às obras de beneficiação, quanto à não demonstração de que a denúncia tivesse sido feita pelo senhorio ou que tivesse radicado “em acordo entre o senhorio e os arrendatários, para que estes desocupassem o imóvel antes do término do contrato, por vontade daquele, de modo a ser vendido livre de ónus e encargos”, bem como quanto à não prova do efectivo pagamento da indemnização, ou quanto ao reflexo da mesma na venda do imóvel. De notar que, como se disse, a sentença não considerou a existência de factos não provados, razão pela qual estas considerações se têm de entender como meras reflexões, sem qualquer consequência, nomeadamente, a nível das normas de direito probatório. Como resulta das alegações de recurso, o mesmo centra-se na discordância da não inclusão no cálculo das mais-valias, na decorrência da alienação do imóvel, da indemnização paga ao arrendatário e das respectivas custas judiciais da acção, ou seja, com a não consideração deste tipo de despesa no conceito de “encargo com a valorização do imóvel”. Com efeito, defendem os Recorrentes que o pagamento do montante em causa tem pleno cabimento na alínea a) do artigo 51.° do Código do IRS, como um encargo com a valorização económica do bem, já que o valor económico do prédio foi alterado em resultado da acção de despejo da fracção ocupada e que “o pagamento da indemnização por cessação do contrato de arrendamento, ainda que feita também a título de compensação por benfeitorias, representa também o custo direto dessa valorização”. Quanto às custas da acção de despejo, defendem que devem ser também acrescidas ao valor de aquisição do prédio para efeitos de cálculo de mais-valias igualmente como encargos com a valorização dos bens, já que, “Ainda que esta despesa não se possa considerar uma despesa directamente ligada à alienação e aquisição dos bens, é uma despesa ou encargo directamente relacionado com a valorização dos bens, e que em consequência deve seguir o seu regime.”, sendo uma “despesa intrínseca à valorização económica do bem tal como a indemnização paga ao réu por cessação do contrato de arrendamento.” Assim, e aqui chegados, a questão essencial a apreciar é a de saber se foi correcto o entendimento da decisão recorrida de que a liquidação impugnada não sofria do vício de violação de lei por não ter considerado as despesas com o pagamento de indemnização ao arrendatário do imóvel alienado e as custas judiciais suportadas com a acção de despejo. O entendimento da AT, reflectido na decisão da reclamação graciosa, do recurso hierárquico e na contestação é o de que os encargos a que a alínea a) do art. 51.° do CIRS se refere são os encargos directamente relacionados com a valorização do próprio bem imóvel, isto é, são as despesas que, por natureza, conferem ao imóvel um valor adicional, como por exemplo, as obras de beneficiação, que o pagamento de uma indemnização ao inquilino possibilita que se disponha do imóvel em melhores condições, mas não faz aumentar o seu valor intrínseco, admitindo, embora, que o valor de mercado possa vir a ser superior. Vejamos, pois, a questão da inclusão deste tipo de despesa no conceito lato de “encargo com a valorização do imóvel”, começando por referir que o legislador usou, de facto, conceitos indeterminados e com um amplo espectro de densificações possíveis, e que têm dado azo a diversas interpretações da doutrina e da jurisprudência, algumas contraditórias. Sobre as questões levantadas pelos Recorrentes, espelhando a posição de alguma doutrina de referência na matéria e enfrentando a posição contrária da AT, bem como fazendo apelo às regras da interpretação, é por demais elucidativo da questão que nos ocupa o Acórdão do STA, de 21-03-2012, proferido no proc. n.º 0587/11, citado parcialmente na decisão recorrida e pelos Recorrentes, com o qual concordamos inteiramente, e que, por isso, aqui voltamos a transcrever nas partes mais relevantes, desde logo, no seu sumário: “I – A al. a) do art. 51º do CIRS não restringe os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, às valorizações materiais ou físicas daqueles, antes abrangendo também os encargos efectivamente suportados que os valorizem economicamente.” Prossegue, depois, tal Acórdão, referindo que: “(…) .2. O ganho sujeito a IRS é, portanto, constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição (al. a) do nº 4 do art. 10º), este calculado de acordo com o disposto nos arts. 46º e segts. E de acordo com a letra do transcrito art. 51º do CIRS acrescem ao valor de aquisição «Os encargos com a valorização dos bens (…), comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do nº 1 do art. 10º. Este conceito de «encargos com a valorização dos bens» encerra alguma margem de indeterminação e necessita de ser preenchido. Ora, atentando na letra da lei (encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos) não pode deixar de concluir-se, desde logo, que o encargo há-de estar ligado à valorização do bem alienado. Ou seja, não estão incluídos encargos que tenham por escopo a mera preservação do valor do bem, mas, tão só os que se destinem a aumentar esse valor. Mas que valor? Apenas o valor físico e material do bem ou também o seu valor de alienação? Reportando ao disposto na al. a) deste art. 51º do CIRS e à eventual valorização do bem em resultado de cessação de contrato de arrendamento que o onerava, efectuada mediante acordo de cessação desse contrato e com indemnização paga ao respectivo inquilino, a AT considerou, além do mais, que «O pagamento de uma indemnização ao inquilino, possibilita que se disponha do imóvel em melhores condições, mas não faz aumentar o seu valor intrínseco, embora o valor de mercado possa vir a ser superior» (cfr. o despacho de 4/3/2004, da sra. Directora de Serviços, proferido no processo nº 2483/2004 – com cópia a fls. 23 dos autos). Pronunciando-se sobre este entendimento da AT, o Prof. Xavier de Basto (IRS: Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pp. 460-465.) manifesta a sua resistência em aceitá-lo, considerando que, embora só as despesas que valorizem o bem estejam em causa, de entre estas, porém, a lei não parece autorizar distinções. No entender deste autor, «Se o objectivo da norma fosse atender só às valorizações materiais ou físicas e excluir os demais encargos, tê-lo-ia dito expressamente. Bem ao invés, o uso de uma formulação aberta ¯ “encargos com a valorização dos bens” ¯ parece indiciar que se não quis restringir o alcance da norma, como pretende o citado despacho da administração fiscal. Por outro lado, a dedução de encargos ¯ através, neste caso, da sua adição ao valor de aquisição ¯ é solução que decorre do princípio da tributação do rendimento líquido. Não prever a dedução de encargos efectivamente suportados que contribuem para a ocorrência do rendimento ¯ neste caso, para a ocorrência do aumento do valor do imóvel que permitiu realizar mais-valia, na sua alienação ¯ é violar um princípio económico e técnico da tributação do rendimento, o que só razões muito ponderosas poderiam justificar e haveria, por certo, de ser expressamente reflectido no texto legislativo.» Sobre esta matéria se pronunciara, igualmente, Manuel Faustino (em comentário ao ac. do TCAS, de 25/1/2005, no rec. nº 00297/03, por nós relatado), discordando do que refere ser uma visão exclusivamente jurídica da interpretação do conceito de valorização. Para este autor, embora seja «verdade que não se pode estabelecer uma correlação de equivalência directa entre o montante despendido na indemnização e o aumento do valor do imóvel», também não deixa de ser verdade «que, como é do senso comum, e no Acórdão se reconhece, um imóvel desocupado tem um valor de mercado superior ao um imóvel idêntico que esteja arrendado; e que o “excesso” de mais-valia gerado, na alienação deste último imóvel, é em grande parte meramente nominal, porque tem, por contrapartida, um empobrecimento patrimonial decorrente da ablação patrimonial que a indemnização representou», acrescendo «o facto de que se esta operação tivesse por actores uma empresa, ou mesmo uma pessoa individual agindo no âmbito de uma actividade empresarial, certamente se não deixaria de reconhecer a indispensabilidade do custo (indemnização) à realização do proveito». Daí que, do seu ponto de vista, pareça «mais correcta, no plano tributário, para situações como a descrita, a visão do bem, não como uma coisa em sentido meramente jurídico, mas como uma fonte de rendimento, com um aspecto económico que não pode ser desprezado. E nessa perspectiva, tudo o que possa contribuir para a valorização económica do bem, necessariamente deve ser considerado como “encargo de valorização”» sob pena de se cometer «uma injustiça», por se tributar «uma capacidade contributiva inexistente: a “capacidade contributiva” equivalente ao valor da indemnização paga que, em contrapartida, não foi considerada encargo.» (Boletim APECA nº 121, 2º trimestre de 2005, Jurisprudência Fiscal, p. 60.) 4.3. Não deixa de impressionar esta argumentação. Embora não possam esquecer-se, igualmente, as dificuldades que dela derivam. ¯ Desde logo, as apontadas pelo próprio Xavier de Basto quando salienta: «É certo que a relevância da indemnização por despejo suscita uma dificuldade e essa pode eventualmente justificar que, em certos casos, não se possa aceitar a sua relevância e acabe por só se considerar como encargos as eventuais despesas com a valorização material ou física dos prédios. Essa dificuldade é a de saber o limite da indemnização que deve ser considerada como encargo de valorização. Como é evidente, terá sempre de existir um limite, não podendo aceitar-se como encargo “indemnizações” fixadas por acordo entre as partes para pôr fim ao contrato de arrendamento. Seria abrir a porta a conluios que favoreceriam a fraude. Todavia, as indemnizações por denúncia do contrato de arrendamento que se contenham nos limites da lei geral do arrendamento, fixadas judicialmente, não levantam esse problema, sendo controlável o seu montante. É o que sucede, por exemplo, nos casos de denúncia do senhorio com fundamento em necessidade de habitação ou de construção de edificação para residência ou de denúncia de arrendamento comercial ou industrial. Não vemos razão para negar que tais indemnizações devam acrescer ao valor de aquisição e seguramente que a distinção entre “valor intrínseco” e valor de mercado, que o despacho administrativo invoca, não tem sustentação legal, nem peso argumentativo para fundamentar que os encargos se restrinjam às despesas com a valorização material ou física do imóvel.» ¯ Por outro lado, as dificuldades resultantes da dificuldade de estabelecer uma correlação de equivalência directa entre o montante despendido na indemnização e o aumento do valor do imóvel, acrescendo que se é certo que decorre do senso comum que o prédio pode, na actual conjuntura, ser vendido por maior valor se estiver desocupado, também é certo que, a ser vendido por montante inferior, por estar arrendado, também o valor de realização para efeitos de mais-valias será menor, com a consequente redução da respectiva base tributável em sede da categoria G (mais-valias), não sendo de afastar, igualmente, a hipótese (ainda que teórica) de um determinado imóvel poder estar arrendado por uma quantia elevada, constituindo, nesse caso, o montante da renda um factor valorizador da compra do imóvel e constituindo, ao invés, a cessação de tal arrendamento (com a eventual indemnização pela respectiva cessação) um factor de desvalorização do mesmo imóvel. 4.4. De todo o modo, considerando toda a argumentação exposta e, sobretudo, o facto de o rendimento a tributar como mais-valia dever ser, em princípio, um rendimento líquido, correspondente à capacidade contributiva efectivamente adquirida, devendo, por outro lado, evitar-se a dupla tributação económica (pois que a indemnização percebida pelo inquilino será incidente de IRS) e evitar-se, igualmente, uma interpretação que favoreça a fraude fiscal, aquelas dificuldades parecem não dever obstar, como aponta o MP, a que interpretando extensivamente (A possibilidade de interpretação extensiva ocorre quando «o intérprete chega à conclusão de que a letra do texto fica aquém do espírito da lei, que a fórmula verbal adoptada peca por defeito, pois diz menos do que aquilo que se pretendia dizer. Alarga ou estende então o texto, dando-lhe um alcance conforme ao pensamento legislativo, isto é, fazendo corresponder a letra da lei ao espírito da lei ¯ Cfr. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, p. 185.) o referido normativo (a al. a) do art. 51º do CIRS) se possa concluir (revendo-se, neste âmbito, a argumentação constante do dito ac. do TCAS, de 25/1/2005, no rec. nº 00297/03) pela subsunção deste tipo de encargo, desde que verificados os condicionalismos acima apontados, na previsão e estatuição dessa norma, sendo que embora as normas que definem os elementos essenciais dos impostos não possam ser objecto de aplicação analógica, por a tal se oporem os princípios constitucionais da tipicidade e legalidade tributária, podem ser objecto de interpretação extensiva (Cfr. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2ª ed. actualizada, Almedina, 1972, p. 208, bem como o ac. do STA, de 15/12/93, rec. n° 16105, Ap. DR, de 20/5/96, p. 4457.) e sendo que, em termos de interpretação da lei, o próprio nº 1 do art. 11º da LGT impõe que «Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.» E porque na interpretação de factispecies em que se inserem conceitos indeterminados se deve atender à “ratio” específica de determinado imposto e à lógica material que deve ser encontrada nas exclusões e restrições de tributação, com o casuísmo legislativo a servir de guia para a definição dessa lógica material nos casos em que se não pode afirmar previamente se um certo quid se encontra ou não excluído, (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra Editora, 2007, § Interpretação e aplicação das normas fiscais, p. 140.) complementando, se for caso, com uma interpretação que atenda ao sentido e ao fim da norma a interpretar (interpretação teleológica) e, em última instância, com uma interpretação conforme à Constituição, (Saldanha Sanches, Ibidem, pp. 146 a 152. Sobre a interpretação das normas fiscais cfr. ainda, Leite de Campos, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, 17 a 33.) no caso, parece ser de aceitar tal interpretação no sentido de que a referida al. a) do art. 51º do CIRS não restringe os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, às valorizações materiais ou físicas, abrangendo ainda os encargos efectivamente suportados que os valorizem economicamente. Sem prejuízo, obviamente, do poder de fiscalização cometido à AT para proceder às correcções legais que se impuserem, e do recurso à tutela jurisdicional por parte do contribuinte. (…)” (realce nosso). Concordando inteiramente com a jurisprudência citada, também este Tribunal entende que se compreende na letra da alínea a) do art. 51.º do Código do IRS, na redacção anterior à da Lei do OE para 2015, como encargo com a valorização económica do bem, as despesas suportadas pelo senhorio com o intuito de alienar o bem imóvel devoluto de pessoas e bens. E, por isso, tanto a indemnização paga pelos Recorrentes, como as custas da respectiva acção constituem um verdadeiro encargo, nos termos e para os efeitos da alínea a) do art.º 51.º do Código do IRS. Esta é a solução que, no caso em apreço, melhor se enquadra na teleologia daquela norma e que mais faz sentido no IRS, que adoptou o conceito de rendimento-acréscimo (o montante pago a título de indemnização acresce ao valor de aquisição do imóvel, mas permite também que a mais-valia tributada em sede de IRS apresente um valor superior decorrente do aumento do valor de realização, uma vez que, conforme referido, um imóvel desocupado e não onerado será vendido no mercado por um preço superior ao de um prédio ocupado por um arrendatário). Como referido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, acima transcrito, é esta a solução que decorre também do princípio da tributação do rendimento real, que resulta directamente do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa. Ou seja, para que, em sede de IRS, seja tributado o rendimento realmente auferido pelos contribuintes, haverá que ser permitida a dedução dos encargos efectivamente suportados e que contribuíram para a origem desse mesmo rendimento, como é o caso do pagamento da indemnização e das custas da acção, uma vez que tais pagamentos permitiram que os Recorrentes procedessem à venda do imóvel aqui em causa ou, pelo menos, permitiram que essa venda se realizasse por um valor certamente superior ao que seria atingido caso o bem se mantivesse onerado. E note-se que, ao contrário do referido na decisão recorrida, não tinham os Recorrentes que demonstrar o reflexo da indemnização no valor obtido na venda, já que, sendo tal reflexo quase impossível de determinar em concreto, é, por outro lado, notório. Depois, e quanto à afirmação de que, “tendo em consideração a composição do prédio, este apenas terá incidido sobre uma das 4 divisões suscetíveis de utilização independente, pelo que o hipotético aumento do valor económico do prédio, cingir-se-á apenas a uma das suas divisões suscetíveis de utilização independente desconhecendo-se qual seja” também é inócua para a economia da decisão, na medida em que, como bem defendem os Recorrentes, tratando-se de um imóvel em propriedade total, tendo sido vendido em bloco, é irrelevante saber a qual das divisões era imputável, não sendo, de resto, verdadeira a asserção de que o “hipotético aumento de valor do prédio se cinge apenas a uma das divisões susceptíveis de utilização independente”. Na verdade, num caso como o dos autos, não podendo as divisões ser vendidas separadamente, a valorização do imóvel por desocupação de umas das suas divisões estende-se a todo ele. Por fim, há que referir, também, que, ao contrário do decidido, a consideração da indemnização e das custas da respectiva acção não o foi a título de “custo inerente à alienação” ou que “tenha sido necessário e indissociável da venda”, mas como “encargo com a valorização dos bens”, nos termos do art. 51.º a) do CIRS, como se viu. Tanto vale para concluir que a sentença recorrida incorreu no imputado erro de julgamento e deve, por esse motivo, ser revogada, julgando-se a impugnação procedente, devendo a liquidação ser anulada parcialmente, de modo a considerar no cálculo do valor de aquisição para efeitos de mais-valias o valor da indemnização paga ao arrendatário e, bem assim, das custas da respectiva acção judicial – o que abaixo, no segmento decisório, se determinará. Aqui chegados, resta, apenas, apreciar o pedido de pagamento de juros indemnizatórios, cuja decisão ficou prejudicada em primeira instância. Nos termos legais, os requisitos do direito a juros indemnizatórios são cumulativos e são os seguintes: (i) que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; (ii) que o erro seja imputável aos serviços; (iii) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; e (iv) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (cfr art. 43.º, n.º 1, da LGT). Constitui jurisprudência pacífica e consolidada que o direito a juros indemnizatórios, na sequência da anulação de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo de impugnação judicial que tal acto se encontra ferido de “erro imputável aos serviços”, entendido este como erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária [cfr., inter alia, os acórdãos do STA de 20/01/2010 e 02/12/2009, proferidos nos processos n.ºs 0937/09 e 0892/09]. No caso dos autos, a anulação da liquidação assentou em erro imputável à AT (não consideração das quantias relativas a indemnização e custas judiciais no valor de aquisição para efeitos de cálculo de mais-valias), determinado no presente processo judicial, estando o pagamento da dívida demonstrado (ponto 10) dos factos provados). Nestes termos, procede o pedido de juros indemnizatórios, considerando o valor efectivamente pago, contados e pagos em conformidade com o disposto no artigo 61.º do CPPT. III. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em, concedendo provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a impugnação procedente, reconhecendo-se o direito dos Recorrentes a juros indemnizatórios, calculados sobre o montante indevidamente pago e contados desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito.
Custas pela recorrida (sem taxa de justiça nesta instância uma vez que não contra-alegou).
Lisboa, 19 de Dezembro de 2024
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