Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1811/11.7 BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	09/13/2023

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. CUSTOS. INDISPENSABILIDADE.

Sumário:	O requisito da indispensabilidade do custo exige a demonstração de que a sua incorrência se deve a uma operação concreta, realizada pela contribuinte, cuja intencionalidade e consistência permite inseri-la no escopo societário.


Votação:	COM VOTO DE VENCIDA




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório
Sociedade …………………………, S.A. deduziu impugnação judicial da decisão que indeferiu parcialmente o recurso hierárquico interposto na sequência do despacho que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), com o nº …………..124, e respectivos juros compensatórios, do ano de 2003, peticionando a anulação da decisão na parte indeferida, bem como da liquidação de imposto e dos juros subjacentes.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 377 e ss. (numeração no processo em formato digital-sitaf), datada de 14/11/2022, julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência, anulou “ parcialmente a liquidação de IRC do exercício de 2003 com o nº …………….124, de 18.06.2007, sendo a matéria coletável reduzida em 441.391,50€, (…) [bem como] os juros compensatórios liquidados.”.
Desta sentença foi interposto recurso pela Fazenda Pública e pela Sociedade …………….., S.A, na parte, em que a mesma lhes foi desfavorável, conforme respetivas alegações de fls. 450 e ss. e de fls. 465 e ss. (numerações no processo, em formato digital-sitaf).
No que respeita ao recurso interposto pela Fazenda Pública, a mesma expendeu as conclusões seguintes: “
A. Visa o presente recurso reagir contra a parte da douta sentença que julgou procedente, a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por Sociedade ……………….., SA, NIF ……………., tendo como objeto os atos de liquidação adicional de IRC do exercício de 2003, com o nº …………..124, de 18.06.2007, que reduzindo o montante a reembolsar à Impugnante para 392.139,48€, produziu uma nota de compensação no montante a pagar de 320.440,60€¨de imposto e 26.583,40€ de juros compensatórios.
B. Sucede que importa relevar que a Fazenda Pública não concorda com o elenco da matéria de facto dada como provada, em face de entender que deveriam ser aditados os seguintes factos:
a. Que a Impugnante não tinha critérios de validação dos custos e a necessidade/relação com a sociedade quanto às despesas de deslocações e estadas.
b. Que era a Administração, idêntica ao restante grupo das empresas, nomeadamente por H ………….., que determinava a que empresa devia ser faturada determinada despesa.
C. E quanto à matéria de facto não provada: c. Que marcas concessionadas ou negociadas, estão relacionadas com determinadas deslocações e estadas. d. Que não ficou provado quem era o beneficiário das deslocações estadas, apenas se sabe que era a “Administração”.
D. A Fazenda Pública entende que o Tribunal a quo incorre num errado juízo sobre o entendimento preconizado em torno das deslocações e estadas aceites alegadamente com vista à realização de reuniões relacionadas com as empresas G…………., M ……….., E………….. e P………….
E. De facto, não resulta da prova documental, nem da prova testemunhal, uma demonstração determinada e específica da relação dessas despesas com as marcas concessionadas e as negociadas.
F. Assim como, não ficou comprovada que essas alegadas despesas fossem imputadas à Impugnante, porquanto não ficou comprovada a existência de um critério de imputação de custos de acordo com a entidade em causa.
G. Pelo contrário, ficou demonstrado que era a Administração, que era idêntica nas várias empresas, que indicava a que empresa se devia imputar determinada despesa.
H. Sendo que, não ficou concretizado probatoriamente quem afinal eram os beneficiários da administração da Impugnante.
I. Logo, a Fazenda Pública entende que, atenta a ausência de uma clara comprovação da imputação das despesas às marcas concessionas e negociadas, atenta a demonstração da existência de uma discricionariedade e livre arbítrio da Administração na imputação das despesas, assim como a incógnita sobre os beneficiários da administração, acrescido, por fim, das verificadas incongruências em várias despesas de deslocações e estadas, que o Tribunal a quo, andou bem em não aceitar, como seja, em épocas festivas de passagem de ano, sem a existência de qualquer relação,
J. Tais circunstâncias, demonstram que a Administração, que era idêntica ao grupo de empresas, não tinha qualquer critério na imputação das despesas, pelo que as despesas de deslocações e estadas imputadas à Impugnante, e ora sob apreço, não merecem qualquer credibilidade e que mantem-se a dúvida sobre a sua real indispensabilidade, ou por outras palavras, se essas despesas não eram de outras sociedade e erradamente imputadas à Impugnante, como os inerentes efeitos sobre a tributação real da Impugnante e violação do dever fundamental de pagar impostos.
K. Nessa conformidade, quanto aos custos vertidos nas faturas aceites pelo Tribunal a quo, a Fazenda Pública reitera que não podem ser aceites, porquanto resulta dos documentos anexos às faturas:
e. F3000140 de 01.07.2003 tem como descrição uma reunião com a G………, presidida pelo Sr. N ……….. com o Sr.H …………, mas na qualidade de representante da H ………….
f. F3000123 de 06.06.2003 tem como descrição fax e e-mail da empresa E …….. dirigido ao Sr. H………. Sr. H……….. escreve a advogado para Sr. Paulo (Brasil) a agradecer a reunião tida no seu escritório a 07/04, na qualidade de presidente da empresa H I…………..
g. FF3000124 de 06.06.2003 tem como descrição da correspondência trocada confirma-se reunião em 04/06 em Capannoli. As negociações foram entre a M...................... e o Sr. H.............., como Presidente da HI............... Por imposição da M...................... foi constituída nova sociedade para representar a marca em Portugal, cujos sócios são a HI.............. SGPS – 90% e 10% H ………….. 10%
h. F3000177 de 28.07.2003 tem como descrição negociações HI...............
i. F3000207 de 08.09.2003 tem como descrição negociações HI...............
j. F3000269 de 13.11.2003 tem como descrição documentos confirmam reunião com a P............. em 11 de Novembro. Agenda – Discussão entre P............. e HI.............. SGPS.
L. Assim, não estamos perante reuniões relacionadas com a Impugnante, mas com um terceiro, não sendo relevante que a HI.............. fosse a holding do grupo de empresas.
M. Logo, essas faturas estando relacionadas com HI.............., estando para essa sociedade dentro do critério da indispensabilidade dos custos, e não da Impugnante.
N. Portanto, a Fazenda Pública entende que o Tribunal a quo também deveria não ter aceite os referidos custos, tal como não aceitou as restantes faturas, em sintonia com o entendimento perfilhado em sede inspetiva.
O. Nestes termos, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, por ter desconsiderado os factos supra enunciados e do direito aplicável, com a consequente violação, respetivamente, do disposto no art.23.º e 42.ºdo CIRC.
Pugna pela procedência do recurso, pela revogação da sentença e pela prolacção de decisão que julgue improcedente a impugnação judicial.

A Impugnante, Sociedade …………………….., S.A. ora recorrida, apresentou contra-alegações (requerimento de fls.522 e ss. numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte:
“Caso o recurso não seja liminarmente rejeitado por manifesta e grosseira violação dos artigos 685º-A do CPC, ex vi 2º do CPPT, por ao invés de atacar cada aspeto da decisão recorrida se concentrar a secundar o primitivo relatório da fiscalização tributária (cfr. abundante jurisprudência citada em 1. supra), requere-se que o mesmo seja julgado improcedente e, consequentemente, a sentença proferida seja mantida nesta parte, porquanto:
1. A decisão a quo não merece censura quando anula a liquidação n.º ………………..124 na parte relativa a correção sobre as despesas incorridas com transporte aéreo, no montante de € 441.391,59 e os juros compensatórios liquidados, em virtude dos fundamentos por si utilizados terem assentado em factos provados, a que se justapôs uma correta interpretação e aplicação da lei.
2. A decisão a quo reconheceu e bem que ocorria vício de violação do artigo do Código do IRC.
3. O tribunal, ainda que apenas em parte, seguiu a jurisprudência deste Venerando Tribunal designadamente vertida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo-Sul proferido no processo n.º 3546/09 BELSB que apreciou correções similares àquelas que foram efetuadas pela AT à matéria coletável de IRC de 2002.
4. A ora Recorrida concorda parcialmente com o julgamento da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo (capítulo 1. da sentença, pp. 8 a 41), e com o enquadramento jurídico e a decisão perfilhados pela sentença em causa que julga parcialmente procedente a impugnação de imposto (capítulos 2 da sentença, pp. 42 a 66).
5. A matéria dada como assente pelo Tribunal a quo teve em parte em conta os depoimentos testemunhais que o tribunal invoca nos factos dados como provados em E), M) e N do probatório pois «resultam do teor dos depoimentos prestados em audiência de inquirição de testemunhas, os quais se demonstraram coerentes, espontâneos e sinceros, merecendo, por isso, credibilidade» - cfr. página 41 da sentença.
6. No que respeita à matéria de direito, as conclusões subscritas pelo Tribunal a quo, no que diz respeito à demonstração da indispensabilidade do custo de transporte aéreo constituem a única interpretação legal que se adequa à conjugação das diferentes normas em presença (cfr artigos 23.), aos critérios de interpretação exigidos por lei (e.g. artigo 9º do Código Civil e, atualmente, 11º da LGT) e à abundante jurisprudência dos tribunais superiores, em particular a espelhada no Acórdão proferido por este Tribunal no processo supra identificado relativo à liquidação de IRC de 2002, da ora Recorrida.
7. Em 6 de julho de 2020, o Ministério Público (MP) elaborou um parecer a pronunciar-se pela procedência da impugnação na quase totalidade (fls. 370 dos autos). Considera que seria de indeferir apenas a anulação das despesas incorridas com ofertas no montante de € 7.692,69.
8. A ora Recorrida também não se conformou com a manutenção da liquidação n.º …………..124 na parte relativa i) aos encargos de Deslocações e estadas, despesas relativas a transporte aéreo, no montante de € 278.375,61 e ii) aos encargos com ALD decisão que oportunamente foi objeto de Recurso.
9. Resulta dos factos provados: i) a efetividade dos encargos suportados pela Recorrida, ii) a conexão com atividade empresarial dos custos com o transporte e o aluguer de viaturas; iii) os efeitos económicos positivos sobre o grupo económico de tais despesas com a possibilidade de garantir novos negócios.
10. Porquanto o tribunal optou por elencar os factos através da reprodução de grande parte do relatório da fiscalização de forma algo confusa e deu por não provados factos que na verdade se provaram, esses factos assentes pelo Tribunal a quo devem ser modificados, nos termos do n.º1 do artigo 662.ºdo CPC, passando a constar, designadamente que:
a) A Recorrida é uma sociedade que tem por objeto a importação de veículo sautomóveis, tratores, maquinaria industrial e agrícola, seus respectivos acessórios e peças, suas montagens e comercialização.
b) A Sociedade Hispânica de Automóveis, S.A. pertence ao grupo HI.............., sendo seus acionistas, em 2003, a “HI.............., SGPS” e o Sr. H.............. ….
c) A SHA foi, desde 1983 até Setembro de 2003, o importador e distribuidor exclusivo dos produtos “S............”, marca integrada no grupo V ………., em Portugal, veículos, acessórios, peças, etc., o que representava praticamente toda a atividade comercial da ora Recorrida.
d) No dia 27 de Setembro de 2002, a S............ deu conhecimento à ora Recorrida da cessação do contrato de agente de distribuição, com efeitos a partir de 30 de Setembro de 2003, que esta não acatou, por entender haver incumprimento contratual.
e) Numa primeira fase, de Setembro de 2002 até Março de 2003, a SHA foi aguardando por uma proposta contratual da S............ uma vez que esta afirmava a sua vontade de manter a relação comercial com a SHA.
f) A S............ comunicou à Recorrida que, caso fosse declarado inválido o seu pré-aviso de um ano, este se ampliaria por outros dois anos, invocando vagamente que se poderiam vir a manter alguns laços comerciais.
g) Naquele período decorreram negociações e desencadearam-se diversas diligências e mecanismos processuais com vista a resolução não litigiosa do conflito iniciado.
h) Tais negociações obrigaram a muitas deslocações as quais geraram custos de transporte aéreo e despesas conexas.
i) Em 14 de Março de 2003, a SHA instaurou um processo de arbitragem internacional contra a S............ tendo em 2004 obtido decisão judicial a reconhecer o seu direito a indemnização.
j) Sem prejuízo dessa situação, mesmo nos meses subsequentes e durante todo o ano de 2003, foram desenvolvidos muitos contactos quer no sentido de manter ativo o contrato de distribuição com a S............, quer no sentido de angariar o contrato de distribuição de novas marcas de importação de veículos.
k) Assim, prevendo o desfecho negativo do caso, a SHA iniciou de imediato diversas diligências e contactos nacionais e internacionais com o objectivo de vir a realizar negócios que viessem colmatar o decréscimo de actividade após a perda do contrato de distribuição com a S.............
1) Este facto motivou numerosas viagens e contactos na pessoa dos seus administradores, mas também de outro pessoal de vários níveis e especialidades, designadamente como suporte e apoio na discussão dos novos contratos e da defesa da boa performance da Recorrida ao longo da vigência do contrato com a S.............
m) Ocorrerem viagens a Itália, Brasil e Malásia para angariação de contratos com as empresas italianas, G.......... e M...................... - para angariação da distribuição dos veículos da marca EKE -, brasileira, E.......... e a malaia P............., de que veio a resultar a efetiva nomeação da Recorrida como representante para Portugal.
n) Também ocorrerem inúmeras viagens a Espanha, Madrid e outros locais, no âmbito da discussão dos termos e acompanhamento da passagem do contrato.
o) Essas viagens estão documentadas com documentos fiscalmente relevantes, e com registos mais ou menos completos do motivo da viagem.
p) Em muitos casos os contactos são revestidos de segredo comercial e desenvolvem-se oralmente.
q) Logo «após a comunicação referida na alínea antecedente os responsáveis da impugnante começaram a tentar angariar novos negócios, o que implicou diversas deslocações ao estrangeiro tendo-se logrado estabelecer contratos por exemplo com a empresa brasileira G.......... e com a empresa italiana «M......................».
r) O mesmo sucedeu com a marca sul-coreana Daewoo com a qual não foi possível chegar a um acordo comercial e que envolveu a realização de viagens a Londres e a outras cidades europeias.
s) Por outro lado, para a realização da sua atividade de venda dos veículos, a Recorrida incorre em custos com rendas de viaturas ligeiras ALDs ao serviço dos seus empregados que aluga ao abrigo de um contrato de prestação de serviços com uma empresa do sector.
t) A ligação aos concessionários, como acontece com a empresa Garagem ……….., exige deslocações dos funcionários, realização de reuniões in loco, de modo a assegurar uma ligação permanente ao “canal de vendas” e à obtenção dos proveitos (i.e. à venda dos veículos, dos acessórios e das peças).
u) A AT começou por propor uma correção do valor total do custo com rendas de ALD no montante de € 209.270,81 por suposta ausência de documentação da qual a Recorrida aceitou o montante de € 45.608,32 tendo apresentado a respetiva declaração de substituição por ter acolhido um critério de periodificação do custo com o bem, em função do período de duração do contrato.
v) Ou seja, embora os contabilistas da empresa defendessem que o procedimento adoptado pela Recorrida era tecnicamente correto, que relativamente a contratos de duração inferior a um ano, o que devia relevar é o valor anual da renda não exceder os limites legais-, ainda assim, de modo a uniformizar o seu procedimento, vieram acatar a proposta da fiscalização de considerar um critério de proporcionalidade do custo, em função do número de meses de duração do contrato.
w) Nestes termos a correção da AT em discussão passou a ser de €163.862,49.
x) A fiscalização tinha desencadeado essa correção por entender que os documentos de suporte do custo com as rendas de ALD não existiriam. Porém, ao longo do procedimento abandonou essa posição e a AT acabou por reconhecer que essa documentação lhe foi fornecida.
y) Incompreensivelmente, depois de demonstrada a indispensabilidade do custo, a existência de documentação necessária a suportá-lo, bem como o efetivo pagamento, a Administração fiscal veio alegar um novo motivo para esse desreconhecimento do custo: a omissão do valor de aquisição do veículo por parte da empresa locadora. A decisão em crise acaba por sancionar este entendimento da AT mantendo esta correção.
z) Reconhece, porém que essa é uma informação facultativa (cfr. página 18 do Relatório).
aa) Acontece que a Recorrida juntou um mapa com esses elementos por veículo, inclusive o valor de aquisição, bem como as referências a outros elementos dos contratos.
bb) Fê-lo em relação a uma amostra de 24 viaturas, posto que a apresentação dos 76 documentos como anexo a uma petição de reclamação ou exercício de audição afigurava-se descabida e inédita pela sua extensão.
cc) Numa nova tentativa de denegar a razão à Recorrida, a AT veio invocar, em na decisão relativa à reclamação, a não aceitação parcial do custo porque “Analisando os referidos documentos verifica-se que das 76 viaturas afectas ao regime de aluguer de longa duração, somente foram exibidos documentos comprovativos de aquisição referentes a 24 viaturas”.
dd) Novamente veio a Recorrida juntar os documentos de aquisição disponibilizados pela locadora relativos às viaturas remanescentes.
ee) A AT afinca-se a considerações subjetivas alegando uma suposta má vontade da ora Recorrida ao invés de concluir se estão ou não reunidos os pressupostos objetivos legais para o reconhecimento do custo.
ff) Ao invés de executar a tarefa que lhe incumbia, ou seja, apurar se estão, ou não, reunidos os elementos que permitem a dedução do custo espraia-se em apreciações comportamentais: “Percebe-se a sua contrariedade em vir apresentar estes elementos em sede de Reclamação ou Recurso, porque estes elementos deveriam ser apresentados em sede de procedimento de inspecção e não o foram comprovando a falta de justificação que foi dada nesse procedimento para os custos contabilizados”.
gg) Foram demonstrados todos os elementos do contrato, e.g. a efetividade do custo, a documentação do encargo, os contratos subjacentes, o valor de aquisição, a periodificação, etc. que impõe o reconhecimento desse custo.
hh) Está em causa, no presente recurso, a recusa por parte da AT da dedução à matéria coletável dos custos incorridos pela Recorrida no montante de €719.767,2 correspondentes a serviços de aluguer de transporte aéreo, prestados pela empresa He …………...
ii) O tribunal veio apena considerar verificado o requisito da indispensabilidade relativamente ao montante de €441.391,59.
jj)A realização de viagens para promoção da atividade, angariação de contratos de distribuição relevantes é uma realidade permanente no sector automóvel.
kk) Neste contexto, para poder dispor de serviços de viagens eficazes e por opção de gestão da Recorrida, a mesma celebrou um contrato de prestação de serviços de transporte aéreo com a sociedade He………….., que estava em plena execução em 2003 o que nunca foi posto em causa, nos termos do qual lhe era assegurado a utilização de um determinado número de horas de voo mensal em aeronave.
ll) A Recorrida recorreu a estes serviços por lhe oferecerem melhor garantia de cumprimento de compromissos comerciais de agenda num sector muito exigente em que os timings são apertados e as decisões comerciais muito negociadas.
mm) Nunca foi posta em causa pela AT a existência da relação comercial com a He......... e a efetividade dos respetivos custos.
nn) Para a Administração fiscal a empresa não teria justificado a indispensabilidade dos referidos custos dado que, em seu entender:
i) As viagens se repetem;
ii) As viagens não seriam justificadas com documentos;
iii) Não se compreende o recurso sistemático ao aluguer de aeronaves em lugar da utilização de voos comerciais.
oo) Adicionalmente, a Administração fiscal veio pretender que a Recorrida «não comprovou a indispensabilidade dos custos com a realização dos proveitos sujeitos a imposto, pela ausência de proveitos, dada a falta de consequência, generalizada, das inúmeras reuniões efetuadas, não gerando as mesmas quaisquer proveitos tributáveis leia-se “negócio efetuado”» (cfr. página 11 do RIT junto aos autos como doc. nº 6 da p.i.).
pp) Ora, como atestam os técnicos fiscalizadores no RIT tal indispensabilidade ficou demostrada designadamente mediante a apresentação de um mapa descritivo das viagens realizadas e dos motivos justificativos das mesmas “onde consta o número de fatura, data, valor, itinerário, utilizador e motivo da viagem, tendo ainda (...) apresentado comprovativos da efectiva realização da mesma nomeadamente troca de correspondência agendando as reuniões (cfr. anexo 4 e 5 ao RIT).
qq) Foi apresentada informação exaustiva relativa a deslocação, incluindo agenda das reuniões para discussão de determinados assuntos relacionados com a obtenção de novos contratos comerciais, acabando a AT por recusara sua dedutibilidade alegando que não constariam as autorizações do Conselho de Administração, ou dos Administradores para as viagens dos funcionários... (cfr. página 9 do RIT).
rr) Também se demonstrou que o recurso a aviação privada permitia poupanças a nível de alojamento pois admitia o regresso no próprio dia(caso de contactos com Barcelona e Madrid).
ss) Ademais ficou patente os motivos comerciais e operacionais que tornaram especialmente prementes estas viagens, os contatos com as potenciais novas representações de marcas, a discussão do contrato com a S.............
tt) Para a fiscalização, existindo aviação comercial que garanta os percursos destas viagens era a esta que a Recorrida deveria ter recorrido e não a serviços de aviação privada...
uu) Sucede que não é a Administração fiscal que cumpre determinar as opções de gestão, nomeadamente custo-benefício de agilidade, performance, agenda, oportunidades de negócio, força negocial, etc.
vv) Acresce que o exercício de 2003 requereu viagens estritamente relacionadas com a ameaça — que se veio a confirmar - de perda de negócio “S............” e a tentativa de mitigar o impacto dessa perda pelo estabelecimento de novas relações comerciais com parceiros internacionais, o que envolveu relevantes deslocações, conforme ficou documentado.
ww) Resultaram ainda provados pelos documentos juntos aos Autos e pela restante prova produzida, designadamente testemunhal, ao contrário do decidido pelo tribunal os seguintes factos com interesse para a decisão da causa e que, assim, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 662.º,n.º 1, do CPC e cumprido o ónus do artigo 640.º do CPC, aplicáveis ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, deverão ser aditados à matéria provada tal como a ora recorrida solicitou no seu recurso que aqui se reproduz:
a) Os encargos com as deslocações a que se referem as faturas emitidas pela He......... com os nº5 F3000 174, de 28.07.2003 (Lisboa-Nova York —Lisboa),F3000240, de 05.10.2003 (Lisboa — Zurique — Lisboa), F3000297, de19.12.2003 (Lisboa — Londres — Lisboa) e F3000302, de 31.12.2003 (Lisboa —P.M. — Roma — P.M. —Lisboa), destinaram-se a viabilizar os contactoscomerciais com o grupo Daewoo.
b) Os encargos com as deslocações a que se refere a fatura emitida pela—He......... com os n.ºs F3000303, de 2 1.12.2003 (Lisboa-Nice—Paris- Lisboa),no montante de € 30.988,00, correspondem a contactos com a C…………. relativo ao negócio de venda de viaturas usadas.
c) Os encargos com as deslocações a que se referem as faturas emitidas pela—He......... com os n.ºs F3000043, de 25.02.2003 (Lisboa-Madrid-Lisboa), no montante de € 11.401,86, e F3000142, de 01.07.2003 (Lisboa-Madrid-Lisboa),no valor de € 14.083,33, relacionam-se com as reuniões com os advogados em Madrid e enquadram-se na negociação e contencioso mantido, como do conhecimento público, com a S.............
d) Os encargos com as deslocações ao Porto que se referem as faturas emitidas pela —He......... com os nºs F3000006, de 10.01.2003 (Lisboa-Porto-Lisboa),no montante de € 9.427,28, —Reunião na Garagem ……….. - Porto, eF3000175, de 28.07.2003. no valor de € 942,90. Reunião na sede em Lisboa também relacionada com o Processo S.............
11. Ao anular em parte correção da AT sobre estes encargos de transporte aéreo é a sentença parcialmente acertada, atendendo à jurisprudência deste Venerando Tribunal Central respeitante à questão concreta que se discute nos autos e, em particular:
a. A opinião dos Ilustres Juízes Desembargadores do Tributário do Tribunal Central Administrativo, no Acórdão n.º06350/2003, de 24 de Junho de 2003: “só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor do património pessoal do empresário em nome individual é que não serão havidos como custos fiscais”;
b. O Acórdão nº1007/06 de 17 de Julho de 2007 do TCA o qual dispõe que: “Fazendo apelo ao estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art.23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23º do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade de gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. A indispensabilidade a que se refere o art. 23º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros. A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspetiva económico-empresarial, por preenchimento direto ou indireto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abtractamente subsumíveis num perfil lucrativo. (...) Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
c. A doutrina constante do Ac. do STA de 29/03/2006, proc. n.º1236/05 “O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário (...). Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fui da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável. Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (...), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.
d. O entendimento dos ilustres Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo-Sul, no Acórdão de 31 de Outubro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 7425/14, segundo o qual “não está em causa a comprovação da efetividade do custo, como decorre desde logo do relatório de inspeção tributária (RIT), (...) que nunca foi posta em causa. É, pois, contro vertido apenas o juízo de não indispensabilidade do custo em causa». «(A AT) na verdade chama à colação juízos de razoabilidade e oportunidade e não de indispensabilidade, extraindo conclusões para as quais não indica qualquer factualidade que as sustente. Ou seja, a AT nunca põe em causa a relevância que uma prestação de serviços como a em causa tem para a atividade da Recorrida, do ponto de vista da indispensabilidade, considerando, sim, que a Recorrida deveria ter usado os meios de que dispunha e não ter recorrido a entidades terceiras. Ora, este raciocínio configura-se como ingerência inadmissível da AT nas opções de gestão, não lhe cabendo a ela, AT determinar de que forma ou por quem um determinado serviço deverá ser prestado». Tribunal Central Administrativo Sul, de 31 de Outubro de 2019, no processo n.º 7425/I4BCLSB.
12. Em face do probatório é evidente que a Administração tributária não logrou comprovar a dispensabilidade dos custos em análise, designadamente com o transporte aéreo e as demais despesas que o tribunal deveria ter reconhecido.
13. Ora, o artigo 23º do CIRC, tal como vigorava em 2003, estipulava que: «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: a) encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação (...)Reintegraçães e amortizações ».
14. Assim, tem-se por assente que a dedutibilidade fiscal do custo depende apenas de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respetivo escopo societário, e em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indireta ou mediata.
15. Efetivamente, tal como na parte da decisão objeto do presente recurso reconheceu o tribunal a quo, através da exposição factual, documental e testemunhal, demonstrou-se que todos os custos incorridos pela Recorrida foram custos efetivos, tanto do ponto de vista objetivo — a existência de um custo — como da perspetiva subjetiva, ou seja, tais custos foram efetivamente suportados e pagos pela Recorrida.
16. A realização de diversas despesas de transporte aéreo- - cuja efetividade não é sequer posta em causa pela AT não obstante a tentativa de o fazer crer a Fazenda nas suas alegações- por uma sociedade cujo objeto social é a importação de veículos automóveis, tratores, maquinaria industrial e agrícola, seus respetivos acessórios e peças, suas montagens e comercialização, para o qual carece da representação comercial das respetivas marcas, insere-se na capacidade desta e está relacionada com a gestão da sua atividade e com a obtenção de lucro, e é portanto indispensável à realização de proveitos ou ganhos e à manutenção da fonte produtora.
17. A este respeito e esse Venerando tribunal decidiu e bem relativamente ao exercício de 2002, no Acórdão já citado, o seguinte: «Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é que foram incorridos para outros fins». «Dito isto, e aplicando o que vem exposto ao quadro ajuizado, resultou assente que as facturas (...) emitidas pela sociedade “Heliavia” respeitam a custos incorridos com os serviços referentes a deslocações num contexto de acção legais que a Impugnante estava envolvida, deslocações em representação da impugnante para contados com outras sociedades do mesmo ramo de atividade, pelo que s inserem no âmbito da atividade da Recorrida». «Assim sendo, em nosso entender e em concordância com a Mma Juiz «a quo», tais verbas inscritas como custos na contabilidade da Recorrida devem ser aceites como custos fiscais». Cfr. Acórdão do TGA-Sul proferido no processo nº3546/09 BELSB.
18. Acresce que a interpretação e aplicação do artigo 23º do Código do IRC que sancionada em parte pelo tribunal, despoleta o regime da dedução de custos num mecanismo de pura intervenção na gestão privada das empresas.
19. Trata-se pois de um sacrifício do direito fundamental de iniciativa dos sujeitos económicos, em função de um interesse da AT em claro desrespeito dos direitos dos contribuintes, pelo que tal interpretação e aplicação do artigo 23º do CIRC seria inconstitucional por violação dos artigos 62.º nº (1) 86º nº 2 e 104º(2) da CRP.
20. Deve esta sentença ser, pois, mantida na parte recorrida pela Fazenda Pública reconhecendo-se a ilegalidade do ato de indeferimento e a liquidação sub judice, bem como da liquidação de imposto e juros compensatórios subjacente por violação das mesmas indicadas normas.
Pugna pela improcedência do recurso.

No que concerne ao recurso interposto pela impugnante, ora recorrente, a Sociedade Hispânica de Automóveis, S.A. formulou as conclusões seguintes:
”Nestes termos, a Recorrente conclui as suas alegações requerendo que seja o presente recurso julgado procedente e, consequentemente, a sentença proferida seja parcialmente revogada e substituída por acórdão que dê total provimento ao pedido daquela, porquanto os fundamentos por si utilizados não assentaram nos factos provados, e foi realizada uma incorreta interpretação e aplicação da lei como de seguida se conclui em síntese. Vejamos:
1. A decisão a quo merece parcialmente censura pois, não obstante ter reconhecido que ocorria vício de violação do artigo 23º do Código do IRC e anulado a liquidação de IRC de 2003 sobre as despesas incorridas com transporte aéreo, no montante de €441.391,59 e os juros compensatórios liquidados, mantém o valor remanescente dessas mesmas correções.
2. A ora recorrente não se conforma com a manutenção da liquidação nº2007 8500014124 na parte relativa i) aos encargos de Deslocações e estadas, despesas relativas a transporte aéreo, no montante de €278.375,61 e ii) aos encargos com ALD, no montante de €77.395,72, decisão que é objeto do presente Recurso.
3. O tribunal não seguiu a jurisprudência deste Venerando Tribunal designadamente vertida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo-Sul proferido no processo nº3546/09 BELSB que apreciou correcções similares que foram efetuadas pela AT à matéria coletável de IRC de 2002.
4. Tal decisão assenta no pressuposto de que a ora Recorrente não fez prova da indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora dos encargos suportados designadamente com o transporte aéreo fornecido pela sociedade He......... e com encargos de viaturas de ALD. Os fundamentos por si utilizados assentaram em factos mal interpretados que originaram uma incorreta aplicação da lei.
5. A ora Recorrente não concorda parcialmente com o julgamento da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo (capítulo 1. da sentença, pp. 8 a 41), nem com o enquadramento jurídico e a decisão perfilhados pela sentença em causa que julga parcialmente improcedente a impugnação de imposto (capítulos 2 da sentença, pp. 42 a 66).
6. Acontece que, da matéria dada como assente pelo Tribunal a quo deveria ter sido dada mais relevância aos depoimentos testemunhais que o tribunal invoca apenas nos factos dados como provados em E), M) e N do probatório pois «resultam do teor dos depoimentos prestados em audiência de inquirição de testemunhas, os quais se demonstraram coerentes, espontâneos e sinceros, merecendo, por isso, credibilidade» cfr. página 41 da sentença.
7. No que respeita à matéria de direito, a Recorrente opõe-se às conclusões subscritas pelo Tribunal a quo, designadamente no que diz respeito à suposta carência de demonstração da indispensabilidade do custo replicando a posição da AT, realçando ser esta a única interpretação legal que se adequa à conjugação das diferentes normas em presença (cfr. artigos 23.ºe 42.º do Código do IRC), aos critérios de interpretação exigidos por lei (e.g. artigo 9.º do Código Civil e, atualmente, 11.º da LGT) e à abundante jurisprudência dos tribunais superiores, em particular a espelhada no Acórdão proferido por este Tribunal no processo supra identificado relativo à liquidação de IRC de 2003 da ora recorrente.
8. Em 6 de julho de 2020, o Ministério Público (MP) elaborou um parecer a pronunciar-se pela procedência da impugnação na quase totalidade (fls. 370 dos autos). Considera que seria de indeferir apenas a anulação das despesas incorridas com ofertas no montante de €7.692,69. Todavia, o tribunal a quo não refletiu minimamente nesta posição do MP.
9. Resulta dos factos provados: i) a efetividade dos encargos suportados pela Recorrente, ii) a conexão com atividade empresarial dos custos com o transporte e o aluguer de viaturas; iii) os efeitos económicos positivos sobre o grupo económico de tais despesas com a possibilidade de garantir novos negócios.
10. Os factos assentes pelo Tribunal a quo devem ser modificados, nos termos do nº1 do artigo 662.º do CPC, passando a constar, designadamente que:
A. A Recorrente é uma sociedade que tem por objeto a importação de veículos automóveis, tratores, maquinaria industrial e agrícola, seus respectivos acessórios e peças, suas montagens e comercialização.
B. A Sociedade ……………….., S.A. pertence ao grupo HI.............., sendo seus accionistas, em 2003, a “HI.............., SGPS” e o Sr. H.............. ……..
C. A SHA foi, desde 1983 até Setembro de 2003, o importador e distribuidor exclusivo dos produtos ‘S............’, marca integrada no grupo Volkswagen AG, em Portugal, veículos, acessórios, peças, etc., o que representava praticamente toda a atividade comercial da ora Recorrente.
D. No dia 27 de Setembro de 2002, a S............ deu conhecimento à ora Recorrente da cessação do contrato de agente de distribuição, com efeitos a partir de 30 de Setembro de 2003, que esta não acatou por entender haver incumprimento contratual.
E. Numa primeira fase, de Setembro de 2002 até Março de 2003, a SHA foi aguardando por uma proposta contratual da S.............
F. Naquele período decorreram negociações e desencadearam-se diversas diligências e mecanismos processuais com vista a resolução não litigiosa do conflito iniciado.
G. Tais negociações obrigaram a muitas deslocações as quais geraram custos de transporte aéreo e despesas conexas.
H. Em 14 de Março de 2003, a SHA instaurou um processo de arbitragem internacional contra a S............ tendo obtido decisão judicial a reconhecer o direito a indemnização em 2004.
I. Sem prejuízo dessa situação, mesmo nos meses subsequentes e durante todo o ano de 2003, foram desenvolvidos muitos contactos quer no sentido de manter ativo o contrato de distribuição com a S............, quer no sentido de angariar o contrato de distribuição de novas marcas de importação de veículos.
J. Assim, prevendo o desfecho negativo do caso, a SHA iniciou de imediato diversas diligências e contactos nacionais e internacionais com o objetivo de vir a realizar negócios que viessem colmatar o decréscimo de atividade após a perda do contrato de distribuição com a S.............
K. Este facto motivou numerosas viagens e contactos na pessoa dos seus administradores, mas também de outro pessoal de vários níveis e especialidades, designadamente como supor e apoio na discussão dos novos contratos e da defesa da boa performance da Recorrente ao longo da vigência do contrato com a S.............
L. Ocorrerem viagens a Itália, Brasil e Malásia para angariação de contratos com as empresas italianas, G.......... e M...................... - para angariação da distribuição dos veículos da marca EKE -, brasileira, E.......... e a malaia P............., de que veio a resultar a efetiva nomeação da Recorrente como representante para Portugal.
M. Também ocorrerem inúmeras viagens a Espanha, Madrid e outros Locais, no âmbito da discussão dos termos e acompanhamento da passagem do contrato.
N. Essas viagens estão documentadas com documentos fiscalmente relevantes, e com registos mais ou menos completos do motivo da viagem.
O. Em muitos casos os contactos são revestidos de segredo comercial e desenvolvem-se oralmente.
P. Logo «após a comunicação referida na alínea antecedente os responsáveis da impugnante começaram a tentar angariar novos negócios, o que implicou diversas deslocações ao estrangeiro tendo-se logrado estabelecer contratos por exemplo com a empresa brasileira G.......... e com a empresa italiana «M......................».
Q. O mesmo sucedeu com a marca sul-coreana Daewoo com a qual não foi possível chegar a um acordo comercial e que envolveu a realização de viagens a Londres e a outras cidades europeias.
R. Para a realização da sua actividade de venda dos veículos, a Recorrente incorre em custos com rendas de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas ALDs ao serviço dos seus empregados que aluga ao abrigo de um contrato de prestação de serviços com uma empresa do sector.
S. A ligação aos concessionários, como acontece com a empresa Garagem …………………., exige deslocações dos funcionários, realização de reuniões in loco, de modo a assegurar uma ligação permanente ao “canal de vendas” e à obtenção dos proveitos (i.e. à venda dos veículos, dos acessórios e das peças).
T. Essas viagens são do conhecimento público compulsando revistas do ramo automóvel.
U. A Administração fiscal começou por propor uma correção do valor total do custo com rendas de ALD no montante de €209.270.81 por suposta ausência de documentação.
V. Desse valor, a Recorrente aceitou uma correção de €45.608,32 tendo apresentado a respetiva declaração de substituição por ter acolhido um critério de periodificação do custo com o bem, em função do período de duração do contrato tendo a correção da AT remanescente reduzido para €163.862,49.
W. Embora a fiscalização tivesse desencadeado essa correção por entender que os documentos de suporte do custo com as rendas de ALD não existiriam, ao longo do procedimento abandonou essa posição e a AT acabou por reconhecer que essa documentação lhe foi fornecida.
X. Incompreensivelmente, depois de demonstrada a indispensabilidade do custo, a existência de documentação necessária a suportá-lo, bem como no efetivo pagamento, a Administração fiscal veio alegar um novo motivo para esse desreconhecimento do custo: a omissão do valor de aquisição do veículo por parte da empresa locadora. A decisão em crise acaba por sancionar este entendimento da AT mantendo esta correção.
Y. Porém, a AT já tinha reconhecido que esse elemento é facultativo: - «Com efeito, embora não seja obrigatória a inscrição do valor de aquisição do respetivo contrato, mostra-se indispensável o conhecimento por porte da Administração fiscal dessa informação para poder aferir da dedutibilidade do custo. (...) Desta forma, apesar de o sujeito passivo ter enviado um enorme volume de fotocópias (...), porque acessoriamente não se conhece o valor de aquisição correspondente a cada uma das viaturas alugadas, continua a A.F a não dispor dos elementos necessários que lhe permita validar o valor acrescido ou a acrescer ao lucro tributável, referente aos encargos não dedutíveis ou que excedam os limites estabelecidos na alínea h) do nº1 do art.42.º do CIRC (cfr. página 18 do Relatório).
Z. Nestes contexto, a Recorrente juntou um mapa com esses elementos por veículo, inclusive o valor de aquisição, bem como as referências a outros elementos dos contratos.
AA. Não satisfeita, a Administração fiscal veio invocar em sede de apreciação de reclamação a não aceitação parcial do custo porque “Analisando os referidos documentos verifica-se que das 76 viaturas afectas ao regime de aluguer de longa duração, somente foram exibidos documentos comprovativos de aquisição referentes a 24 viaturas”.
BB. Novamente veio a Recorrente juntar os documentos de aquisição disponibilizados pela locadora relativos às viaturas remanescentes.
CC. Chegada a essa fase, a AT afinca-se a considerações subjectivas alegando uma suposta má vontade da ora recorrente ao invés de concluir se estão ou não reunidos os pressupostos objetivos legais para o reconhecimento do custo: “Já em sede de recurso hierárquico a Requente, embora contrariada, veio apresentar alguns documentos relativos a valores de aquisição de viaturas (...) valores esses que aliados aos elementos anteriores vêm permitir o cálculo do custo aceite para essas viaturas (cfr. idem).
DD. Ao invés de executar a tarefa que lhe incumbia, ou seja, apurar se estão, ou não, reunidos os elementos que permitem a dedução do custo espraia-se em apreciações comportamentais: “Percebe-se a sua contrariedade em vir apresentar estes elementos em sede de Reclamação ou Recurso, porque estes elementos deveriam ser apresentados em sede de procedimento de inspecção e não o foram comprovando a falta de justificação que foi dada nesse procedimento para os custos contabilizados”.
EE. Foram demonstrados todos os elementos do contrato, e.g. a efetividade do custo, a documentação do encargo, os contratos subjacentes, o valor de aquisição, a periodificação, etc, que impõe o reconhecimento desse custo no valor de € 77395,72.
FF. Incompreensivelmente, o tribunal a quo secunda as muitas incongruências da AT acima expostas, neste capítulo, e mantém a liquidação de imposto sobre esta correção.
GG. A grande parte das correções impugnadas e também das mantidas pela decisão em crise referem-se à recusa por parte da AT da dedução à matéria colectável dos custos incorridos pela Recorrente no montante de €719.767,2 (inicialmente €770.079.93) correspondentes a serviços de aluguer de transporte aéreo, prestados pela empresa He......... («deslocações e estadas - Transporte aéreo»). O tribunal manteve o montante de €278.375,61.
HH. O tribunal veio apenas considerar verificado o requisito da indispensabilidade relativamente ao montante de €441.391,59.
II. A realização de viagens para promoção da atividade, angariação de contratos de distribuição relevantes é uma realidade permanente no sector automóvel.
JJ. Neste contexto, para poder dispor de serviços de viagens eficazes e por opção de gestão da Recorrente, a mesma celebrou um contrato de prestação de serviços de transporte aéreo com a sociedade He........., que estava em plena execução em 2003 o que nunca foi posto em causa, nos termos do qual lhe era assegurado a utilização de um determinado número de horas de voo mensal em aeronave.
KK. A Recorrente recorreu a estes serviços por lhe oferecerem melhor garantia de cumprimento de compromissos comerciais de agenda num sector muito exigente em que os timings são apertados e as decisões comerciais muito negociadas.
LL. Nunca foi posta em causa pela AT a existência da relação comercial com a He......... e a efectividade dos respetivos custos.
MM. Para a Administração fiscal a empresa não teria justificado a indispensabilidade dos referidos custos dado que, em seu entender:
i) As viagens se repetem;
ii) As viagens não seriam justificadas com documentos;
iii) Não se compreende o recurso sistemático ao aluguer de aeronaves em lugar da utilização de voos comerciais.
NN. Adicionalmente, a Administração fiscal veio pretender que a Recorrente «não comprovou a indispensabilidade dos custos com a realização dos proveitos sujeitos a imposto, pela ausência de proveitos, dada a falta de consequência, generalizada, das inúmeras reuniões efetuadas, não gerando as mesmas quaisquer proveitos tributáveis leia-se “negócio efetuado”» (cfr. página 11 do RIT junto aos autos como doc. nº6 da p.i.).
OO. Ora, corno atestam os técnicos fiscalizadores no RIT tal indispensabilidade ficou demostrada designadamente mediante a apresentação de um mapa descritivo das viagens realizadas e dos motivos justificativos das mesmas “onde consta o número de fritura, data, valor, itinerário, utilizador e motivo da viagem, tendo ainda (...) apresentado comprovativos da efetiva realização da mesma nomeadamente, troca (de correspondência agendando as reuniões.
PP. Foi apresentada informação exaustiva relativa a deslocação, incluindo agenda das reuniões para discussão de determinados assuntos relacionados com a obtenção de novos contratos comerciais, acabando a AT por recusar a sua dedutibilidade alegando que não constariam as autorizações do Conselho de Administração, ou dos Administradores para as viagens dos funcionários... (cfr. página 9 do RIT).
QQ. Também se demonstrou que o recurso a aviação privada permitia poupanças a nível de alojamento pois admitia o regresso no próprio dia (caso de contactos com Barcelona e Madrid).
RR. Ademais ficou patente os motivos comerciais que tornaram especialmente prementes estas viagens, os contactos com as potenciais novas representações de marcas, a discussão do contrato com a S.............
SS. As viagens estiveram diretamente relacionadas com a actividade operacional da empresa.
TT. Para a fiscalização, existindo aviação comercial que garanta os percursos destas viagens era a esta que a Recorrente deveria ter recorrido e não a serviços de aviação privada…
UU. Sucede que não é a Administração fiscal que cumpre determinar as opções de gestão, nomeadamente custo-benefício de agilidade, performance, agenda, oportunidades de negócio, força negocial, etc.
VV. Acresce que o exercício dc 2003 requereu viagens estritamente relacionadas com a ameaça - que se veio a confirmar - de perda de negócio “S............” e a tentativa de mitigar o impacto dessa perda pelo estabelecimento de novas relações comerciais com parceiros internacionais, o que envolveu relevantes deslocações, conforme ficou documentado.
WW. Resultaram ainda provados pelos documentos juntos aos Autos e pela restante prova produzida. designadamente testemunhal, os seguintes factos com interesse para a decisão da causa e que, assim, deverão ser aditados à matéria provada:

a) Os encargos com as deslocações a que se referem as faturas emitidas pela He......... com os n.ºs F3000 174, de 28.07.2003 (Lisboa-Nova York -Lisboa), F3000240, de 05.10.2003 (Lisboa - Zurique - Lisboa), F3000297, de 19.12.2003 (Lisboa - Londres -Lisboa) e F3000302, de 3 1.12.2003 (Lisboa - P.M. - Roma - P.M. -Lisboa), destinaram-se a viabilizar os contactos comerciais com o grupo Daewood.
b) Os encargos com as deslocações a que se refere a fatura emitida pela -He......... com os n.ºs F3000303, de 21.12.2003 (Lisboa Nice-Paris-Lisboa), no montante de €30.988,00, correspondem a contactos com a C...... relativo ao negócio de venda de viaturas usadas.
c) Os encargos com as deslocações a que se referem as faturas emitidas pela -He......... com os n.ºs F3000043, de 25.02.2003 (Lisboa-Madrid-Lisboa), no montante de €11.401,86, e F3000 142, de 01.07.2003 (Lisboa-Madrid-Lisboa), no valor de €14.083,33, relacionam-se com as reuniões com os advogados em Madrid e enquadram-se na negociação e contencioso mantido, como é do conhecimento público, com a S.............
d) Os encargos com as deslocações ao Poro que se referem as faturas emitidas pela -He......... com os nºs F3000006, de 10.01.2003 (Lisboa Porto-Lisboa), no montante de € 9.427,28.-Reunião na Garagem ………..- Porto, e F3000175, de 28.07.2003, no valor de € 942.90, Reunião na sede em Lisboa também relacionada com o Processo S.............
11. Ao manter a correção da AT sobre estes encargos, a sentença não atendeu à jurisprudência deste Venerando Tribunal Central respeitante à questão concreta que se discute nos autos e, em particular:
a. A opinião dos Ilustres Juízes Desembargadores do Tributário do Tribunal Central Administrativo, no Acórdão n.º 06350/2003, de 24 de Junho de 2003: “só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor do património pessoal do empresário em nome individual é que não serão havidos como custos fiscais”;
b. O Acórdão nº1007/06 de 17 de Julho de 2007 do TCA o qual dispõe que: “Fazendo apelo ao estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas ciii termos da interpretação da regra constante do art.23º do URC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23º do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade de gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. A indispensabilidade a que se refere o art. 23º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros. A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspetiva económico-empresarial, por preenchimento direto ou indireto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abtractamente subsumíveis num perfil lucrativo. (...) Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
e. A doutrina constante do Ac. do STA de 29/03/2006, proc. n.º1236/05 “O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário (...). Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (...), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de zuna forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.”
d. O entendimento dos ilustres Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Norte, no Acórdão de 29 de Junho de 2006, proferido no âmbito do processo n.º 106/03, segundo o qual “Cabe à Administração Tributária/AT o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo ou perda em ordem a exercer o seu direito de corrigir a pretendida dedução do montante respectivo a titulo de custo fiscal - cfr. 74.º n.º 1 LGT.
12. Concluímos ainda que a interpretação pela qual o artigo 23º do Código do IRC não se compadece, com os princípios mais elementares do Estado de Direito.
13. Em face do probatório fixado é evidente que a administração tributária não logrou comprovar a dispensabilidade dos custos em análise designadamente com o transporte aéreo e as rendas de ALD.
14. Ora, o artigo 23.º do CIRC, tal como vigorava em 2003, estipulava que: «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: a) encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação (...) Reintegrações e amortizações».
15. Há mesmo quem entenda que «a solução acolhida pelo Direito Português, na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido de interpretar indispensabilidade como subsunção no interesse da empresa. Aliás, nenhuma das outras soluções avançadas seria compatível com a exigência constitucional da liberdade de gestão.» - cfr. cit. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos em IRC, p.86 e ss..
16. Assim, tem-se por assente que a dedutibilidade fiscal do custo depende apenas de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respetivo escopo societário, e em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indireta ou mediata.
17. Efetivamente, tal como reconheceu o tribunal a quo através da exposição [actual, documental e testemunhal, demonstrou-se que todos os custos incorridos pela Recorrida foram custos efetivos, tanto do ponto de vista objetivo - a existência de um custo - como da perspetiva subjetiva, ou seja, tais custos foram efetivamente suportados e pagos pela Recorrida.
18. A realização de diversas despesas de transporte aéreo- cuja efetividade não é posta em causa pela AT- por uma sociedade cujo objeto social é a importação de veículos automóveis, tratores, maquinaria industrial e agrícola, seus respetivos acessórios e peças, suas montagens e comercialização, para o qual carece da representação comercial das respetivas marcas, insere-se na capacidade desta e está relacionada com a gestão da sua atividade e com a obtenção de lucro, e é portanto indispensável à realização de proveitos ou ganhos e à manutenção da Fonte produtora.
19. A este respeito e esse Venerando tribunal decidiu e bem relativamente ao exercício de 2002, no Acórdão já citado, o seguinte: «Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é que foram incorridos para outros fins». «Dito isto, e aplicando o que vem exposto ao quadro ajuizado, resultou assente que as facturas (...) emitidas pela sociedade “Heliavia” respeitam a custos incorridos com os serviços referentes a deslocações num contexto de acções legais que a Impugnante estava envolvida, deslocações em representação da impugnante para contados com outras sociedades do mesmo ramo de atividade, pelo que s inserem no âmbito da atividade da Recorrente». «Assim sendo, em nosso entender e em concordância com a Mma Juiz «a quo», tais verbas inscritas como custos na contabilidade da Recorrida devem ser aceites como custos fiscais». Cfr. Acórdão do TcA-Sul proferido no processo nº3546/09 BELSB.
20. Acresce que a interpretação e aplicação do artigo 23º do Código do IRC que sancionada em parte pelo tribunal, despoleta o regime do dedução de custos num mecanismo de pura intervenção na gestão privada das empresas.
21. Trata-se pois de um sacrifício do direito fundamentação de iniciativa dos sujeitos económicos, em função de um interesse da AT em claro desrespeito dos direitos dos contribuintes, pelo que tal interpretação e aplicação do artigo 23º do CIRC seria inconstitucional por violação dos artigos 62.º nº (1) 86º nº 2 e 104.º nº (2) da CRP.
22. Deve esta sentença ser, pois, revogada e substituída por decisão que declare a ilegalidade total do ato de indeferimento sub judice, bem como da liquidação de imposto e juros compensatórios subjacente por violação das mesmas indicadas normas.
23. A esta luz, a mesma sentença deve ser revogada em parte e substituída por decisão que dê estes vícios por verificados na sua integra, sob pena de violação das invocadas normas.
VIII. DO PEDIDO
Termos em que, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se parcialmente a decisão emitida pelo Tribunal a quo, a qual deve ser substituída por outra que revogue e anule integralmente os atos em crise, com as necessárias consequências legais.
Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA. “

Não há registo de contra-alegações

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser mantida a sentença recorrida.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto [por nós realinhada, por omissão, a partir da alínea B)]: “
A) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200600442, de 27.09.2006, os Serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (doravante DSIT) realizaram acção inspetiva interna, de âmbito parcial, à ora Impugnante, incidente sobre o exercício de 2003, tendo em 01.06.2007 sido elaborado o respetivo Relatório Final de Inspeção Tributária (doravante RIT) no qual consta, de entre o mais, o seguinte:
“(…)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Verificaram-se os seguintes factos:
III - 1. CORRECÇÕES AO NÍVEL DO LUCRO TRIBUTÁVEL
O valor total de correcções proposto ao nível do lucro tributável da Sociedade …………………….., SA, ascende a 1.005.225,76, sendo que deste montante o sujeito passivo procedeu à regularização de apenas 52.932,24:
(…)
III — 1.2.- ALUGUERES DE VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS
O sujeito passivo contabilizou na conta de Rendas e Alugueres, Conta 6221922, o montante de €283.997,01, relativo ao aluguer de viaturas ligeiras de passageiros. Conforme mapa enviado, procedeu ao apuramento do valor que considerou não aceite como custo, relativamente às viaturas que ultrapassaram o limite estabelecido na alínea h) do n.º1 do art.º42º do CIRC, o qual totalizou €74.526,20. Desta forma, foi acrescido pelo sujeito passivo, ao lucro tributável no quadro 07, campo 220, o mencionado valor, por não serem dedutíveis para efeitos fiscais, as importâncias devidas pelo aluguer de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, sem condutor, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º1 do art.º 33.º do CIRC, não são aceites como custo. Da análise efectuada ao mapa em que o sujeito passivo se baseou para determinar qual o valor do custo que não seria dedutível para efeitos fiscais, verificou-se que: - Consta apenas a identificação da viatura através da respectiva matrícula, não sendo indicada qualquer importância como valor de aquisição;
- Não menciona qualquer contrato, nem tão pouco o período de duração do aluguer;
- O montante relativo ao aluguer só consta em determinados meses do ano;
- O sujeito passivo considerou como limite do custo aceite fiscalmente, o valor anual que seria aceite caso o valor de todas as viaturas excedesse o montante estipulado na alínea e) do n º1 do art.º33.º do CIRC, ou seja € 7.481,97, não tendo em consideração o disposto na alínea c) do n.º1 do mesmo artigo;
- Considerou sempre o limite máximo independentemente do período ou duração do aluguer. Questionado telefonicamente o sujeito passivo, na pessoa do responsável pela contabilidade, sobre que tipo de contrato estava subjacente a estes alugueres, fomos informados não existir qualquer contrato. Perante esta situação procedeu-se a um novo pedido de esclarecimentos por escrito, onde foram solicitados mais alguns elementos, tendo como objectivo obter por escrito, a comunicação da não existência de alguns desses elementos, fundamentais para validar o cálculo do limite apresentado, e que serviu de base ao valor acrescido pelo sujeito passivo no Quadro 07, Campo 220, no montante de € 74.526,20. Em resposta às questões formuladas, sobre o valor de aquisição/ valor do contrato, bem como cópia dos contratos de 4 das viaturas, solicitados a título de exemplo, mencionou não dispôr da informação solicitada, nem dos contratos das viaturas. Ainda que por mera hipótese, fosse de considerar corno limite, o valor anual máximo de € 7.481,97, haveria sempre a necessidade de periodificar esse montante em função do período de duração do contrato. Caso a periodificação fosse mensal, tendo assim em conta o número de meses de aluguer ao longo do ano, o valor de encargos não dedutível seria de € 120.124,52 em vez de € 74.526,20 (valor acrescido pelo s.p.), pelo que seria ainda de acrescer o diferencial de € 45.608,32 (anexo 9). Em conformidade com o disposto no n.º1 do art.º 23.º do CIRC, "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora..." Através da análise a alguns documentos de suporte à contabilização dos encargos com os alugueres das viaturas, verificou-se que a sociedade fornecedora do serviço é a "HR — Aluguer de Automóveis, SA" — H........., empresa que à semelhança da SHA, tem como administrador o Sr. H……………………
Desta forma a ausência de documentação, nomeadamente dos contratos de aluguer, que permita avaliar a indispensabilidade do aluguer, o período em que o mesmo decorre e o custo envolvido, põe em causa a sua aceitação de acordo com o disposto no art.º 23.º do CIRC. Assim, porque a informação disponibilizada pelo sujeito passivo, não responde às questões formuladas, nem tão pouco permite validar o valor acrescido ou a acrescer, ao lucro tributável, referente aos encargos não dedutíveis, que excedem o limite estabelecido na alínea h) do n.º1 do art.º42º do CIRC, não será aceite, nos termos anteriores, devendo ser acrescido ao lucro tributável o montante de € 209.470,81 (€ 283.997,01 - € 74.526,20).
III - 1.3. — ARTIGOS PARA OFERTA
O sujeito passivo contabilizou como custo a aquisição de bens destinados a ofertas.
Relativamente à conta 62218 — Artigos p/ oferta, foram solicitadas cópias de alguns documentos, bem como da identificação dos beneficiários. Analisados os documentos enviados constatou-se que dizem respeito a aquisição de garrafas de vinho, livros e acessórios marca "Louis Vuitton". Foi mencionado que os mesmos se destinavam a ofertas a advogados, jornalistas, arquitectos e outros, não estando devidamente identificados. Por não ser possível estabelecer uma relação directa entre os custos suportados e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, dado que os beneficiários, mencionados duma forma generalista, não têm qualquer relação comercial com a SHA, os custos no montante de € 7.692,69, não são aceites fiscalmente por não se enquadrarem nos termos previstos no nº 1 do art.º 23º do CIRC (anexo 1).
III - 1.4. — DESPESAS CONTABILIZADAS COMO DESLOCAÇÕES E ESTADAS - TRANSPORTE AÉREO
O sujeito passivo contabilizou na conta "62227125 - Deslocações nacionais" e 6222713 - Deslocações ao Estrangeiro" várias facturas, emitidas pela empresa "He......... - Transporte Aéreo. Lda", relativas a prestações de serviços de transporte aéreo nacional e internacional. No sentido de apreciar a indispensabilidade dos custos associados a estas prestações de serviços, que se consubstanciam no aluguer de aeronaves, foi a empresa notificada para, por escrito, identificar as pessoas envolvidas nas viagens efectuadas, o itinerário e motivo das mesmas. Em cumprimento da notificação, a empresa procedeu à elaboração de um mapa descritivo das viagens realizadas e dos elementos justificativos das mesmas, onde constava o nº da factura, data, valor, itinerário, utilizador e motivo da viagem, tendo ainda para algumas apresentado comprovativos da efectiva realização das mesmas, nomeadamente troca de correspondência agendando reuniões. Analisados todos os elementos enviados, relativos a esta situação, há que referir que os utilizadores são sempre a "Administração", não identificando em concreto as pessoas que usufruíram dessa prestação de serviços, e nem os comprovativos apresentados estão, por vezes, de acordo com os motivos invocados para a realização de tais viagens, não comprovando igualmente terem sido realizadas ao serviço da empresa, pelo que não é possível deste modo, à Administração Fiscal, aferir da indispensabilidade destes custos para a formação dos proveitos. O sujeito passivo relativamente à justificação de algumas deslocações juntou cópias de documentos a comprovarem a existência de reuniões ou negociações para novos projectos comerciais, a terem lugar nos locais de destino dos voos efectuados, não incluindo contudo qualquer informação/autorização da administração quanto aos funcionários da empresa utilizadores desses voos, de modo a justificar que os encargos ora objecto de correcção, respeitam a encargos decorrentes da normal actividade Sociedade Hispânica de Automóveis, SA, com participação de funcionários da empresa e que os negócios em causa estejam relacionados com a própria sociedade. Para os custos associados a estas prestações de serviços, não comprovou o sujeito passivo a indispensabilidade dos mesmos, com a realização de proveitos sujeitos a imposto, encontrando-se desta forma reunidos todos os pressupostos que justificam, no seu todo, que a Administração Fiscal entenda não serem dedutíveis para efeitos de formação do lucro tributável os custos que totalizam € 254.493,87 (anexo 2), efectuando por esse motivo a sua correcção, para efeitos de apuramento do resultado fiscal (lucro tributável) a apurar, nos termos do artigo 23.º do CIRC. Acresce ainda referir que os documentos apontados como justificativos de determinadas deslocações, mencionam reuniões e negociações com outras empresas, nomeadamente a "Garagem ......" e a "HI..............", empresas em que o "Sr. H.............. Mendes Pires" se apresenta como Presidente de Administração, não sendo os custos que lhe estão associados custos da "Sociedade Hispânica de Automóveis", encontrando-se assim reunidos todos os pressupostos que justificam, não serem dedutíveis para efeitos de formação do lucro tributável os custos que totalizam €465.273,33 (anexo 3), efectua-se por esse motivo a sua correcção, nos termos do artigo 23.º e alínea c) do n.º1 do art.º 42.º, ambos do CIRC.
Paralelamente, foram contabilizadas como Deslocações e Estadas da SHA, num total de € 50.312,73 (anexo 4), custos com deslocações efectuadas pelo "Sr. H.............. Mendes Pires", na qualidade de "Accionista do BCP", sendo estes considerados de carácter pessoal, o que por não se consubstanciarem em custos de natureza empresarial, não poderão ser dedutíveis fiscalmente nos termos previstos no artº23º do CIRC, por não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos.
Acresce dizer-se que, para efeitos fiscais, os custos que relevam são os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, conforme preconiza o artigo 23.º do CIRC. Neste contexto, não basta que exista uma conexão entre custos e proveitos, para que os primeiros tenham relevância fiscal, é ainda necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos tributados, ou para a manutenção da fonte produtora. Dado que a empresa não comprovou a indispensabilidade dos referidos custos, na medida em que:
- As inúmeras viagens se repetem de forma sistemática, durante todos os exercícios anteriormente analisados, não se concretizando, das reuniões descritas pela SHA, qualquer negócio para a empresa, que gerasse lucro tributável, relativamente às viagens, cujos custos a A.P. não considerou relevantes e por consequência fiscalmente aceites;
- As inúmeras viagens, que a empresa identifica como reuniões de/para eventuais negócios, não foram apresentados quaisquer justificativos, que comprovem a sua efectiva realização ao serviço da empresa;
- Por fim, e principalmente, não compreende a A.P. o recurso regular, para não referir sistemático, ao aluguer de aeronaves, quando, supostamente, as referidas reuniões, dada a sua natureza, seriam previamente agendadas e por consequência passíveis de poderem ser utilizados, para as respectivas deslocações, voos comerciais para os destinos identificados, são diários e várias vezes por dia, garantindo desta forma a ida e regresso no mesmo espaço temporal que em situação de utilização de aeronaves alugadas. Assim, a utilização sistemática de aeronaves alugadas para as deslocações em causa, só poderia compreender-se e aceitar-se em situações de urgência cabalmente justificadas, o que a empresa também não fez.
De referir ainda que, para um número apreciável de viagens, não apresentou a S.H.A. qualquer elemento justificativo para o aluguer de aeronaves (motivo, intervenientes ...), pelo que nestas situações nos escusamos a acrescentar qualquer outra justificação para a não aceitação dos respectivos custos, na medida em que não comprova, de todo, a empresa a indispensabilidade dos mesmos para a formação de proveitos sujeitos a imposto.
Por fim, resta dizer que, e não obstante os escassos elementos apresentados pela S.H.A. que por si só não justificariam a aceitação como custo fiscal de alguns alugueres, entendeu a A.F. aceitar o custo associado, ou parte dele, ao aluguer de aeronaves desde que se vislumbrasse no motivo da viagem alguma, por mais pequena que fosse, relação com o objecto social da empresa (venda de automóveis).
Em suma, para os alugueres de aeronaves, identificados nos anexos 2 a 4, não comprovou a empresa a indispensabilidade dos custos que se lhe encontram associados, com a realização de proveitos sujeitos a imposto, por um lado pelos motivos que exaustivamente foram apresentados ao longo deste ponto, e por outro pela ausência dos referidos proveitos, dada a falta de consequência, generalizada, das inúmeras reuniões efectuadas, não gerando as mesmas quaisquer proveitos tributáveis, leia-se negócio efectuado. Com efeito, os únicos proveitos tributados são os que decorrem do próprio objecto social da empresa, voltamos a repetir: venda de automóveis e mais nenhum outro, relacionado com as inúmeras reuniões/ prospecções/ investigações efectuadas. Desta forma, encontram-se reunidos todos os pressupostos que justificam, no seu todo, que A.F. não aceite para efeitos de formação do lucro tributável os custos em questão, efectuando por esse motivo a sua correcção, para efeitos de apuramento do resultado fiscal (lucro tributável) a apurar.
Acresce ainda que a referida disposição legal (artigo 23º do CIRC), efectua uma enumeração taxativa das despesas que podem ser consideradas como custos, ou seja, como componentes negativas do resultado líquido do exercício, desde que seja comprovado o elemento preponderante que é a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.
O direito fiscal condensa diferentes condicionalismos e mecanismos de dedução das despesas, em função dos parâmetros de volatilidade da autonomia patrimonial, radicando - se a "ratio legis" na dificuldade em traçar e controlar a linha de fronteira entre o carácter pessoal ou empresarial do custo. Neste contexto, existe uma válida e racional motivação intrínseca, que consiste no controlo da empresarialidade dos custos, que justifica que determinados custos estejam sujeitos a requisitos formais acrescidos, o que assume um carácter de simplicidade para a sociedade tributada, detentora de um especial dever de organização dos registos e da contabilidade, envolvendo deste modo um ónus normal e não gravoso de prova a cargo do sujeito passivo.
Deste modo, recai sobre o sujeito passivo, o ónus da prova da legitimidade das operações inerentes aos custos objecto de correcção fiscal, nomeadamente os respeitantes às prestações de Transporte Aéreo, porque estes se inserem numa relação de causalidade económica com percepção de proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim e dado que, por um lado, foram suportados custos que não são pertença da empresa e por outro não foi efectuada a comprovação da indispensabilidade dos encargos associados à prestações de serviços de transportes aéreos, não são os mesmos aceites nos termos do art.º 23.º e alínea c) do nº1 do art.º42º do CIRC, para efeitos do apuramento do lucro tributável, num total de € 770.079,93 (anexo 5).
III - 1.5. - DESPESAS CONTABILIZADAS COMO DESLOCAÇÕES E ESTADAS - VIAGENS E REFEIÇÕES
O sujeito passivo contabilizou em "Deslocações e Estadas" custos relativos a viagens, estadias em hotéis e refeições, no montante de € 10.658,41, não se conhecendo o motivo da viagem nem a identificação de todas as pessoas envolvidas.
Dispõe o nº 1 do artº23º do CIRC, que os custos aceites para efeitos fiscais, são aqueles que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora.
O sujeito passivo não conseguiu relacionar a indispensabilidade destes custos para a obtenção de proveitos, pelo que, nos termos da legislação invocada, vai ser acrescido ao lucro tributável o montante de € 10.658,41 (anexo 6).
III - 2 CORRECÇÕES AO NÍVEL DO CÁLCULO DO IMPOSTO
O valor total da regularização proposto a favor do sujeito passivo, ao nível do cálculo do imposto, respeita a Tributações Autónomas e ascende a € 11.497,82 (anexo 7), sendo relativo a:
III - 2.1.- ENCARGOS RELACIONADOS COM VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS
a) No apuramento do montante a considerar relativamente aos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, o sujeito passivo, à semelhança do que sucedeu no ano anterior, não incluiu os encargos respeitantes a alugueres, contidos nas subcontas 6221922 e 6221924, respectivamente no valor de 1.347,34 e € 181,54. Nos termos do nº 3 e do nº5 do artº81º do CIRC, resultou imposto em falta no montante de € 91,73, correspondente a 6% dos custos não considerados (anexo 7).
b) Relativamente aos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas contabilizados na conta 62219223 — Rendas e Alugueres, o sujeito passivo sujeitou a tributação autónoma o montante de 209.740,81, resultando imposto no valor de € 12.584,45.
Paralelamente, não aceitou corno custo, a importância de € 74.526,20, que respeita às viaturas que ultrapassaram o limite estabelecido na alínea h) do n.º1 do art.º42º do CIRC, pelo que foi o mesmo acrescido no Quadro 07, Campo 220. Este montante foi expurgado dos encargos a tributar autonomamente pelo facto de já terem sido acrescidos ao lucro tributável.
No ponto III — 1.2, foi proposta uma correcção, que se traduz num acréscimo ao lucro tributável no montante de € 209.470,81 (€ 283.997,01 - 74.526,20), resultante do diferencial entre o contabilizado na conta 62219223 - Rendas e Alugueres, no valor de 283.997,01, e a importância relativa ao excedente do limite estabelecido legalmente, que o sujeito passivo acresceu ao lucro tributável. A não aceitação da totalidade dos encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros, constantes na conta 62219223, no montante de €283.997,01, resulta do facto da A.F. não dispor de elementos que permitam validar o valor acrescido ou a acrescer, ao lucro tributável, relativo ao valor que excedeu o limite estabelecido na alínea h) do n.º1 do art.º42ºdo CIRC.
Assim, na sequência desta correcção, não resulta qualquer encargo com viaturas contabilizado na conta 6221922, que seja susceptível de ser tributado autonomamente, pelo que se regulariza a favor do sujeito passivo o montante de € 12.568,25 (€ 209.470,81x 6%).
III - 2.2.- DESPESAS CONTABILIZADAS EM DESLOCAÇÕES E ESTADAS E RECLASSIFICADAS COMO DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO
Foram contabilizados em "Deslocações e Estadas" pelo sujeito passivo diversos custos relativos a estadias em hotéis, realização de conferência de imprensa, refeições e aquisição de bens, para os quais não forem devidamente identificadas as pessoas ou entidades envolvidas, totalizando os mesmos 16.311,59. Neste valor encontra-se incluído o custo suportado com urna Conferência de Imprensa que contou com a presença de vários jornalistas e alguns funcionários da SHA, cuja lista de participantes a empresa juntou em anexo. Contudo, atendendo à natureza do mesmo, o custo enquadra-se no conceito de despesas de representação como se encontra definido no nº 7 do artº81º do CIRC.
Relativamente aos outros custos anteriormente mencionados, consubstanciam-se igualmente como Despesas de Representação.
Neste contexto, de acordo com o estipulado nos números 3 e 7 do artº81º do CIRC, o montante de € 16.311,59, será tributado autonomamente, à taxa de 6%, apurando-se imposto em falta no valor de € 978,70 (anexo 8).
(...)
VI - REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S. P. NO DECURSO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
No decurso do procedimento inspectivo o sujeito passivo entregou, em 30-05-2007, uma declaração mod. 22/IRC de substituição, onde procedeu à regularização voluntária da correcção proposta no ponto III-1.1- Menos-valias fiscais no valor de € 7.323,92, bem como à regularização de parte da correcção proposta no ponto 111-1.2- Alugueres de viaturas ligeiras de passageiros no valor de € 45.608,32, num total de € 52.932,24.
(...)
IX — DIREITO DE AUDIÇÃO
Para os devidos efeitos, em 11-05-2007, foi notificada a empresa Soc. Hispânica de Automóveis SA, sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção e respectiva fundamentação, nos termos do art.º60º da Lei Geral Tributária (LGT) e artº 60º do Regime Complementar do Procedimento de inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º413/98 de 31 de Dezembro, para no prazo de 10 dias exercer o Direito de Audição.
Terminado o referido prazo em 21-05-2003, foi enviado nessa data, pelo correio, em carta registada, requerimento acompanhado de vários documentos, como forma de expressar o exercício do direito de audição. Embora tenha procedido tempestivamente ao exercício do direito de audição, atendendo ao volume de documentos, necessários para fundamentar parte das correcções propostas pela Administração Fiscal, o sujeito passivo veio requerer a prorrogação do prazo por mais 5 dias, tempo que considera suficiente para carrear mais documentos, a juntar aos já enviados. Em conformidade com o exposto foram então enviados os restantes documentos, em 28 de Maio, em cumprimento do prazo acordado no pedido da prorrogação. Assim, os documentos enviados em 21 de Maio, tal como é referido pelo sujeito passivo nos pontos 13) e 14) da Audição Prévia, referem-se a cópias dos contratos de aluguer solicitados à H........., em virtude da SHA não dispor de cópia dos mesmos, tendo sido anexados como "Documentos n.º2 a ..., mas serão objecto de validação pela ora Reclamante, por forma a facilitar a sua análise pelos Serviços de Inspecção Tributária e a evitar duplicações e/ou falhas de envio". Em relação a estas considerações, temos a referir que não foram quantificados pelo sujeito passivo nem o número de documentos enviados, nem o número de anexos que cada um inclui, nem tão pouco o foram por si previamente analisados, pois a título de exemplo, podemos referir que os Doc. 2 a 14, são compostos por um conjunto de documentos que se repetem sucessivamente.
Informou o sujeito passivo ter intenção de questionar apenas parte das correcções propostas no Projecto de Correcções, referindo que as restantes que não se encontram expressamente referidas no presente direito de audição, não irão ser alvo de qualquer pronúncia nesta fase, sem prejuízo de se reservar o direito de reclamação graciosa ou impugnação judicial contra os actos de liquidação a que dêem origem. Assim, apenas se pronunciou acerca das menos-valias fiscais das importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor, constantes dos pontos III.1.1 e III.1.2., respectivamente.
Relativamente à correcção relativa a menos-valias fiscais, no montante de € 7.323,92, o sujeito passivo limita-se unicamente a indicar que a aceita, sem fazer qualquer observação ou comentário. Veio posteriormente a incluir esta correcção em declaração de substituição entregue em 30-05-2007.
Quanto ao montante de €209.470,81, referente à proposta de correcção às importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor, menciona o sujeito passivo, que do referido valor, apenas aceita como correcção € 45.608,32, entendendo que para o custo de €163.862,49 (€ 209.470,81 - € 45.608,32), se encontram preenchidos todos os pressupostos para que fossem aceites fiscalmente. Para justificar a dedutibilidade fiscal dos encargos no montante de € 163.862,49, o sujeito passivo começou por apresentar documentos num total de 170 anexos (que contêm um número de folhas não quantificado pelo sujeito passivo) aos quais se juntam mais 7 (correspondentes a 7 folhas/documentos), enviados posteriormente. Tratam-se de contratos de aluguer celebrados entre a SHA e a H......... e de documentos denominados "Descrição de Débitos" onde consta o apuramento do montante a pagar, relativo ao período de duração do contrato. Na sua maioria os contratos de aluguer, têm a duração de um mês, sendo em muitos casos, renovados por igual período.
Relativamente aos mencionados contratos de aluguer, que se apresentam sob dois tipos diferentes de impressos, indicam-se alguns dos elementos, neles constantes:
- N.º do contrato
- Nome do cliente (entidade pagadora)
- Nome do utilizador, condutor autorizado
- Data e hora de saída da viatura
- Data e hora da devolução da viatura
- Matrícula da viatura
- Descrição das condições, onde se incluem os seguros
- Valor diário do aluguer (sem IVA)
- Custo estimado a pagar, com IVA incluído
- Campo destinado à assinatura do cliente
Da verificação do conteúdo dos contratos enviados, podemos acrescentar que nem sempre os campos são todos preenchidos, por exemplo, poucos são os que se encontram assinados pelo Cliente, e quando se está na presença de contratos renovados, no campo destinado à assinatura do Cliente apenas consta a palavra Renovação. Podemos igualmente nomear outras falhas, como a não identificação do utilizador, a falta de menção da data prevista da devolução da viatura, entre outras.
No que respeita ao custo de aquisição da viatura, que corresponderia ao montante a pagar caso o sujeito passivo quisesse adquirir uma viatura igual à que está a alugar, nenhum dos documentos enviados fazem qualquer referência a este elemento, considerado crucial para permitir validar o valor acrescido ou a acrescer, ao lucro tributável, relativo ao valor que excedeu o limite estabelecido na alínea h) do n.º1 do art.º42.ºdo CIRC.
Há valores que, embora classificados e contabilizados como custos, não assumem essa natureza para efeitos fiscais e, como tal, não são considerados, no todo ou em parte, para determinação do lucro tributável. No n.º1 do art.º42º do CIRC encontram-se elencados os encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, referindo-se a alínea h) às importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do artº33º, não sejam aceites como custos. Ora, nos termos desta alínea h), o valor que não é aceite como custo será o resultado da diferença, neste caso, entre o montante pago pelo aluguer e o valor da reintegração ou amortização máxima permitida (alíneas c) e e) do nº1 do art.º33º do CIRC), correspondente ao mesmo período de tempo daquela que poderia ser praticada, caso a viatura tivesse sido adquirida peio sujeito passivo. Assim, para que tal diferença seja apurada, é necessário que o sujeito passivo comprove quer o valor de aquisição da viatura, quer o período em que foi utilizada, sem o que não é possível calcular a amortização máxima permitida, para posteriormente confrontá-la com o montante relativo ao aluguer, e assim verificar se daí resulta o apuramento de custos não aceites fiscalmente.
Foi mencionado no Projecto de Correcções que a ausência de contratos de aluguer, não permitia avaliar a indispensabilidade do aluguer, o período em que o mesmo decorre e o custo envolvido, pondo-se assim em causa a sua aceitação de acordo com o disposto no artº23º do CIRC.
Ora no exercício do direito de audição o sujeito passivo veio a demonstrar que foram celebrados contratos de aluguer, no entanto os mesmos não contêm toda a informação necessária nomeadamente o valor de aquisição da viatura, de forma a permitir validar não só o valor acrescido ao lucro tributável, no Quadro 07 da Declaração Modelo 22, como os restantes encargos que foram considerados dedutíveis para efeitos fiscais.
Com efeito, embora não seja obrigatório a inscrição do valor de aquisição no respectivo contrato mostra-se indispensável o conhecimento por parte da Administração Fiscal dessa informação, para aferir da dedutibilidade do custo.
Desta forma, apesar de o sujeito passivo, no exercício do direito de audição, ter enviado um enorme volume de fotocópias, muitas delas encontram-se repetidas 9 e 10 vezes, porque acessoriamente não se conhece o valor de aquisição correspondente a cada uma das viaturas alugadas, continua a A.F. a não dispor dos elementos necessários que lhe permita validar o valor acrescido ou acrescer ao lucro tributável, referente aos encargos não dedutíveis, que excedam o limite estabelecido na alínea h) do n.º1 do art.º42º do CIRC.
Considerando que compete ao sujeito passivo disponibilizar à Administração Fiscal, todos os elementos necessários à validação dos encargos suportados, por forma a aferir da sua dedutibilidade ou não, e não o tendo efectuado quer no decorrer do procedimento inspectivo, quer ainda no exercício do direito de audição, e em conformidade com os termos anteriormente referidos, mantém-se a correcção proposta na Projecto de Correcções, pelo que não será aceite o montante de € 209.470,81, devendo ser acrescido ao lucro tributável, a parte ainda não regularizada pelo sujeito passivo no valor de €163.862,49. (…)” (cfr. fls. 78 a 95 dos autos).
B) O Relatório transcrito na alínea antecedente tinha como seus anexos 1 a 5 os seguintes quadros:
« Imagem no original»
(cfr. fls. 100 a 106 dos autos).
C) Em cumprimento das correções vertidas no Relatório referido em C), foi em 18.06.2007 emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 2003 com o nº …………………..124, que fixou o resultado da liquidação no montante de reembolso de 392.139,48€, gerando uma nota de compensação com o nº ……………165, no montante a pagar de 327.879,49€ (cfr. fls. 33 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e 114 dos autos).
D) Notificada da liquidação referida na alínea antecedente, a Impugnante apresentou em 26.10.2007 reclamação graciosa, a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 2 sob o nº ……………..353 (cfr. fls. 1 a 32 da Reclamação Graciosa apensa aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
E) Por despacho proferido em 29.07.2009, pelo Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, foi a reclamação graciosa identificada na alínea antecedente deferida parcialmente, sendo anulada a correção efetuada ao nível das rendas de ALD pelo valor de 37.963,84€ (cfr. fls. 429 a 443 da Reclamação Graciosa apensa aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
F) Notificada da decisão referida na alínea antecedente, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a mesma em 10.09.2009 (cfr. fls. 97 e 3 a 32 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos).
G) Por despacho proferido pela Diretora de Serviços do IRC em 17.03.2011, foi concedido provimento parcial ao recurso hierárquico, nos termos e com os fundamentos das informações de fls. 110 a 138 e de fls. 142 a 148 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e de onde consta designadamente o seguinte:
“ (…) V.2 –Parecer
(…)
V.2.1 — Alugueres de Longa Duração - € 163.862,49
Ø Em relação ao aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros, a alínea h) do n.º 1 do artigo 42º do CIRC dispõe que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, os seguintes encargos: "h) As importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do artigo 33.º, não sejam aceites como custo;";
Ø Por sua vez, o artigo 33º 6 do CIRC refere, nas suas alíneas c) e e):
o "c) As reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores;
o d) (...)
o e) As reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6.000.000$ (€ 29,927,87), bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos à exploração de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária.";
Ø Para poder ser efectuada a correcção aos custos indicados na alínea h) do n.º 1 do artigo 45º, a Reclamante, na qualidade de assídua utilizadora de veículos nas condições de aluguer sem condutor, deveria dispor de todos os elementos indispensáveis ao cálculo do valor a corrigir, nomeadamente:
o Os contratos de aluguer de cada viatura;
o O número de dias/meses de utilização das viaturas, que resultam do contrato;
o O valor de aquisição das viaturas;
o O valor da amortização financeira do custo suportado;
Ø O Decreto-Lei n.º 354/86, de 23/10, republicado pelo Decreto-Lei n.º 77/09, de 01/04, no seu artigo 17º, define a forma e o conteúdo do contrato de aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros, conforme se segue:
o "1 - O contrato de aluguer de veículos automóveis sem condutor será obrigatoriamente numerado e reduzido a escrito, em triplicado, devendo o original ser arquivado pela empresa exploradora pelo período mínimo de dois anos a partir do seu termo.
o 2 - Do contrato constarão obrigatoriamente:
a) Identificação das partes;
b) identificação do veículo alugado;
c) Condições respeitantes ao preço e outras importâncias recebidas pelo locador a título de caução;
d) Serviços complementares convencionados;
e) Data e lugar do início do aluguer e da entrega do veículo no seu termo.";
ØRefere ainda o artigo 21º do mesmo diploma legal, que serão entregues, ao locatário, duas cópias do contrato, uma das quais será apresentada às autoridades quando assim lho for exigido;
Ø De acordo com o relatório de inspecção tributária, a págs. 6, a Recorrente contabilizou na conta 6221922 - Rendas e Alugueres, a título de aluguer de viaturas ligeiras de passageiros, o montante de 283.997,01. Procedeu ao apuramento do valor não aceite como custo, com base num mapa, tendo acrescido, na linha 220 do campo 07 da declaração de rendimentos Mod. 22, para apuramento do lucro tributável, o montante de € 74.526,20;
Ø Do referido mapa consta apenas a matrícula da viatura, o montante do aluguer relativo a alguns meses do ano e, como limite de aceitação do custo, o valor indicado na alínea e) do n.º1 do artigo 33º do CIRC, ou seja € 7,481,97, para todas as viaturas, independentemente do período de utilização da viatura. Este período, condiciona o valor a aceitar como custo fiscal, conforme ilustra a circular n.º 24/91 de 19/12, da DGCI;
Ø Não consta do mapa, o n.º do contrato, o período de duração do aluguer, nem o valor de aquisição da viatura. Estes elementos são indispensáveis para determinação dos valores aceites como custo, para efeitos fiscais e, naturalmente, para determinação do valor a acrescer, para determinação do lucro tributável;
Ø Questionado e notificado para apresentação desses elementos, "mencionou não dispor da informação solicitada, nem dos contratos das viaturas.", conforme relatório de inspecção tributária, a págs. 7;
Ø Sendo o registo dos contratos obrigatório, para controlo da actividade de locação, conforme dispõe o artigo 23º do Decreto-Lei n.º 354/86 de 23/10 e, sendo o mesmo contrato emitido em triplicado, com duas cópias a serem entregues ao locatário, não é possível que este não disponha dos contratos de aluguer dos veículos, que deveria apresentar como justificação dos custos contabilizados e, para retirada de elementos com vista ao cálculo dos custos aceites fiscalmente;
Ø Refere ainda o relatório da inspecção tributária, no ponto IX — DIREITO DE AUDIÇAO, a págs. 15 e 16, que foram apresentados documentos, relativos ao aluguer de viaturas, nomeadamente contratos, referindo, a técnica que elaborou o relatório, o seguinte: "Da verificação do conteúdo dos contratos enviados, podemos acrescentar que nem sempre os campos são todos preenchidos, por exemplo, poucos são os que se encontram assinados pelo Cliente, e quando se está na presença de contratos renovados, no campo destinado à assinatura do Cliente apenas consta a palavra Renovação. Podemos igualmente nomear outras falhas, como a não identificação do utilizador, a falta de menção da data prevista da devolução da viatura, entre outras.";
Ø Note-se que a locadora é uma sociedade do mesmo grupo que a locatária. Sofrendo os contratos das irregularidades indicadas, será de questionar a Recorrente se estes custos estão devidamente justificados e comprovados;
Ø Apesar disso, em sede de Reclamação Graciosa, foram aceites custos relativos ao aluguer das viaturas, para as quais foram apresentados elementos que permitissem o cálculo do valor aceite como custo;
ØJá em sede de Recurso Hierárquico, a Recorrente, embora contrariada, veio a apresentar mais alguns documentos relativos aos valores de aquisição de viaturas (ainda faltaram documentos relativos a 13 viaturas), valores esses que, aliados aos elementos anteriores vêm permitir o cálculo do custo aceite para essas viaturas;
Ø Percebe-se a sua contrariedade em vir a apresentar estes elementos em sede de Reclamação ou de Recurso, porquanto estes elementos deveriam ter sido apresentados em sede de procedimento de inspecção e não o foram, comprovando a falta de justificação que foi dada, nesse procedimento, para os custos contabilizados;
Ø Considerando justificados os custos incorridos com o aluguer das viaturas para as quais foram apresentados os elementos indispensáveis ao cálculo do custo aceite fiscalmente, verificamos que o custo a aceitar, de acordo com os elementos disponíveis é de € 86.467,07, conforme coluna 4 do anexo 1 de 3 folhas;
Ø Como já foram considerados € 37.963,84 em sede de Reclamação Graciosa, deverá ser considerada apenas a diferença, no montante de € 48.502,93;
Ø Sobre este valor recai a tributação autónoma, prevista no artigo 81º, n.º 3 alínea a) do CIRC, (à data o n.º 3 do artigo 69º-A) à taxa de 6% (20% da taxa de lRC - 30%), o que representa o montante de € 2.910,19;
Ø Pelo que o montante da correcção proposta passará a ser de € 77.395,72 (125.989,65 - 48.502,93)

V.2.2 - Artigos para oferta - € 7.692,69
Ø O n.º 1 do artigo 23º enumera os custos que são passíveis de serem considerados para efeitos fiscais;
Ø Dessa enumeração não constam as ofertas;
Ø Também o Decreto-Lei nº 74/99, de 16 de Março, em vigor no exercício 2003, refere no n.º2 do artigo 1º que: apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas,
Ø Refere a Recorrente, no ponto 56 do Recurso, que estas doações têm carácter remuneratório. Porém, além de não identificar individualmente, e de forma completa, os seus beneficiários, a Recorrente não comprovou que tenha emitido, para cada um desses beneficiários, a declaração a que se refere a alínea b) do n.º1 do artigo 119º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro. Nem tão pouco que esses beneficiários tivessem declarado aquele rendimento acessório, enquadrável na alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS;
Ø Refere, também, no ponto 58 do mesmo Recurso que: ".., a ora Requerente pretendeu premiar a prestação intensa dos seus advogados e de outros colaboradores tais como arquitectos, através de certas ofertas que complementam de outra forma o mero pagamento das respectivas facturas.";
Ø Ora, neste caso, deixa de ser considerada remuneração, para efeitos de custo na Recorrente, embora continue a ser rendimento acessório no beneficiário. Porém, como não se enquadra no artigo 23º, uma vez que não é comprovadamente indispensável para a prossecução da actividade, não é custo do exercício;
Ø Aliás, trata-se de uma liberalidade por parte da administração. As liberalidades, de acordo com o disposto na alínea a) do artigo 24º do CIRC, não concorrem para a formação do lucro tributável. Logo, deveria ser acrescida para determinação do lucro tributável;
Ø Assim quer sejam remunerações — não foram tratadas como tal, pela Recorrente - quer sejam ofertas, não cumprem as condições de indispensabilidade previstas no artigo 23º. Pelo que se deve manter a respectiva correcção;

V.2.3 - Despesas contabilizadas como deslocações e estadas - transporte aéreo - €770.079,93
Ø De acordo com a alínea e) do n.º1 do artigo 32º do CIRC, não são aceites com custos do exercício, para efeitos fiscais, as amortizações ou reintegrações de aviões de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que não estejam afectos à exploração do serviço público de transportes;
Ø Esta é uma das normas que pretende evitar a consideração de gastos considerados, pelo legislador fiscal, como sumptuários, sempre que se trate de bens que façam parte do activo fixo tangível das empresas;
Ø No caso concreto, não se tratam de gastos incorridos nos bens pertencentes ao activo da empresa, uma vez que os serviços são contratados a terceiros;
Ø A Recorrente, recorre ao aluguer de aviões de turismo, a uma entidade (Heliavia) que pertence ao mesmo grupo (HI..............e), com o fundamento que é um custo indispensável para a boa gestão da sua actividade;
Ø Face à limitação prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 32º do CIRC, dever-se-á adoptar o mesmo princípio restritivo na aceitação fiscal destes gastos, sob pena de introdução de distorções no tratamento fiscal de realidades que são substancialmente idênticas;
Ø Em todo o caso, como custo indispensável que pretende que seja reconhecido, deveria comprovar, através de todos os elementos de que dispunha, essa indispensabilidade;
Ø E, nos casos em que o custo contabilizado respeita à utilização do aluguer desse tipo de aeronave, ou de qualquer outro, para fins alheios à actividade da Recorrente, deveria ter acrescido esse montante, no quadro 7 da declaração de rendimentos Mod. 22, para efeitos de apuramento do lucro tributável. Porém, não efectuou esse acréscimo;
Ø Em sede de procedimento de inspecção, questionado sobre os comprovativos da indispensabilidade desses custos para a sua actividade, apresentou um mapa com justificações, sem os elementos necessários à sua comprovação;
Ø Da análise desse mapa, a técnica da Inspecção Tributária concluiu que não existiam comprovantes que relacionassem as viagens com o escopo social da Recorrente. Conseguiu alguns elementos que demonstravam que, pelo menos algumas dessas viagens, tinham sido realizadas para fins alheios à actividade da SHA (Anexos 2 a 5, ao relatório de inspecção tributária - págs. 83 a 87 do processo de reclamação). Como por exemplo, a viagem realizada a Atenas, pelo Sr. H.............. Pires, na qualidade de accionista do B….;
Ø Em sede de Reclamação Graciosa ou de Recurso Hierárquico, a ora Recorrente, também não apresenta quaisquer comprovantes que permitam relacionar as viagens efectuadas, com os motivos indicados nos mapas;
ØOra, não tendo comprovado a indispensabilidade desses custos, ou pelo menos a utilização do aluguer desses aviões em prol da actividade desenvolvida ou a desenvolver pela SHA e, face ao princípio subjacente à alínea e) do n,º 1 do artigo 32º do CIRC, não pode invocar a sua consideração como custo fiscal. Pelo que se mantêm as correcções efectuadas pela Inspecção Tributária;

V.2.4 — Deslocações e estadas — viagens e refeições - € 10.658,41
Ø Relativamente às viagens e refeições também a Recorrente elaborou um mapa justificativo das mesmas. Porém, também não logrou apresentar os documentos comprovativos dos motivos que deram origem a essas despesas (conforme anexo 6 ao relatório de inspecção);
Ø Em sede de Recurso Hierárquico, também não foram apresentados quaisquer elementos comprovativos dos motivos que levaram à realização daquelas despesas, em benefício da actividade desenvolvida pela SHA;
ØPor esse motivo, não foram apresentadas provas passíveis de alterar as conclusões da Inspecção Tributária, peio que se mantêm as correcções efectuadas.

V.2.5 - Da liquidação de juros compensatórios
Ø A liquidação de juros compensatórios processa-se de acordo com o artigo 35º da LGT e 94º 8 do CIRC;
Ø O artigo 35º da LGT, nos seus nºs 1 e 2, dispõe o seguinte;
o 1 -São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.
o 2 São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.";
Ø O n.º 1 do artigo 94º do CIRC, por sua vez, dispõe que: "Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega do imposto a pagar antecipadamente ou a reter no âmbito da substituição tributária ou obtido reembolso indevido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios à taxa e nos termos previstos no artigo 35º da lei geral tributária.";
Ø Por sua vez o n.º 3 do artigo 94º refere que: "Os juros compensatórios contam-se dia a dia nos seguintes termos:
o a) Desde o termo do prazo para a apresentação da declaração até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação;
o (...)";
Ø A liquidação adicional foi de facto imputável à Recorrente, porquanto esta não cumpriu com as disposições legais em vigor, nomeadamente no que respeita às correcções fiscais para apuramento do lucro tributável. Correcções estas que foram efectuadas pela Inspecção Tributária;
Ø A liquidação dos juros compensatórios não depende da conduta do contribuinte ser censurável a título de dolo ou negligência, pelo que haverá sempre liquidação. nos casos referidos nos artigos 94º do CIRC e 35º da LGT;
Ø Conclui-se que também aqui a Recorrente não tem razão ao pretender afastar a liquidação dos juros compensatórios com base na conduta do contribuinte.
Ø Quanto à legalidade da notificação, se a Recorrente a considerava insuficiente, deveria ter usado a faculdade prevista no n.º 1 do artigo 37º do CPPT, requerendo a notificação dos requisitos em falta ou a passagem de certidão que os contenha;

VI. Conclusão e proposta de decisão
Ø Pelo exposto e, na sequência do procedimento seguido em sede de Reclamação Graciosa, no que se refere aos custos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros, propõe-se que a correcção aos custos passe de 125.898,65, propostos em sede de Reclamação Graciosa para € 77.395,72.
Ø Pelo facto da aceitação de custos no montante de 48.502,93, é devido o imposto relativo à tributação autónoma no montante de 2.910,19.
Ø Propõe-se, ainda, que se mantenham todas as outras correcções efectuadas peia Inspecção Tributária.
Ø Em conformidade com o exposto propõe-se o deferimento parcial do presente recurso hierárquico.
(…)
ASSUNTO: EXERCICIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO
(…)
3 - Apreciação dos fundamentos do exercício do direito de audição
Analisados os fundamentos apresentados no exercício do direito de audição, compete-nos referir o seguinte:
De acordo com o n.º 1 do artigo 74º da Lei Gera! Tributária (LGT), "O Ónus da prova dos factos constitutivos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.";
 A Recorrente invoca que os custos por si contabilizados estão correctamente suportados em documentos;
 Conforme se verifica pelo relatório de inspecção, os documentos que suportam os custos não foram questionados. Foi questionada a comprovação da indispensabilidade dos custos que esses documentos suportam.
 A Recorrente vem, em cada fase do processo afirmando que os custos estão suportados por documentos. Porém, além de apresentar mapas invocando argumentos da sua indispensabilidade, não a comprova, conforme era seu dever, ao abrigo do artigo 74º da LGT;
 Quanto à falta de fundamentação do despacho que indeferiu a reclamação graciosa, a mesma não se verifica, uma vez que o referido despacho é o seguinte: "Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão com os fundamentos constantes daquele, bem como da presente informação, Defiro Parcialmente o pedido da reclamante nos termos em que vem proposto.";
 O despacho remete para os fundamentos constantes do projecto de decisão e da informação à qual ele é aplicável. Pelo que, nos termos do n.º 1 do artigo 77º da LGT, considera-se fundamentado;
 Sobre os custos reclamados pela Recorrente, além do que se referiu na proposta de decisão, deveremos acrescentar o seguinte:

a) Alugueres de longa duração
 Os encargos relativos ao aluguer de viaturas ligeiras de passageiros encontram-se limitados, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do Imposto sobre o Rendimento da Pessoas Colectivas (CIRC);
 Para se poderem apurar os encargos aceites para efeitos fiscais, é imprescindível dispor (além dos elementos para justificar o custo), pelo menos, dos seguintes elementos:
o Custo de aquisição da viatura que foi objecto do aluguer;
o Período temporal em que decorreu o aluguer;
o Custo da amortização financeira suportado com o aluguer.
 Os documentos entregues, relativos às viaturas sujeitas ao ALD, permitiram, em sede de Reclamação Graciosa, considerar custos referentes às viaturas para as quais foram apresentados alguns elementos. Posteriormente, em sede de Recurso Hierárquico, foram apresentados elementos em relação a outras viaturas, tendo-se procedido ao cálculo dos custos aceites em relação a essas viaturas. Porém, não foram apresentados os elementos indispensáveis para todas as viaturas, conforme se pode verificar no anexo I à proposta de decisão. Pelo que, os custos não aceites referem-se a custos não dedutíveis para efeitos fiscais - relativamente às viaturas para as quais existiam elementos passíveis de permitir a separação dos custos aceites dos não aceites - e, à totalidade dos custos com as viaturas para as quais não foram apresentados os elementos indispensáveis ao apuramento dos custos não aceites, conforme dispõe a alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do CIRC.
b) Artigos para oferta
 Os artigos para oferta, embora a Recorrente os enquadre nos "plafonds dos usos sociais", não têm enquadramento no artigo 23º do CIRC e, como tal, não podem ser aceites como custos do exercício;
 Aliás, em sede de IRC não há plafonds de usos sociais. Há custos enquadráveis nos termos do artigo 23º do CIRC e que são dedutíveis de acordo com o disposto nesse artigo e custos não dedutíveis que, por não terem enquadramento nesse artigo 23º, não podem ser considerados para efeitos fiscais, como é o caso.
c) Despesas contabilizadas como deslocações e estadas — transporte aéreo
 Relativamente aos encargos contabilizados a título de serviços de aluguer de transporte aéreo, em virtude de terem sido detectadas situações cuja utilização se desviava do âmbito da actividade normal da Recorrente, foram, esses custos, objecto de um pedido de comprovação da sua indispensabilidade;
 Essa comprovação deverá ser efectuada pela Recorrente, de acordo com o disposto no artigo 75º da LGT;
 A Recorrente apresentou mapas, em sede de inspecção tributária, alegando reuniões e outros motivos para a realização de parte dessas viagens. Porém, além das alegações efectuadas nos referidos mapas, não apresentou quaisquer documentos comprovativos dessas reuniões ou motivos para a realização dessas viagens. Portanto, não as comprovou, como indispensáveis, no âmbito da actividade desenvolvida;
 Ora, não tendo logrado comprovar os motivos para a realização dessas viagens como indispensáveis, não deverão as mesmas ser aceites como custos, para efeitos fiscais, nos termos do artigo 23º do CIRC;

d) Deslocações e estadas — viagens e refeições
Relativamente aos encargos com deslocações e estadas, também não foram comprovados os motivos que levaram à realização dessas despesas, tornando a sua indispensabilidade questionável, ao abrigo do artigo 23º do CIRC.

Em suma:
- A Recorrente alega que incorreu em custos com rendas de viaturas ligeiras de passageiros e que foram demonstrados todos os elementos necessários à discriminação dos custos relativos ao aluguer;
- Porém, conforme se pode aferir pelo anexo I ao projecto de decisão, há viaturas para as quais esses elementos não foram apresentados;
- Alega a indispensabilidade de todos os encargos contabilizados, objecto de correcção, no âmbito da sua actividade;
- Alega ainda que dispõe dos documentos que comprovam que esses custos foram efectivamente suportados pela Recorrente;
- Porém, não comprova os motivos que levaram à realização desses custos;

4 -Conclusão
Decorrente da análise efectuada ao alegado pela recorrente no exercício do direito de audição, concluímos que, não tendo sido apresentado qualquer motivo ou facto que leve à alteração do projecto de decisão, somos de parecer que se deve manter o seu deferimento parcial, nos seguintes termos:
▪ No que se refere aos custos cora o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros, propõe-se que a correcção passe de € 125.898,65, propostos em sede de Reclamação Graciosa para € 77.395,72.
• Pelo facto da aceitação de custos no montante de € 48,502,93, é devido o imposto relativo à tributação autónoma no montante de € 2.910,19.
▪ Propõe-se, ainda, que se mantenham todas as outras correcções efectuadas pela Inspecção Tributaria.”.
H) Faz parte da informação referida na alínea antecedente o anexo 1 referente ao “apuramento dos valores referentes ao ALD da Sociedade Hispânica de Automóveis, S.A.”, com o seguinte teor:
« Imagem no original»

(cfr. fls. 139 a 141 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos).
I) Notificada em 16.06.2011 da decisão referida na alínea I), a Impugnante apresentou a presente impugnação em 14.09.2011 (cfr. fls. 2 dos autos e 152 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos)
J) A sociedade “HI..............” era a holding de um grupo do qual fazia parte a Impugnante e a Garagem …………, entre outras sociedades (prova testemunhal de A ………
K) A Impugnante era até ao ano de 2002 a exclusiva importadora em Portugal da marca S............, que nesse ano comunicou à Impugnante a sua intenção de proceder à rescisão do contrato que ligava ambas as empresas (prova testemunhal de H.............. .., A ……… e V ………….).
L) Logo após a comunicação referida na alínea antecedente os responsáveis da Impugnante começaram a tentar angariar novos negócios, o que implicou diversas deslocações ao estrangeiro, tendo-se logrado estabelecer contratos por exemplo com a empresa brasileira “G..........” e com a empresa italiana “M......................” (prova testemunhal de H.............. ., A ……. e V ……….).
M) Em 14.05.2003 a sociedade “G..........”, com sede em Gonzaga, Itália, emitiu em nome da Impugnante fatura nº 200000217, referente à aquisição de três veículos da marca “EKE2, pelo montante de 21.021,00€ (cfr. fls. 103 e 104 do processo de reclamação apenso aos autos).
N) Em 01.10.2003, representantes da Impugnante e da sociedade italiana “M......................, S.r.l.”, com sede em Génova, Itália, assinaram um contrato de fornecimento e distribuição comercial exclusivo para Portugal e Angola dos produtos comercializados pela sociedade italiana (cfr. fls. 109 a 117 do processo de reclamação apenso aos autos).
O) Em 11.11.2003 realizou-se uma reunião entre representantes do grupo empresarial em que se insere a Impugnante e responsáveis da empresa “P.............2, fabricante de automóveis com sede na Malásia (cfr. facto de conhecimento público – p.ex. pesquisa no Google).”

“Factos Não Provados:”
1. – Não foi provado que a Impugnante ainda tivesse no exercício de 2003, o contrato de prestação de serviços anual com a empresa “He…………..”.
2. – Não foi provada a natureza e objetivo das deslocações a que se referem as faturas emitidas pela “He……2 com os nºs F3000174, de 28.07.2003 (Lisboa-Nova York – Lisboa), F3000240, de 05.10.2003 (Lisboa – Zurique – Lisboa), F3000297, de 19.12.2003 (Lisboa – Londres – Lisboa) e F3000302, de 31.12.2003 (Lisboa – P.M. – Roma – P.M. – Lisboa), no montante total de 187.649,50€, que a Impugnante atribui a “Projecto Daewoo”. Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.
3. - Não foi provada a natureza e objetivo das deslocações a que se refere a fatura emitida pela “H …….” com os nºs F3000303, de 21.12.2003 (Lisboa-Nice–Paris- Lisboa), no montante de 30.988,00€, que a Impugnante atribui a “Reunião com Mr. Wagner (C......) sobre viatura usadas”.
4. - Não foi provada a natureza e objetivo das deslocações a que se referem as faturas emitidas pela “He…….” com os nºs F3000043, de 25.02.2003 (Lisboa-Madrid- Lisboa), no montante de 11.401,86,00€, que a Impugnante atribui a “Processo S............. Reunião entre advogados em Madrid” e F3000142, de 01.07.2003 (Lisboa-Madrid-Lisboa), no valor de 14.083,33€, que a Impugnante atribui a “Reunião em Toledo/Carfesa(Espanha). Vários assuntos relacionados com a concessão e entrega de docs. oficiais assinados”.
5. – Não foi provada a natureza e objetivo das deslocações a que se referem as faturas emitidas pela “He………….” com os nºs F3000006, de 10.01.2003 (Lisboa-Porto-Lisboa), no montante de 9.427,28€, que a Impugnante atribui a “Reunião na Garagem ...... – Porto”, e F3000175, de 28.07.2003, no valor de 942,90€, que a Impugnante refere tratar-se de “Reunião na sede em Lisboa sobre Processo S............”.
6. – Não foi provado o valor de aquisição das viaturas com as matrículas ………, ……….., …………., ………., ………., ………, ………, ……, ………., …………, …………, …….. e do veículo com a marca SUBARU, todos constantes do anexo 9 ao RIT.
7. – Não foi provado que a Impugnante tenha sido notificada da liquidação dos juros compensatórios na qual lhe tenha sido dado conhecimento do valor de imposto sobre o qual incidiram os juros, qual a taxa aplicada, o período de juros calculados, e a norma ao abrigo da qual os juros foram liquidados.”.

“Não foram provados outros factos com relevância para a decisão dos presentes autos.”

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos constantes do PAT, bem como nos processos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico apensos aos autos, tudo conforme referido a propósito de cada alínea do probatório. //Os factos dados como provados em L), M) e N), resultam do teor dos depoimentos prestados em audiência de inquirição de testemunhas, os quais se demonstraram coerentes, espontâneos e sinceros, merecendo, por isso, credibilidade. //Os factos dados como não provados resultam de se considerar que quanto aos mesmos nenhuma prova foi produzida pela Impugnante. //Em concreto, quanto aos factos dados como não provados em nºs 2 e 3, teve-se em consideração que a Impugnante no procedimento inspetivo não juntou qualquer documento que comprove o objetivo ou natureza daquelas deslocações, tendo apenas na reclamação graciosa vindo indicar no seu documento nº 12 junto com a mesma, tratarem-se de “viagens realizadas por Eng. C ………………… e Eng. Costa ……………… sobre preços, e condições para importação atestam reunião”, sem que, no entanto, tenha junto qualquer documento de suporte a essa afirmação. //Quanto ao facto dado como não provado em nº 4 resulta de, não obstante a Impugnante mencione no doc. nº 12 junto com a reclamação graciosa, “Documentos atestam assuntos da reunião”, a verdade é que, tendo a AT no RIT referido o contrário, incumbia à Impugnante ter apresentado em juízo esses documentos que considera atestarem as reuniões realizadas, o que não fez. //O facto dado como não provado em nº 5 resulta do facto da Impugnante não ter junto quaisquer documentos de suporte às referidas deslocações, seja no âmbito da ação inspetiva, seja posteriormente. //Finalmente, o facto dado como não provado em nº 7 resulta de, compulsado todo o processo e o PAT, incluindo os procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, não se ter detetado a existência de liquidação de juros compensatórios emitida contendo os requisitos legais, e muito menos que a mesma, a existir, tenha sido dada a conhecer à Impugnante.”

A Fazenda Pública pretende o aditamento ao probatório dos elementos seguintes:
i) No que respeita à matéria de facto provada, entende ser de aditar os quesitos seguintes:
a. Que a Impugnante não tinha critérios de validação dos custos e a necessidade/relação com a sociedade quanto às despesas de deslocações e estadas.
b. Que era a Administração, idêntica ao restante grupo das empresas, nomeadamente por H………….., que determinava a que empresa devia ser faturada determinada despesa.
ii) No que respeita à matéria de facto não provada, entende ser de aditar os quesitos seguintes:
c. Que marcas concessionadas ou negociadas, estão relacionadas com determinadas deslocações e estadas.
d. Que não ficou provado quem era o beneficiário das deslocações estadas, apenas se sabe que era a “Administração”.
Apreciação.
Analisando o teor dos quesitos em apreço, verifica-se que os mesmos respeitam às práticas contabilísticas da impugnante, as quais estão na base das correcções impostas pelo relatório inspectivo. Tais elementos são, pois, redundantes, em face da matéria de facto assente (alíneas A) e B), para além de serem conclusivos. Os mesmos não devem ser aditados ao probatório.
Motivo porque se rejeita a presente alegação.

A impugnante pretende o aditamento ao probatório dos elementos discriminados nas alíneas A) a WW), da conclusão 10. das alegações de recurso.
Apreciação. Tais elementos não são de aditar ao probatório. Por um lado, a recorrente não observa o ónus de impugnação especificada da matéria de facto (artigo 640.º do CPC), dado que não indica os concretos meios de prova que sustentariam as asserções de facto, em causa, nem as concretas decisões de reversão das asserções de facto pretendidas ou implicadas. Os elementos em causa são também redundantes, genéricos, conclusivos e irrelevante à correcta instrução da causa.
Motivo porque se rejeita a presente alegação.

2.2. De Direito.
2.2.1. Nos presentes autos, são interpostos dois recursos jurisdicionais. A Fazenda Pública censura a sentença recorrida, na parte em que lhe foi desfavorável. Por seu turno, a impugnante interpõe o presente apelo tendo em vista a rescisão da parte que lhe é desfavorável. A sentença julgou procedente a impugnação, na parte relativa à correcção relativa a “Deslocações e estadas - transporte aéreo no valor de 770.079,93€”, anulando a mesma, no que respeita ao montante de €441.391,50, bem como a liquidação de juros compensatórios correspondentes, mantendo o acto tributário quanto ao mais.
2.2.2. Do recurso da Fazenda Pública.
2.2.2.1. A recorrente assaca à sentença sob recurso os vícios seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [apreciado supra].
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa.
2.2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente argumenta, em síntese, que «quanto aos custos vertidos nas faturas aceites pelo Tribunal a quo, a Fazenda Pública reitera que não podem ser aceites, porquanto resulta dos documentos anexos às faturas: // e. F3000140 de 01.07.2003 tem como descrição uma reunião com a G.........., presidida pelo Sr.N ……………. com o Sr.H.............. …, mas na qualidade de representante da HI............... // f. F3000123 de 06.06.2003 tem como descrição fax e e-mail da empresa E..... dirigido ao Sr. H.............. ….. Sr.H.............. escreve a advogado para Sr. Paulo (Brasil) a agradecer a reunião tida no seu escritório a 07/04, na qualidade de presidente da empresa HI............... // g. F3000124 de 06.06.2003 tem como descrição da correspondência trocada confirma-se reunião em 04/06 em Capannoli. As negociações foram entre a M...................... e o Sr. H.............., como Presidente da HI............... Por imposição da M...................... foi constituída nova sociedade para representar a marca em Portugal, cujos sócios são a HI.............. SGPS – 90% e 10% H …………… 10% // h. F3000177 de 28.07.2003 tem como descrição negociações HI............... // i. F3000207 de 08.09.2003 tem como descrição negociações HI............... // j. F3000269 de 13.11.2003 tem como descrição documentos confirmam reunião com a P............. em 11 de Novembro. Agenda – Discussão entre P............. e HI.............. SGPS. // Assim, não estamos perante reuniões relacionadas com a Impugnante, mas com um terceiro, não sendo relevante que a HI.............. fosse a holding do grupo de empresas. // Logo, essas faturas estando relacionadas com HI.............., estando para essa sociedade dentro do critério da indispensabilidade dos custos, e não da Impugnante».
Por seu turno, a este propósito, consta da sentença recorrida o seguinte:
// «(…) Em primeiro lugar, da matéria dada por assente e não assente, podemos concluir que a argumentação da AT de recusa de todos os custos relativamente aos quais a documentação de suporte justificativa mencionava o Sr. H.............. Pires na qualidade de responsável da “HI..............” holding do grupo em que a Impugnante se inseria, não colhe aos olhos deste Tribunal, porquanto, por um lado como resulta do probatório, de algumas das reuniões levadas a cabo por aquele resultaram contratos e negócios celebrados pela Impugnante, o que evidencia uma conexão direta entre os custos de deslocação aérea incorridos e a atividade desenvolvida pela empresa. // Por outro lado, é de compreender que, inserindo-se a Impugnante num grupo de empresas, a apresentação do seu principal acionista se fizesse como representante da casa mãe ou holding, por agregar as representações de todas as restantes empresas do grupo, o que não significa que estivesse a atuar no exclusivo interesse da holding, o que, até como se viu, não correspondia à realidade. // Por outro lado, há que realçar que a Impugnante, sendo a empresa que era a efetiva importadora da S............, era a empresa que no grupo se assumia como a importadora de automóveis, pelo que natural seria que os negócios relacionados com esse objeto principal fossem realizados em seu benefício e nome. // Assim sendo, perante a prova produzida, entende-se considerar justificada a indispensabilidade dos custos contabilizados com as deslocações realizadas com vista à realização de reuniões relacionadas com as empresas ”G..........”,”M......................”, “E.....” e “P.............”, ainda que algumas delas possam não ter promovido concretos e efetivos resultados em termos de celebração de contratos».
Apreciação.
Está em causa correcção relativa à não aceitação como custos das facturas relacionadas com transporte aéreo seguintes:
- F3000140 de 01.07.2003, no montante de 32.937,00€;
- F3000123 de 06.06.2003, no montante de 127.050,00€;
- F3000124 de 06.06.2003, no montante de 30.350,00€;
- F3000177 de 28.07.2003, no montante de 37.936,00€;
- F3000207 de 08.09.2003, no montante de 31.821,00€;
- F3000269 de 13.11.2003, no montante de 181.297,50€,
no montante total de 441 391,50€.
A fundamentação da correcção é a que consta do ponto “III - 1.4. – Despesas contabilizadas como deslocações e estadas – transporte aéreo”, do relatório inspectivo.
Nos termos do artigo 23.º/1/a), do CIRC, «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: // Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação».
Constitui jurisprudência fiscal firme a seguinte:
i) «O requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim».(1)
ii) «[O custo], é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa. // Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é, ou não, empresarial». (2)
iii) «A indispensabilidade de um custo é um conceito que reclama um preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo». (3)
iv) «No mesmo entendimento, um custo será aceite fiscalmente desde que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios». (4)
A aferição da indispensabilidade do custo depende do documento justificativo do mesmo (artigo 115.º/3/a) e b), do CIRC, versão vigente). Ou seja, tendo em vista aferir da indispensabilidade do custo incorrido, o documento justificativo, seja interno ou externo, deve identificar o fornecedor, a prestação concreta, o local, a data da mesma e a contrapartida que lhe corresponde.
No caso em exame, dos elementos coligidos no probatório (5) resulta que as despesas em apreço se relacionam com a actividade do representante da sociedade holding do grupo a que pertence a impugnante.
Recordem-se os elementos em causa
A factura F3000140 de 01.07.2003, no montante de 32.937,00€ - viagem Lisboa, Verona, Estugarda, Lisboa, reunião com G……….. e Sr. H.............. Pires, na qualidade de representante da HI............... A carta endereçada pela G……….. foi dirigida à HI.............., pelo que os custos devem correr por conta desta última – anexo 5 ao RIT.
A factura F3000123 de 06.06.2003, no montante de 127.050,00€ - viagem Lisboa – Recife – S. Paulo – Lisboa – negociações entre a E..... e Sr. H.............. ., enquanto Presidente da HI.............. – anexo 5 ao RIT.
A factura F3000124 de 06.06.2003, no montante de 30.350,00€ - viagem Lisboa – Pisa – Lisboa, negociações entre a M………… e o Sr. H.............. Pires, enquanto Presidente da HI.............. – anexo 5 ao RIT.
A factura F3000177 de 28.07.2003, no montante de 37.936,00€ - viagem Lisboa – Nápoles - reunião com G………; sem que haja registo nos documentos de qualquer reunião – anexo 3 ao RIT.
A factura F3000207 de 08.09.2003, no montante de 31.821,00€ - viagem Lisboa – Génova - Lisboa- reunião com M………; sem que haja registo nos documentos de qualquer reunião – anexo 3 ao RIT.
A factura F3000269 de 13.11.2003, no montante de 181.297,50€ - viagem Lisboa- Atenas – Dubai – Kuala Lumpur – Dubai – Atenas – Lisboa – docs. cofirmam reunião entre P............. e HI.............. – anexo 3 ao RIT.
Como refere a recorrente e resulta dos anexos 1 a 5 do relatório inspectivo, trata-se de despesas incorridas pelo representante da sociedade “HI..............”, sem conexão com a actividade da impugnante, ainda que a mesma pudesse vir a beneficiar de tais actuações. Desconhece-se, contudo, os termos em que dos contactos em causa resultaram a celebração de invocados contratos por parte da impugnante. Pelo que, sem informação que comprove a natureza da operação e as despesas incorridas, por referência à actividade da sociedade impugnante, não é lícito, nem crível, reconduzir tais despesas ao objecto societário da mesma, o que preclude o preenchimento do requisito da indispensabilidade dos custos em presença. Por outras palavras, à contribuinte não assiste o direito de alocar certos custos incorridos no grupo económico a que pertence, em função da sua conveniência. A contribuinte, pese embora instada pela AT nesse sentido, não concretizou as prestações e as contrapartidas associadas aos custos inscritos na contabilidade, impossibilitando o juízo de congruência sobre a invocada operação económica em causa. Não se sabe ao certo que processos negociais estavam em causa, em que medida os interesses empresariais da sociedade impugnante foram atendidos ou prosseguidos com as viagens em apreço.
A não aceitação da dedutibilidade dos custos em apreço, com base na falta de demonstração da sua indispensabilidade, não merece censura. O requisito da indispensabilidade do custo assume carácter objetivo e depende da congruência da actividade incorrida em relação ao escopo societário. O que no caso não se comprova. A correcção em exame não merece censura. A sentença recorrida ao julgar diversamente incorreu nesta parte em erro de julgamento, devendo ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação, nesta parte.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3. Do recurso da impugnante.
A recorrente assaca à sentença sob recurso os vícios seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto assente [apreciado supra].
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita à correcção relativa a “Custos de alugueres de longa duração”.
iii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita à correcção relativa a “Deslocações e estadas”.
2.2.3.1. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente sustenta que: «através da exposição [actual, documental e testemunhal], demonstrou-se que todos os custos incorridos pela Recorrida foram custos efetivos, tanto do ponto de vista objetivo - a existência de um custo - como da perspetiva subjetiva, ou seja, tais custos foram efetivamente suportados e pagos pela Recorrida».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Desta forma, bem andou a AT ao considerar os limites de aceitação dos custos com ALD em função dos meses de utilização dos veículos alugados pela Impugnante. // Por outro lado, resulta óbvio que, para que a própria lei possa ser aplicada (falamos do artigo 42º, nº 1, alínea h) do CIRC), o contribuinte tem de ter na sua posse/contabilidade os elementos documentais evidenciadores do preço de aquisição dos veículos alugados, caso contrário não é operacionalizável o regime da dedutibilidade dos custos em questão, levado, em consequência, à não aceitação dos mesmos se considerados fiscalmente pelo sujeito passivo. // Ora, tendo em conta que a Impugnante não logrou demonstrar qual o preço de aquisição de 13 das viaturas contratadas durante o exercício de 2003, o custo por si contabilizado com os respetivos alugueres não pode ser aceite, como de resto a AT levou a efeito».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame resulta do ponto “III – 1.2. Alugueres de viaturas ligeiras de passageiros, do relatório inspectivo e do ponto “V.2.1. – Alugueres de longa duração - €163.842,49”, do despacho incidente sobre o recurso hierárquico (alínea G).
Os normativos relevantes são os seguintes.
«Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: (…) // As importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 33.º, não sejam aceites como gastos» (artigo 42.º/1/h), do CIRC). «Não são aceites como gastos: // As reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores» (artigo 33.º/1/c), do CIRC).
«Não são aceites como gastos: // As reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6 000 000$00 ( (euro) 29 927,87), bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos à exploração de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária». (artigo 33.º/1/e), do CIRC).
A correcção em exame assenta na não aceitação como custo das amortizações relativas a alugueres de automóveis de longa duração (ALD).
Dos elementos coligidos nos autos resulta que a recorrente não logrou comprovar o valor de aquisição dos veículos alugados em regime de ALD, o que impede a realização dos cálculos dos valores das invocadas amortizações. A prova do valor de aquisição em apreço constitui elemento essencial do cálculo em referência. Dos elementos coligidos nos autos resulta o seguinte (6):
Ø De acordo com o relatório de inspecção tributária, a págs. 6, a Recorrente contabilizou na conta 6221922 - Rendas e Alugueres, a título de aluguer de viaturas ligeiras de passageiros, o montante de 283.997,01. Procedeu ao apuramento do valor não aceite como custo, com base num mapa, tendo acrescido, na linha 220 do campo 07 da declaração de rendimentos Mod. 22, para apuramento do lucro tributável, o montante de € 74.526,20;
Ø Do referido mapa consta apenas a matrícula da viatura, o montante do aluguer relativo a alguns meses do ano e, como limite de aceitação do custo, o valor indicado na alínea e) do n.º1 do artigo 33º do CIRC, ou seja € 7,481,97, para todas as viaturas, independentemente do período de utilização da viatura. Este período, condiciona o valor a aceitar como custo fiscal, conforme ilustra a circular n.º 24/91 de 19/12, da DGCI;
Ø Não consta do mapa, o n.º do contrato, o período de duração do aluguer, nem o valor de aquisição da viatura. Estes elementos são indispensáveis para determinação dos valores aceites como custo, para efeitos fiscais e, naturalmente, para determinação do valor a acrescer, para determinação do lucro tributável;
Ø Questionado e notificado para apresentação desses elementos, "mencionou não dispor da informação solicitada, nem dos contratos das viaturas.", conforme relatório de inspecção tributária, a págs. 7;
O que demonstra a falta de prova do elemento relativo ao valor de aquisição dos veículos em exame, essencial ao cálculo das amortizações em apreço.
Ao decidir no sentido referido a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca que a sentença ao sancionar, ainda que de forma parcial, a correcção em causa, mantem incólume o entendimento segundo o qual, através do crivo da indispensabilidade, a Administração Tributária pode vir a controlar o mérito das opções gestionárias do contribuinte. Mais requer o aditamento ao probatório dos elementos referidos na conclusão ww).
A sentença recorrida considerou que, salvo no que respeita às facturas discriminadas no ponto 2.2.2.2., as demais facturas não ostentam elementos associados que permitam identificar, em concreto, a operação realizada e a sua relação com o objecto societário da impugnante.
Apreciação. Cumpre notar que o aditamento ao probatório requerido não assume suporte probatório discriminado, pelo que soçobra à luz do regime do artigo 640.º do CPC (ónus de impugnação especificada da matéria de facto).
Dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que se trata de viagens de helicóptero realizadas para várias cidades, sem qualquer conexão com a actividade da impugnante (7).
Nos termos do artigo 23.º/1/a), do CIRC, «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: // Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação».
Tal como se referiu no ponto 2.2.2.2., a indispensabilidade do custo depende da comprovação da congruência da operação económica associada em relação ao objecto ou escopo societário da sociedade contribuinte. Dos elementos coligidos no probatório resulta que as pessoas envolvidas nas deslocações em causa e a ausência de justificação para a sua realização não permitem discernir a ligação com o escopo empresarial que delimita o âmbito de actividade da recorrente. Os elementos pretendidos aditar ao probatório pela recorrente (8) que comprovariam as asserções contidas nas facturas não se mostram provados. Falta a descrição comprovada das despesas incorridas com as viagens em relação a alegadas operações económicas efectuadas por parte da impugnante (9).
Ao decidir no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

X
Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida, nessa parte, e negar provimento ao recurso da impugnante, mantendo a sentença recorrida quanto ao mais, julgando totalmente improcedente a impugnação.

Custas pela recorrida, no recurso da Fazenda Pública e, pela recorrente, no recurso da impugnante.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires – vencida nos termos de declaração de voto anexa)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)

Voto vencida, uma vez que, a meu ver, estão reunidos os pressupostos para a dedutibilidade fiscal dos custos respeitantes às deslocações e estadas “transporte aéreo”, no valor de €441.391,50.
Não perfilho do entendimento que fez vencimento, no sentido de que se tratam de despesas incorridas pelo representante da sociedade “HI..............”, sem conexão com a atividade da Impugnante, desde logo, porque não foi sindicada a efetividade das despesas, as mesmas encontram-se, devidamente, documentadas, e do probatório e, face às razões patenteadas na decisão recorrida, que secundo, é possível alocar-se as mesmas ao escopo societário, tendo presente não só a dinâmica global do grupo, como o intuito da sua realização, o qual se enquadra no âmbito empresarial e visa a prossecução de proveitos.
Por outro lado, o RIT funda-se, outrossim, em razões concatenadas com a otimização de funcionalização, e já concatenadas com critérios de oportunidade e gestão o que, como é jurisprudencialmente assente, se encontra vedado à AT.
Assim, secundando, na íntegra, a fundamentação constante na decisão recorrida, manteria o juízo de procedência e de anulação respeitante às correções de “Deslocações e estadas - transporte aéreo” no valor de €441.391,50.
Lisboa, 13.09.2023
(Patrícia Manuel Pires)

(1) Acórdão do TCAS, de 08-07-2021, P.311/03.3BTLRS
(2) Acórdão do TCAS, de 24-06-2021, P. 7872/14.0BCLSB,
(3) Acórdão do TCAS, de 03-12-2020, P. 418/08.0BEBJA
(4) Acórdão do STA, de 15-11-2017, P. 0372/16
(5) Alíneas I) a O), do probatório.
(6) Alínea G), do probatório.
(7) Anexos ao relatório inspectivo, constantes da alínea B), do probatório e matéria de facto não provada.
(8) Conclusão WW) das alegações de recurso.
(9) Anexos ao relatório inspectivo, constantes da alínea B), do probatório e matéria de facto não provada.