| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NESTA SECÇÃO DO TCA:
1.- Inconformados com a sentença declaratória da improcedência da impugnação judicial que deduziu contra as liquidações oficiosas de IRS dos anos de 1991 e de 1992, dela recorreram, com os sinais dos autos, A ... e M,..., formulando as seguintes conclusões:1° O senhor juiz, não conhece a questão de fundo, para o qual, não são necessários conhecimentos técnicos, que é a errada, determinação das taxas de lucro, por construção aritmética.2° O principio do inquisitório não foi observado.3º O senhor juiz, não apresenta um itinerário cognoscivo na sua fundamentação, quer, porque não aprecia sequer, o rotatório dos serviços de fiscalização.4° A fundamentação do relatório fiscal teria de partir de outros factos, que não, a amostragem de uma empresa da empresa objecto de fiscalização.5° A decisão ora recorrida é uma mera adesão á contestação da fazenda Pública.6° E, uma transcrição de anotações.7º Esta decisão denega objectivamente a justiça8° Foram violadas as seguintes regras 668, nº 1 alin. b), d), 158°, 664°, 264° do CPC, 13°, 125° do CPPT.
Termos em entende que deve ser concedido provimento, revogando-se a decisão recorrida por nulidade, substituindo-se por outra que mande ampliar a matéria de facto ou que declare a nulidade ou anulabilidade das liquidações.
Não houve contra - alegações.
O EMMP pronunciou-se pelo provimento do recurso por entender que havia ainda matéria factual a apurar, devendo ordenar-se a remessa dos autos ao Tribunal “a quo”.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Na sentença recorrida deram-se como provados os seguintes factos com fundamento em que “resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no artº 655º do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas” e que por nossa iniciativa se subordinam a números:
1.- Evidencia os Autos a dedução de IVA em documentos sem forma legal;
2.- Bem como não liquidação de IVA, em parte das vendas efectuadas;
3.- Do mesmo modo, na afectação de bens do activo imobilizado a uso próprio;
4.- A impugnante, quando calcula a “margem de lucro” que considera real, parte de uma margem comercial “bruta” de 93%;
5.- No que diz respeito à época de vendas sem saldos o impugnante aceita a margem líquida de 61%;
6.- A contabilidade do impugnante evidencia que, na época de saldos, a margem é de 20,87%;
7.- Os talões de venda juntos, respeitantes ao ano de 1995, são insusceptíveis, por inadequação temporal, de alterar a factualidade dada como assente.*
* 3.- A questão a decidir consiste em determinar:
3.1.- Em primeiro lugar, haverá que conhecer da nulidade da sentença nos termos do artº 144º do CPT ( ou 125º do CPPT) face à conclusão em que se afirma não estar a sentença ora em recurso devidamente fundamentada.
A alegada falta de fundamentação da sentença violará, na tese da recorrente, o artº 144º do CPT que impõe ao juiz que fundamente as suas decisões, pelo que é nula (artº 125º do CPPT).
Se bem perscrutamos, sustenta a recorrente que, por o senhor juiz, não apresentar um itinerário cognoscivo na sua fundamentação, quer, porque não aprecia sequer, o rotatório dos serviços de fiscalização, e porque a fundamentação do relatório fiscal teria de partir de outros factos, que não, a amostragem de uma empresa da empresa objecto de fiscalização a decisão ora recorrida é uma mera adesão á contestação da fazenda Pública e uma transcrição de anotações, sendo a sentença recorrida, por tudo isso, nula por falta de fundamentação .
Todavia, a disposição do artº 144º do CPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. b) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual a sentença é nula «Quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão».
Os actos dos magistrados estão subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC face ao qual a omissão de fundamentação acarreta a nulidade mesmo do simples despacho nos termos das disposições conjugadas dos artºs. 158º, 659º, 668º, nº 1, al. b), aplicáveis «ex-vi» da al. f) do artº 2º do CPT ( vd. Acórdão do STA de 22/9/1974, in BMJ 239º-242).
Mas a nulidade da al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação.
Nesse sentido, expende-se no Acórdão da RL de 17/1/91, CJ, XVI, Tomo 1º, pág. 122 que há que distinguir cuidadosamente «a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade».
Ora, a sentença recorrida contém fundamentação fáctica e jurídica, pelo que improcede a conclusão sob análise.* 3.2.- Em segundo lugar, haverá que conhecer da nulidade da sentença nos termos do artº 144º do CPT ( ou 125º do CPPT) face à conclusão em que se afirma que o Sr. juiz, não conhece a questão de fundo, para o qual, não são necessários conhecimentos técnicos, que é a errada, determinação das taxas de lucro, por construção aritmética e que o principio do inquisitório não foi observado.
A nosso ver, o que o recorrente visa com aquela conclusão é que a sentença seja declarada nula, nos termos do artº 668º do CPC, uma vez que se não pronunciou sobre os meios de prova requeridos e sobre os meios de prova apresentados.
Essa conclusão impõe-se pela simples leitura dos artºs. 2º a 10º do corpo alegatório em que o recorrente argumenta que alegou e demonstrou que as margens determinadas petos serviços de fiscalização no relatório a folhas 2/6, estão tecnicamente erradas porque as suas construções aritméticas, tendo em vista a fixação de margens de lucros, não estão de acordos, com as premissas, pelos mesmos dadas. É que, segundo o recorrente, mesmo conjugando a linha de construção dos SFT, as margens obtidas, estão erradas, porque se os SFT, utilizam várias margens ou taxas, designadamente a taxa de IVA e os cartões de crédito visa e cartão jovem e para apurar a margem de lucro, incluída na venda final, através de amostragem, têm que fazer a sua decomposição por trato sucessivo, sobre o valor da mercadoria ou produto e não deduzindo taxas de taxas conforme o efectuam no relatório.
O recorrente diz, e é verdade, que tudo isto foi alegado nos artigos 24º e 25° da Impugnação de IVA. documento junto aos autos e provado pela testemunha arrolada, como técnico de contas, em como a margem de lucro, sem saldo seria de 41%. E, como metade das vendas conforme o Relatório eram efectuadas em saldo com redução a metade da margem de lucro então teríamos 41% + (1/2 de 41% = 20.5%) :2 = 30.75%.
Mas acresce, que os SF a determinarem metade do volume de negócios em saldo, bem sabem e é do senso comum, que os saldos são efectuados, com redução dos preços iniciais de venda sem saldo e que murtas vezes leva a que:
Deduzindo o IVA de 17% e a mamem de 20.5% do lucro se os saldos forem efectuados com preço de redução de 50%, o valor da nova venda em saldo é feito para escoar o produto, muitas vezes com prejuízo, isto porque no negócio de pronto a vestir, as vendas não são á consignação.
Ora, considera o recorrente que também aqui fez a respectiva prova pelas restantes testemunhas arroladas.
Não obstante todo o alegado, o Exm° Juiz, na sentença ora em recurso faz tábua rasa, dessas alegações e provas concludentes, constituindo só por si omissão de pronuncia
Quid juris?
Objectivam os autos ( vd. fls. 68 a 73) que a impugnação deduzida visou a liquidação adicional de IRS referente aos anos de 1991 e 1992 e respectivos juros compensatórios, operada na sequência de informação externa sobre o pedido de reembolso de IVA, a qual visava apenas analisar a empresa enquanto comerciante em nome individual e como tal o período que medeia entre 01/01/91 até 28/01/93.
Nessa informação consta o seguinte “Comentário”:
“Em termos percentuais nota-se uma certa constância das margens brutas de comercialização, rondando os 20%, a qual se encontra muito abaixo da margem normal para o ramo de actividade em questão”.
“A fim de justificar esta afirmação, procedeu-se por amostragem ao cálculo da margem comercial efectiva, conforme se demonstra em anexo a esta informação”.
Na dita informação é também lançada uma “NOTA” do seguinte teor: “os preços de venda recolhidos na amostragem datam de 15-03-96 e constam dos artigos expostos nesse dia nas lojas referidas atrás no ponto 2”.
Com base nos elementos da amostragem, concluiu a AF que o contribuinte praticou a margem comercial líquida e efectiva de 45% e daí que existiam divergências entre as margens brutas comerciais “declaradas” e as efectivas, omissão de receitas com repercussão directa no lucro tributável declarado e IVA incidente sobre operações presumivelmente efectuadas.
Os serviços da AF entenderam que assim se justificava a aplicação dos métodos indiciários para a determinação da matéria colectável que veio a ser alterada e fixada por decisão da Comissão Distrital de Revisão na sequência da reclamação deduzida nos termos do artº 84º do CPT – cfr. fls. 28 a 30.
Ora, sendo certo e sabido que a aplicação dos falados métodos só se justifica quando ocorram qualquer das circunstâncias tipificadas nas als. a) a d) do artº 38º nº 1 do CIRS desde que, fundamentadamente, se possa concluir que não se torna possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável, vê-se da p.i. e agora das alegações de recurso, que o recorrente arguiu como causa de pedir que não se mostram preenchidos e verificados aqueles pressupostos legitimadores do uso dos métodos indirectos de fixação, além da verificação de erros de quantificação das margens de comercialização, falta de fundamentação e inexistência de facto tributário.
No presente recurso, alega e conclui o recorrente que o Mº Juiz « a quo» não conheceu das questões de fundo colocadas, maxime da errada determinação das margens de lucro fixadas e da alegada falta de verificação dos pressupostos justificativos da aplicação dos métodos indiciários, porquanto a “fundamentação...teria de partir de outros factos que não a amostragem de empresa diferente da objecto de fiscalização”.
É verdade que o Sr. Juiz a quo não se pronunciou sobre essas questões, nem na sentença nem em qualquer outro momento, nem tão pouco ordenou a realização da diligência de prova que se impunham como adiante melhor veremos, o que leva o recorrente a concluir pela nulidade da sentença por força do disposto na al. d) do n°. 1 do artº. 668 do C. P. Civil.
O recorrente, porém, não tem razão, já que da mencionada omissão não decorre a pretendida nulidade da sentença.
O citado preceito legal determina a nulidade da sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar, o que significa que a lei impõe ao julgador a obrigatoriedade de conhecer, e decidir, sobre to-das as questões que as partes hajam submetido a julgamento, ou seja, o juiz ape-nas está obrigado na sentença a pronunciar-se sobre todas as questões de fundo, decorrendo dessa apreciação a decisão sobre o mérito da causa.
Ora a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um requerido meio probatório não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente o apontado na al. d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
E, nos termos do nº 1 do artº 144º do CPT e, agora, do nº 1 do artº 125 do CPPT, à semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especificamente ainda que não de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,
« Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ».
Nos termos do artigo 40 do CPT, incumbindo ao juiz a direcção e julgamento dos processos da sua competência, podia ele realizar ou ordenar oficiosamente as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade. Tratava-se de um poder atribuído ao juiz que só seria exercido se ele o considerasse útil para apurar a verdade. Não estava porém o julgador obrigado à realização de quaisquer diligências oficiosamente se entendesse que o processo reunia elementos bastantes para proferir decisão.
Como já se disse, a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões que se pretendem com a aludida perícia.
Todavia, não assiste qualquer razão ao recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado e que é um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.* 3.3.- Todavia, como salienta o EMMP junto desta instância em seu douto parecer, a sintéctica matéria de facto fixada no probatório da sentença contém factos que nenhuma relevância assumem para efeitos de apreciação e decisão das questões de que cumpre conhecer neste recurso e isso também se fica a dever a que os autos não contêm os necessários elementos para que este TCA, conheça do fundo da causa.
É que, na senda do Digno EPGA, impõe-se averiguar junto da AF, designadamente através da inquirição do funcionário que elaborou a informação de fls. 69 a 74, se ocorreu exame à escrita e contabilidade do contribuinte, data em que teve lugar, elementos objectivos recolhidos que permitam a conclusão fundamentada que é inviável a determinação da matéria colectável, sua comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro em vista do disposto no artº 38º nº 2 do CIRS.
É que o julgamento do Tribunal sobre tais questões não resultou de indagação suficiente.
Assim e em face do déficit instrutório e porque se reputa essencial para a decisão da causa a ampliação da matéria de facto a partir de diligências probatórias tendentes, além do mais, ao cabal esclarecimento das questões atrás sumariadas, deverá a sentença ser anulada (cfr. artºs. 712º nº 4 e 749º do CPC e artº 169º do CPT).
Para as plausíveis soluções jurídicas nos termos supra definidos, será relevante a prova ou não de tais factos pelo que necessário se torna que o tribunal recorrido sobre os mesmos se pronuncie, aplicando depois o direito conforme.* 4.- Pelo exposto, acorda-se em, concedendo provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo para que a matéria de facto seja ampliada nos termos acima determinados, com a oportuna prolação de decisão .
Sem custas. * Lisboa, 11 / 06 /2002Gomes Correia
Jorge Lino
Cristina Santos |
