Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	07016/02

Secção:	CT - 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	02/21/2006

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	PROVISÕES PARA CRÉDITOS COBRANÇA DUVIDOSA

Sumário:	As provisões para créditos de cobrança duvidosa constituem custos fiscais do exercício em que são constituídas, desde que sejam constituídas no exercício em que o risco de incobrabilidade do crédito é constatada e reflectida na contabilidade.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. S... – Sociedade Nacional de Fundição Injectada, SA., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 2º Juízo do então TT de 1ª Instância do Porto, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992.

1.2. A recorrente alegou o seu recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:
1 - Tal como se poderá verificar a partir da nota de fundamentação, a mesma é manifestamente insuficiente, na medida em que não se vislumbram a totalidade dos motivos de facto e de direito que presidiram à presente liquidação adicional, nomeadamente, quais as disposições legais violadas, que tipo de informação foi prestada ou se a mesma estaria correcta.
2 - Com efeito, a partir da nota de fundamentação apenas é possível saber que as provisões para créditos de cobrança duvidosos foram desconsideradas pela Administração Fiscal, por respeitarem a anos anteriores.
3 - Contudo da nota fundamentação não é possível determinar quais as razões de facto e de direito que motivaram à Administração Fiscal a concluir porque é que respeitam a exercícios anteriores.
4 - Ora, precisamente porque a Administração Fiscal não deu a conhecer na fundamentação essas razões e de direito e de facto, se deve concluir pela manifesta insuficiência da mesma.
5 - Mais, ao contrário do que decorre da Douta Sentença Recorrida, o facto da Administração Fiscal fazer expressa referência de que a correcção se reportou ao declarado no Quadro 17, linha 3, não permite à Recorrente saber de forma indirecta quais os factos e as normas legais subjacentes à correcção.
6 - Acresce que a fundamentação de um determinado acto tributário não se pode traduzir na apresentação de uma forma indirecta das razões de facto e de direito subjacentes.
7 - Pois, o artigo 268º nº 3 da CRP impõe, os actos administrativos, nos quais se compreendem os actos de liquidação, carecem de fundamentação expressa.
8 - Com efeito, a fundamentação não deverá redundar num processo de adivinhação ou de presunção de quais as razões de facto e de direito subjacentes a um determinado acto tributário, daí que os artigos 21º e 82º do CPT (à data em vigor), 125º nº 1 do CPA e 268º nº 3 da CRP, estabeleçam que a fundamentação deverá sempre conter de forma expressa e explícita as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários.
9 - Refira-se ainda que, da análise da fundamentação resulta que a mesma não só é insuficiente quanto aos fundamentos de facto e de direito, mas também é errónea quanto à sua conclusão.
10 - Acresce que a Recorrente considera que a “simples razão”, ou conclusão, apresentada pela Administração Fiscal é errónea, apenas com base nos factos e nos normativos que a levaram a registar o valor na linha 3 do Quadro 17, e a considerar as provisões como um custo desse exercício,
11 - e não com base na análise aos argumentos de facto e de direito apresentados pela Administração Fiscal para sustentar a conclusão de que as provisões deveriam ter sido constituídas em exercícios anteriores.
12 - Acresce que desconhecendo a Recorrente “os elementos” que motivaram a Administração Fiscal a considerar que as provisões deveriam ter sido constituídas em exercícios anteriores, não se poderá em rigor afirmar que a Recorrente estava ciente de todos os elementos ou de que a sua defesa foi eficaz.
13 - Pois, uma defesa eficaz não é aquela em que o contribuinte apenas apresenta as razões de facto e de direito que o motivaram a actuar de uma determinada forma, como sucedeu no caso em apreço, mas sim aquela em que o contribuinte, para além de apresentar tais razões, contra-argumenta os próprios fundamentos de facto e de direito apresentados pela Administração Fiscal como base para a sua própria conduta.
14 - Por último, considerando que a Administração Fiscal exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público de acordo com os princípios da legalidade, justiça e proporcionalidade, a mesma sempre estaria obrigada, no âmbito dos seus poderes de fiscalização, a confirmar e a investigar o sentido, a veracidade e acorrerão face às normas aplicáveis das informações prestadas pelos contribuintes.
15 - Não podendo a Administração Fiscal efectuar uma correcção de um valor tão substancial com base numa simples afirmação do contribuinte, sem pelo menos procurar determinar quais as razões subjacentes e em que contexto foram prestadas, e se a mesma, face aos factos concretos e à lei aplicável, é ou não correcta.
16 - Assim, no que concerne à fundamentação da liquidação adicional de IRC ora em crise, não foram respeitadas as premissas legais constantes dos artigos 21º e 82º do CPT (cfr. artigo 77º da LGT), 112º do CIRC e 268º da CRP.
17- O que, desde logo, determina a anulabilidade do acto tributário “subjudice”, por força do disposto no artigo 99º do CPPT. Por outro lado, não tendo tais vícios sido considerados e valorados pela Douta Sentença Recorrida, pelo que a mesma deverá ser revogada.
18 - No que respeita às provisões para créditos de cobrança duvidosa e tal como resulta da Douta Sentença Recorrida, a Administração Fiscal, não põe em causa a verificação, no caso em apreço, dos requisitos impostos pelo artigo 33º e 34º do CIRC.
19 - A questão controvertida prende-se antes em saber em que momento ocorre o risco de incobrabilidade para efeitos fiscais.
20 - Sendo certo, pelas razões supra expostas, ao inverso do considerado na Douta Sentença Recorrida, não existe risco de incobrabilidade quando o crédito está em mora há mais de seis meses.
21 - A mora, poderá constituir um indício da existência desse risco. Contudo, se face a factos concretos e objectivos, se verificar que não obstante o crédito se encontrar em mora há mais de seis meses, o mesmo não é incobrável, a provisão não poderá ser fiscalmente aceite.
22 - Refira-se, que este entendimento resulta do disposto no artigo 33º e 34º do CIRC, e encontra-se perfeitamente corroborado pela Administração Fiscal, através do mencionado Despacho do Exmo. Senhor Director Geral das Contribuições e Impostos, e ainda pela própria Jurisprudência do STA.
23 - Assim sendo, caberia à Administração Fiscal e à Douta Sentença Recorrida analisar e verificar se no caso “sub judice” existem dados concretos e objectivos que permitem concluir que não obstante a mora se tenha verificado em exercícios anteriores, o risco de incobrabilidade só se tornou perceptível no exercício de 1992,
24 - Ora em relação à Lusolanda, e tendo em consta a prova documental e testemunhal produzida, não existem dúvidas que à data inicial do vencimento dos créditos (1989) o risco de incobrabilidade não existia, tornando-se apenas evidente no exercício de 1992.
25 - Pois, nesse exercício existiam factos concretos e objectivos que permitiam afirmar que os créditos não eram incobráveis, designadamente, a celebração de um contrato de renegociação do pagamento da dívida, no qual para além da prestação de uma garantia, foram ainda aceites letras.
26 - Acresce que constituindo, em 1989, a principal cliente da Lusolanda, a STA, empresa que resultou de um desmembramento de parte da actividade da Recorrente, sendo por isso constituída por trabalhadores e dirigentes que anteriormente desempenhavam funções na Recorrente, esta estava em perfeitas condições para saber qual a situação económico-financeira da Lusolanda, facto que foi determinante para percepção da inexistência do risco de incobrabilidade.
27 - Contudo, tendo por um lado, a Lusolanda, em 1992, deixado de cumprir com o Contrato de pagamento da dívida, e não obstante as diversas diligências pessoais e telefónicas, no sentido de obter o pagamento das prestações em dívida, estas nunca foram pagas, e por outro lado, tendo perdido a sua principal cliente a STA, criou-se um cenário que de facto levou a Recorrente a considerar, nesse exercício, a existência de um risco de incobrabilidade.
28 - Assim, ao contrário do alegado pela Douta Sentença Recorrida e concluído pela Administração Fiscal, tais créditos não poderiam ter sido provisionados em exercícios anteriores a 1992 pois, como resulta do supra exposto, apenas neste exercício se verificou, de uma forma objectiva e concreta, o risco de incobrabilidade.
29 - Consequentemente, o acto tributário “sub judice”, bem como a Douta Sentença Recorrida, padece, nesta parte, do vício de violação de lei, mais precisamente do constante nos artigos 33º e 34º do CIRC, o que o toma anulável ao abrigo do disposto no artigo 120º do CPT, actualmente consagrado no artigo 99º do CPPT.
30 - No que diz respeito aos créditos incobráveis, refira-se que não obstante os devedores tenham sido judicialmente declarados em estado de falência, ou a favor dos quais tenha sido judicialmente decretada uma providência de recuperação e protecção de credores, nos exercícios de 1987 a 1990, os mesmos poderiam, face ao disposto nos artigos 37º do CIRC (cfr. actual artigo 39º), 119º nº 3 do CPEREF (à data em vigor) e da Circular nº 12/96, de 13/11, ser considerados como um custos do exercício de 1992, porquanto ainda não tinha decorrido o prazo de cinco anos legalmente previsto.
31 - No que diz respeito aos créditos sobre a Cometna, Eruoseel, Faseq, etc. ... e ao contrário do que resulta da Doutra Sentença Recorrida fica também provado e demonstrado que não obstante a mora dos créditos remonte ao exercício de 1990, o risco de incobrabilidade apenas ser tornou perceptível e evidente no exercício de 1992.
32 - Sendo certo que nesse exercício, como ficou provado a partir no depoimento das testemunhas, foram efectuadas uma série de diligências no sentido de obter o pagamento dos créditos.
33 - Saliente-se que o disposto no artigo 34º do CIRC exige provas dessas diligências, mas não exige que a prova seja feita através de documento.
34 - Em relação aos créditos em conferência, tendo a Recorrente reconhecido que a mora se verificou em 1990, e que tal facto poderá ser valorado em seu desfavor, a confissão constitui prova suficiente de momento em que os créditos entraram em mora.
35 - Contudo, mais uma vez a questão não é quando é que os créditos entraram em mora, mas quando é que se verificou o risco de incobrabilidade, sendo certo tal como resulta da prova produzida também em relação a estes créditos o risco de incobrabilidade só se tornou objectivo e evidente no exercício de 1992.
36 - O mesmo se diga em relação aos créditos sobre a ETRI.
37 - Por último refira-se que o reforço das provisões para créditos de cobrança duvidosa foi registado em variações patrimoniais negativas, precisamente porque, não obstante o risco de incobrabilidade só se ter verificado no exercício de 1992, a mora dos créditos ocorreu em exercícios anteriores.
38 - Face ao exposto podemos e devemos concluir que no que diz respeito à desconsideração das provisões para créditos de cobrança duvidosa, o acto tributário “sub júdice” padece, assim, de vício de violação de lei, mais precisamente do constante nos artigos 23º, 24º, 33º e 34º e 37ºdo CIRC (à data em vigor), o que o torna anulável ao abrigo do disposto no artigo 120º do CPT, actualmente consagrado no artigo 99º do CPPT.
39 - Vícios esses que, indevida e incorrectamente, não foram considerados e valorados pela Douta Sentença Recorrida, pelo que a mesma também deverá ser revogada.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exa., deve o presente Recurso Jurisdicional ser julgado procedente, por provado e, consequentemente, anulada a Douta Sentença Recorrida, com as legais consequências.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emite Parecer no qual sustenta que o recurso deve improceder.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes, ora submetidos a alíneas:
a) À declaração apresentada pela impugnante em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativa a 1992, procedeu a administração a correcções, de acordo com a seguinte nota de fundamentação:
«Quadro 20 - linha 26
Considerou indevidamente no Quadro 17, linha 3, da declaração Modelo 22 a quantia de 154.264.510$00 relativa a Provisões para Cobranças Duvidosas as quais deveriam ter sido constituídas em exercícios anteriores, de acordo com informação do contribuinte.».
b) Efectivamente, no exercício de 1992, a impugnante reforçou a provisão para créditos de cobrança duvidosa (os constantes da lista que faz fls. 59 dos autos, que aqui damos por reproduzida dada a sua extensão) pelo montante de 154.264.510$00, como contrapartida da conta de resultados transitados.
c) Antes de proceder às correcções, a administração fiscal pediu esclarecimentos à impugnante, a qual os prestou nos termos constantes de fls. 255 a 259 dos autos, que aqui se dá por reproduzido.
d) A impugnante tinha como actividade principal, a par de uma actividade de fundição de metais não ferrosos, a produção de artigos destinados à construção civil, nomeadamente fechaduras e ferragens.
e) Não dispunha de estrutura comercial que possibilitasse a colocação no mercado, grossista ou retalhista, dos prontos destinados à construção civil; isto porque, a criação e manutenção de uma tal estrutura implicaria para si um acréscimo incomportável de custos fixos e variáveis, com consequência directa ou indirecta na sua viabilidade económica.
f) A Lusolanda exercia exclusivamente uma actividade comercial conexa com os artigos produzidos pela impugnante, dispondo do know how adequado à sua distribuição e comercialização.
g) Em 1981, a impugnante e a Lusolanda celebraram um acordo de distribuição exclusiva de parte dos produtos da impugnante, com vista à sua revenda no mercado nacional, acordo esse que foi cumprido pela Lusolanda até 1988,
h) A partir de 1988, a Lusolanda, deixou de pagar à impugnante, nos prazos acordados, o preço dos produtos que lhe adquirira para revenda; tais atrasos foram por ela justificados com base em dificuldades financeiras, reconhecendo o valor da dívida e garantindo o seu integral pagamento, o que a impugnante aceitava pela confiança que aquela lhe merecia, atentas as relações comerciais pretéritas.
i) Em 1989, o quantitativo da dívida ascendia a cerca de 253.000.000$00.
O pagamento da dívida foi ajustado entre a impugnante e a Lusolanda de acordo com os pressupostos e condições estipuladas nos acordos escritos que denominaram “Contrato de Cessão de Créditos e acordo de Pagamento” e “Contrato de Mandato”, constantes de fls. 67/69 e 180/182 dos autos, respectivamente, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
j) No decurso do exercício de 1989, a Lusolanda efectuou os pagamentos a que se obrigara, o mesmo acontecendo em 1990 e 1991, estes ainda que com atraso.
k) A Lusolanda deixou de cumprir a prestação vencida em Julho de 1992.
l) Em 1992, a STA, Sociedade Transformadora de Alumínios, SA, até então uma das principais fornecedoras da Lusolanda, rescindiu unilateralmente o contrato de distribuição exclusiva que ambas haviam celebrado, reduzindo assim a capacidade desta de gerar receitas.
m) Paralelamente, a impugnante encetou diligências junto dos devedores dos créditos objecto da dação em pagamento no sentido de obter o seu pagamento.
n) A boa cobrança desses créditos revelou-se difícil.
o) Até 1991, inclusive, a impugnante não duvidava que a Lusolanda procederia ao pagamento integral da dívida, quer pelo que a própria declarava, quer pelos concretos pagamentos que efectuava.
p) No montante do reforço da provisão incluem-se os créditos sobre as sociedades C. Fabril Louça Esmaltada, Eduardo Ferreirinha & Irmão, Fábrica Portugal Industrial, Famapor e Metalúrgica Casal; estes devedores, ou foram judicialmente declarados em estado de falência ou a favor deles foi judicialmente decretada uma providência de recuperação e protecção dos credores, isto entre os anos de 1987 e 1990.
q) No que respeita aos créditos sobre a ETRI, a última factura foi emitida em Janeiro de 1991, encontrando-se outras anteriores em litígio. A impugnante mantinha expectativas de recebimento dos créditos uma vez que tinha em seu poder vários moldes, propriedade da ETRI, expectativas essas que resultaram frustradas.
r) Com referência aos demais créditos objecto da provisão, decorrem os mesmos da venda de vários produtos fabricados pela impugnante e promovidos por agentes seus.

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença especificou os seguintes:
«Não se provaram os factos vertidos sob os artigos 50°, 51°, 60° a 62°, 69° a 76° e 96° a 106° da douta petição, não se considerando as asserções que integram antes conclusões de facto e/ou direito, ou são inócuas para a boa decisão da causa.»

2.3. Quanto à fundamentação dos factos provados, a sentença exarou: «Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 23 a 98, 174 a 188 e 252 a 260, corroborados pelo depoimento das testemunhas inquiridas a fls. 189 a 195 dos autos».
E quanto à fundamentação dos factos não provados, exarou: «A não consideração de tais factos resulta, ou de não ter sido produzida prova cabal sobre os mesmos, ou de contradição entre os elementos de prova (documentos e prova testemunhal), designadamente no tocante a datas dos acontecimentos relatados e à convicção da impugnante sobre os pagamentos.

3.1. Enunciando como questões a decidir as de saber se o acto de liquidação sofre de ilegalidade, quer por vício de falta de fundamentação quer por vício de violação de lei por errónea quantificação, dado que as provisões teriam sido legalmente bem contabilizadas no exercício de 1992, a sentença respondeu negativamente a ambas as questões. E, em consequência a impugnação foi julgada improcedente.
Para tanto, fundamentou-se no seguinte:
Quanto à alegada falta de fundamentação: por um lado, resulta claramente da nota de fundamentação que as correcções se consubstanciam na não aceitação de determinado montante de provisões, pela simples razão de que se considerou que as mesmas respeitavam a anos anteriores e, por outro lado, também se faz expressa referência de que a correcção se reportou ao declarado no Quadro 17, linha 3, e daí que indirectamente se considerem as normas legais em apreço pois a impugnante deve saber o que inscreveu na sua declaração e sob a alçada de que entendimento ou normativos legais. E tal é o bastante pois se corporiza a indicação dos elementos de facto e as razões de facto e de direito que conduziram à decisão.
Que tais considerações sejam eventualmente incorrectas ou que a impugnante não concorde com elas, é já outra questão que nada tem a ver com a fundamentação bastante.
Além disso, não pode dizer-se que a administração actuou com falta de rigor, pois, como se extrai do documento de fls. 256, foram pedidos à impugnante os esclarecimentos, dando-se-lhe nota de que se tratava de verificação dos dados relativos à sua declaração de IRC de 1992 e com indicação expressa dos quadros e/ou dados que a administração necessitava de esclarecer, tudo de forma precisa. Pelo que não é coerente que agora se invoque que a informação prestada foi “dada fora do contexto” ou “com errada interpretação sobre o que a administração pretendia”, sendo que, de todo o modo, tais questões também nunca colidiriam com ausência ou deficiência de fundamentação mas com o mérito da decisão. E que a impugnante ficou bem ciente de todos os elementos, demonstra-o a eficácia da sua defesa, bem patente na petição inicial.
Quanto à alegada errónea quantificação da matéria colectável:
Do princípio da prudência, inscrito no POC e do facto de as provisões estarem conexionadas com este princípio, decorre que as “provisões para cobranças duvidosas” (conta 28) se destinam a “... fazer face ao risco da cobrança das dívidas de terceiros” e que o conceito de provisão anda ligado a perdas futuras de ocorrência provável. Pelo que, em termos contabilísticos, releva apenas e tão somente o “risco de cobrança”.
Do regime jurídico-fiscal das provisões, contido nos arts. 33º e 34º do CIRC, resulta, ainda, que, para efeitos fiscais, o regime das provisões comporta especificidades face ao tratamento contabilístico, pois, para além do requisito do “risco de cobrança”, se mostram necessários outros pressupostos para a respectiva aceitação.
E como forma de prevenir a utilização abusiva da conta das provisões contabilísticas, permitida pelo uso do conceito indeterminado de “créditos de cobrança duvidosa” no art. 33º nº 1 al. a), o legislador efectivou uma delimitação desse conceito indeterminado, especificando nas diversas alíneas do nº 1 do art. 34º quais as provisões que no âmbito específico dos custos podem relevar fiscalmente:
- que os créditos resultem da actividade normal
- que sejam evidenciados como tal na contabilidade
- que, no final do exercício, possam ser considerados de cobrança duvidosa;
- que esse “risco de incobrabilidade” se mostre “devidamente justificado”, o que ocorre sempre que se verifique uma das seguintes situações:
- o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa ou processo de falência,
- os créditos tenham sido reclamados judicialmente,
- os créditos estejam em mora há mais de 6 meses e se demonstre terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
Foi objectivo claro do legislador, para efeitos fiscais, não deixar tais questões (não só o que deva considerar-se risco de incobrabilidade como também o momento em que esse risco ocorre) ao arbítrio ou à subjectividade dos critérios de cada contribuinte. Por isso, uma vez que a lei optou por estabelecer critérios objectivos, é inócuo argumentar-se com a credibilidade que os devedores ofereciam à impugnante, designadamente pelas relações comerciais ou de confiança que os ligavam pois tal contende com a subjectividade; da mesma forma, a opção por não accionar judicialmente as dívidas e antes negociar outras formas e condições do seu pagamento contende com os critérios económicos e de gestão de cada um, para além da sua capacidade financeira.
No caso dos autos, olhando a motivação das correcções, conclui-se que a AT não pôs em causa a verificação de quaisquer dos apontados requisitos; a divergência situou-se a um outro nível: as provisões não foram aceites apenas porque se entendeu que as mesmas se reportavam a exercícios anteriores.
Ora, nos termos do art. 18º nº 1 do CIRC, os proveitos e os custos (...), são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercícios.
No POC, a cuja regulamentação a impugnante se encontrava obrigada, este princípio da especialização dos exercícios (ou do acréscimo) está consagrado e é definido nos seguintes termos: os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
Adaptando ao caso das provisões para créditos de cobrança duvidosa, significa isto que as provisões, para serem fiscalmente aceites, devem ser constituídas no exercício em que se verifique o risco de incobrabilidade com o âmbito atrás referido.
Ora, atendendo aos factos que vêm provados, temos que:
a) – Quanto aos créditos sobre a Companhia Fabril de Louça Esmaltada, SARL, Eduardo Ferreirinha & Irmão, SARL, Fábrica Portugal Industrial, S.A., Famopor, SARL e Metalurgia Casal, S.A., demonstrou-se que estes devedores, ou foram judicialmente declarados em estado de falência ou a favor deles foi judicialmente decretada uma providência de recuperação e protecção dos credores, isto entre os anos de 1987 e 1990.
Assim, por força do preceituado no art. 34º nº 1 al. a) do CIRC, o risco de incobrabilidade destes créditos verificou-se nos exercícios de 1987 a 1990, pelo que neles devia ter sido considerada a respectiva provisão.
b) – Quanto aos créditos sobre a Cometna, Euroseel, Faseq, Metalúrgica Duarte Ferreira, Rivapompe, Secca, Sofí GB, Eminco, Home Builder e Cel, apenas se provou decorrerem eles da venda de vários produtos fabricados pela impugnante e promovida por agentes seus, o que significa que mesmo que se pretendesse considerá-los ao abrigo do art. 34º nº 1 al. c), sempre faltaria a demonstração de há quanto tempo estavam em mora e das diligências efectuadas com vista ao seu recebimento. Pelo que bem andou a AT em não os considerar pois, como a própria impugnante esclareceu ao ser notificada para o efeito (cf. fls. 258), a provisão deveria ter sido constituída em 1991 e anos anteriores.
c) – Quanto aos créditos sobre a Lusolanda
Neste âmbito, também ficou amplamente provado que a Lusolanda deixou de pagar à impugnante, nos prazos acordados, a partir de 1988 e que, em 1989, o quantitativo da dívida ascendia já a cerca de 253.000.000$00.
Assim, fazendo uso do preceituado no art. 34º nº 1 al. c) do CIRC, e por força do princípio da especialização dos exercícios, a impugnante devia ter iniciado as provisões respectivas a estes créditos em 1988, escalonando-as no tempo em conformidade com as regras das diversas alíneas do nº 2 do art. 34º.
A argumentação da justificação apresentada pela Lusolanda para o atraso ou não pagamento, de que reconhecia o valor da dívida e garantia o seu integral pagamento, o que a impugnante aceitava pela confiança que aquela lhe merecia, atentas as relações comerciais pretéritas, resulta inócuo em sede de provisões pois como atrás se referiu trata-se de questões de índole subjectiva de ambas as partes, não relevantes para efeitos fiscais. Ao nível de gestão comercial e/ou financeira, pode ter sido uma boa política, a seguida pela impugnante; aliás, isso está demonstrado pois, mercê da negociação do montante e condições de pagamento da dívida, logrou ela obter pagamentos em 1989, 1990 e 1991, o que de outra forma talvez não tivesse conseguido. No entanto, isso não invalida nem contradiz a questão de as provisões se deverem ter iniciado, ainda que de forma escalonada, pelo menos em 1989 pois, independentemente das considerações pessoais da impugnante alicerçadas nas relações de confiança com a Lusolanda, o certo é que em 1989 já se verificava objectivamente o risco de incobrabilidade pois havia créditos em mora há mais de 6 meses.
Oportunamente, aquando e na medida dos recebimentos, incumbia à impugnante efectuar as necessárias anulações ou ajustamentos.
d) – Quanto aos créditos sobre a Renault, Inlan e Joaquim Ribeiro Melo Caldas, nada se provou quanto a eles, designadamente sobre o momento em que os devedores entraram em mora.
A aceitarmos a confissão da impugnante de que os mesmos remontam ao exercício de 1990, valem os argumentos já expendidos de que aí se deveriam ter iniciado as provisões, escalonadamente: art. 34º nº 1 al. c) e nº 2.
e) – Quanto aos créditos sobre a ETRI
Provou-se que, no que respeita a tais créditos, a última factura foi emitida em Janeiro de 1991, encontrando-se outras anteriores em litígio. Por isso valem, quanto a eles, as mesmas considerações supra expendidas sobre as provisões deverem respeitar o princípio da especialização de exercícios, o mesmo se dizendo quanto às expectativas de recebimento da impugnante.
Pretende ela que, quanto a estas, se deveriam aceitar pelo menos em 75%: art. 32º, nº 2, al. c). E, na verdade, assim seria; contudo, não se mostra provado que hajam sido efectuadas diligências para o recebimento destes créditos, como o exige o art. 34º nº 1, al. c) do CIRC. Pelo contrário, suscita-se a dúvida de que a impugnante terá permanecido passiva quanto à ausência de pagamento “uma vez que tinha em seu poder vários moldes, propriedade da ETRI”.

3.2. É do assim decidido que a recorrente discorda, imputando (Conclusões 1ª a 17ª) à sentença (quanto à decisão de que a liquidação não sofre do vício de falta de fundamentação) os mencionados erros de julgamento, por violação do disposto nos arts. 21º e 82º do CPT, 77º da LGT, 112º do CIRC e 268º da CRP e 99º do CPPT ; e imputando-lhe (Conclusões 18ª a 39ª), igualmente (quanto à decisão de que a liquidação não sofre do vício de errónea quantificação na parte relativa à desconsideração fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa), por violação do disposto nos arts. 23º, 24º, 33º e 34º e 37ºdo CIRC (à data em vigor) e 120º do CPT (actualmente art. 99º do CPPT).
As questões a decidir no presente recurso são, pois, as de saber se a sentença enferma destes erros de julgamento.
Vejamos.

3.3.1. Nas Conclusões 23ª a 37ª a recorrente (reportando-se ao regime legal das provisões para cobrança duvidosa e à questão do confronto entre o momento da verificação da mora e do momento em que ocorre o risco de incobrablidade), sustenta que caberia à AT e à própria sentença analisar e verificar se no caso existem dados concretos e objectivos que permitem concluir que não obstante a mora se tenha verificado em exercícios anteriores, o risco de incobrabilidade só se tornou perceptível no exercício de 1992.
E, especificando, alega que:
- em relação à Lusolanda, e tendo em consta a prova documental e testemunhal produzida, não existem dúvidas que à data inicial do vencimento dos créditos (1989) o risco de incobrabilidade não existia, tornando-se apenas evidente no exercício de 1992, pois nesse exercício existiam factos concretos e objectivos que permitiam afirmar que os créditos não eram incobráveis, designadamente, a celebração de um contrato de renegociação do pagamento da dívida, no qual para além da prestação de uma garantia, foram ainda aceites letras. E acresce que, constituindo, em 1989, a principal cliente da Lusolanda, a STA (empresa que resultou de um desmembramento de parte da actividade da recorrente), esta estava em perfeitas condições para saber qual a situação económico-financeira da Lusolanda, facto que foi determinante para percepção da inexistência do risco de incobrabilidade. Contudo, tendo por um lado, a Lusolanda, em 1992, deixado de cumprir o contrato de pagamento da dívida, e não obstante as diversas diligências pessoais e telefónicas, no sentido de obter o pagamento das prestações em dívida, estas nunca foram pagas, e por outro lado, tendo perdido a sua principal cliente (a STA), criou-se um cenário que de facto levou a recorrente a considerar, nesse exercício, a existência de um risco de incobrabilidade.
Pelo que, ao contrário do decidido, tais créditos não poderiam ter sido provisionados em exercícios anteriores a 1992, já que apenas neste exercício se verificou, de uma forma objectiva e concreta, o risco de incobrabilidade.
- em relação aos créditos sobre a Cometna, Eruoseel, Faseq, etc., sucede o mesmo, já que, ao contrário do decidido, ficou também provado e demonstrado que não obstante a mora dos créditos remonte ao exercício de 1990, o risco de incobrabilidade apenas ser tornou perceptível e evidente no exercício de 1992, sendo certo que nesse exercício, como ficou provado a partir no depoimento das testemunhas, foram efectuadas uma série de diligências no sentido de obter o pagamento dos créditos (e o art. 34º do CIRC exige provas dessas diligências, mas não exige que a prova seja feita através de documento).
- em relação aos créditos em conferência e aos créditos sobre a ETRI, tendo a impugnante reconhecido que a mora se verificou em 1990, e que tal facto poderá ser valorado em seu desfavor, a confissão constitui prova suficiente de momento em que os créditos entraram em mora. Todavia, também aqui a questão não é saber quando é que os créditos entraram em mora, mas quando é que se verificou o risco de incobrabilidade, sendo certo tal como resulta da prova produzida também em relação a estes créditos o risco de incobrabilidade só se tornou objectivo e evidente no exercício de 1992.
- e no que respeita aos créditos incobráveis, não obstante os devedores terem sido judicialmente declarados em estado de falência, ou a favor dos quais tenha sido judicialmente decretada uma providência de recuperação e protecção de credores, nos exercícios de 1987 a 1990, os mesmos poderiam, face ao disposto nos artigos 37º do CIRC (cfr. actual artigo 39º), 119º nº 3 do CPEREF (à data em vigor) e da Circular nº 12/96, de 13/11, ser considerados como um custos do exercício de 1992, porquanto ainda não tinha decorrido o prazo de cinco anos legalmente previsto.

3.3.2. Ora, não se questionando que a prova da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade possa ser feita por via testemunhal, o que é certo é que, no caso, dos depoimentos das testemunhas (cfr. acta de fls. 189 a 195) não resulta provado, salvo o devido respeito, que só com referência ao exercício de 1992 se verificava o risco de incobrabilidade, relativamente aos créditos sobre a Companhia Fabril de Louça Esmaltada, SARL, a Eduardo Ferreirinha & Irmão, SARL, a Fábrica Portugal Industrial, S.A., a Famopor, SARL e a Metalurgia Casal, S.A., a Cometna, a Eruoseel, a Faseq, a Metalúrgica Duarte Ferreira, a Rivapompe, a Secca, a Sofí GB, a Eminco, a Home Builder a Cel, a Renault, a Inlan, Joaquim Ribeiro Melo Caldas e a ETRI, verificando-se apenas, portanto, quanto a estes créditos, o que resulta da prova documental.
Com efeito, a testemunha Isabel Machado (que como razão de ciência indica a circunstância de ter sido contabilista da impugnante desde 1990, nada refere de concreto quanto a esta matéria, apenas se referindo pormenorizadamente aos créditos da Lusolanda (quanto aos créditos da Renault diz apenas que só em 1992 se apercebeu de que a Renault não aceitava este crédito; quanto ao crédito de Joaquim Ribeiro Caldas nada especifica em concreto e quanto aos crédito da ETRI disse que a razão de se considerar o crédito para cobrança duvidosa resultou do facto de em 1991 existirem já negociações entre ambas as empresas no sentido de saber se a impugnante continuava ou não a produzir as peças que vinha fazendo até então, sendo certo que a ETRI ia fazendo os respectivos pagamentos e só em 1992 se constatou que deixou de pagar.
E quanto às empresas Cometna, Eruoseel, Faseq, Metalúrgica Duarte Ferreira, Rivapompe, Secca, Sofí GB, Eminco, Home Builder e Cel, a mesma testemunha disse que em 1992, quando a administração da impugnante pretendeu validar todos os créditos que tinha, contactou directamente com as empresas tendo obtido por parte delas o reconhecimento das dívidas mas que não sabiam quando iriam proceder ao seu pagamento.
A testemunha Carlos Leirós, que como razão de ciência indica a circunstância de ser o responsável pela logística da impugnante, apenas refere, em concreto, as diligências efectuadas quanto ao crédito da Lusolanda, referindo, ainda, relativamente à ETRI, que esta deixoe fazer encomendas em 1990.
A testemunha Hermínio Afonso, ROC, explica as vicissitudes passadas em relação aos créditos da Lusolanda e quanto aos demais créditos limita-se a referir que em 1992 foi feita uma exaustiva «limpeza de contas» detectando-se as siações em causa e, contactados os clientes, estes preferiram não aceitar que tivessem tais débitos.
Ora, perante o teor destes depoimentos, relativamente aos apontados créditos (Companhia Fabril de Louça Esmaltada, SARL, Eduardo Ferreirinha & Irmão, SARL, Fábrica Portugal Industrial, S.A., Famopor, SARL, Metalurgia Casal, S.A., Cometna, Eruoseel, Faseq, Metalúrgica Duarte Ferreira, Rivapompe, Secca, Sofí GB, Eminco, Home Builder, Cel, Renault, Inlan, Joaquim Ribeiro Melo Caldas e ETRI) concordamos com a sentença recorrida, no sentido de que os referentes às 5 primeiras, se demonstrou apenas que estes devedores, ou foram judicialmente declarados em estado de falência ou a favor deles foi judicialmente decretada uma providência de recuperação e protecção dos credores, isto entre os anos de 1987 e 1990; que quanto aos referentes à Cometna, Euroseel, Faseq, Metalúrgica Duarte Ferreira, Rivapompe, Secca, Sofí GB, Eminco, Home Builder e Cel, também não se apurou (nem há quanto tempo estavam em mora nem quais as diligências efectuadas com vista ao seu recebimento); que quanto aos referentes à Renault, Inlan e Joaquim Ribeiro Melo Caldas, também nada se provou, designadamente quanto ao momento em que se constituíram em mora; e que quanto aos créditos relativos à ETRI, igualmente nada mais se provou, para além de que a última factura foi emitida em Janeiro de 1991 e de que outras anteriores se encontravam em litígio.
Em suma, em relação a estas dívidas, tal como refere a sentença, no que toca às datas dos acontecimentos relatados e à convicção da impugnante sobre os pagamentos, dos depoimentos das testemunhas não resulta prova cabal sobre os mesmos, sendo que os ditos depoimentos pouco ou nada esclarecem sobre as situações anteriores a 1992, e sendo que o próprio revisor oficial de contas (a testemunha Hermínio Afonso) acaba por afirmar que em 1992 a impugnante, face à entrada de sociedades de capital de risco, tinha que ter mais controle e clareza sobre a sua situação, designadamente as dos créditos dos clientes e foi, pois, nesse exercício que foi efectuada uma exaustiva «limpeza de contas», detectando-se as situações em causa e, contactados os clientes, estes preferiram não aceitar que tivessem tais débitos. E porque não eram significativos os montantes e porque considerava esses clientes importantes, a impugnante resolveu assumir tais créditos como incobráveis.
Já no que toca aos créditos referentes à Lusolanda, todas as testemunhas referem factualidade que já se encontra especificada nas alíneas f ) a l) e o) do Probatório.
Conclui-se, portanto, que, tal como a sentença afirma, do teor dos docs. de fls. 23 a 98, 174 a 188 e 252 a 260 e dos depoimentos das testemunhas apenas resultam provados os factos que a sentença especificou como tal no Probatório, mas, além desses, com interesse para a decisão, nada mais resulta provado, nomeadamente os vertidos nos arts. 50°, 51°, 60° a 62°, 69° a 76° e 96° a 106° da PI.
Acolhe-se, pois, na sua totalidade, o Probatório fixado na sentença recorrida.

4. Importa, então, apreciar as restantes questões suscitadas pela recorrente.

4.1. Quanto à invocada falta de fundamentação:

4.1.1. Não sofre dúvida que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes, devendo obedecer aos requisitos expressos nos arts. 82º do CPT e 125º do CPA, correspondentes, aliás, no essencial, ao art. 1º nºs. 1 e 2, do DL 256-A/77, de 17/6 – cfr. hoje o art. 77º da LGT.
Na verdade, já o art. 21º do CPT dispunha que as decisões em matéria tributária, que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes, conterão os respectivos fundamentos, de facto e de direito. E, actualmente, o nº 2 do art. 77 da LGT estabelece que a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
E também o citado art. 125º do CPA dispõe, no seu nº 1, que a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão e, no seu nº 2, que equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
Todavia, a fundamentação é um conceito relativo que varia em função tipo legal de acto, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro. Como abundantemente tem sido entendido pela jurisprudência dos tribunais superiores (v.g. acs. do STA, de 15/6/88, rec. nº 5073; de 6/2/91, rec. nº 13085 e de 2/2/2006, rec. 1114/05-30), fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação, consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido. Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit).
No presente caso, a recorrente continua a sustentar que a fundamentação é manifestamente insuficiente, na medida em que da respectiva nota de fundamentação apenas é possível saber que as provisões para créditos de cobrança duvidosa foram desconsideradas pela AT por respeitarem a anos anteriores, não se vislumbrando, contudo, a totalidade dos motivos de facto e de direito que presidiram à liquidação adicional, nomeadamente, quais as disposições legais violadas, que tipo de informação foi prestada ou se a mesma estaria correcta, ou seja, não sendo possível determinar quais as razões de facto e de direito que motivaram a AT a concluir porque é que respeitam a exercícios anteriores.
E, para a recorrente, o facto de a AT fazer a expressa referência de que a correcção se reportou ao declarado no Quadro 17, linha 3, não lhe permite (a ela, recorrente) saber de forma indirecta quais os factos e as normas legais subjacentes à correcção, sendo que a própria afirmação que a este respeito consta da sentença é errónea quanto à sua conclusão, já que essa afirmação (de que “Em face da nota de fundamentação, temos que dela resulta claramente que as correcções consubstanciam-se na não aceitação de determinado montante de provisões, pela simples razão de que se considerou que as mesmas respeitavam a anos anteriores”), a AT não explicitou as razões pelas quais concluiu que as provisões deveriam ter sido constituídas em exercícios anteriores e da apresentação e conhecimento desses fundamentos é que dependeria e depende a aferição da legitimidade e legalidade daquela tal “simples razão”.

4.1.2. Todavia, a nosso ver, a recorrente carece de razão legal.
Na verdade, como decorre da al. a) do Probatório, a AT procedeu à correcção aqui em causa explicitando, na parte final do Mapa de Apuramento DC-22 (fls. 253 e 254) que, com referência à correcção (de 154.264.510$00) então e ali feita no Quadro 20 - linha 26, a impugnante tinha considerado indevidamente no Quadro 17, linha 3, da declaração Modelo 22, aquela mesma quantia, relativa a Provisões para Cobranças Duvidosas, mas esta deveriam ter sido constituídas em exercícios anteriores, de acordo com informação do contribuinte.
E, vem igualmente provado (al. c) do Probatório) que antes de proceder às correcções, a AT pediu esclarecimentos à impugnante, que os prestou nos termos constantes dos docs.de fls. 255 a 259 dos autos. E, de acordo com estes mencionados documentos, maxime do de fls. 256 (os quais a sentença teve como reproduzidos), a AT solicitou à impugnante o envio de relação discriminada dos clientes de cobrança duvidosa, data de cada factura e respectivo valor e data da verificação do risco da incobrabilidade da dívida (devidamente justificado), tendo ela, impugnante, indicado (cfr. doc. de fls. 258) a lista dos seus clientes e respectivos créditos de cobrança duvidosa, aí sendo referido que os aludidos créditos já existiam à data de 31/12/1990, sendo que desses apenas tinha provisionado os que constam do doc. de fls. 59, no dito valor de 154.264.510$00; e esclareceu, ainda, que “o reforço da provisão para cobranças duvidosas foi feito em 1992, embora devesse ter sido constituída em 1991 e anos anteriores, motivo pelo qual o reforço foi efectuado através de resultados transitados (variações patrimoniais negativas – Directriz Contabilística nº 8/92).
Ora, desta factualidade infere-se claramente, salvo o devido respeito, que, quanto àquela verba no montante de 154.264.510$00, incluída, a título de reforço da provisão para cobranças duvidosas, no montante total de 192.123.929$00 inscrito na Linha 3 do Quadro 17 da declaração modelo 22 de IRC, do exercício de 1992 (cfr. fls. 52 dos autos), sob a rubrica “variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido”, o que a AT considerou foi que era indevida a inclusão, naquela verba, de tal ou tais provisões, em virtude de entender que as mesmas provisões deviam ter sido constituídas em exercícios anteriores (e parece que este entendimento também seria o sufragado pela impugnante na medida em que como se lê do doc. de fls. 258, ela admite que o reforço da provisão para cobranças duvidosas foi feito em 1992, embora devesse ter sido constituída em 1991 e anos anteriores).
De todo o modo, no que aqui importa, perante esta fundamentação, entendemos que estão explicitadas claramente as razões de ser das operadas correcções que determinaram a liquidação aqui em causa e que, assim sendo, está cumprido o dever legal de fundamentação. Como se diz na sentença, esta fundamentação é a bastante pois que se corporiza a indicação dos elementos de facto e as razões de facto e de direito que conduziram à decisão, sendo que a questão de saber se a inclusão daquelas provisões é ou não, eventualmente, incorrecta, é já uma questão que se reporta à própria fundamentação substancial (ou seja, reportada ao mérito substantivo das próprias correcções), mas não à invocada falta (por insuficiência ou por obscuridade) de fundamentação (formal) do acto aqui em causa.
A sentença, ao julgar, nesta parte, improcedente a impugnação, decidiu, pois, de acordo com a lei, e, por isso, improcedem as Conclusões 1ª a 17ª do recurso.

4.2. Quanto à alegada errónea quantificação da matéria colectável:

4.2.1. A recorrente sustenta que a questão controvertida se prende com a de saber em que momento ocorre o risco de incobrabilidade para efeitos fiscais, sendo certo que ao inverso do considerado na sentença, não existe risco de incobrabilidade quando o crédito está em mora há mais de seis meses: a mora poderá constituir um indício da existência desse risco. Mas se, face a factos concretos e objectivos, se verificar que não obstante o crédito se encontrar em mora há mais de seis meses, o mesmo não é incobrável, a provisão não poderá ser fiscalmente aceite. Tal é o que resulta do disposto nos arts. 33º e 34º do CIRC. Pelo que caberia à AT e à própria sentença analisar e verificar se no caso “sub judice” existem dados concretos e objectivos que permitem concluir que não obstante a mora se tenha verificado em exercícios anteriores, o risco de incobrabilidade só se tornou perceptível no exercício de 1992.
Vejamos.

4.2.2. Do disposto na al. a) do nº 1 do art. 33º e da al. a) do nº 1 do art. 34º do CIRC (na redacção à data – cfr., hoje, os arts. 34º e 35º) resulta que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; e que, para efeitos da constituição da provisão, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, nomeadamente, por estarem em mora há mais de seis meses desde a data do vencimento.
Ou seja, daqui parece resultar que a recorrente tinha a possibilidade de considerar em risco de incobrabilidade os seus créditos que, no final do exercício de 1992, aqui em causa, estavam em mora há mais de seis meses desde a data do vencimento, e constituir uma provisão para ocorrer a tal risco.
Porém, como se escreve no ac. do STA, de 30/4/2003, rec. nº 0101/03, «Não se retira, nem do princípio da especialização dos exercícios, nem das disposições legais em apreço, que a simples mora do devedor de seis meses e um dia implique, só por si, o risco de incobrabilidade, e torne exigível ao credor a constituição da provisão logo no exercício seguinte, sob pena de não mais poder constituí-la.
… no regime do CIRC, a constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa é imputável, “não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade”. Ou seja, “não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade”.
O que nos diz a lei - artigo 34º nº 1 alínea a) do CIRC - é que o crédito em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento pode ser considerado de cobrança duvidosa; e que, para o cobrir, pode ser constituída uma provisão fiscalmente dedutível - artigo 33º nº 1 alínea a) do mesmo diploma – no exercício do ano em que o crédito seja considerado de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, mas não já em exercícios posteriores – artigo 18º nº 1, ainda do mesmo diploma.
Ou seja, tudo está em saber em que exercício a incobrabilidade foi constatada e isso reflectido na contabilidade da recorrida. Sendo que tal exercício não tem, necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança.» (cfr., igualmente, entre outros e no mesmo sentido, os acs. do STA, de 21/11/2001, rec. 026080; de 18/572005, rec. 0132/05; de 18/5/2005, rec. 087/05; e do TCA, de 25/4/2004, rec. 04778/01 e de 11/102005, rec. 0407/03).
Ora, a decisão recorrida vai, precisamente, também neste sentido, afirmando, mesmo, que «olhando a motivação das correcções, conclui-se que a AT não pôs em causa a verificação de quaisquer dos apontados requisitos; a divergência situou-se a um outro nível: as provisões não foram aceites apenas porque se entendeu que as mesmas se reportavam a exercícios anteriores.
Ora, nos termos do art. 18º nº 1 do CIRC, os proveitos e os custos (...), são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercícios. (…)
… as provisões, para serem fiscalmente aceites, devem ser constituídas no exercício em que se verifique o risco de incobrabilidade com o âmbito atrás referido.»
Só que, no entendimento da sentença, da factualidade provada nos autos o que decorre é que o risco de incobrabilidade dos créditos se verificou nos exercícios de 1987 a 1990, e, assim sendo, era nestes exercícios que devia ter sido considerada a respectiva provisão.

4.2.3. Todavia, atenta a factualidade que vem provada (e quanto a esta questão há que ter presente o que acima já se disse, quanto à factualidade que a sentença julgou provada e não provada), apenas em parte podemos acompanhar o assim decidido na sentença.
Com efeito, se, como ali se diz, relativamente aos créditos da Companhia Fabril de Louça Esmaltada, SARL, de Eduardo Ferreirinha & Irmão, SARL, da Fábrica Portugal Industrial, S.A., da Famopor, SARL e da Metalurgia Casal, S.A., se provou que estes devedores, ou foram judicialmente declarados em estado de falência ou foi judicialmente decretada, a favor deles, uma providência de recuperação e protecção dos credores, isto entre os anos de 1987 e 1990, não parece sofre dúvida que, quanto a tais créditos, se há-de concluir que, para efeitos do disposto no art. 34º nº 1 al. a) do CIRC, o risco da respectiva incobrabilidade se verificou nos exercícios de 1987 a 1990, e neles devia ter sido considerada a respectiva provisão.
E quanto aos créditos sobre a Cometna, Euroseel, Faseq, Metalúrgica Duarte Ferreira, Rivapompe, Secca, Sofí GB, Eminco, Home Builder e Cel, apenas se provou que esses mesmos créditos decorreram da venda de vários produtos fabricados pela impugnante e promovida por agentes seus. Pelo que, nesta parte, a recorrente não logrou fazer qualquer prova, nem do momento e data em que ficaram constituídos em mora, nem das diligências que alegadamente fez com vista ao seu recebimento. E, assim sendo, estes montantes não poderiam sequer ser enquadrados no regime da al. c) do nº 1 do então art. 34º do CIRC (aliás, como a sentença também refere, a própria impugnante esclareceu ao ser notificada para o efeito (cfr. al. c) do Probatório e fls. 258), que a provisão deveria ter sido constituída em 1991 e anos anteriores).
E, quer porque relativamente aos créditos sobre a Renault, Inlan e Joaquim Ribeiro Melo Caldas, também nada se provou quanto a eles, designadamente sobre o momento em que os devedores entraram em mora (ou mesmo aceitando a confissão da recorrente, o risco de incobrabilidade ter-se-ia verificado em 1990), quer porque, relativamente aos créditos sobre a ETRI, se provou que a última factura foi emitida em Janeiro de 1991, encontrando-se outras anteriores em litígio, também nesta parte se não verificam os pressupostos da aplicação do citado regime de provisões.

4.2.4. Mas, quanto aos créditos sobre a Lusolanda, embora da factualidade provada sob as als. f) a o) do Probatório, se conclua que já desde 1988 que este cliente deixara de pagar nos prazos acordados (em 1989 a dívida ascendia a 253.000.000$00), não podemos concordar com a sentença quando entende que o risco de incobrabilidade se verificou objectivamente a partir de 1988.
Com efeito, a factualidade julgada provada sob as als. h), i), j), k), l) e o) do Probatório, revela que o risco de incobrabilidade daqueles créditos só se tornou de facto efectivo no exercício de 1992, pois que embora fosse a partir de 1988 que a Lusolanda, deixou de pagar nos prazos acordados, justificou os atrasos, reconhecendo o valor da dívida e garantindo o seu integral pagamento, tendo, em 1989 ajustado, por acordos escritos, o pagamento da dívida e tendo, no decurso dos exercícios de 1989, 1990 e 1991 efectuado os pagamentos a que se obrigara, só deixando de cumprir a prestação vencida em Julho de 1992, vindo, igualmente provado que foi neste ano de 1992 que a STA, Sociedade Transformadora de Alumínios, SA, até então uma das principais fornecedoras da Lusolanda, rescindiu unilateralmente o contrato de distribuição exclusiva que ambas haviam celebrado, reduzindo-lhe assim a capacidade desta de gerar receitas.
Ora, não se diga, ao contrário do que entende a sentença recorrida, que esta factualidade se mostra, para o caso, irrelevante face aos critérios objectivos enunciados nas diversas alíneas do nº 1 do, à data, art. 34º do CIRC e que de acordo com o disposto nos arts. 18º, nº 1 (especialização dos exercícios) e 34º nº 1 al. c) do CIRC a impugnante devia ter iniciado as provisões respectivas a estes créditos, em 1988, escalonando-as no tempo em conformidade com as regras das diversas alíneas do nº 2 do art. 34º do mesmo CIRC.
É que, conforme acima se disse, embora este normativo disponha que o crédito em mora há mais de 6 meses desde a data do respectivo vencimento pode ser considerado de cobrança duvidosa; e que, para o cobrir, pode ser constituída uma provisão fiscalmente dedutível – art. 33º nº 1 al. a) do mesmo diploma – no exercício do ano em que o crédito seja considerado de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, mas não já em exercícios posteriores – art. 18º nº 1, ainda do mesmo diploma, o que sempre importa saber é em que exercício a incobrabilidade foi constatada e isso reflectido na contabilidade da recorrida, sendo que tal exercício não tem, necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança.
Em suma, de todo o exposto há que concluir que a sentença recorrida sofre, nesta parte atinente aos créditos relativos à Lusolanda, do erro de julgamento que nesta matéria a recorrente lhe imputa, procedendo, assim, também (mas apenas nesta medida) as Conclusões 18ª a 39ª do recurso.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando parcial provimento ao recurso:
a) Revogar a decisão recorrida, na parte em que julgou legal a liquidação resultante das correcções relativas às provisões constituídas para cobrança duvidosa dos créditos que a impugnante detinha sobre a Lusolanda.
b) Confirmar, no mais (ou seja quanto à liquidação resultante das restantes correcções), a sentença recorrida.
Custas pela recorrente (que decai parcialmente), com taxa de justiça que se fixa em 4 (quatro) UC..
Lisboa, 21/02/2006