| Decisão Texto Integral: | Acorda-se nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
1.- RELATÓRIO
1.1. L... - Investimentos Imobiliários, Ldª., com os sinais dos autos, recorre da sentença proferida pela Mmª Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de Contribuição Autárquica dos anos de 2001 e 2002.
1.2.-A impugnante alega e termina formulando as conclusões seguintes:
1ª O Tribunal "a quo" decidiu mal e ilegalmente quando julgou improcedente e não provada a impugnação judicial efectuada pêlo ora recorrente. Com efeito,
2ª O Prédio - terreno para construção urbana - actualmente inscrito sob o artº 02.737, freguesia S. ... /Setúbal estava anteriormente inscrito sob os arts: 02.704 a 02.716, da susodita freguesia e concelho.
3a O valor Patrimonial à data de 2001 e 2002 era o constante no Doe. 3 junto com o R. l. Impugnação, cuja liquidação foi efectuada em 01/03/2003.
4a O Prédio em questão não foi objecto de quaisquer melhoramentos e/ou obras -trata-se de terreno para construção.
5a Na sequência de Req. apresentado no Serviço de Finanças em 23/07/2001, no qual se apresentou o Mod. 129 para junção dos lotes de terreno, a A.F. em 2003 procedeu à avaliação do susodito terreno.
6a Tal avaliação feita em 2003 pela A.F. não deverá ter efeito retroactivo, devendo ser considerada apenas naquele momento e para o futuro e não para momentos (e anos anteriores ) uma vez que o prédio estava devidamente inscrito na respectiva matriz predial urbana e tinha valor patrimonial definido na matriz.
7a O Tribunal " a quo" ao julgar improcedente a impugnação apresentada pelo recorrente violou os arts: 10°; 11° e 20° do Cód. da Contribuição Autárquica. Com efeito,
8a O montante da avaliação feita pela A.F. em 2003 só poderá ser tida em conta após a susodita avaliação e não retroactivamente, uma vez que o prédio estava inscrito na matriz com valor patrimonial definido na mesma, não tendo sido objecto de quaisquer obras e/ou beneficiações, sendo certo que se trata de terreno para construção urbana. Aliás,
9a No direito Português existe o princípio da não retroactividade da Lei (art: 12° do Cód. Civil). Aliás,
10ª Aplicar retroactivamente a avaliação feita pela A.F. em 2003 significaria um manifesto abuso de direito - art: 334°.
11a Violou pois os tribunal "a quo" os arts: 10°;11°; e 20° do Cód. da Contribuição Autárquica, assim como os arts: 12° do 334° do Cód. Civil. Assim Sendo,
12a A decisão proferida pelo Tribunal "a quo" que julgou a impugnação improcedente por não provada deverá ser revogada, o que se requer; e,
13a O tribunal "ad quem" deverá proferir douta decisão na qual julgue procedente e provada a impugnação efectuada pelo impugnante, aqui recorrente, tudo conforme consta no petitório da susodita impugnação judicial, ASSIM SE FARÁ, SÃ, SERENA E OBJECTIVA JUSTIÇA.
1.3.- Não houve contra – alegações.
1.4.- O EPGA emitiu a fls. 102/103 o seguinte douto parecer:
“Não se conformando com a douta sentença que desatendeu a sua impugnação relativa à liquidação do Imposto Autárquico relativamente aos anos de 2001 e 2002 veio apresentar as conclusões das suas alegações conforme fls. 93 a 95 que e sintetizam do seguinte modo:
- O valor patrimonial do prédio relativo aos anos de 2001 e 2002 era o constante de fls. 8 e cuja liquidação foi efectuada em 01-03-2003;
- O prédio em questão não foi objecto de quaisquer obras;
- Que a avaliação feita em 203, após apresentação em 23-07-2001 do Mod. 129 a untar os lotes de terreno, não deverá ter efeito retroactivo;
- O montante da avaliação feita pela AF em 2003 só poderia ser tida em conta após a sua avaliação e não retroactivamente;
- Que houve aplicação retroactiva da avaliação feita tendo sido violados os artigos 10.°, 11.° e 12° do CCA.
2 - Diz o artigo 18.° do CCA que a contribuição é liquidada anualmente, em relação a cada município, pelos serviços da DGCI, com base nos valores constantes das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que respeita.
Mas também refere o artigo 20 n.° l alínea b) do mesmo CCA que as liquidações são revistas oficiosamente em resultado de nova avaliação. Refere o n.° 2 deste artigo que:
"Quando a avaliação de prédio, melhoramentos ou outras alterações omissos se torne definitiva, efectuar-se-á uma liquidação referente ao período da omissão, com observância do disposto no n.° l do artigo seguinte:" (O negrito é nosso).
A referência ao n.° l do artigo seguinte ou seja do art. 21.° reporta-se à caducidade das liquidações efectuados ou corrigidas que o não sejam dentro do prazo de cinco anos seguintes àquele a que a contribuição respeita.
Ora tendo a recorrente apresentado em 23-07-2001 o Mod. 129 a pedir a junção dos diversos lotes devidamente descriminados na sentença, é a partir deste ano que se deve ter em conta a avaliação e respectiva liquidação, independentemente lê aquela avaliação só ter sido feita em 2003.
Veja-se o douto Ac. deste TCA de 26-09-2003 proferido no processo n.° 00546/03, e referido no parecer do meu Ex. m o colega a fls. 74 e na sentença ocorrida, que num caso similar (realização de obras até Junho de 1990) decidiu 10 mesmo sentido, ou seja de a liquidação se reportar à data da realização das obras.
No entanto refere a este propósito o artigo 10.° n.° l até Junho de 1990 alínea c) do CCA que a contribuição é devida a partir do ano, inclusive, das alterações que hajam determinado a variação do valor tributável de um prédio, quando tal facto tenha ocorrido até 30 de Junho.
Também refere a alínea d) deste preceito que a contribuição é devida a partir do ano seguinte, à verificação dos factos referidos na alínea anterior (no caso outras alterações...), quando estes se tenham verificado posteriormente a 30 de Junho.» salvo tratando-se de alteração de classificação de prédios ou de edificações em terrenos para construção já inscritos na matriz, casos em que em que a contribuição é devida a partir do ano inclusive, daquela alteração.
Ora como não se verifica esta excepção, e tendo em conta que a recorrente apresentou no dia 23-07-2001, ou seja posteriormente a 30 de Junho de 2001, o Mod. 129 a pedir a junção dos diversos lotes num só, a contribuição não é devida em relação ao ano de 2001, mas só a partir de 2002.
A partir de 2001 passou a haver uma nova realidade jurídica, ou seja um novo lote (que englobou todos os outros) com um novo artigo matricial, e só não havendo lugar à liquidação da CA relativamente ao ano de 2001, porque essa realidade jurídica só passou a ter existência posteriormente a 30 de Junho de 2001, conforme se fundamentou atrás.
3 - Face ao exposto deve dar-se parcial provimento ao recurso relativamente à liquidação de 2001, mantendo-se a sentença quanto à liquidação do ano de 2002.”
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO
2.1. DOS FACTOS:
Na sentença recorrida, com base nos documentos juntos aos autos, deram-se como provados as seguintes realidades e ocorrências com interesse para a decisão, apuraram-se os seguintes factos:
1.- Em 01/03/2003 foi efectuada a A... liquidação de contribuição autárquica do ano de 2002 com referência aos prédios inscritos na matriz sob os artigos U-... com os valores patrimoniais de E 16.500,00, E 42.833,33, ê 15.166,67, E 29.333,33, E 18.166,67, E 14.833,33, E 18.166,67, E 14.833,33, E 13.333,33, E 28.333,33. E 41.666,67 e E 47.000,00, respectivamente, de que resultou o montante a pagar de ê 2.069,17 (cfr. fls. 8).
2- Em 23/07/2001 foi apresentado o mod. 129 pela ora impugnante com o objectivo de "juntar os lotes 1-A, ]-B, 2-A, 2-B, 2-C, 2-D, 3-A, 3-B, 3-C, 3-D, 4-A, 4-B e 4-C, que somam a área total de 1.9] O m2" como consta de fls. 9/13.
3- O prédio (lote de terreno para construção urbana) inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2737 da freguesia de S. ..., concelho de Setúbal resultou da junção dos artigos 2704 a 2716, tendo sido avaliado em 2003 no montante de ê 903.000,00 (cfr. certidão de teor de fls. 41 e documentos de fls. 42/56).
4- Em 14/02/2004 foi efectuada à L... - Investimentos Imobiliários, Lda.. a liquidação de contribuição autárquica do ano de 2001 com referência ao prédio inscrito na matriz sob o artigo U-02737 com o valor patrimonial de E 903.000,00, de que resultou o montante a pagar de E 9.933.00 cuja data limite de pagamento ocorreu em 31/05/2004 (cfr. fls. 6).
5- Em 14/02/2004 foi efectuada à L... - Investimentos Imobiliários, Lda.. a liquidação de contribuição autárquica do ano de 2002 com referência ao prédio inscrito na matriz sob o artigo U-02737 com o valor patrimonial de E 903.000,00. de que resultou o montante a pagar de E 11.739.00 cuja data limite de pagamento ocorreu em 31/05/2004 (cfr. fls. 7).
6- A petição de impugnação foi apresentada em 01 /06/2004 (cfr. consta de fls. 1).
A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.* Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.* 2.2. DO DIREITO:
Perante esta factualidade e aquelas conclusões, há que determinar a sorte do recurso, sendo a questão essencial que aqui se põe a de saber se a situação evidenciada no presente processo cai ou não no âmbito de aplicação da norma de incidência de tributação em contribuição autárquica.
Como salienta o Mº Juiz » a quo», a questão a decidir prende-se com a avaliação efectuada em 2003 após a junção de vários lotes, registados na matriz predial urbana cujos valores patrimoniais já se encontravam fixados, tendo dado origem a um novo artigo, e dada a consequente avaliação originou as liquidações ora impugnadas.
Mais se aduz na sentença recorrida que, conforme resultou do probatório, a ora impugnante apresentou em 23/07/2001 a declaração mod. 129, mediante a qual solicitou a junção de vários lotes com a área global de 1.910 m2. Em resultado dessa junção foi inscrito na matriz o lote de terreno para construção urbana sob o artigo U-02737, ao qual foi atribuído o valor patrimonial de Euros 903.000,00, sendo na sequência dessa nova avaliação foi liquidada à ora impugnante a contribuição autárquica referente aos anos de 2001 e 2002 e ao prédio inscrito sob o artigo U-02737.
Com base em tal factualidade, entendeu o Mº Juiz recorrido que tendo sido efectuada junção dos vários lotes e pedida em 2001 a inscrição do prédio resultante dessa junção, a avaliação dessa nova realidade é reportada a esse ano independentemente do ano em que a avaliação se torna definitiva, isso porque, nos termos da alínea b) do n° 1 do art. 20° do Código da Contribuição Autárquica, se procederá sempre a liquidação oficiosa em resultado de nova avaliação, sendo o que aconteceu no caso dos presentes autos.
Para assim fundamentar, o Mº Juiz louva-se no Acórdão do TCA Sul de 23/09/2003- rec. 546/03, em que se doutrinou:
1.-Realizadas obras num imóvel e liquidada contribuição autárquica após a respectiva avaliação, cujo valor não foi contestado pelo contribuinte que não requereu oportunamente 2a avaliação, é este o valor para efeitos de contribuição autárquica a liquidar desde o período em que as obras ficaram concluídas (artigo 20° n° 1 b) do CCA)
2. Embora realizada a avaliação em 1977, até porque só em Março 1995 o contribuinte apresentou o Mod. 129 participando a realização das obras efectuadas e concluídas em 1990, o valor fixado na avaliação servirá de base à contribuição autárquica referente a todo o período desde a conclusão das obras.
3. Ainda que, porventura, se entendesse ser possível distinguir o valor do imóvel em 1990 e em 1997, essa discussão deveria ser efectuada na própria avaliação e não nestes autos, uma vez que, nõo tendo o contribuinte requerido 2a avaliação e impugnado o valor fixado, esse valor ficou definitivamente assente, não podendo agora ser posto em causa".
E, quanto ao facto de a impugnante também invocar que a contribuição autárquica já tinha sido liquidada em relação aos anteriores lotes de terreno, o Mº Juiz sustenta que o facto de os lotes de terreno terem sido objecto de liquidação da contribuição autárquica em relação ao ano de 2002, não implica que não se mostre devida a liquidação de contribuição autárquica relativa ao novo prédio inscrito na matriz sob o artigo 273, dado tratar-se de uma nova realidade sujeita a tributação.
Contra esta fundamentação se insurge a recorrente no essencial porque continua a considerar que o valor patrimonial a ter em consideração seria o valor dos lotes antes da junção, alegando para o efeito que a avaliação só foi feita em 2003, e como tal com efeitos retroactivos.
O EPGA, fazendo também apelo ao Ac. deste TCA de 26-09-2003 proferido no processo n.° 00546/03, pronunciou-se pelo parcial provimento do recurso pelas seguintes razões:
A recorrente apresentou em 23-07-2001 o Mod. 129 a pedir a junção dos diversos lotes devidamente discriminados na sentença, é a partir deste ano que se deve ter em conta a avaliação e respectiva liquidação, independentemente lê aquela avaliação só ter sido feita em 2003; portanto, a liquidação deve reportar-se à data da realização das obras.
No entanto refere a este propósito o artigo 10.° n.° l até Junho de 1990 alínea c) do CCA que a contribuição é devida a partir do ano, inclusive, das alterações que hajam determinado a variação do valor tributável de um prédio, quando tal facto tenha ocorrido até 30 de Junho.
Também refere a alínea d) deste preceito que a contribuição é devida a partir do ano seguinte, à verificação dos factos referidos na alínea anterior (no caso outras alterações...), quando estes se tenham verificado posteriormente a 30 de Junho.» salvo tratando-se de alteração de classificação de prédios ou de edificações em terrenos para construção já inscritos na matriz, casos em que em que a contribuição é devida a partir do ano inclusive, daquela alteração.
Ora como não se verifica esta excepção, e tendo em conta que a recorrente apresentou no dia 23-07-2001, ou seja posteriormente a 30 de Junho de 2001, o Mod. 129 a pedir a junção dos diversos lotes num só, a contribuição não é devida em relação ao ano de 2001, mas só a partir de 2002.
A partir de 2001 passou a haver uma nova realidade jurídica, ou seja um novo lote (que englobou todos os outros) com um novo artigo matricial, e só não havendo lugar à liquidação da CA relativamente ao ano de 2001, porque essa realidade jurídica só passou a ter existência posteriormente a 30 de Junho de 2001, conforme se fundamentou atrás.
Face ao exposto deve então dar-se parcial provimento ao recurso relativamente à liquidação de 2001, mantendo-se a sentença quanto à liquidação do ano de 2002.
Quid juris?
Ora, como se provou, a contribuição autárquica controvertida foi liquidada de acordo com os elementos constantes da declaração modelo 129 elaborada e entregue pela impugnante junto dos serviços da AF:- a impugnante apresentou em 23/07/2001 a declaração mod. 129, mediante a qual solicitou a junção de vários lotes com a área global de 1.910 m2, havendo em resultado dessa junção sido inscrito na matriz o lote de terreno para construção urbana sob o artigo U-02737, ao qual foi atribuído o valor patrimonial de Euros 903.000,00, sendo na sequência dessa nova avaliação que foi liquidada à ora impugnante a contribuição autárquica referente aos anos de 2001 e 2002 e ao prédio inscrito sob o artigo U-02737.
Foi por isso, que, no fundo, o Mº Juiz entendeu que é correcta a liquidação de contribuição autárquica efectuada na base do valor que decorre daquele que está inscrito na respectiva matriz predial e que a contribuição autárquica foi liquidada de acordo com os elementos constantes da matriz predial, nomeadamente respeitando-se os titulares aí inscritos, por isso julgando inexistir fundamento para anular a liquidação impugnada.
No Acórdão deste TCA de 22 de Junho de 1999, no recurso nº 457/98, expendeu-se que “o acto tributário tem que ter por base uma situação de facto ou de direito, concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Tal base é, pois, o pressuposto de facto ou o facto gerador da imposição - cf. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1972, p. 266.
No Direito Fiscal vigora o principio da tipicidade, que se traduz no brocardo latino nulium tributum sine lege, ou nulium vectigal sine lege, paralelo àquele outro, vigente no Direito Penal, nulium crimen sine lege. Assim como não há crime que não corresponda a uma definição legal, a um tipo legal, também não haverá imposto que não corresponda a uma definição legal, a um tipo legal. Nisto consiste a tipicidade do imposto.
O facto tributável, com ser um facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos, que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação - cf. Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 342.
No Direito Tributário, a tipologia é dominada não só por um princípio de taxatividade como também por um principio de exclusivismo. Opera-se o fenómeno que a lógica jurídica designa por implicação intensiva. Verifica-se a implicação intensiva sempre que os elementos enunciados no pressuposto não são apenas suficientes, mas ainda necessários para a verificação da consequência: se esses elementos se verificarem, segue-se a consequência, mas esta só se segue se eles se verificarem - cf, sobre o princípio da tipicidade em Direito Fiscal, Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 263 e ss., onde, a p. 327, cita Castanheira Neves, Questão-de-facto-Questão-de-direito, p. 264.
A tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto.
Diz o artigo 1.° do Código da Contribuição Autárquica que a contribuição autárquica é um imposto municipal que incide sobre o valor tributável dos prédios situados no território de cada município.
Para efeitos do Código da Contribuição Autárquica, prédio é toda a fracção de território, abrangendo as águas, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes com carácter de permanência, desde que façam parte do património de uma pessoa singular ou colectiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fracção de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial - cf. o n.ºl do artigo 2.° do Código da Contribuição Autárquica.
Assim, para efeitos de incidência de tributação em contribuição autárquica, integra o conceito de prédio uma construção (...), assente com carácter de permanência numa fracção de território.”
Como evidencia o probatório, a liquidação aqui em causa refere-se ao prédio pertencente à impugnante, ora recorrida, relativamente ao qual em 23/07/2001, procedeu à entrega da declaração mod. 129, mediante a qual solicitou a junção de vários lotes com a área global de 1.910 m2, havendo em resultado dessa junção sido inscrito na matriz o lote de terreno para construção urbana sob o artigo U-02737– vd. pontos 2 e 3 do probatório.
Assim, e ainda na esteira do douto aresto citado, “provado de modo directo o facto-base relevante, e determinante da incidência em contribuição autárquica (o carácter de permanência de assentamento no solo do móvel objecto de tributação), não há necessidade de lançar mão de métodos ou modos de prova apenas presuntivos ou indirectos - como são aqueles estabelecidos nos n.°s 2 e 3 do artigo 2° do Código da Contribuição Autárquica - a operar no estribo de factos meramente indiciários daquele facto-base relevante, directa e abundantemente comprovado, como neste caso acontece.”
“De resto, a liquidação impugnada acha-se realizada na base de elementos constantes da respectiva matriz predial, contra a qual não foi deduzida a adequada reclamação, e que, salva a sua falsidade (não aduzida), goza de força probatória plena, uma vez que constitui documento autêntico, exarado pela entidade pública competente.”
Destarte, concluímos que a situação aqui verificada cai no âmbito de aplicação da norma de incidência de tributação em contribuição autárquica, uma vez que o objecto, sobre cujo valor patrimonial recaiu a liquidação em causa, pertencia à impugnante, ora recorrente, durante os anos aqui em causa, e estava realmente assente no solo, com carácter de permanência.
Com efeito, em conformidade com os artigos 269.º, 275.º e 289.º do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, as alterações às matrizes prediais são instruídas, verificadas e julgadas em processo de reclamação próprio que constitui um verdadeiro procedimento autónomo, prejudicial e destacável, contra a decisão do qual pode inclusivamente ser deduzida impugnação e, embora tal processo de reclamação possa ser deduzido a todo o tempo, enquanto não foram competentemente modificadas as matrizes, as suas inscrições obrigam a todos, nos seus precisos termos, incluindo os Tribunais, visto que se trata de documentos oficiais autênticos.
É que, na falta de reclamação, pela recorrente, junto da AF quanto à sua inscrição na matriz como proprietário do prédio, o acto de inscrição tornou-se «caso resolvido».
No ensinamento de Alberto Xavier in Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 193, o acto de inscrição e fixação da matriz constitui, na verdade, não um mero acto preparatório, mas um autêntico acto pressuposto, o qual, não só prepara, como verdadeiramente condiciona e influencia o acto final de liquidação.
Na verdade, o acto pressuposto é o que tem por objecto fazer a qualificação jurídica de determinada situação da vida, qualificação essa que funciona como pressuposto de acto definitivo ( cfr. Ac. do STA de 30/04/81, Ads 241-1). «In casu» o acto definitivo é a liquidação do tributo que pressupõe a prévia determinação da matéria colectável, do seu valor tributável e do respectivo titular.
Ora, a recorrente estava inscrita na matriz como proprietária do prédio em questão e nos termos do artº 8º, nº 4 do CCAut., presume-se proprietário ou usufrutuário quem como tal figure ou deva figurar na matriz.
Porque a recorrente não ilidiu tal presunção e a contribuição autárquica foi liquidada, com base nos elementos constantes da matriz predial, ao titular nela inscrito, não merece qualquer censura a sentença recorrida por ter julgado inexistir fundamento para anular a liquidação impugnada.
Assim, considerando que:
a)- sendo a contribuição autárquica devida pelo proprietário do prédio em 31 de Dezembro do ano a que a mesma respeitar, e, presumindo-se proprietário ou usufrutuário para efeitos fiscais, quem como tal figure ou deva figurar na matriz, na mesma data ( artº 8° do Código da Contribuição Autárquica);
b)- Nos termos do disposto no artigo 18.° do CCA que a contribuição é liquidada anualmente, em relação a cada município, pelos serviços da DGCI, com base nos valores constantes das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que respeita;
c)- E como preceitua o artigo 20 n.° l alínea b) do mesmo CCA que as liquidações são revistas oficiosamente em resultado de nova avaliação sendo que, consoante o disposto no n.° 2 do mesmo preceito legal "Quando a avaliação de prédio, melhoramentos ou outras alterações omissos se torne definitiva, efectuar-se-á uma liquidação referente ao período da omissão, com observância do disposto no n.° l do artigo seguinte:" , referindo-se este à caducidade das liquidações efectuados ou corrigidas que o não sejam dentro do prazo de cinco anos seguintes àquele a que a contribuição respeita.
d)- Como a recorrente apresentou em 23-07-2001 o Mod. 129 a pedir a junção dos diversos lotes devidamente descriminados na sentença,
Dúvidas não sobram, na senda da sentença e do parecer do EPGA, de que é a partir deste ano que se deve ter em conta a avaliação e respectiva liquidação, independentemente de aquela avaliação só ter sido feita em 2003.
Com efeito, na declaração modelo 129 é a própria impugnante que refere que em 23/07/20011993 pediu a junção dos diversos lotes, é a partir desse ano que se deve ter em conta a avaliação e respectiva avaliação, independentemente de tal avaliação ter sido realizada em 2003.
De resto, como se diz no Acórdão do TCA Sul de 23/09/2003- rec. 546/03, ainda que a avaliação se referisse ao valor do prédio em 2001, este tribunal não poderia apreciar essa avaliação já que não se trata de matéria de conhecimento oficioso. Deveria, por isso, a impugnante ter atacado tal questão em sede de avaliação.
É que, o acto de inscrição e fixação da matriz constitui, na verdade, não um mero acto preparatório, mas um autêntico acto pressuposto, o qual, não só prepara, como verdadeiramente condiciona e influencia o acto final de liquidação.
Na verdade, o acto pressuposto é o que tem por objecto fazer a qualificação jurídica de determinada situação da vida, qualificação essa que funciona como pressuposto de acto definitivo ( cfr. Ac. do STA de 30/04/81, Ads 241-1). «In casu» o acto definitivo é a liquidação do tributo que pressupõe a prévia determinação da matéria colectável, do seu valor tributável e do respectivo titular.
Ora, o recorrente estava inscrito na matriz como proprietário do prédio em questão e nos termos do artº 8º, nº 4 do CCAut., presume-se proprietário ou usufrutuário quem como tal figure ou deva figurar na matriz.
Porque o recorrente não ilidiu tal presunção e a contribuição autárquica foi liquidada, com base nos elementos constantes da matriz predial, aos titulares nela inscritos.
Acresce que o objecto material da impugnação é o acto da liquidação, o acto tributário em sentido estrito (artºs. 99º e seguintes do C.P.P.T.) porque é esse o acto administrativo do qual resulta, com carácter definitivo e efeitos executórios, a declaração do direito do Estado a um determinado quantitativo pecuniário.
Mas em certos casos especiais, como o presente, podia ter um objecto diferente e versar sobre certos actos do procedimento tributário que assumiam, relativamente ao acto final, características de autonomia e prejudicialidade. Era o que sucedia com o acto de avaliação promovida nos termos do artº 109º do CSISD que podia ser impugnado nos termos do citado artº 97º § único do mesmo Código, com fundamento em preterição de formalidades legais que, em matéria de avaliações, se reconduziria aos procedimentos vinculados susceptíveis de controlo jurisdicional ( nesse sentido, ver Rev. Dir. Fiscal, ano 16º págs. 30 e ss).
Todavia, nos termos do nº 1 do artº 96º do CPPT, o processo judicial tributário tem por função a tutela judicial dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria fiscal.
Acresce que nos termos do nº 1 do artº 134º do CPPT, constitui fundamento de impugnação judicial qualquer ilegalidade na errónea qualificação e quantificação dos valores patrimoniais.
O nº 1 do artº 134º, ainda do CPPT, prevê que podem ser impugnados no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte os actos de fixação dos valores patrimoniais, com fundamento em qualquer ilegalidade, com a ressalva expressa no nº 7 do mesmo artigo que estabelece que a possibilidade de impugnação prevista e permitida não tem efeitos suspensivos e só é admitida depois de esgotados os meios graciosos previstos no processo de avaliação.
O regime do CPPT é, pois, mais amplo do que o do artº 97º § único do CSISA, o que o mesmo é dizer, abarca qualquer ilegalidade como fundamento de impugnação.
Nesse sentido, esclarece o nº 2 do artº 134º do CPPT que constitui motivo de ilegalidade, além da preterição de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na fixação.
Mas, do presente processo de impugnação e em face do que se deixou provado, resulta que ao tempo da dedução da presente impugnação não tinha o recorrente esgotado e contrariado pela via graciosa a defesa dos seus direitos como o impunha o nº 7 do artº 134º do CPPT, do que estaria dependente o recurso judicial, sendo certo que a recorrente vislumbra no acto um erro na fixação do aludido valor.
Na verdade e de acordo com o artº 96º do CSISA, quando o contribuinte não concordar com o resultado da avaliação efectuada nos termos do artº 93º do mesmo diploma, deverá requerer uma 2ª avaliação, o que significa que não poderá impugnar, desde logo, o resultado daquela 1ª avaliação como sucedeu no caso concreto em que a impugnante não requereu aquela avaliação nem a mesma foi promovida pelo sr. CRF nos termos do artº 96º do CSisa.
Donde que, se a impugnante discordava do valor encontrado em 1ª avaliação, tinha de requerer, necessariamente, uma segunda avaliação, ao abrigo do referido artº 96º e só o resultado desta é que poderia ser impugnado.
Termos em que, precludida a possibilidade de requerer a 2ª avaliação, o valor patrimonial atacado se consolidou na ordem jurídica como «caso resolvido» já não podendo ser discutido em sede de impugnação do acto de liquidação da contribuição autárquica que nele se baseou, estando o presente recurso votado ao fracasso.
Por fim, cabe dizer que o recorrente não lançou mão do disposto no artº 134º do CPPT cujo nº 3 preceitua que « As incorrecções nas inscrições matriciais dos valores patrimoniais podem ser objecto de impugnação judicial no prazo de 30 dias, desde que o contribuinte tenha solicitado previamente a correcção da inscrição junto da entidade competente e esta a recuse ou não se pronuncie no prazo de 90 dias a partir do pedido».
Por outro lado, prevê-se nos artºs 9º e 95º da LGT que o processo judicial tributário é o meio que garante o «acesso à justiça tributária», dispondo este último preceito, ao que ao caso importa, que o «... interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei» ( nº1), podendo ser lesivos, designadamente, »A fixação de valores patrimoniais” ( nº2).
Face à LGT e à factualidade apurada nos autos, suscita-se a questão prévia da falta de pressupostos da impugnação porquanto a impugnação a que estes autos se reportam visa a liquidação da CA tendo por fundamento a errada avaliação da matéria tributável.
Ora, como é manifesto, a impugnante não deduziu de impugnação contenciosa directa do acto de avaliação directa, sendo certo que a impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão por injunção do artigo 86º nºs 1 e 2 da LGT.
Não tendo usado nenhum desses meios, não era, pois, admissível impugnação contra o acto de liquidação com aquele fundamento.
O fundamento base da impugnação estriba-se na ilegalidade da decisão de corrigir, por avaliação directa, o valor tributável, o que decorre do teor da impugnação e todas as peças posteriores em que todos os fundamentos concretos que ditaram a decisão de recurso a método directo para avaliação do valor tributável foram objecto de contestação.
Assim, a impugnação da liquidação é directa e reportada a matéria que visa apenas pôr em causa a avaliação da matéria tributável.
Definindo o âmbito da avaliação directa, dispõe o Artigo 81.° da LGT que: 1. A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.
No preceito faz-se a referência cumulativa a avaliação e cálculo da matéria colectável dir-se-á, na senda de Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT Comentada e Anotada, 3ª ed., pág. 418 e ss, que a designação de avaliação estará reservada para os casos em que a determinação da matéria tributável é feita através de métodos que, mesmo com utilização de critérios objectivos (como exige o n.° l do art. 84.° da L.G.T.), não podem deixar de envolver uma margem de subjectividade, como sucede nos casos de determinação do valor de bens (entre outros casos, para efeitos de sisa, imposto sobre sucessões e doações, contribuição autárquica, em certos casos, direitos alfandegários e imposto automóvel) e naqueles em que a determinação é feita utilizando métodos indirectos.
Destarte as referências a avaliação circunscrevem-se aos casos em que houver aplicação de elementos de carácter subjectivo.
Ora, decorre do artº 81º da LGT que a utilização da avaliação directa é a regra como meio de determinação da matéria tributável e que tem carácter subsidiário da avaliação indirecta, que só pode ser utilizada dentro do condicionalismo e nos casos previstos na lei.
E, como se disse, essa regra, tem um âmbito de aplicação limitado aos casos em há a necessidade de utilização de elementos subjectivos.
Conforme preceitua o Artigo 83.° da LGT a avaliação directa, visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação ( nº 1) e a avaliação indirecta ( que o contribuinte disse ter sido utilizada) visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha (nº 2).
Resulta do inciso legal transcrito que quer a avaliação directa como a indirecta têm por fim determinar o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, nos seguintes termos:
a)- no primeiro caso, a avaliação é feita com base em elementos de prova do valor real dos bens ou rendimentos tributáveis e, por isso, visa-se determinar com exactidão este valor;
b)- Os casos em que se procede a avaliação indirecta, indicados no art. 87.° da L.G.T., são situações em que não existem elementos fiáveis suficientes para demonstrar exactamente o valor daqueles bens ou rendimentos.
De resto, dado o seu carácter excepcional, apenas se procede a avaliação indirecta em casos em que não seja viável determinar a matéria tributável através de avaliação directa, quer por falta de elementos para esta ser levada a cabo, quer por haver razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real [arts. 87.°, n.° l, alínea c), e 89.° da L.G.T.].
É forçoso concluir, pois, que a avaliação directa se realiza seguindo critérios objectivos em acatamento do comando legal contido no Artigo 84.° que impõe a utilização de critérios técnicos ao determinar que a avaliação dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação baseia-se em critérios objectivos (nº 1), devendo a fundamentação da avaliação conter obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado (nº 2).
Assim, e de acordo com a lei, a avaliação efectuada pela AT tem de basear-se em critérios objectivos, com a possível base técnico - científica, pois da análise das razões que levaram à atribuição do valor tributável e não de outro, o percurso lógico que foi seguido na avaliação para chegar ao resultado alcançado, terá de estar em perfeito silogismo, demonstrado integralmente de forma objectiva, quer quanto aos elementos utilizados quer quanto ao método de cálculo que tenha sido utilizado.
Isso apesar de a objectividade não poder ser concretizada totalmente, pois para realizar a avaliação foram ponderados factores claramente subjectivos.
É por isso que, segundo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, a exigência de objectividade nos critérios de avaliação terá de ser meramente tendencial, a objectividade possível no caso concreto, que se traduzirá, nos casos em que têm de ser valorados factores subjectivos, na utilização de uma fundamentação que ultrapasse a estrita subjectividade e permita controlar a correcção dos juízos formulados.
Daí que como requisito maior da fundamentação do acto de avaliação, figure a exigência de que ela contenha a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado, devendo esta indicação e ponderação dar a conhecer, na sua totalidade, o itinerário seguido na avaliação para se alcançar o valor da matéria tributável, permitindo conhecer integralmente as razões por que foi atingido esse valor e não qualquer outro.
É, pois, indiscutível de que nos encontramos perante uma avaliação directa, havendo que atentar no regime leal de impugnação judicial, regulado no artigo 86.° da LGT, de acordo com o qual:
l. A avaliação directa é susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa.
2. A impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão.
Registe-se que a redacção do n.° 2 foi introduzida pela Lei n.° 100/99, de 26 de Julho, sendo a sua redacção inicial a seguinte:
2. A impugnação da avaliação indirecta depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão.
Como ensinam os ilustres anotadores, em anotação ao artº 86º da LGT e na sede indicada, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.
Este princípio é concretizado no art. 66.° desta Lei e no art. 54.° do C.P.P.T., em que se estabelece que, salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.
No entanto, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a - "decisão final.
Estes actos preparatórios da decisão final que são directa e imediatamente impugnáveis por via contenciosa assumem a natureza de actos destacáveis.
«In casu», o acto de avaliação directa efectuado pela AT era susceptível de impugnação contenciosa autónoma pois se inseriu num procedimento tributário tendente à liquidação da CA assumindo a natureza de acto destacável, para efeitos de impugnação contenciosa, mas, os vícios que afectem o acto de avaliação directa, quer os existentes no próprio acto quer os que se reportem ao respectivo procedimento de avaliação, apenas podiam ser invocados na respectiva impugnação e não na impugnação do acto final de liquidação.
Ora, vindo o impugnante atacar o acto de liquidação não pode servir-se dos fundamentos que tiver para atacar a avaliação directa e, designadamente, não poderá sustentar que a matéria tributável a considerar não é a que foi utilizada, para efectuar a liquidação.
Isto porque, precedendo logicamente o acto de avaliação da matéria tributável que se insere num processo de liquidação de um tributo, o acto de liquidação, na realidade, a notificação do acto de fixação da matéria tributável foi feita em simultâneo à notificação do acto de liquidação como decorre do probatório.
Na presente impugnação, que foi deduzida contra a liquidação com a qual o contribuinte não concorda, não são invocados fundamentos legalmente admissíveis para o atacar já que apenas discorda da quantificação da matéria colectável que lhe serviu de base.
Acresce que o direito do contribuinte à impugnação contenciosa de acto lesivo de avaliação directa não foi prejudicado pela impossibilidade de ataque ao acto de liquidação, porquanto podia ter impugnado autonomamente o acto de fixação da matéria tributável e, no caso de este acto vir a ser anulado, o acto de liquidação, caíra, pois, como acto consequente, passará a estar afectado de nulidade [art. 133.°, n.° 2 alínea i), do C.P.A.).
Assim, no âmbito deste processo de impugnação, o tribunal apenas pode conhecer da liquidação aqui impugnada, e nunca do acto pressuposto ou prejudicial, de que a liquidação é consequente. E, na verdade, tratando-se de acto administrativo, e enquanto tal (como objecto directo do pedido), o tribunal não pode dele tomar conhecimento no âmbito dum processo de impugnação, por estar prevista via processual autónoma para o efeito: cf. art. 86° n.° 1 da LGT.
De acordo com Alberto Xavier, o acto tributário pode ser definido como o acto que aplica uma norma reguladora de uma obrigação de imposto, ou seja, uma norma material, definindo no caso concreto a existência e o quantitativo da prestação tributária individual.
E, atendendo à função exercida pelos mais diversos actos praticados no processo {iter} de definição desse acto tributário (actos que lhe são complementares), a definição que caberia ao acto de avaliação em causa seria, segundo esse ilustre autor, a de acto pressuposto, cuja nota característica reside na "(...)função de reconhecimento ou qualificação de situações previstas pela norma tributária e apenas dentro das quais se poderá praticar legitimamente o acto tributário ou poderá praticar-se de certo modo" e, enquanto acto pressuposto, ele constitui uma questão prejudicial e, por isso, impugnável autonomamente.
É certo que, usando as palavras de Jorge de Sousa, as ilegalidades que afectam o acto tributário e constituem fundamento de impugnação judicial podem não ocorrer directamente em relação a ele mas sim relativamente a actos procedimentais preparatórios cuja ilegalidade se repercute no acto subsequente que tem aqueles como pressuposto.
Ora, no caso em apreço, o acto de avaliação ao qual são imputadas as ilegalidades constitui um acto autónomo, uma questão prejudicial pelo que, se a invalidade do acto prejudicial não foi directamente invocada preclude-se o seu conhecimento, que já não poderá ser solicitado a respeito do acto prejudicado.
Como veio de provar-se, foi em decorrência do acto de avaliação directa que foi operada a liquidação impugnada, donde que é uma consequência do ajustamento obrigatório resultante do caso resolvido formado por aquele uma vez que não foi atacado na oportunidade, sendo que o que os serviços da AT fizeram foi proceder aos correspondentes ajustamentos.
A esta luz, a liquidação configura a prática de um acto administrativo consequente. Este, é aquele que é praticado ou dotado de certo conteúdo em virtude da prática de acto anterior; isto é, estamos na presença de actos consequentes quando a Administração prática um acto no qual se alicercem outros.
Uma vez que o acto consequente é todo aquele que foi praticado ou dotado de um certo conteúdo em virtude de um acto administrativo anterior, em vista da situação vertente, caso fosse determinada a anulação do acto de avaliação na impugnação que dele obrigatoriamente tinha de ser interposto, em relação à liquidação aqui em causa, operaria o regime segundo o qual um acto "subsequente de um acto anterior revogado", e como tal abrangido pela previsão do art. 133º, nº 2, al. i), do CPA.
Nesta alínea prevê-se que, anulado ou revogado determinado acto, fiquem sem efeito, sem necessidade de pronúncia anulatória ou revogatória expressa, ou pelo menos sem sujeição aos prazos legais de interposição de recurso, os actos que tenham sido praticados em consequência do primeiro, no pressuposto de que o mesmo era um acto válido.
É forçoso concluir que cabe aqui a figura do «acto consequente» que é aquele que é praticado, ou dotado de certo conteúdo, em virtude da prática de outro acto anterior, que lhe serve de causa, raiz ou fundamento (cf. Acs. deste S.T.A. de 10.11.98, proc.º nº 34.873, 8.6.99, proc.º nº 37.243, 14.3.01, proc.º nº 38.674, e 4.12.02, proc.º nº 654/02).
A lei considera a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, na falta de reacção autónoma mediante impugnação contenciosa, o acto de avaliação e o respectivo quantum consolidava-se, tornando indiscutível os seus eventuais vícios.
Mas não assim quanto aos vícios próprios do acto tributário de liquidação que na impugnação da liquidação podiam ser suscitados, porque se tratariam de vícios de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a própria liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denunciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quando a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio.
Todavia, na parte final do n.° 2 do artº 86º da LGT, estabelece-se o “princípio da exaustão dos meiso graciosos” determinando-se que a impugnação contenciosa do acto de avaliação directa apenas é possível após estarem esgotados os meios de impugnação administrativa, que estiverem previstos na lei.
Como se viu, na redacção inicial deste n.° 2, só quanto à avaliação indirecta é que se previa a necessidade de esgotamento dos meios administrativos de impugnação, mas, actualmente e já ao tempo da dedução da impugnação, o esgotamento dos meios administrativos justifica-se quer na avaliação directa como na indirecta, sempre que haja uma avaliação propriamente dita, com intervenção de elementos subjectivos, e não um mero cálculo, baseado em operações matemáticas.
Como salientam Diogo Leite de Campos e os Exmºs. Conselheiros Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, obra citada, pág. 427,a subjectividade inerente a qualquer avaliação (seja directa, como a determinação do valor de um imóvel, seja a indirecta, como a assente em presunções) recomenda um esgotamento dos mecanismos administrativos de reapreciação, como meio de procurar diminuir essa carga subjectiva e, tendencialmente, promover a fixação tão objectiva quanto possível da matéria colectável, desejada pela lei (art. 84.°, n.° l, da L.G.T.)- exigência, de resto, feita pelo contribuinte no uso do seu direito de audição.
Tendo em conta os critérios próprios da sisa- (cfr. nº 1 do artº 81º da LGT) os meios administrativos previstos para a revisão eram a avaliação nos termos dos artºs. 93 e ss do CIMSISSD, o recurso hierárquico (artºs. 66 e ss do CPPT) e reclamação graciosa (artºs. 68º e ss do CPPT).
Significa isto que, em face da necessidade de esgotamento dos meios administrativos, foi impugnado contenciosamente um acto de avaliação directa antes do esgotamento de tais meios, havendo ilegalidade na impugnação, que torna indiscutível o valor encontrado.
Sendo assim é forçoso concluir que, fixado em auto de avaliação o valor do prédio e não tendo o impugnante requerido 2ª avaliação, o valor ficou definitivamente fixado, sendo vedado a este tribunal colocá-lo em causa.
Diga-se no entanto que, ao contrário do que sucede com imposto de sisa, em que existe norma expressa que determina que a avaliação deve reportar-se ao momento da transmissão (artigo 94°, n° 1, parágrafo 2° do CIMSISD), no caso da contribuição autárquica esta é liquidada com base no valor patrimonial do prédio inscrito na matriz à data da liquidação e, na senda do aresto do TCA citado na sentença, não é necessário proceder a uma avaliação do prédio em cada ano.
Assim, tendo o prédio sido avaliado após a apresentação da declaração mod. 129 em 23/07/2001, será o valor resultante dessa avaliação que servirá de base a todas as liquidações da Contribuição Autárquica desde essa data.
Ademais, tem de concluir-se que ao emitir esta declaração, que tem carácter confessório, está consubstanciada em documento autêntico e, por isso, irrectratável até porque não foi deduzida reclamação contra a inscrição na matriz e/ou arguida a falsidade do documento em que se baseou, porque era prejudicial para a contribuinte, não sendo possível considerar a prova testemunhal susceptível de afastar a confissão contida num documento elaborado pela impugnante de que a junção dos diversos lotes ocorreu em 2001 e que era a partir deste ano que se devia ter em conta a avaliação e respectiva liquidação, independentemente só ter sido realizada em 2003.
Posto que a liquidação impugnada tomou por base o valor da avaliação não impugnada pela impugnante ora recorrente e sendo certo que o resultado dessa avaliação não pode aqui ser apreciado, nem para conhecer da questão de saber se o valor deveria reportar-se a 2001 ou à data da realização da avaliação, a impugnação teria de improceder. * Porém, adere-se sem quaisquer reservas ao ponto de vista manifestado pelo EPGA no seu douto parecer:
O artigo 10.° n.° l até Junho de 1990 alínea c) do CCA estatui que a contribuição é devida a partir do ano, inclusive, das alterações que hajam determinado a variação do valor tributável de um prédio, quando tal facto tenha ocorrido até 30 de Junho.
Também refere a alínea d) deste preceito que a contribuição é devida a partir do ano seguinte, à verificação dos factos referidos na alínea anterior (no caso outras alterações...), quando estes se tenham verificado posteriormente a 30 de Junho.» salvo tratando-se de alteração de classificação de prédios ou de edificações em terrenos para construção já inscritos na matriz, casos em que em que a contribuição é devida a partir do ano inclusive, daquela alteração.
Ora como não se verifica esta excepção, e tendo em conta que a recorrente apresentou no dia 23-07-2001, ou seja posteriormente a 30 de Junho de 2001, o Mod. 129 a pedir a junção dos diversos lotes num só, a contribuição não é devida em relação ao ano de 2001, mas só a partir de 2002.
A partir de 2001 passou a haver uma nova realidade jurídica, ou seja um novo lote (que englobou todos os outros) com um novo artigo matricial, e só não havendo lugar à liquidação da CA relativamente ao ano de 2001, porque essa realidade jurídica só passou a ter existência posteriormente a 30 de Junho de 2001, conforme se fundamentou atrás.
Assim sendo, deve dar-se parcial provimento ao recurso relativamente à liquidação de 2001, mantendo-se a sentença quanto à liquidação do ano de 2002.* III.- DECISÃO:
Pelo exposto, concede-se parcial provimento ao recurso e, em consequência, anula-se a liquidação de CA relativa ao ano de 2001, mantendo-se a sentença recorrida quanto à liquidação do ano de 2002.
Custas pela recorrente na proporção de vencido.*
Lisboa, 27/06/2006
(Gomes Correia)
(Casimiro Gonçalves)
(Ascensão Lopes) |
