Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01718/07

Secção:	CT - 2.º JÚIZO


Data do Acordão:	10/16/2007

Relator:	LUCAS MARTINS

Descritores:	IRC. DÉFICIT INSTRUTÓRIO

Sumário:	A decisão recorrida, ao prescindir da produção de prova testemunhal arrolada pela recorrente, quando a mesma é susceptível de ser relevante, uma vez que legítima, à demonstração, a cargo da impugnante, da ilegalidade de correcções operadas pela AT e das quais decorre (também) a liquidação impugnada, padece de “déficit instrutório”.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- A Fazenda Pública e a C... – Cimentos de Portugal, SGPS,, esta última com os sinais dos autos, por se não conformarem com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Lisboa e que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial deduzida pela segunda contra liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1996, dela vieram interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões;

1. Recurso da Fazenda Pública:

I - Relativamente à provisão par Créditos de Juros de Mora sobre o cliente A..., convocamos que as provisões são efectivamente uma consequência do princípio da especialização dos exercícios em conjugação com o princípio da prudência, mas a introdução de um grau de precaução nas contas, não pode conduzir à criação de reservas ocultas ou provisões excessivas.

II – Por outro lado deve referir-se que a função das provisões, são na inclusão de um determinado exercício de uma dotação ou seja de um custo, que de outro modo nele não figuraria, uma vez que não haveria contrapartida para essa movimentação, falta essa que a provisão vem suprir.

III – Sobre esta questão foram introduzidas normas tanto na legislação fiscal como na legislação contabilística de forma a delimitar o significado contabilístico de provisão e criar alguma disciplina neste âmbito.

IV – Com efeito, é incito do n.º 1 do art.º 33 do CIRC, que podem ser deduzidas para efeitos fiscais, as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e que sejam evidenciados como tal na contabilidade.

V – Pois, como considerou a Inspecção tributária a cobrança de juros não se enquadra de algum modo na actividade normal do sujeito passivo.

VI – Por outro lado, não é lícito que assim não se entenda pelo que as empresas/instituições de crédito cuja cobrança de juros decorre da sua actividade normal, o regime de provisões a que estão sujeitos é específico para o sector, pelo que em nosso entender não foi dada a correcta interpretação da a) don.º 1 do art.º 33 do CIRC.

VII – Em relação ao momento em que deve ser considerado relevante para considerar se houve mora no atraso do pagamento, se da factura se da letra, discordamos na totalidade com a posição assumida na sentença recorrida.

VIII – Refere Pinto Fernandes in CIRC, Anotado e Comentado, 5.º Edição 1996 pag. 309. “na verdade, a letra não é um documento autónomo e ela está sempre subjacente a uma outra realidade. A obrigação cambial não representa novação do crédito até porque a letra, em si, consubstancia uma promessa de pagamento. O crédito somente se extingue com o pagamento da letra e se este não se realizar o crédito que ela representa mantém- -se nos termos iniciais, isto é, a partir da data da operação ou transacção”.

IX – As letras não são autónomas efectivamente, mas resultam de um acordo existente entre credor e devedor, pelo não pagamento da factura.

X – Ao aceitar uma letra, ambas as partes acordam na dilação do prazo de para um momento posterior ao da factura, o que quer dizer que a data limite desta passou a ser a data limite da letra. O mesmo será dizer que nenhum credor vai exigir ao devedor o pagamento da letra antes da sua data limite.

XI – Por outro lado, é a partir da data limite do pagamento da letra que o devedor entra em mora e é a partir desta mesma data que se pode provisionar a sua incrobabilidade.

XII – Pelo exposto, nesta questão estamos em direcções perfeitamente opostas em relação ao comentário acima descrito, que em nosso entender desvirtualiza a segurança a relação de confiança comercial entre as empresas.

XIII – Neste desiderato, queremos ser o entendimento da Administração Fiscal, o que mais se adequa às situações contabilísticas e ao relacionamento comercial credor/devedor, contrariamente à douta decisão de que se recorre.

- Conclui que, pela procedência do seu recurso, a decisão recorrida seja revogada e substituída por acórdão que, a final, julgue improcedente a impugnação.

2. Recurso da C...:

1.ª- A sentença recorrida julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1996;

2.ª- O recurso em apreço circunscreve-se às seguintes correcções efectuadas pela AF e assim mantidas pelo Tribunal a quo:
a). não aceitação da provisão para créditos de cobrança duvidosa, no montante de Esc. 3 897 601$40, relativos a clientes em mora;
b). não aceitação do custo de Esc. 2 118 801$00 proveniente de deslocações, contabilizado pela sociedade Geofer, S.A.;
c). ajustamento das amortizações do exercício para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado, no montante de Esc. 5 808 045 844$00;

3.ª- Quanto às provisões para créditos de cobrança duvidosa, a decisão recorrida acolheu a tese da AF segundo a qual inexiste prova das diligências então efectuadas pela ora Recorrente tendentes ao recebimento dos créditos;

4.ª- No entanto, o Tribunal recorrido dispensou a produção da prova testemunhal arrolada pela ora Recorrente (despacho de fls. 78 dos autos), sendo que o depoimento daquelas testemunhas seria adequado à comprovação do alegado pela Recorrente na p.i.;

5.ª- Ao Tribunal a quo caberia a realização da actividade instrutória pertinente para apuramento da veracidade dos factos alegados, em obediência ao disposto nos arts. 13.º do CPPT e 99.º da LGT;

6.ª- Ocorre que são frequentes as situações de inexistência de suporte documental de custos sem que, por isso, fique vedada a comprovação por outro meio admissível, designadamente através de prova testemunhal, da existência dos mesmos e da legalidade da respectiva contabilização.

7.ª- Tudo conforme, aliás, resulta da jurisprudência uniforme do Venerando TCA (vd., por todos, os Acórdãos proferidos nos processos n.ºs 322/03, de 21.10.2003 e 447/05, de 29.03.2005);

8.ª- Em face do exposto padece a sentença recorrida de “défice instrutório”, subsumível no âmbito do disposto no art.º 712.º, n.º 4 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT, em razão do que deve a mesma ser anulada e ordenada a baixa dos autos para realização das diligências tendentes ao apuramento da verdade, nomeadamente através da inquirição das testemunhas arroladas;

9.ª- O mesmo se diga relativamente à correcção referente a deslocações porquanto, também aí se mostrava indispensável o cumprimento do preceituado nos arts. 13.º do CPPT e 99.º da LGT;

10.ª- Acresce que a decisão recorrida assenta, quanto a esta correcção, num errado pressuposto de facto, qual seja o relativo à propriedade da viatura geradora dos custos não aceites;

11.ª- Com efeito, os elementos constantes dos artigos 36.º a 41.º da p.i. apontam claramente para conclusão diversa, o que facilmente poderia ser verificado se o Tribunal a quo tivesse realizado a pertinente actividade instrutória, o que não fez, violando as disposições contidas nos arts. 13.º do CPPT e 99.º da LGT;

12.ª- Por isso, também aqui a decisão em apreço enferma de “défice instrutório” (art. 712.º, n.º 4 do CPC), devendo ser anulada a ordenada a baixa dos autos para realização das diligências tendentes ao apuramento da verdade, designadamente para a inquirição das testemunhas arroladas pela ora Recorrente;

13.ª- No que se refere ao ajustamento das amortizações do exercício para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado, a sentença recorrida, salvo o devido respeito, desconsidera, em absoluto as operações subjacentes e o circunstancialismo inerente e procede a uma errada interpretação do regime legal aplicável;

14.ª- Com efeito:
a). a ora Recorrente foi objecto de privatização;
b). a lei-quadro das privatizações impunha que as empresas a privatizar fossem sujeitas a processos de avaliação do imobilizado;
c). nesse âmbito, em 27 de Setembro de 1996, a ora requerente requereu ao Ministro das Finanças (MF) a faculdade de reavaliar o imobilizado corpóreo utilizado na actividade operacional, na sequência do que foi autorizada, por despacho do MF de 24.12.1996, a constituir, no exercício de 1996, uma reserva de reavaliação e a, consequentemente, deduzir como custos fiscais os acréscimos das amortizações resultantes dessa reavaliação referentes ao exercício de 1996, a partir deste exercício de 1996;
d). em 31 de Dezembro de 1996, na sequência de um processo de reorganização aprovado em assembleia-geral pelos accionistas, entre os quais o Estado português enquanto accionista maioritário, a ora Recorrente foi transformada em sociedade gestora de participações sociais (SGPS);
e). em virtude da transformação em SGPS, a ora Recorrente foi obrigada a alienar, nessa mesma data 31 de Dezembro de 1996 -, todos os seus activos fixos já reavaliados e que se encontravam afectos à sua actividade operacional, à sociedade “C... – Indústria de Cimentos, S.A.”;
f). e a denominada “C... – Indústria de Cimentos, S.A.”, registou o imobilizado corpóreo assim adquirido ao valor líquido contabilístico que esteve na base da aquisição;

15.ª- Sendo esta a factualidade relevante, cumpre explicitar o regime legal aplicável:

16.ª- A reavaliação operada no âmbito do despacho ministerial foi-o ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 22/92, de 14/2, o qual impedia que fossem fiscalmente dedutíveis como custo do exercício 40% do acréscimo das reintegrações anuais que resultassem das reavaliações efectuadas;

17.ª- Ocorre que a transformação da ora Recorrente em SGPS determinou que os bens reavaliados fossem transmitidos à “C... – Indústria de Cimentos, S.A.”, sociedade integrada no grupo e, por isso, sujeita, tal como a ora Recorrente, ao regime de tributação pelo lucro consolidado;

18.ª- Então a questão a decidir prende-se com a imposição, ou não, à sociedade adquirente (C... – Indústria de Cimentos, S.A.) da referida limitação de 40% em termos de dedução fiscalmente relevante;

19.ª- O regime de tributação dos grupos de sociedades foi introduzido em Potugal pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31/12, o qual, na parte relativa às transacções intra grupo de elementos do activo imobilizado, dispunha, no art.º 6.º, regime semelhante ao actualmente estabelecido nos artigos 67.º e seguintes do CIRC;

20.ª- Em ambos o legislador fiscal visou o diferimento da tributação, consagrando os princípios da continuidade e da neutralidade relativamente, respectivamente, às transmissões de bens do activo imobilizado intra grupo e às fusões e cisões;

21.ª- isoté, o legislador considerou as referidas operações fiscalmente neutras, o que implica a inexistência de qualquer tributação no momento da transmissão dos bens;

22.ª- daí que se trate de um regime de diferimento da tributação; o valor de aquisição relevante, em ambas as situações, é o valor originário, isto é, respectivamente, o valor por que os bens entraram para o grupo e o valor por que as sociedades fundidas ou cindidas adquiriram os bens e não o valor pelo qual os bens foram transmitidos na transacção intra grupo ou por que foram transmitidos para a nova sociedade ou sociedade incorporante;

23.ª- De igual modo, relativamente às amortizações e reintegrações efectuadas sobre os elementos do activo imobilizado transmitido, deverá o grupo ou a sociedade beneficiária levar em conta, na determinação do seu lucro tributável, todas as que foram efectuadas no âmbito da sociedade alienante pertencente ao grupo ou das sociedades fundidas ou cindidas (princípio da neutralidade), devendo ainda continuar a aplicar o regime que vinha sendo seguido nestas sociedades (princípio da continuidade);

24.ª- Se as operações intra grupo em apreço – as referidas transacções em que intervieram a ora Reclamante e a C... – Indústria de Cimentos S.A. -, estivessem subordinadas ao referido princípio da continuidade, não teria a ora Recorrente dúvida em afirmar que assistiria razão à Administração tributária em sustentar a ilegalidade de parte das reintegrações (por valor equivalente ao que considera corresponder a 40% do aumento das reintegrações resultante de avaliações dos bens do activo imobilizado corpóreo vendidos intra grupo) considerados pela recorrente para efeitos do apuramento do lucro tributável consolidado do Grupo;

25.ª- Todavia, o referido princípio da continuidade não é, in casu, de considerar aplicável, pelo que à AF não assiste qualquer razão legal que justifique a manutenção da correcção ora controvertida;

26.ª- É que com a entrada em vigor do Decreto-Lei 442-B/88, de 30/11, que aprovou o CIRC, substitui-se o regime constante do citado Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, pelo da Tributação pelo Lucro Consolidado, previsto nos artigos 59.º e ss.do CIRC;

27.ª- Neste, o legislador limitou-se a estipular, em termos de determinação damatéria colectável, que o lucro tributável em IRC do grupo de sociedades seria calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram (cf. o n.º 1 do art. 59.º do CIRC);

28.ª- Sem prejuízo do exposto, o legislador estabeleceu, nos termos do artigo 16.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, epígrafado de “Tributação pelo lucro consolidado”, que:
1. A autorização para a tributação pelo lucro consolidado nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, é válida para efeitos de IRC, pelo período restante por que tenha sido concedida e nos termos e condições em que o tenha sido.
2. Para efeitos de determinação da matéria colectável em IRC é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro.

29.ª- De tudo resulta que o legislador, conquanto tendo regulado o regime de tributação pelo lucro consolidado nos artigos 59.º e seguintes do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, pretendeu, através do transcrito artigo 16.º do Decreto-lei n.º 442-B/88, de 30/11, estabelecer um regime transitório aplicável aos grupos de sociedades anteriormente abrangidos pelo revogado Decreto-Lei n.º 414/87, de 31/12;

30.ª- Mais, o legislador teve necessidade de explicar que, quanto àqueles grupos, a matéria colectável do IRC era determinada nos termos do n.º 2 do artigo 6.º do Decreto- -Lei n.º 414/87, de 31/12, ou seja, as reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos deviam ser calculados como se não tivesse havido entre sociedades do grupo;

31.ª- Dessa norma, na medida em que assume um carácter excepcional relativamente ao regime em vigor (o estabelecido genericamente nos arts. 59.º e seguintes do CIRC), extrai-se, a contrario sensu, que, ao abrigo dos arts. 59.º e ss. do CIRC, as reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos intra grupo são calculados de modo diverso do previsto na alínea a) do n.º 2 do n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, ou seja, não são calculados, como ali se previa, como se não tivesse havido transmissão;

32.ª- Na verdade, se assim não fosse, escusaria o legislador de estabelecer, para os grupos de sociedades anteriormente abrangidas pelo revogado (com a aprovação do citado Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30/11) Decreto-Lei n.º 414/87, de 31/12, uma regra que já decorreria do regime aplicável ( o do artigo 59.º e ss. do CIRC);

33.ª- Resta, assim, determinar as regras que, nos termos do regime previsto nos arts. 59.º e ss. do CIRC, deverão ser observadas para efeitos de cálculo das reintegrações e amortizações dos elementos transmitidos intra grupo;

34:ª- Entende a ora Recorrente que a resposta à questão suscitada deve pode ser obtida através da análise dos ajustamentos que o regime contabilístico da consolidação de contas implica quanto à transmissão de bens do activo imobilizado corpóreo entre sociedades pertencentes ao mesmo grupo;

35.ª- A este respeito, afigura-se que as regras a observar na elaboração das contas consolidadas relativamente a imobilizados amortizáveis, implicam que as amortizações e reintegrações sejam efectuadas tendo em consideração o valor líquido contabilístico na esfera da sociedade alienante (princípio da neutralidade), mas já não que se continue a aplicar o regime que vinha sendo seguido nesta sociedade (princípio da continuidade);

36.ª- Aliás, a não aplicação do princípio da continuidade na situação em apreço, contrariamente, pois, ao que sucede nas situações subsumíveis no regime definido pelos arts. 67.º e ss. do CIRC, é compreensível: as reintegrações e amortizações sobre os elementos do activo imobilizado transmitidos em decorrência de operações de fusão ou de cisão são efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido pelas sociedades transmitentes, uma vez que, por força dessa fusão ou cisão, a sociedade nova ou beneficiária irá dar continuidade à actividade transmitida, justificando-se, pois, a aplicação do princípio da continuidade em termos de cálculo das respectivas amortizações;

37.ª- Ao invés, quando esteja em causa uma transmissão enquadrável no regime de tributação pelo lucro consolidado, o legislador, muito embora impondo a aplicação do princípio da neutralidade, não impôs a observância do princípio da continuidade, na medida em que não é forçoso que a sociedade adquirente venha a dar o mesmo destino ao bem adquirido que lhe era dado pela sociedade alienante, o que poderia justificar a aplicação de um regime de amortização diferente do que era seguido para a sociedade alienante;

38.ª- É que, contrariamente ao que se verifica no regime especial previsto nos arts. 67.º e ss. do CIRC, a transmissão intra grupo dos bens de imobilizado corpóreo não implica a manutenção do estatuto fiscal desses mesmos bens;

39.ª- O que significa, nomeadamente, que um imóvel adquirido para revenda por uma sociedade pertecente ao grupo, não terá, na sequência de uma transmissão intra grupo, que manter esse estatuto (de existência), podendo, portanto, vir a figurar no imobilizado corpóreo da sociedade adquirente, pertencente ao mesmo grupo, com tudo o que isso implica em termos de amortizações;

40.ª- Para além disso, sendo, aqui, inaplicável o princípio da continuidade, a transmissão intra grupo de um imóvel adquirido para revenda por uma sociedade do grupo implicará, automaticamente, a perda do estatuto fiscal de “aquisição para revenda” com que o imóvel entrou para o grupo, com a inerente perda dos benefícios fiscais associados a essa natureza, o que, note-se, não sucederia se o regime aplicável fosse o previsto nos arts. 67.º e ss. do CIRC.

41.ª- Por identidade de razão, os bens reavaliados por uma das empresas do grupo perdem esse seu estauto – de bens reavaliados, com a consequente extinção das limitações que lhe estão associadas (v.g. a dos 40% e apreço) -, a partir do momento em que sejam adquiridos por outra empresa do grupo, limitando-se o princípio da neutralidade fiscal a impor que o lucro tributável do grupo seja determinado de acordo com o valor líquido contabilístico dos bens à data da transmissão intra grupo.

42.ª- Do exposto resulta que a correcção sob análise assenta no errado pressuposto de que os arts. 59.º e ss. do CIRC consagram um regime de neutralidade fiscal em que é igualmente aplicável o princípio da continuidade, pelo que é ilegal o acto de liquidação impugnado, na parte correspondente a essa correcção.

43.ª- A sentença ora recorrida, porque decidindo em sentido contrário, viola, ela própria, o disposto no n.º 1 do artigo 59.º do CIRC, devendo ser revogada, com as legais consequências.

- Conclui que, pela procedência do recurso, seja a sentença anulada na parte relativa acusado “défice instrutório” e revogada na parte restante por erro de julgamento com violação do preceituado no art.º 59.º do CIRC.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 198 pronunciando-se, a final, no sentido de ser negado provimento ao recurso interposto pela FP e concedido ao interposto pela impugnante, no que concerne ao acusado “défice instrutório” e em resultado do que se deverá anular a decisão recorrida e determinar a baixa ao Tribunal recorrido para produção de prova testemunhal e prolação de nova de decisão sobre as questões substantivas a que aquele deficiência probatória se reporta e, ainda, de ser mantida a decisão recorrida no que concerne às amortizações do exercício.

*****

- A sentença recorrida, com suporte nos elementos documentais carreados para os autos, deu por provada a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A). Foi realizada uma inspecção externa às contas consolidadas do exercício de 1996 do Grupo C... _ Cimentos de Portugal SGPS, SA, nomeadamente no que diz respeito à verificação das condições de acesso ao Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado previsto no artº 59.º do CIRC, estando o respectivo relatório, que consta de fls. 28 a 45, datado de 18/06/2001.

Desse relatório constam, designadamente, as seguintes correcções;

1. A C... – Cimentos de Portugal, SGPS, SA, constitui provisão para créditos referentes a juros de morsa, no montante de 537.659$00 debitados ao cliente – A..., a qual nos termos do artº 33º do CIRC, não foi aceite para efeitos fiscais, uma vez que tal crédito não resulta da actividade normal da empresa (anexo 1)

2. A C... – Cimentos de Portugal, SGPS, SA, efectuou a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, no montante de 40.223.085$00 para cobertura dos seguintes créditos:
3.897.601$00 – Clientes em mora sem possuir prova das diligências efectuadas para o recebimento dos respectivos créditos (anexo 2, fls.2).
36.325.484$00 – Clientes com letras a receber e não vencidas, registadas na rubrica “21210” (anexo 3 fls. 3).
Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artº 33º e al. c) do n.º 1 do artº 34º, ambos do CIRC, são considerados de cobrança duvidosa os créditos resultantes da actividade normal que no final do exercício estejam em mora há mais de seis meses, desde a data do respectivo recebimento e se existirem provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. Igualmente no caso dos créditos representados por letras, as datas de referência para efeitos de contagem de tempo em que o crédito está em mora é, de harmonia com o disposto na referida disposição legal, a data do vencimento das letras.
Assim sendo, na foi aceite para efeitos da determinação do lucro tributável consolidado a constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa.

3. O Grupo não acresceu no Q 17 da declaração de consolidação de acordo com o artº 41º nº 4 do CIRC, o montante de 1.171.774$00 correspondente à percentagem de 20% de despesas com portagens e estacionamento de viaturas ligeiras de passageiros, contabilizadas pela empresa C... – Cimentos de Portugal, SGPS, SA no total de 5.858.872$00 (anexo nº 7, fls. 19 e 20).

4. O Grupo considerou custos para efeitos fiscais o valor de 4.427.877$00 contabilizados pela empresa Geofer – Produção e Comercialização de Bens e Equipamentos, SA na conta “622273/4” no montante de 2.309.076$00 e na conta “622275” no montante de 2.118.801$00 referente a deslocações e estadas.

Após a análise dos documentos subjacentes aos referidos registos contabilísticos constatou-se, no primeiro caso relativo a ajudas de custo, que os mesmos não possuiam os requisitos exigidos para que nos termos do artº 23º do CIRC fossem aceites para efeitos fiscais.
Face ao segundo caso, os documentos suporte são constituídos por mapas de quilómetros efectuados em viaturas que pertencem ao imobilizado da emnpresa, tendo esta no exercício de 1996 contabilizado, referente às mesmas, custos em amortizações, combustíveis, manutenção, seguros, etc., verificando-se uma duplicação de custos.

5. A sociedade dominante, no âmbito específico das operações de consolidação, efectuou um ajustamento das Amortizações do Exercício com impacto nulo, quer ao nível do Resultado Líquido do Exercício, ou quer ao nível do lucro tributável consolidado, decorrente da cedência em 31/12/96, ao abrigo do DL nº 264/92, de 24 de Novembro e artº 4ºda Lei nº 36/91, de 27/7, que se encontra regulamentado pelo DL nº 22/92, de 14 de Fevereiro.
Da análise da situação, verificou-se não ter sido considerado no referido ajustamento, o acréscimo de 40% do aumento das amortizações resultantes das citadas reavaliações previsto na al. a) do artº 7º do DL 264/92, de 24/11 e alínea a) do artº 6º do DL n.º 22/92, de 14/2, que deveria ser efectuado pela sociedade alienante no Q 17 da Mod. 22/IRC, no caso de não transferência do referido imobilizado, no montante de 5.808.045.844$00.
Assim , tal ajustamento deveria traduzir-se ao nível do lucro consolidado num aumento do respectivo montante, conforme ilustra o Mapa elaborado para o efeito em anexo nº 9 fls. 28 a 69, pelo que se procedeu ao seu acréscimo para efeitos do apuramento do lucro tributável consolidado.

6. No decurso do exercício de 1995, a Betazul – Sociedade Industrial de Betões Preparados, SA efectuou a alienação de quatro viaturas à C... Betão – Indústria de Betão Pronto, SA, tendo apurado uma mais valia fiscal no montante de 26.600.000$00, a qual ficou suspensa no exercício de 1995.
Igualmente a sociedade Alempedras – Soc. de Britas, Lda efectuou a venda de um reboque à empresa TPA –Transporte de Santo André, Lda tendo apurado uma menos valia fiscal no montante 1.1167.729$00, a qual não constituiu resultado suspenso pelo facto de se encontrar incluída no saldo positivo de mais valias fiscais no montante de 565.340$00 e a sociedade alienante ter manifestado a intenção de de reinvestimento do respectivo valor de realização.
No ano em análise, o referido imobilizado foi objecto de alteração para fora do grupo, tendo a sociedade dominante efectuado apenas a reposição no montante de 12.878.555$00, em vez de 26.000.000$00, resultado suspenso em 1995 (Anexo nº 11 fls. 74 a 81), pelo que, para efeitos do apuramento de lucro tributável consolidado se procedeu à correcção a favor do Estado pelo valor diferencial de 13.721.445$00.

7. O Grupo deduziu nos termos das alíneas a) do artº 60º do CIRC no Q 18L2 da declaração de consolidação prejuízos fiscais individuais gerados pelas empresas designadas no quadro de fls. 42 do relatório antes do regime de tributação pelo lucro consolidado, no montante de 576.394.692$00 (anexo nº 13 fls. 83 a 87),quando apenas deveria ter deduzido o valor de 537.689.943$00, conforme se discrimina no referido quadro, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido.
Assim, procedeu-se á correcção a favor do Estado pelo valor diferencial de 38.704.749$00.

8. de acordo com o artº 59º-A do CIRC introduzido pela Lei nº 71/93, de 26/11, a matéria colectável consolidada não poderá ser inferior a 65% da soma das matérias colectáveis que seriam determinadas pelas sociedades que integram o Grupo, caso fossem tributadas autonomamente sempre que a sua redução seja originada pela compensação de prejuízos fiscais. O Grupo, tendo em conta o valor da matéria colectável consolidada apurado na declaração de consolidação, efectuou um acréscimo nos termos do artº 59º-A do CIRC no montante de 6.551.279.654$00. Contuso, após as correcções propostas à matéria consolidada esta passou a ascender a 21.844.122.469$00, sendo o limite mínimo correspondente a 65% das matérias colectáveis individuais de 22.581.215.796$00. Assim, e considerando os valores após as correcções fiscais, o acréscimo à matéria colectável consolidada nos termos do artº 59º-A do CIRC, é no montante de 737.093.327$00, pelo que se procede ao respectivo ajustamento a favor do grupo, no montante de 5.814.186.327$00.

B). Em consequências destas e de outras correcções foi efectuada a liquidação adicional de 1996 no montante total de Esc. 69.636.128$00 (€ 347.342,54), com data limite de pagamento em 5/9/2001 (fls. 24).

C). A impugnação foi deduzida em 3/12/2001 (fls.2.

D). Ao abrigo do disposto no nº 2 do artº 112º do CPPT, a Direcção de Finanças procedeu à revogação parcial do acto tributário de liquidação adicional no que toca às seguintes correcções:
Provisões para créditos de natureza duvidosa (312.500$00);
Reposição da Mais valia fiscal suspensa no valor de 13.721.445400;
Dedução de Prejuízos fiscais (3.798.519$00) (Processo Administrativo Tributário).
No que respeita à primeira foi entendido que apenas, no que respeita ao cliente Joaquim Gomes Alves, Lda foi possível comprovar a existência de risco de incobrabilidade no montante de 312.500$00.
No que concerne à segunda considerou-se que o valor acrescido pela impugnante ao lucro tributável 12.878.555$00 (13.300.000$00 – 421.445$00) está correcto, devendo ser reposta a correcção fiscal no montante de 13.721.445$00.
No que se reporta à terceira correcção fundamentou-se que a alínea al. a) do artº 60º do CIRC determina que a dedução dos prejuízos fiscais na aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, deverá também observar que “os prejuízos das sociedades do grupo verificados em exercícios anteriores ao do início da tributação pelo lucro consolidado só poderão ser deduzidos ao lucro tributável consolidado até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitem, verificando-se que, no cumprimento desta norma a impugnante deduziu prejuízos fiscais no valor de 576.394.692$00, tendo a DSPIT considerado apenas uma dedução no montante de 537.689.943$00. Uma vez que as divergências apontadas se situam na C... Betão, Geofer, Norbetão e Novocar ir-se-ão desagragar somente os resultados fiscais dos cinco anos anteriores destas empresas. Conclui-se que o valor a corrigir é de 34.906.230$00 e não de 38.704.749$00 uma vez que na C... Betão, SGPS a dedução do prejuízo fiscal permitido é de 52.238.070$00, repondo-se o prejuízo fiscal de 3.798.519$99 (38.704.749$00 – 34.906.230$00) – Processo Administrativo Tributário.

E). Estas modificações têm efeito no ajustamento do acréscimo efectuado pelo grupo pois em face das correcções referidas na alínea supra, ir-se-á apurar uma nova matéria colectável consolidada e, consequentemente, um novo limite mínimo para efeitos de tributação de IRC, verificando-se o valor correspondente ao somatório das matérias colectáveis individuais é de 22.576.244.571$00, conforme documentação constante da informação do processo administrativo tributário que fundamentou o despacho de revogação parcial referido em D)..

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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- No caso vertente, a sentença proferida pelo Mm.º juiz recorrido, concedeu parcial provimento ao recurso, determinando, nessa medida, a anulação parcial da liquidação impugnada, sendo que cada uma das partes no processo interpôs recurso do segmento daquela na medida em que lhe foi desfavorável.

- Sucede que, a recorrente “C...”, insurgindo-se contra o decidido na medida em que manteve na ordem jurídica o acto impugnado decorrente de correcções efectuadas pela AT pela não aceitação quer de provisão para créditos de cobrança de duvidosa, no valor de Esc. 3.897.601$40 que da importância de Esc. 2.118.801$ a títulos de custos de exercício provenientes de deslocações e contabilizado pela empresa “Geofer”,- para além de correcções relativas a ajustamento das amortizações do exercício-, acusa a sentença em crise de “déficit instrutório”, com as inerentes consequências jurídico-processuais previstas no art.º 712.º/4 do CPC, como o atestam as conclusões 2.ª/a/b, a 8.ª e 9.ª a 12.ª, inclusive, do respectivo recurso.

- Dispõe, na realidade, o art.º 712.º do CPC e, particularmente, o seu n.º 4, que, podendo a decisão recorrida, quanto à matéria de facto, ser alterada pelo Tribunal de recurso, seja pela eliminação, seja pela adição seja, ainda, pela adição de circunstancialismo de facto que se tenha por relevante à decisão a proferir, segundo as possíveis soluções de direito, desde que demonstrado nos autos, pode, ainda, a mesma ser anulada, ainda que oficiosamente, se padecer de “déficit instrutório”, ou seja e no dizer da lei, quando o Tribunal de recurso “(...) repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto ou quando considere indispensável a ampliação desta;”.

- Como doutrina o Prof. MTSousa(1), «O controlo efectuado pela Relação sobre a decisão da 1.ª instância relativa à matéria de facto – [...] – pode revestir, segundo a sua finalidade, três modalidades: esse controlo pode visar a reponderação da decisão proferida, o reexame da decisão com novos elementos ou anulação da decisão. Este controlo só pode recair sobre factos com interesse para a decisão da causa.
A Relação pode reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar (...) a decisão de 1.ª instância em duas situações:- se do processo constarem todos os elementos de prova que ser viram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa [...];- se os elementos fornecidos pelo processo impuserem uma decisão diversa, insusceptível de ser destruída por quaisquer outras provas. Nestes casos, os poderes da Relação são usados no âmbito de um recurso de reponderação (...).
(...).
Numa outra das referidas modalidades se controlo (...)a Relação pode alterá-la se o recorrente apresentar documento novo superveniente que, por si só, seja suficiente para destruir a prova em que ela assentou (...) e pode determinar a renovação dos meios de prova que se mostrem absolutamente indispensáveis ao apuramento da verdade quanto à matéria de facto impugnada (...). Nestas hipótese, o recurso atribui à Relação poderes de reexame (...) e de substituição da decisão recorrida.
Finalmente, a Relação pode usar de poderes de rescisão ou cassatórios e anular a decisão proferida (...) sempre que repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto ou quando considere indispensável a ampliação desta matéria (...), isto é, quando se tenha verificado a omissão de julgamento de determinado facto ou quando,(...), a Relação entenda que deve ser produzida prova sobre factos alegados pelas partes que não constam da base instrutória.».

- Ou seja, o que daqui, a nosso ver, se pode retirar é que sempre que seja caso da Relação lançar mão dos referidos poderes cassatórios, tal acarreta, necessariamente, a eliminação da ordem jurídica da decisão recorrida como um todo, o que vale por dizer que, em resultado de tal anulação nenhuma decisão se mantém firme susceptível de ser conhecida pelo Tribunal de recurso, desde logo no âmbito dos restantes poderes de reponderação e reexame.

- Dito de outra forma, sendo caso da Relação usar dos referidos poderes de rescisão, designadamente e ao que aqui releva, por considerar ser caso de ampliação do probatório, o Tribunal recorrido terá de vir a prolatar uma nova decisão em que conheça de todas as questões que lhe tenham sido colocadas para apreciação ainda que o “déficit instrutório” respeite apenas a uma delas.

- É certo que o segundo segmento do n.º 4 do art.º 712.º do CPC acima referenciado, determina que “a repetição do julgamento não abrange a parte da decisão que não esteja viciada, podendo, no entanto, o tribunal ampliar o julgamento de modo a apreciar outros pontos da matéria de facto, com o fim exclusivo de evitar contradições na decisão.”.

- Mas, a nosso modo de ver, isto não significa qualquer coisa em contrário do que acima se referiu; na realidade crê-se que este excerto do normativo tem de ser lido, em consonância, aliás, com a teor da expressão nele utilizada pelo julgador de “a repetição do julgamento”, com o sentido de que, na nova decisão a proferir pelo Tribunal recorrido, este não terá que proceder a novo julgamento da matéria de facto que não se encontra abrangida pelo “déficit instrutório”, bastando-se, para o efeito, com a prova coligida para os autos e utilizada na decisão anulada e sem embargo de o respectivo sentido decisório poder vir a ser alterado(2/3).

- E é dentro desta linha de entendimento que se interpretam os art.ºs 715.ª/2 (para a apelação) e o 753.º/1 (para o agravo) ao estipularem a regra da substituição do Tribunal recorrido pelo Tribunal de recurso, sendo que ambos se reportam a situações de revogação da decisão recorrida.

- Com tudo o que antes se referiu pretendeu-se, nuclearmente, delimitar ao âmbito de apreciação dos recursos aqui em causa no sentido de que, caberá iniciar tal conhecimento dos mesmos pelo que foi interposto pela Recorrente “C...” e, neste, pela aludida questão do “déficit instrutório” já que, se procedente, fica automaticamente prejudicado não só o conhecimento das restantes questões suscitadas em tal recurso como o próprio recurso da FP pela mencionada razão de que, por força da anulação da decisão, deixa de ter existência qualquer outra questão decidida susceptível de ser julgada.

- Cabe então indagar de saber se a decisão recorrida padece, ou não, do “déficit instrutório” que lhe é apontado pela recorrente “C...”; E, antecipando desde já, o nosso entendimento, a resposta não pode deixar de ser afirmativa.

- Na realidade, a decisão em crise, no que diz respeito àquelas correcções operadas pela AF e consistentes na não aceitação de Esc. 3.897.601$40 e 2.118.801$, na consideração de ausência de prova de diligências efectuadas para o recebimento dos respectivos créditos, no que toca à primeira, e dos documentos de suporte, no caso da segunda, serem constituídos por mapas de quilómetros referentes a viaturas que pertencem ao imobilizado da impugnante (cfr. alínea A)./2/4 do probatório) expendeu, em concreto, as seguintes considerações;

«A segunda correcção contestada respeita à constituição da provisões para créditos de cobrança duvidosa, (...) para cobertura dos seguintes créditos:
3.897.601(4)$00 – Clientes em mora sem possuir provas das diligências efectuadas para o recebimento dos respectivos créditos (anexo 2 fls. 2).
(...).
Ora a impugnante não logrou fazer qualquer prova das diligências que alegadamente fez com vista ao seu recebimento pelo que não demonstrou a existência do requisito risco de incobrabilidade como lhe competia.

(...)
A quarta correcção em análise foi assim configurada:
“O Grupo considerou custos para efeitos fiscais o valor de 4.427. 877$00 contabilizados pela empresa Geofer – (...) na conta “622273/4” no montante de 2.309.076$00 e na conta “62275” no montante de 2.118.801$00 referente a deslocações e estadas.
(...)
Face ao segundo caso, os documentos de suporte são constituídos por mapas de quilómetros efectuados em viaturas que pertencem ao imobilizado da empresa, tendo esta no exercício de 1996 contabilizado referente às mesmas, custos em amortizações, combustíveis, manutenção, seguros, etc., verificando-se uma duplicação.
(...)
(...), diz a AT, que os documentos de suporte são constituídos por mapas de quilómetros efectuados em viaturas que pertencem ao imobilizado da empresa, tendo esta no exercício de 1996 contabilizado referente às mesmas, custos em amortizações, combustíveis, manutenção, seguros, etc., verificando-se uma duplicação.
Ora, se as viaturas em causa são da empresa e se foram contabilizados em relação às mesmas custos em amortizações, combustíveis, manutenção, seguros, não podem ser deduzidas ajudas de custo pela utilização destas viaturas, sob pena de uma duplicação na dedução de custos, como refere a AT. Tem de susbsistir esta correcção.».

- Ora, como é entendimento jurisprudencial que se crê firme, em sede de IRC, desde que a lei não imponha um especial meio probatório, são admissíveis todos os meios de prova admitidos em direito, no sentido da demonstração da realização de operações pelo sujeito passivo e que legitimem inferir qualificativamente a natureza dos prejuízos ou benefícios delas decorrentes, ou, como sustenta a recorrente podem existir “(...) situações de inexistência de suporte documental de custos sem que, por isso, fique vedada a comprovação por outro meio admissível, designadamente através da prova testemunhal, a existência dos mesmos (...)”.

- Diga-se, aliás, que o Mm.º juiz recorrido não deixa de enfileirar neste mesmo entendimento, como se surpreende na decisão recorrida onde, com suporte em abalizada doutrina que ali indica, refere que “Em sede de IRC, o facto de uma dada transacção se não encontrar suportada num documento externo ou facto de o mesmo ser incompleto, nem sequer preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova da existência e principais características da transacção através de qualquer meios (...).”.

- A verdade, no entanto, é que tendo a impugnante arrolado prova testemunhal no sentido de demonstrar a factualidade que articulou na p.i. em fundamento do pedido de anulação do acto tributário em causa, o Mm.º juiz do processo, por despacho de 2003JUN11 (cfr. fls. 78 dos autos), - e sem embargo de, posteriormente ter entendido o contrário já que, apesar de o ter repudiado pelo despacho de 110 invocando lapso, não deixa de configurar um juízo reiterado de necessidade da prova testemunhal como o atestam o lapso de tempo que mediou entre ambos [mais de 3 anos] e a circunstância de, pelo menos por três vezes se ter debruçado sobre a questão, ainda que tacitamente, no sentido dessa mesma necessidade [cfr. despachos de fls. 85 e 86] -, entendeu prescindir da mesma na consideração de que “(...) para a decisão da causa não é(ra) relevante a produção da prova testemunhal”, assim se alcançando uma linha de coerência entre o afirmado na decisão recorrida quanto ao tipo de prova legítima em sede de IRC e o despacho de fls. 78.

- Crê-se, no entanto, a recorrente/impugnante não só podia como, certamente, considerava pertinente a prova testemunhal arrolada, no sentido de demonstrar que diligenciara a cobrança dos créditos para que constituiu a provisão de Esc. 3.897.601$40, diligências essas que, a nosso ver, tão pouco estavam sujeitas a qualquer formalismo especial.

- Por outro lado e como também adianta a recorrente, na sua p.i. sustentou que os encargos provenientes de deslocações e contabilizados pela empresa “Geofer” se reportavam a deslocações feitas por um director fabril de tal empresa ao serviço da recorrente, em viatura da propriedade daquele (cfr. art.º 37.º e ss. da p.i.) o que, aliás, é também referido na decisão recorrida(4); Ora, se bem que a propriedade de uma viatura seja demonstrável adequadamente pela via documental, não é menos verdade que os depoimentos testemunhais podem, ainda assim e em tal matéria, relevar no sentido de demonstrar qual a viatura efectivamente utilizada.

- Por outro lado, ainda que sem prejuízo das regras do ónus da prova em direito tributário, e particularmente se tal viesse a decorrer como nuclear à descoberta da verdade material em resultado da prova testemunhal a produzir, designadamente na medida em que se revelasse idónea à identificação da aludida viatura, sempre se imporia ao MM.º juiz recorrido diligenciar, designadamente solicitando-o à recorrente, a obtenção da prova documental da propriedade da viatura no lapso de tempo relevante, seja a coberto do disposto nos art.ºs 13.º do CPPT e 99.º da LGT, como sustenta a recorrente, seja por força do princípio geral de cooperação entre as partes e os Tribunais plasmado no art.º 266.º/1 do CPC, nomeadamente nas vertentes de esclarecimento e de prevenção(5).

- Em resumo, pois, conclui-se que assiste razão à recorrente “C...” quando acusa a decisão recorrida de “déficit instrutório” por ter prescindido da produção da prova testemunhal arrolada por aquela quando a mesma é susceptível de ser relevante, uma vez que legítima, à demonstração, a cargo da impugnante, da ilegalidade de correcções operadas pela AT e das quais decorre (também) a liquidação impugnada.

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- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam, os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS, em anular a decisão recorrida baixando os autos ao Tribunal recorrido para que se proceda á produção da prova testemunhal arrolada e, subsequentemente, se prolate nova decisão de mérito, se outra causa obstativa não ocorrer.

LISBOA, 16/10/2007

LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
VALENTE TORRÃO

(1) Cfr. Estudos sobre o Novo Processo Civil, 414 e ss..
(2) Como será, v.g., o caso de a segunda decisão vir a ser proferida por um novo juiz que tenha um entendimento jurídico distinto.
(3) E sem embargo, a nosso ver, de poder, quanto a outros pontos da matéria de facto não abrangidos pelo “deficit instrutório” entender ser de produzir novas e distintas diligências de prova em face do princípio do inquisitório e da livre investigação a que há que atender nesta sede processual, desde que relativa a factualidade invocada pelas partes.
(4) Cfr. fls. 119 onde se pode ler; “Explica a impugnante que o montante diz respeito a ajudas de custo e Kilómetros percorridos ao serviço da empresa em viatura própria pelo Eng. Francisco José Bernardo Prego, que é director da fábrica Geofer situada no Tramagal.
(5) Cfr. Prof.MTSousa, obra cit. 62 e ss..