| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida pelo TAF de Almada, em 10 de Janeiro de 2017, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por ... , representado por P...... S.A., apresentada contra o acto de liquidação de Contribuição Especial, promovido no âmbito do processo n.° 42/09, instaurado pelo Serviço de Finanças de Palmela, referente ao ano de 2009.
Nas suas alegações a Recorrente conclui nos seguintes termos:
«I. Não concorda a Representação da Fazenda Pública com a, aliás, douta Sentença, na qual se decidiu pela procedência da presente Impugnação, ordenando a anulação do acto tributário - liquidação da Contribuição Especial, referente ao ano de 2009, no valor de € 11.309,99, por não ter existido pronuncia, da AF, sobre o direito de audição previamente exercido por escrito pelo impugnante, nos termos do artigo 60.° da LGT.
II. Não existe vício de falta de Audição Prévia, já que, in casu, não se aplica o artigo 60° da LGT, conforme resulta dos acórdãos referidos.
III. O Direito de Audição considera-se efetuado através da intervenção do impugnante ou do seu representante, na Comissão de Avaliação.
IV. No entanto, o representante indicado pelo Impugnante não compareceu, tendo sido disso notificado para o efeito.
V. Não restando outra alternativa ao Exm° Sr Chefe do Serviço de Finanças de Palmela, senão nomear um perito de substituição, nos termos do RCE aprovado pelo Decreto-Lei n.° 51/95, de 20 de Março.
VI. O caso em apreço subsume-se no n° 2 do art. 1° do DL 51/985, /98, de 20 de Março, sendo, em consequência, devido o pagamento da contribuição especial determinada.
VII. Tal como decorre do douto acórdão do TCA-Sul, proferido no âmbiro do processo n.° 02883/09, CT-2° JUÍZO, de 07-07-2009 - "Sumário: (...) II - É de manter o acto de liquidação em obediência ao princípio do aproveitamento dos actos administrativos, se tal acto resultou da aplicação de simples fórmula aritmética de cálculo aplicada sobre o resultado da avaliação, obtido por unanimidade." - Destacado, nosso.
VIII. No douto Acórdão do STA, proferido em 14-03-2007, no processo 0624/06 (disponível em www.dgsi.pt), que no ponto V do sumário refere: " V - Goza de suficiente fundamentação formal a deliberação administrativa, de cuja sucinta exposição as razões de facto e de direito, que a motivaram, se extraem em moldes de compreensibilidade a um destinatário normal (bonus pater familiae), hipoteticamente colocado na situação concreta do real destinatário." - Deastacado, nosso.
IX. No douto Acórdão do STA, proferido em 19-11-2008, no processo 0837/07 - "Sumário: I - O artigo 60.° da Lei Geral Tributária prevê a audição do contribuinte no procedimento tributário, através das formas aí previstas mas apenas quando "a lei não prescrever em sentido diverso" - n ° 1.
II - É esta última a hipótese prevista no Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei (...) ao prever a intervenção do contribuinte, directamente por si ou através de representante, na comissão de avaliação a que se refere o artigo 4.°, que fixa a respectiva matéria colectável. - Destacado, nosso.
X. No douto Acórdão do STA, proferido em 24-03-2010, no processo 01055/09 - "Sumário: I - O direito de audiência no procedimento tributário através das formas previstas no artigo 60.° da Lei Geral Tributária apenas tem lugar quando «a lei não prescrever em sentido diverso» (n.° 1).
II - O procedimento tributário, modelado no Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 43/98, de 3 de Março, prevê a participação do contribuinte na fixação da matéria colectável, por meio da integração deste (por si, ou por representante seu) na Comissão de Avaliação prevista no seu artigo 4.°.
III - E não se admite a possibilidade de a liquidação ser efectuada com base em valor diferente daquele que resulta da avaliação (artigo 2.° do mesmo Regulamento).
IV - Assim, é de concluir que, na situação, o direito de participação na formação da decisão administrativa é assegurado (apenas) através da inclusão do contribuinte naquela Comissão de Avaliação - o que se representa plenamente conforme à Constituição da República Portuguesa - Destacado, nosso.
XI. No caso em concreto, verificamos que na avaliação foi tomado em consideração o facto de o prédio possuir capacidade construtiva que possibilita a construção de um bloco misto/habitacional/comércio/serviços, assim como as características genéricas da zona envolvente - loteamento aprovado, dotado de todas as infra-estruturas, próximo de equipamentos sociais com razoáveis acessibilidades, factos esses reconhecidos pelo impugnante.
XII. Para além disso, no termo de avaliação são indicadas também as normas legais aplicadas - artigo 6.° do RCE, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 51/95, de 20 de Março.
XIII. De acordo com o disposto no n.° 1 do art.° 6.°, do RCE, em questão, na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio.
XIV. E nos termos do n.° 2 daquele mesmo artigo, para efeitos de determinação dos valores atende-se á localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona, às infra-estruturas existentes, à caracterização física e topográfica, aos índices de ocupação e volumetria e a quaisquer outros elementos susceptíveis de influir no valor dos prédios.
XV. Contudo, tal como foi decidido no âmbito do Acórdão do STA, de 14-03-2007, processo n.° 0624/06 - "(...) - IV - As várias alíneas do n.° 2 do mesmo artigo 6 do dito Regulamento, a respeito dos factores de determinação do valor, não representam uma enunciação de carácter exaustivo (ou completo), nem taxativo (ou fechado) - pois que deve atender-se a «quaisquer (...) elementos susceptíveis de influírem no valor dos prédios".
XVI. Ê pois, evidente, que, no caso vertente, a referida avaliação foi efectuada com integral respeito pelo art.° 6.° do RCE.
XVII. Com efeito, com a notificação do termo de avaliação ficou o impugnante na posse de todos os elementos necessários para perceber as razões do valor alcançado na avaliação daquele prédio, pelo que não se verifica a alegada falta de fundamentação, atento o disposto no sobredito art.° 77.°, n.°s 1 e 2, da LGT.
XVIII. Assim sendo, como de facto é, a Administração Fiscal (AF), na notificação definitiva remeteu de novo o referido termo de avaliação, assim como o despacho que recaiu sobre o exercício do direito de audição, dando também conhecimento ao impugnante dos meios de defesa ao seu dispor.
XIX. Não é pois, verdade, que a AF se tenha abstido de analisar todos os argumentos de facto e de direito apresentados no exercício do direito de audição, sendo certo que ali não vislumbramos quaisquer argumentos de direito.
XX. Por outro lado, não se pode afirmar que o ora impugnante tenha trazido quaisquer elementos novos aquando do exercício do direito de audição, elementos esses, que de algum modo fossem relevantes para a determinação do valor do referido prédio, para efeitos de Contribuição Especial.
XXI. Ainda assim, a AF analisou e pronunciou-se sobre o requerimento apresentado, através da informação, parecer e despacho, de 22 de Outubro de 2009, e disso deu conhecimento ao ora impugnante.
XXII. Ora, não se verificando a alegada falta de fundamentação do termo de avaliação, por maioria de razão também se não verifica a alegada falta de fundamentação da liquidação definitiva.
XXIII. Resulta também que a liquidação efectuada, com base no termo de avaliação respectivo, não o foi apenas, no trilho dos elementos da declaração que o ora impugnante apresentou, uma vez que foram tidas em conta, entre outras, as características genéricas da zona envolvente do referido lote.
XXIV. No que ao alegado valor excessivo da avaliação reportada ao ano de 2009, diz respeito, entendemos, assim, não assistir razão ao ora impugnante, porque naquela avaliação, a comissão de avaliação deu integral cumprimento ao disposto no art.° 6.°, do RCE, porque os valores "sugeridos" pelo ora impugnante (€ 276 936,00 e € 280 000,00) ficam muito aquém do valor patrimonial tributário daquele lote de terreno para construção, o qual foi determinado no ano de 2007, no valor de € 386 530,00.
XXV. Tudo conforme cópia da Certidão de Teor de de fls. 5 e 6 do processo de avaliação junto com o Processo Administrativo.
XXVI. Ora, como resulta do n° 1 do art. 60° da Lei Geral Tributária (LGT), o exercício do direito de audição nas situações e nos termos ali previstos apenas ocorre "sempre que a lei não prescrever em sentido diverso".
XXVII. Estará, assim, afastada a aplicação do regime deste artigo quando a lei estabelece uma forma especial de participação dos interessados na formação das decisões que lhe dizem respeito.
XXVIII. O que se verifica com a aplicação do Decreto-Lei n° 51/95, de 20 de Março, ao caso sub judice.
XXIX. Tudo porque o contribuinte tem intervenção no procedimento de fixação da matéria colectável através da participação, por si ou seu representante, na comissão de avaliação.
XXX. A presente situação tem sido abundantemente analisada na jurisprudência, tendo até originado vários Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, cujo entendimento sufragamos - vide, sff, Acórdãos do STA, de 24-03-2010 (processo 01055/09), de 03-03-2010 (Processo 0911/09), de 19-11-2008 (recurso n.° 837/07), de 14-7-2008 (recurso n.° 616/07), de 7-11-2007 (recurso n.° 615/07) e de 7-12-2008, com o mesmo número do anterior.
XXXI. Conclui-se, assim, que o direito de audição, concedido, a que o impugnante se arroga, considera-se efectuado através da sua intervenção ou da do seu representante, na Comissão de Avaliação.
XXXII. In casu, o impugnante, ou o seu representante, indicou para o representar, o Eng.° Carlos Miguel de Sá Alves Domingues Afonso, tendo o mesmo sido notificado, em 29-05-2009, na qualidade de perito nomeado, do dia e hora designadas para lavra do "Termo de Compromisso de Honra" e para a avaliação do imóvel.
XXXIII. Contudo, não compareceu nem apresentou qualquer motivo justificativo para tal ausência.
XXXIV. Mesmo que tivesse ocorrido motivo de força maior, sempre seria oportuno prestar posterior esclarecimento, o que não se verificou.
XXXV. Desta feita, andou bem, o Exmo. Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Palmela, ao nomear um perito de substituição, da lista de peritos da Direção-Geral dos Impostos, cumprindo o preceituado no n° 4, do art. 5° do RCE em questão.
XXXVI. Não seria de esperar outra postura, face à falta de comparência da pessoa indicada pelo contribuinte e, consequente, inexistência de justificação, até porque a lei assim impõe.
XXXVII. Por outro lado, fixada a matéria colectável, e corrigido o valor por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda, conforme o disposto no artigo 2.°, a contribuição é calculada nos termos do artigo 10.°, através da aplicação da respectiva taxa fixa, pelo que o contribuinte não tem qualquer possibilidade legal de actuar sobre tais factores, sendo consequentemente de todo inócua a sua nova intervenção no procedimento, antes da liquidação. Vide, sff, Acórdão do STA, de 24-03-2010, Proc. 01055/09.
XXXVIII. Neste contexto, prevendo-se uma forma de intervenção do contribuinte na formação da decisão através da participação na comissão de avaliação e não havendo qualquer utilidade em admitir uma nova intervenção antes da liquidação, por não poder ser alterado o valor sobre que deve incidir a taxa, é de concluir que a única forma de participação dos interessados na formação da decisão que se prevê é a que é assegurada ao contribuinte na comissão de avaliação, pois vigora no procedimento tributário um princípio geral de proibição da prática de actos inúteis ou dilatórios, aflorado no n.° 1 do art. 57.° da LGT." - vide, sff, Acórdão do STA, de 17-12-2008, Proc. 0615/07.
XXXIX. Assim, e salvo o devido respeito, que é muito, não existe qualquer preterição de formalidade essencial por não ter existido pronuncia, da AF, sobre o direito de audição previamente exercido por escrito pelo impugnante, nos termos do artigo 60.° da LGT.
XL. Daí que tal liquidação, ainda que efectuada sem a alegada apreciação dos elementos factuais suscitados pelo impugnante, em sede de audiência prévia, se deva manter, em obediência ao princípio do aproveitamento do acto, não se justificando a sua anulação, por não se vislumbrar qualquer possibilidade de a omitida apreciação da Administração Fiscal, antes do acto de liquidação, influenciar o conteúdo desta.
XLI. Assim sendo, e salvo o devido respeito, que é muito, o acto de avaliação, em sede de Contribuição Especial, não merece censura.
XLII. A menos que se pretenda pôr em causa a idoneidade do perito nomeado á revelia.
XLIII. O que, a ser verdade, seria uma atitude pouco digna, face à falta de comparência, sem justificação, do perito da parte ou do seu representante.
XLIV. Acresce, ainda, que o procedimento de avaliação deve ser visto no seu conjunto, como um todo.
XLV. Daí que, considerar o acto em questão (a não pronuncia, da AF, sobre o direito de audição previamente exercido por escrito pelo impugnante, nos termos do artigo 60.° da LGT) como o único e admissível para efeitos de fundamentação, como a douta Sentença assim afere, não faz qualquer sentido.
XLVI. Pelo que, a douta Sentença, ao decidir como decidiu, fez uma incorreta interpretação e aplicação do Artigo 77.° da Lei Geral Tributária - LGT.
XLVII. Normas violadas:
1. O Regulamento da Contribuição Especial (RCE) aprovado pelo Decreto-Lei n.° 51/95, de 20 de Março;
2. O Artigo 77.° da Lei Geral Tributária - LGT.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a Vossas Excelências, se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente Impugnação, tudo com as devidas e legais consequências.»
**** A Recorrida, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, nas quais concluiu do seguinte modo:
“(i) A Recorrente pretende com o presente recurso reagir contra a Douta Sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido contra a liquidação de Contribuição Especial, relativa ao prédio urbano constituído por um lote de terreno para construção, inscrito na matriz predial da Freguesia do Pinhal Novo, Concelho de Palmela, sob o artigo n.° 9.......;
(ii) Em suma, alegou o Recorrido como fundamentos da sua impugnação: 1) a ilegalidade do projecto de liquidação, por falta de fundamentação; 2) a ilegalidade da liquidação, por falta de fundamentação, e 3) a ilegalidade da liquidação por ser manifestamente excessivo o valor da avaliação reportada a 2009;
(iii) O Douto Tribunal a quo julgou a referida impugnação judicial totalmente procedente, concluindo que houve uma falta de fundamentação do termo de avaliação (projecto de liquidação) e uma violação do direito de audição prévia, vícios que se reflectem na liquidação impugnada nos autos;
(iv) Discordando do julgamento proferido pelo Tribunal a quo, a Recorrente começa por afirmar nas suas conclusões de recurso que, in casu, não havia lugar a direito de audição, nos termos do artigo 60.° da LGT;
(v) Simultaneamente alega a Recorrente que, em casos excepcionais, nomeadamente quando está em causa uma actividade vinculada da Administração, deve prevalecer o princípio do aproveitamento do acto, entendendo a Recorrente que, por esse motivo, não se justifica a anulação do acto (de liquidação);
(vi) Sucede que, in casu, e conforme resulta da matéria de facto provada nos autos, a qual não é objecto de impugnação pela Recorrente, a Recorrida foi, efectivamente, notificada pela Administração Fiscal para exercer, querendo, direito de audição prévia, nos termos do art.° 60.°, n.° 1, alínea a) da LGT;
(vii) Assim, ainda que se entenda que não haveria lugar a qualquer direito de audição, o que apenas se admite à cautela, sem prescindir e por mero dever de prudente patrocínio, na medida em que a Administração Fiscal notificou o Recorrido, nos termos do art.° 60.° da LGT, para exercer tal direito, então, necessariamente, encontrava-se obrigada a considerar na decisão definitiva os elementos novos suscitados pelo Recorrido aquando da audição, nos termos do n.° 7 do referido art.° 60.° da LGT;
(viii) Por este motivo, devem ser desconsideradas todas as alegações produzidas pela Recorrente no sentido de sustentar que não havia lugar ao exercício do direito de audição;
(ix) Assim, resultando provado nos autos que o Recorrido foi notificado para exercer o direito de audição sobre o termo de avaliação (projecto de liquidação), não podia a Douta Sentença recorrida pronunciar-se sobre a eventual dispensa de notificação para exercício do direito de audição prévia, nem tal questão foi suscitada pelo Recorrente no Tribunal a quo, pelo que, também neste caso, não merece a Douta Sentença recorrida qualquer censura!
(x) Sem prejuízo, relativamente à alegação de que não tinha aplicabilidade o exercício de direito de audição previsto no artigo 60.° da LGT, com fundamento em que o mesmo foi concretizado mediante a participação do Recorrido no procedimento, por intermédio de um seu representante, cumpre salientar que tal conclusão constituiria, primordialmente, uma violação do princípio da boa-fé impendente sobre a administração tributária, bem como uma violação das expectativas do contribuinte, conducente à violação da segurança jurídica;
(xi) Não é também admissível a alegação de que este acto atenta o princípio geral de proibição da prática de actos inúteis, visto que, tal como resulta provado nos autos, a possibilidade de exercício de direito de audição foi concedida pela própria Administração Fiscal, tendo ficado igualmente provado nos autos que tal exercício podia efectivamente influenciar a liquidação definitiva na medida em que discutia os vícios imputados ao projecto de liquidação da contribuição especial;
(xii) Questão bem distinta da alegada ausência de vício por falta de audição prévia, por entender a Recorrente não ser aplicável à situação sub judice o art.° 60.° da LGT, reside na alegada análise pela Administração Fiscal dos argumentos apresentados pelo Recorrido em sede de direito de audição, e bem assim a alegada irrelevância da omissão de análise de tais argumentos, que a Recorrente acaba igualmente por sustentar, alegadamente a coberto do referido princípio do aproveitamento do acto;
(xiii) Sucede que, a coberto do princípio do aproveitamento do acto, alega a Recorrente a irrelevância da omissão de pronúncia sobre os argumentos apresentados pelo Recorrido no seu direito de audição, sem demonstrar, nas suas alegações de recurso, quais os concretos elementos de facto, dados com provados nos autos, que deveriam motivar um julgamento distinto;
(xiv) Relativamente à omissão de pronúncia sobre o Direito de Audição, andou bem a Douta Sentença recorrida ao considerar que "a Administração tributária passou completamente ao lado dos elementos factuais suscitados pelo impugnante, omitindo qualquer valoração e apreciação dos mesmos na fundamentação da decisão final, escudando-se, (...) na afirmação de que em sede administrativa não podiam ser discutidos os termos da avaliação, em clara violação do disposto no artigo 60.° n.° 7, da LGT', concluindo que "assiste igualmente razão ao impugnante quando afirma que a Administração tributária não se pronunciou sobre o direito de audição exercido após a notificação";
(xv) Verifica-se, assim, o não cumprimento do dever de pronúncia acerca dos elementos novos - factos trazidos pelo Recorrido ao processo, pelo que estamos perante um vício de fundamentação relativamente ao direito de audição exercido pelo Recorrido, violando-se, portanto, o disposto no art.° 60.°, n.° 7 da LGT;
(xvi) Em virtude de o Recorrido não se ter feito representar na Comissão de avaliação, não teve intervenção directa na mencionada Comissão, pelo que não teve conhecimento do valor e critérios fixados na avaliação, pelo que, era fundamental para o Recorrido a possibilidade, concedida pela Administração Fiscal, de o Recorrido apresentar elementos que entendia serem susceptíveis de alterar a base de sujeição da taxa devida a título de contribuição especial.
(xvii) Elementos que a Administração Fiscal ignorou, pronunciando-se no sentido de que o Recorrido não trouxe elementos novos, e que se traduziam em elementos susceptíveis de influir na avaliação do valor do lote de terreno, conforme resulta da matéria de facto provada e não impugnada pela Recorrida;
(xviii) Como resulta provado nos autos, o Recorrido alegou, aquando do Direito de Audição, que a Contribuição Especial resultou na mera aplicação de coeficientes e de valores unitários de construção por m2 fixados administrativamente, sem tomar em consideração o seu valor real de mercado, e ainda que não teve a Administração Tributária em consideração critérios de avaliação relevantes, tais como a localização do terreno, acessos e a actual conjuntura económica grave que afectava, em particular, o sector imobiliário;
(xix) Como ficou demonstrado nos autos, o Recorrido tinha a possibilidade de influenciar a determinação da matéria colectável, pelo que, ao contrário do que a Recorrente alega, não estamos perante a aplicação de uma mera fórmula aritmética que determine a vinculação da Administração Tributária à prática do acto sem consideração dos elementos trazidos pelo Recorrido;
(xx) Ora, o princípio do aproveitamento dos actos apenas se poderá aplicar quando não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo do acto, isto é, quando a única decisão legalmente possível seja a que foi tomada, independentemente de quaisquer novos elementos que os interessados pudessem invocar em sede de audição prévia;
(xxi) Neste sentido, a simples alegação de que o sujeito passivo "não traz nada de novo" não pode levar a que se considere cumprido o dever legal de fundamentação que impende sobre a Administração Tributária, embora, refira-se, na medida em que apenas nos presentes autos vem a Recorrente pronunciar-se sobre o Direito de Audição, alegando que o Recorrido não "trouxe nada de novo" no Direito de Audição, sempre estaríamos perante uma fundamentação ilegal a posteriori;
(xxii) Sem prejuízo, para além do vício de Lei em virtude da falta de pronúncia por parte da Administração Tributária quanto ao direito de audição exercido por parte da Recorrida, verifica-se, primariamente, vício de falta de fundamentação legalmente exigível do acto de determinação do valor da base tributável, ou seja, do termo de avaliação (projecto de liquidação);
(xxiii) Nestes termos, fica desde logo prejudicada a aplicação do princípio do aproveitamento do acto, visto que o mesmo padece de vício de violação de lei, consubstanciado na violação do dever de fundamentação, nos termos do art.° 77.° da LGT e do n.° 3 do
art.° 4.° do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 51/95, de 20 de Março;
(xxiv) Com efeito, pese embora a Recorrente alegue que não podia a Douta Sentença recorrida ter considerado o acto em questão [a não pronúncia da Administração Fiscal sobre o direito de audição] o único e admissível para efeitos de fundamentação, não é verdade que a Douta Sentença recorrida tenha considerado que o acto de liquidação incorreu em vício de falta de fundamentação apenas em virtude de não ter existido pronúncia sobre o Direito de Audição exercido pelo Recorrido;
(xxv) Desde logo, a Douta Sentença recorrida identifica, e bem, o vício de falta de fundamentação alegado pelo Recorrido, i.e., vício de fundamentação do termo de avaliação, que acaba, inevitavelmente, por viciar o acto subsequente, ou seja, a liquidação, e o vício de falta de fundamentação da liquidação por ausência de pronúncia sobre o Direito de Audição, concluindo no sentido de que "a fundamentação do acto de avaliação do imóvel identificado no n.° 4 do probatório é manifestamente insuficiente e obscura, conforme mencionado supra, em violação do disposto no artigo 268.° n.°3 da CRP e no artigo 77.° da LGT';
(xxvi) É, assim, evidente que a Douta Sentença recorrida não julgou que o acto de liquidação incorreu em vício de falta de fundamentação apenas em virtude de não ter existido pronúncia sobre o Direito de Audição exercido pelo Recorrido, pelo que, também no que a este julgamento respeita, não merece qualquer censura a Douta Sentença recorrida, na medida em que, repita-se, o próprio termo de avaliação encontra-se, em si mesmo, ferido de vício de Lei, em virtude de falta de fundamentação legalmente exigível;
(xxvii) No que respeita ao julgamento do vício de falta de fundamentação do termo de avaliação (projecto de liquidação), não merece qualquer censura a Douta Sentença recorrida, atendendo a que, considerando a factualidade assente e provada nos autos, não poderia ter decidido de outro modo;
(xxviii) Ao longo das suas alegações de recurso, limita-se a Recorrente a enunciar as normas legais aplicáveis à avaliação, nomeadamente o artigo 6.° do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 51/95, de 20 de Março, acabando por confessar que o termo de avaliação mais não fez do que, precisamente, aludir, de forma genérica, aos critérios de avaliação;
(xxix) Sucede que, tal como reconhecido pela Douta Sentença recorrida, não são perceptíveis quais os concretos elementos considerados para a avaliação, designadamente quais as infra-estruturas, nem que equipamentos sociais se encontram próximos, visto que não vêm elencados no termo de avaliação, e o mesmo se diga quanto às "razoáveis acessibilidades", que não se descortinam quais sejam;
(xxx) Não se pode considerar que, resultando do termo de avaliação que o resultado da avaliação decorre da atribuição de um valor unitário da construção por metro quadrado ("m2") e de um valor unitário do terreno por m2, sem qualquer justificação ou explicação dos motivos ou fundamentos legais que levaram à determinação de tais valores, o mesmo contenha uma devida fundamentação, "embora sucinta";
(xxxi) Acresce que, pese embora a Recorrente venha alegar, à semelhança do que já havia sustentado em sede de contestação no Tribunal a quo, que o ora Recorrido "demonstra, na sua PI, não desconhecer os motivos por que se decidiu no sentido adaptado no acto, e não em qualquer outro sentido", curiosamente, ou não, não logra a Recorrente identificar quais os concretos pontos na P.I. do Recorrido que permitam extrair tal conclusão;
(xxxii) Sem prejuízo, analisada a P.I. do Recorrido, resulta evidente o desconhecimento dos motivos subjacentes à atribuição do valor unitário da construção por m2, bem como os montantes atribuídos ao m2 quer dos terrenos à data de 1 de Janeiro de 1992, quer aos valores atribuídos após o licenciamento;
(xxxiii) Concluindo, deverá a Douta Sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica, atenta a ilegalidade da liquidação impugnada por vício de falta de fundamentação legalmente exigível, em violação do disposto no artigo 268.°, n.° 3 da CRP, artigo 77.° da LGT e artigo 4.°, n.° 3 do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 51/95, de 20 de Março, e por violação do direito de audição prévia em momento anterior à liquidação, em violação do disposto no art.° 60.°, n.° 7 da LGT;
(xxxiv) Por fim, no que se refere em particular ao valor excessivo da avaliação do imóvel, igualmente sindicado pelo Recorrido nos autos e cujo conhecimento pelo Tribunal a quo ficou prejudicado em virtude da procedência dos vícios de Lei acima identificados, alega a Recorrente que os valores defendidos pelo Recorrido "ficam muito aquém do valor patrimonial tributário daquele lote de terreno para construção";
(xxxv) Contudo, ainda que, desde logo, não resulte da matéria de facto provada qual o valor patrimonial do imóvel, determinado em 2007, e bem assim a Recorrente se limite a alegar, ao longo das suas deambulações, que os critérios de avaliação previstos em sede IMI são objectivos, não demonstrando porém que os mesmos foram objectivamente respeitados ou inclusivamente aplicados, a verdade é que também não demonstra em que medida (e qual o fundamento legal) devem os critérios de avaliação em sede de IMI ser aplicados em caso de avaliação em sede de Contribuição Especial;
(xxxvi) Sucede que, não poderá pretender a Administração Fiscal proceder à aplicação de regras previstas no Código do IMI a uma situação que se encontra, especial e especificamente, regulada pelo Regulamento da Contribuição Especial, o qual prevê e estabelece um regime perfeitamente autónomo e sem qualquer subordinação ao disposto no Código do IMI;
(xxxvii) Acresce que, não logra a Administração Tributária pôr sequer em causa o valor real de mercado do lote de terreno 107 apurado nos relatórios de avaliação juntos aos autos, não sendo, manifestamente, suficiente alegar que não será aceitável o argumento de que o prédio não sofreu qualquer valorização. Pelo contrário, deveria ter demonstrado em concreto, e de forma objectiva, os motivos pelos quais entende a Recorrente que o prédio em questão sofreu efectivamente uma valorização;
(xxxviii) Assim, conforme demonstrado nos autos, a liquidação definitiva é ainda ilegal em virtude do não cumprimento das próprias disposições legais previstas no Regulamento de Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 51/95, em virtude do excesso da matéria colectável apurada.
Termos em que, sempre com o Mui Douto Suprimento de Vossas Excelências, Venerandos Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul, deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado improcedente e, em consequência, ser mantida in totum a Douta Sentença recorrida,
Assim se fazendo JUSTIÇA!”
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, já que “o acto de avaliação de prédio urbano não pode ser considerado como devidamente fundamentado, nos termos previstos no art.º 77.º n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária, quando não resultam expressos os termos em que foram ponderados os fatores previstos no n.º 3 do artigo 84.° da LGT, o que acarreta vício de forma e a anulação do referido acto - art.º 135.º do CPA”.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a Recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento:
- de facto e de direito, por ter entendido sofrer a liquidação de falta de fundamentação e ter havido por parte da AT violação do do direito de audição.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“1. Em 08-08-2008 o impugnante adquiriu, pelo preço de € 182.089,90, um lote de terreno sito em Urbanização V......., Freguesia de Pinhal Novo, concelho de Palmela, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 9......., da freguesia de Pinhal Novo (cfr. escritura pública de fls. 37 a 103 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2. Em 20-03-2009 a Câmara Municipal de Palmela emitiu certidão da admissão de comunicação prévia (cfr. fls. 4 do processo administrativo - PA - apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
3. Em 29-04-2009 o impugnante procedeu à entrega, no Serviço de Finanças de Palmela, da declaração Modelo 1 para efeitos de liquidação da contribuição especial (cfr. fls. 105 e 106 dos autos e fls. 7 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
4. Em 07-07-2009 foi lavrado termo de avaliação do prédio identificado em 1) para efeitos de liquidação da contribuição especial, no âmbito do processo n.° 42/009, com o seguinte teor:
"(...)TERMO DE AVALIAÇÃO Aos sete dias do mês de Julho de dois mil e nove, neste Serviço de Finanças, estando presente o Sr. M......., Chefe do mesmo Serviço de Finanças, comigo L......., compareceram os peritos regionais A.......(com voto de desempate) e J....... e P......., este último nomeado à revelia pelo Chefe de Finanças de Palmela, e declararam que tendo vistoriado, por inspecção directa, o prédio constante da declaração que lhes foi entregue em 03/06/2009, o avaliaram com inteira observância do determinado no art° 6° do Regulamento da Contribuição Especial aprovado pelo Dec Lei n° 51/95, de 20 de Março, pela forma e fundamentos seguintes:1.
IDENTIFICAÇÃO DO TERRENO E ENVOLVENTE Trata-se de uma parcela de terreno, propriedade de IMOPORTUGAL, Fundo de Investimento Imobiliário, situado na Urbanização V......., Freguesia de Pinhal Novo, inscrito na matriz sob o artigo Urbano n° 9......., da respectiva freguesia, com uma área de 425,00 m2, e cuja envolvente apresenta as seguintes características genéricas:
- Trata-se de um lote de terreno localizado em loteamento aprovado;
- Possui todas as infra-estruturas;
- Situado próximo de equipamentos sociais e com razoáveis acessibilidades;2.
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO Em 01 de Janeiro de 1992
A Comissão admitiu que o terreno já nesta data possuía determinada capacidade construtiva, conforme se viria a comprovar com a aprovação do pedido de licenciarnento apresentado à respectiva Câmara Municipal.
O terreno será assim avaliado, a preços da época, em função das suas capacidades hoje determinadas pela emissão do Alvará de Construção exibido.
Em 20 de Março de 2009
O terreno será avaliado, a preços da época, em função, como não podia deixar de ser, das reais capacidades construtivas, efectivamente verificadas e confirmadas pela emissão da certidão de Comunicação Prévia de 20 de Março de 2009 possibilitando a construção de um bloco misto habitacional/comércio/serviços com 1691,60 m2 de área bruta de construção para habitação e 245,00 m2 de área bruta de construção para comércio/serviços.3.
AVALIAÇÃO REPORTADA A 01 DE JANEIRO DE 1992 Em face do exposto anteriormente, a comissão atribui ao terreno o valor de acordo com o quadro seguinte:
 4.
AVALIAÇÃO REPORTADA A 20 DE MARÇO DE 2009 Em face do exposto anteriormente, a comissão atribui ao terreno o valor de acordo com o quadro seguinte:
(...)" (cfr. termo de avaliação de fls. 110 a 112 dos autos e fls. 11 a 13 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
5. Em 06-08-2009 foi emitido em nome do impugnante projecto de liquidação da contribuição especial (cfr. fls. 14 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
6. O projecto de liquidação identificado no número antecedente foi comunicado ao impugnante em 10-08-2009, através do ofício n.° 7953 (cfr. fls. 15 e 16 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
7. Em 21-08-2009 o impugnante remeteu ao Serviço de Finanças de Palmela requerimento a solicitar o direito de audição prévia relativamente, entre outros, ao processo de contribuição especial n.° 42/09 (cfr. fls. 17 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
8. Em 16-09-2009 foi emitido novo projecto de liquidação da contribuição especial, com o seguinte teor:MINISTÉRIO DAS FINANÇAS
DIRECÇÃO GERAL DOS IMPOSTOS
PROJECTO DE LIQUIDAÇÃO CONTRIBUIÇÃO ESPECIAL  “(texto integral no original; imagem)” (cfr. fls. 109 dos autos e fls. 18 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
9. O projecto de liquidação identificado no número antecedente foi remetido ao impugnante através do ofício n.° 9190, em substituição do n.° 7953 identificado em 6) (cfr. fls. 108 dos autos e fls. 19 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
10. Em 02-10-2009 deu entrada no Serviço de Finanças de Palmela o direito de audição prévia exercido por escrito pelo impugnante (cfr. fls. 114 a 116 dos autos e fls. 20 a 22 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
11. Em 21-10-2009 o Serviço de Finanças de Palmela exarou informação a propor a conversão em definitivo do projecto de liquidação, com o seguinte teor:
“(...) Vem a firma P......., pessoa colectiva 502……, gestora do Fundo de Investimento Imobiliário "l…..", com nif 720……, exercer o direito de audição sobre o projecto de liquidação da Contribuição Especial, a correr ternos nos autos n.° 42/09.
Quanto ao meio e à tempestividade
O meio considera-se próprio, na medida em que o faz atendendo ao direito consagrado na alínea a), n.° 1, artigo 60, da LGT, e na sequência de nosso ofício de notificação emitido para o efeito.
Da mesma forma se considera o exercício do direito tempestivo dada a apresentação da petição dentro do prazo legalmente previsto.
Assim, vem o signatário expor que:
• O projecto de liquidação que apura € 11.309,99 refere-se a valor adicional de IMI;
• A avaliação resultou de critérios utilizados na determinação dos valores patrimoniais dos prédios urbanos, nos termos do CIMI. Como tal não teve em consideração os preços correntes de mercado;
• Discorda do valor atribuído de € 401.464,00 ao prédio (que reporta ao ano de 2009);
• Que o seu valor de aquisição se fixou em € 182.089,90 face a determinados condicionalismos do mercado;
• Apresenta outros argumentos na defesa de um valor para o lote inferior ao atribuído no acto de avaliação;
• Termina requerendo a revisão da avaliação para que o imóvel passe a valorar em 2009 pelo preço da sua aquisição, actualizado pelo coeficiente legalmente previsto (Portaria n.° 772/09, de 21/07).
Atendendo à disposição legal observa-se que:
• Nos termos do artigo 24° em articulação com o artigo 25°, ambos do Decreto-Lei n.” 51/95, de 20/03, os actos de fixação de valores atribuídos pela comissão de avaliação não podem ser objecto de apreciação administrativa. A apreciação apenas é admissível no âmbito de processo judicial.
Simultaneamente, face aos factos, de referir:
• A ausência do representante designado pelo S.P. na avaliação do imóvel - sede própria para debater a matéria ora exposta - após notificação efectivada para o efeito;
• Assumir-se ser do conhecimento do sujeito passivo que a notificação versa sobre Contribuição Especial (como citado expressamente no respectivo ofício) e não sobre valores adicionais de IMI, tal como a menção feita pelo exponente.
Em conclusão
Na sequência do supra exposto, parece ser de converter em definitiva a liquidação a que se procedeu sob a forma de projecto, indeferindo o pedido de revisão do procedimento de avaliação por impedimento legal. (...)” (cfr. fls. 24 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
12. Sobre a informação identificada no número antecedente recaiu despacho concordante do Chefe do Serviço de Finanças de Palmela datado de 22-10-2009 (cfr. fls. 120 dos autos e fls. 23 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
13. Em 23-10-2009 foi em nome do impugnante emitida a liquidação de contribuição especial no valor de € 11.309,99, com o seguinte teor:MINISTÉRIO DAS FINANÇAS
DIRECÇÃO GERAL DOS IMPOSTOS LIQUIDAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO ESPECIAL 
“(texto integral no original; imagem)”
(cfr. fls. 119 dos autos e fls. 25 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
14. A liquidação identificada no número anterior foi remetida ao impugnante através do ofício n.° 11041 de 23-10-2009, a qual chegou ao seu conhecimento em 27-10-2009 (cfr. fls. 27 a 29 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
15. O impugnante procedeu ao pagamento do valor liquidado em 27-11-2009 (cfr. fls. 123 dos autos e fls. 30 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
16. Em 19-03-2008 a sociedade E......., Lda. atribuiu ao lote de terreno identificado em 1) o valor de € 276.936,00 (cfr. relatório de fls. 125 a 146 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
17. Em 12-12-2008 o Banco P....... S.A. atribuiu ao lote de terreno identificado em 1) o valor de € 280.000,00 (cfr. relatório de fls. 148 a 156 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
18. A presente impugnação judicial deu entrada no TAF de Almada em 01-10-2010 (cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos autos).”
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II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
“Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.”
II.C. Quanto à motivação da decisão sobre a matéria de facto, consignou-se o seguinte:
«A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório.» III. DE DIREITO
A sentença recorrida julgou a impugnação da liquidação da contribuição especial procedente, com base, no essencial, nos seguintes fundamentos:
“(…) Temos pois que, a fundamentação de um acto de liquidação, situação em apreço, deve ser o esteio, o suporte, por que foi efectuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de qualquer um vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade fundamentadora, consoante o tipo de acto em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação.
No caso dos autos, antes de mais, dir-se-á que o sujeito passivo da contribuição especial prevista no Regulamento da Contribuição Especial aprovado pelo decreto-lei n.° 51/95, de 20 de Março, é o titular do direito de construir em cujo nome seja emitido o respectivo alvará de licença de construção (cfr. artigo 3.° do decreto-lei n.° 51/95).
Nos termos deste Regulamento, o facto tributário encontra-se balizado por dois elementos essenciais: o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento da construção ou obra e o seu valor em 1 de Janeiro de 1992.
O artigo 6.° do Regulamento estabelece que na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio (n.° 1). E para tal deverá atender, à localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona; às infra-estruturas existentes; à caracterização física e topográfica; aos índices de ocupação e volumetria; às características agrárias, aos tipos de cultura e à disponibilidade de águas; ao valor das construções rurais e dependências agrícolas e a quaisquer outros elementos susceptíveis de influírem no valor dos prédios (n.° 2).
O acto de avaliação realizado pela Comissão de Avaliação prevista no Regulamento da Contribuição Especial aprovado pelo decreto-lei n.° 51/95, encontra-se sujeito ao dever de fundamentação, não só, como já vimos, por força do dever geral de fundamentação dos actos administrativos e tributários plasmado no artigo 268.° n.° 3, da CRP, já mencionado supra, e acolhido pelos artigos 124.° do CPA (na redacção anterior), e 77.° da LGT, como também, por força da imposição expressa contida no n.° 3 do artigo 4.° desse Regulamento, o que evidencia a intenção do legislador de que tais actos se apresentem clara e suficientemente motivados, por forma a que possam ser adequadamente sindicados pelos respectivos interessados (neste sentido, entre outros, acórdão do TCA Norte de 29-01-2015, proc. n.° 00123/03-Porto, disponível em www.dgsi.pt).
Examinado o conteúdo do termo de avaliação devidamente identificado no n.° 4 do probatório, desde logo salta à vista a caracterização genérica do mesmo, quando refere tratar-se de "um lote de terreno localizado em loteamento aprovado; Possui todas as infra- estruturas; Situado próximo de equipamentos sociais e com razoáveis acessibilidades".
Ora, da caracterização, não se consegue extrair com um mínimo de precisão de que infra- estruturas se trata, nem que equipamentos sociais se encontram próximos. Serão hospitais? Centros de saúde? Escolas? Serviços públicos? Não se sabe, porque não vem minimamente concretizado no termo de avaliação. Também não se consegue perceber o que são "razoáveis acessibilidades" Estará próximo de acessos a auto-estrada? Também não se sabe.
Quanto aos critérios que presidiram à avaliação o termo limita-se, relativamente a 1 de Janeiro de 1992 a afirmar que "A Comissão admitiu que o terreno já nesta data possuía determinada capacidade construtiva, conforme se viria a comprovar com a aprovação do pedido de licenciarnento apresentado à respectiva Câmara Municipal. O terreno será assim avaliado, a preços da época, em função das suas capacidades hoje determinadas pela emissão do Alvará de Construção exibido."
Quanto à avaliação reportada a 20 de Março de 2009, o termo de avaliação refere que "O terreno será avaliado, a preços da época, em função, como não podia deixar de ser, das reais capacidades construtivas, efectivamente verificadas e confirmadas pela emissão da certidão de Comunicação Prévia de 20 de Março de 2009 possibilitando a construção de um bloco misto habitacional / comércio / serviços com 1691,60 m2 de área bruta de construção para habitação e 245,00 m2 de área bruta de construção para comércio/serviços."
É inequívoco que a "fundamentação" acima transcrita é manifestamente insuficiente para que se possa considerar fundamentado o acto de liquidação impugnado, quanto ao valor apurado, e a forma como se chegou ao mesmo.
Com efeito, como bem evidencia o Ministério Público, não se vislumbra um mínimo de esforço para dar a conhecer, com um mínimo de clareza, suficiência e congruência como se chegou aos valores que serviram de base ao cálculo do valor final apurado. Não é, de todo, perceptível como foi encontrado o valor por metro quadrado que serviu de base ao apuramento da matéria colectável. Ou seja, não é possível a uma pessoa, colocada no lugar do impugnante, perceber o iter cognoscitivo e valorativo, ou seja o caminho percorrido pela comissão de avaliação até se chegar ao valor apurado.
Repara-se que, em ambas as avaliações (1992 e 2009), a comissão refere que "O terreno será avaliado, a preços da época". A questão que se coloca é: que preços são esses? É que não há uma única referência aos mesmos, nem quais os critérios que presidiram ao seu estabelecimento.
É certo que a avaliação não tinha, para cumprir a exigência legal de fundamentação, que enumerar e justificar, de forma exaustiva, todas as características enumeradas nas citadas alíneas a) a g) do mencionado artigo 6.° do Regulamento. Mas deveria enumerar as mais importantes que estivessem presente nesse lote avaliado, de molde a justificar, não só o seu próprio valor encontrado, como também, poder justificar as eventuais diferenças de valores encontrados para outros lotes existentes nessa zona, só assim permitindo ao contribuinte aquilatar da justeza do valor encontrado e com ele poder conformar-se, ou impugná-lo, se o encontrasse afectado por algum erro ou vício que os afectasse na sua legalidade (neste sentido, acórdão do TCA Sul de 04-06-2013, proc. n.° 05826/12, disponível em www.dgsi.pt).
Assim, a fundamentação do termo de avaliação não externou a indicação dos critérios utilizados, nem a ponderação dos factores que influenciaram a avaliação para chegar ao valor apurado.
E recorde-se que a fundamentação é suficiente quando proporcione aos destinatários do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que o praticou, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente (neste sentido, acórdãos do STA de 15-04-2009, proc. n.° 65/09; do TCA Sul de 27-05-2008, proc. n.° 2111/07, disponíveis em www.dgsi.pt).
Pelo que se deve concluir que a fundamentação do acto de avaliação de imóvel identificado no n.° 4 do probatório é manifestamente insuficiente e obscura, conforme mencionado supra, em violação do disposto no artigo 268.° n.° 3 da CRP e no artigo 77.° da LGT.
Mas a falta de fundamentação não se fica por aqui.
Isto, porque assiste igualmente razão ao impugnante quando afirma que a Administração tributária não se pronunciou sobre o direito de audição exercido após a notificação do projecto de liquidação.
Como resulta do probatório, o impugnante exerceu por escrito o direito de audição prévia contestando as regras de determinação da matéria colectável e que a comissão não respeitou os critérios de avaliação a que estava obrigada, suscitando a questão do valor real de mercado do terreno em causa, salientando que tinha adquirido o mesmo pelo valor de € 182.089,90 (cfr. n.° 10 do probatório).
Tendo em 22-10-2009 sido proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Palmela a concordar com informação exarada por aquele serviço, tornando-se a liquidação definitiva (cfr. n.°s 11 e 12 do probatório). Ora, quanto à informação que serviu de suporte ao despacho do Chefe do Serviço de Finanças, da mesma consta, nomeadamente que " Nos termos do artigo 24° em articulação com o artigo 25°, ambos do Decreto-Lei n." 51/95, de 20/03, os actos de fixação de valores atribuídos pela comissão de avaliação não podem ser objecto de apreciação administrativa. A apreciação apenas é admissível no âmbito de processo judicial.". Mais acrescenta o seguinte: "A ausência do representante designado pelo S.P. na avaliação do imóvel - sede própria para debater a matéria ora exposta - após notificação efectivada para o efeito; Assumir-se ser do conhecimento do sujeito passivo que a notificação versa sobre Contribuição Especial (como citado expressamente no respectivo ofício) e não sobre valores adicionais de IMI, tal como a menção feita pelo exponente."
Ou seja, o Serviço de Finanças pronunciou-se sobre tudo, menos sobre aquilo que importava: os argumentos invocados pelo impugnante no exercício do direito de audição.
Desde logo, escudou-se numa interpretação completamente errada da lei, pois em lado algum dos referidos preceitos invocados - os artigos 24.° e 25.° do Regulamento - se veda ao contribuinte a discussão dos valores patrimoniais do prédio avaliado no procedimento administrativo. O que se proíbe é a possibilidade de apreciação, em processo de reclamação graciosa, dos actos de fixação dos valores atribuídos na avaliação. Em sede de audição prévia de um projecto de liquidação, ainda estamos no procedimento de liquidação, e não no processo de reclamação graciosa.
Também completamente ao lado é o argumento da ausência de representante na comissão de avaliação. Aliás, este é um argumento que reforça ainda mais a necessidade de o contribuinte ser ouvido em sede de audição prévia. Sendo certo que mesmo nos casos em que o sujeito passivo se encontra representado na comissão, tal não desonera a Administração da obrigação de fundamenta o acto. Também a questão do IMI não se compreende, pois o impugnante suscitou em sede de audição a questão do valor de mercado do terreno, tendo por referência o valor que pagou pelo mesmo.
O direito de audição consagrado no artigo 60.° n.° 1 da LGT, constitui um corolário do princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses, previsto no artigo 267.° n.° 5, da CRP).
De acordo com o disposto no n.° 7 do artigo 60.° da LGT, os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, "A apresentação destes elementos novos, se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ser realizadas, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (arts. 58° da LGT e 104° do CPA)".
Acrescentando ainda os mencionados autores que "A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados", sendo que "a falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de levar à anulação da decisão do procedimento" (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4.ª edição, Encontro da Escrita, 2012, pág. 513).
Sucede que, estando em causa vícios procedimentais geradores de mera anulabilidade, como é o caso da violação do artigo 60.° da LGT, admite-se, por força do princípio geral de direito administrativo do aproveitamento do acto, que, por razões de segurança jurídica e, sobretudo, de economia processual, o acto administrativo, apesar de inválido, não deve ser anulado quando, designadamente, o seu conteúdo "não possa ser outro e não haja interesse relevante na anulação" ou "quando se comprove sem margem para dúvidas que o vício formal não teve qualquer influência na decisão" (neste sentido, José Carlos Vieira de Andrade, Lições de Direito Administrativo, 2.^ edição, Coimbra, 2011, pág. 179).
No caso presente, não suscita dúvidas que o impugnante pretendeu discutir os termos da avaliação em causa.
E o despacho Chefe do Serviço de Finanças não proferiu uma única palavra sobre o direito de audição exercido, ainda para mais, tendo por base considerações jurídicas pouco (ou nada) acertadas quanto ao direito de audição exercido.
Portanto, no caso dos autos, a Administração tributária passou completamente ao lado dos elementos factuais suscitados pelo impugnante, omitindo qualquer valoração e apreciação dos mesmos na fundamentação da decisão final, escudando-se, como já se referiu, na afirmação de que em sede administrativa não podiam ser discutidos os termos da avaliação, em clara violação do disposto no artigo 60.° n.° 7, da LGT, que impõe, recorde- se, que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes sejam tidos em conta obrigatoriamente na fundamentação da decisão.
Assim, e perante as circunstâncias do caso concreto, e atendendo a que apenas nas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto pode ser efectuada aplicação do princípio do aproveitamento do acto, não pode ser outro o entendimento de que estamos perante a existência de violação do direito de audição consagrado no artigo 60.° n.° s 1 e 7 da LGT.
Estamos por isso na presença de uma situação de falta de fundamentação e de violação do direito de audição prévia, situação que se reflecte sobre a liquidação impugnada nos autos, assistindo razão ao impugnante, e que implica necessariamente a anulação do acto, com a consequente obrigação de restituição do valor pago pelo impugnante, como infra se determinará.”
Ou seja, considerou que o acto de avaliação não estava devidamente fundamentado e que tinha havido violação do direito de audição e, nesses termos, entendeu prejudicado o conhecimento dos restantes vícios invocados.
Analisadas as conclusões das alegações, verifica-se que a Recorrente não se conforma com tal decisão, defendendo, quanto ao direito de audição, que, “in casu, não se aplica o artigo 60º da LGT, conforme resulta dos acórdãos referidos”, que “O Direito de Audição considera-se efetuado através da intervenção do impugnante ou do seu representante, na Comissão de Avaliação.”, que o caso em apreço se subsume no nº 2 do art. 1º do DL 51/95, de 20 de Março, sendo, em consequência, devido o pagamento da contribuição especial determinada, sendo de manter o acto de liquidação em obediência ao princípio do aproveitamento dos actos administrativos, tendo o acto resultado da aplicação de fórmula aritmética de cálculo aplicada sobre o resultado da avaliação; que “Não é pois, verdade, que a AF se tenha abstido de analisar todos os argumentos de facto e de direito apresentados no exercício do direito de audição, sendo certo que ali não vislumbramos quaisquer argumentos de direito.”; que “não se pode afirmar que o ora impugnante tenha trazido quaisquer elementos novos aquando do exercício do direito de audição, elementos esses, que de algum modo fossem relevantes para a determinação do valor do referido prédio, para efeitos de Contribuição Especial.”; e que “Ainda assim, a AF analisou e pronunciou-se sobre o requerimento apresentado, através da informação, parecer e despacho, de 22 de Outubro de 2009, e disso deu conhecimento ao ora impugnante.”; que está afastada a aplicação do regime do art. 60.º n.º 1 da LGT, “quando a lei estabelece uma forma especial de participação dos interessados na formação das decisões que lhe dizem respeito.”, “O que se verifica com a aplicação do Decreto-Lei nº 51/95, de 20 de Março, ao caso sub judice.” já que “o contribuinte tem intervenção no procedimento de fixação da matéria colectável através da participação, por si ou seu representante, na comissão de avaliação.”, “não havendo qualquer utilidade em admitir uma nova intervenção antes da liquidação, por não poder ser alterado o valor sobre que deve incidir a taxa”
Conclui que “não existe qualquer preterição de formalidade essencial por não ter existido pronúncia, da AF, sobre o direito de audição previamente exercido por escrito pelo impugnante, nos termos do artigo 60.º da LGT.” e que “tal liquidação, ainda que efectuada sem a alegada apreciação dos elementos factuais suscitados pelo impugnante, em sede de audiência prévia, se deva manter, em obediência ao princípio do aproveitamento do acto, não se justificando a sua anulação, por não se vislumbrar qualquer possibilidade de a omitida apreciação da Administração Fiscal, antes do acto de liquidação, influenciar o conteúdo desta.”
Quanto à fundamentação da avaliação, alega que “No caso em concreto, verificamos que na avaliação foi tomado em consideração o facto de o prédio possuir capacidade construtiva que possibilita a construção de um bloco misto/habitacional/comércio/serviços, assim como as características genéricas da zona envolvente - loteamento aprovado, dotado de todas as infra-estruturas, próximo de equipamentos sociais com razoáveis acessibilidades, factos esses reconhecidos pelo impugnante.”; que “Para além disso, no termo de avaliação são indicadas também as normas legais aplicadas - artigo 6.º do RCE, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 51/95, de 20 de Março.”; que “De acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 6.º, do RCE, em questão, na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio.”, “E nos termos do n.º 2 daquele mesmo artigo, para efeitos de determinação dos valores atende-se á localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona, às infra-estruturas existentes, à caracterização física e topográfica, aos índices de ocupação e volumetria e a quaisquer outros elementos susceptíveis de influir no valor dos prédios.”, mas que “tal como foi decidido no âmbito do Acórdão do STA, de 14-03-2007, processo n.º 0624/06 – “(…) - IV - As várias alíneas do n.º 2 do mesmo artigo 6.º do dito Regulamento, a respeito dos factores de determinação do valor, não representam uma enunciação de carácter exaustivo (ou completo), nem taxativo (ou fechado) – pois que deve atender-se a «quaisquer (…) elementos susceptíveis de influírem no valor dos prédios”, sendo “pois, evidente, que, no caso vertente, a referida avaliação foi efectuada com integral respeito pelo art.º 6.º do RCE.”, já que “com a notificação do termo de avaliação ficou o impugnante na posse de todos os elementos necessários para perceber as razões do valor alcançado na avaliação daquele prédio, pelo que não se verifica a alegada falta de fundamentação, atento o disposto no sobredito art.º 77.º, n.ºs 1 e 2, da LGT.
O Recorrido discorda, defendendo, quanto ao direito de audição, que “foi, efectivamente, notificada pela Administração Fiscal para exercer, querendo, direito de audição prévia, nos termos do art.º 60.º, n.º 1, alínea a) da LGT”, pelo que “ainda que se entenda que não haveria lugar a qualquer direito de audição, o que apenas se admite à cautela, sem prescindir e por mero dever de prudente patrocínio, na medida em que a Administração Fiscal notificou o Recorrido, nos termos do art.º 60.º da LGT, para exercer tal direito, então, necessariamente, encontrava-se obrigada a considerar na decisão definitiva os elementos novos suscitados pelo Recorrido aquando da audição, nos termos do n.º 7 do referido art.º 60.º da LGT;”, devendo, “ser desconsideradas todas as alegações produzidas pela Recorrente no sentido de sustentar que não havia lugar ao exercício do direito de audição;”. Por outro lado, “resultando provado nos autos que o Recorrido foi notificado para exercer o direito de audição sobre o termo de avaliação (projecto de liquidação), não podia a Douta Sentença recorrida pronunciar-se sobre a eventual dispensa de notificação para exercício do direito de audição prévia, nem tal questão foi suscitada pelo Recorrente no Tribunal a quo, pelo que, também neste caso, não merece a Douta Sentença recorrida qualquer censura”. Defende, ainda, que “relativamente à alegação de que não tinha aplicabilidade o exercício de direito de audição previsto no artigo 60.º da LGT, com fundamento em que o mesmo foi concretizado mediante a participação do Recorrido no procedimento, por intermédio de um seu representante, cumpre salientar que tal conclusão constituiria, primordialmente, uma violação do princípio da boa-fé impendente sobre a administração tributária, bem como uma violação das expectativas do contribuinte, conducente à violação da segurança jurídica” e que “Não é também admissível a alegação de que este acto atenta o princípio geral de proibição da prática de actos inúteis, visto que, tal como resulta provado nos autos, a possibilidade de exercício de direito de audição foi concedida pela própria Administração
Fiscal, tendo ficado igualmente provado nos autos que tal exercício podia efectivamente influenciar a liquidação definitiva na medida em que discutia os vícios imputados ao projecto de liquidação da contribuição especial”, pelo que se verificou “o não cumprimento do dever de pronúncia acerca dos elementos novos – factos trazidos pelo Recorrido ao processo, pelo que estamos perante um vício de fundamentação relativamente ao direito de audição exercido pelo Recorrido, violando-se, portanto, o disposto no art.º 60.º, n.º 7 da LGT”. Contrapõe, também, que “Em virtude de o Recorrido não se ter feito representar na Comissão de avaliação, não teve intervenção directa na mencionada Comissão, pelo que não teve conhecimento do valor e critérios fixados na avaliação, pelo que, era fundamental para o Recorrido a possibilidade, concedida pela Administração Fiscal, de o Recorrido apresentar elementos que entendia serem susceptíveis de alterar a base de sujeição da taxa devida a título de contribuição especial, elementos que a Administração Fiscal ignorou, pronunciando-se no sentido de que o Recorrido não trouxe elementos novos, e que se traduziam em elementos susceptíveis de influir na avaliação do valor do lote de terreno, conforme resulta da matéria de facto provada e não impugnada pela Recorrida”, já que, “Como resulta provado nos autos, o Recorrido alegou, aquando do Direito de Audição, que a Contribuição Especial resultou na mera aplicação de coeficientes e de valores unitários de construção por m2 fixados administrativamente, sem tomar em consideração o seu valor real de mercado, e ainda que não teve a Administração Tributária em consideração critérios de avaliação relevantes, tais como a localização do terreno, acessos e a actual conjuntura económica grave que afectava, em particular, o sector imobiliário” e, por isso, “o Recorrido tinha a possibilidade de influenciar a determinação da matéria colectável, pelo que, ao contrário do que a Recorrente alega, não estamos perante a aplicação de uma mera fórmula aritmética que determine a vinculação da Administração Tributária à prática do acto sem consideração dos elementos trazidos pelo Recorrido”.
Quanto à fundamentação, mantém que se verifica “primariamente, vício de falta de fundamentação legalmente exigível do acto de determinação do valor da base tributável, ou seja, do termo de avaliação (projecto de liquidação)”, ficando “desde logo prejudicada a aplicação do princípio do aproveitamento do acto, visto que o mesmo padece de vício de violação de lei, consubstanciado na violação do dever de fundamentação, nos termos do art.º 77.º da LGT e do n.º 3 do art.º 4.º do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 51/95,
de 20 de Março”; “Desde logo, a Douta Sentença recorrida identifica, e bem, o vício de falta de
fundamentação alegado pelo Recorrido, i.e., vício de fundamentação do termo de avaliação, que acaba, inevitavelmente, por viciar o acto subsequente, ou seja, a liquidação, e o vício de falta de fundamentação da liquidação por ausência de pronúncia sobre o Direito de Audição, concluindo no sentido de que “a fundamentação do acto de avaliação do imóvel identificado no n.º 4 do probatório é manifestamente insuficiente e obscura, conforme mencionado supra, em violação do disposto no artigo 268.º n.º3 da CRP e no artigo 77.º da LGT”.
Mais defende que, “No que respeita ao julgamento do vício de falta de fundamentação do termo de avaliação (projecto de liquidação), não merece qualquer censura a Douta Sentença recorrida,
atendendo a que, considerando a factualidade assente e provada nos autos, não poderia ter decidido de outro modo; ao longo das suas alegações de recurso, limita-se a Recorrente a enunciar as normas legais aplicáveis à avaliação, nomeadamente o artigo 6.º do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 51/95, de 20 de Março, acabando por confessar que o termo de avaliação mais não fez do que, precisamente, aludir, de forma genérica, aos critérios de avaliação”, mas que “tal como reconhecido pela Douta Sentença recorrida, não são perceptíveis quais os concretos elementos considerados para a avaliação, designadamente quais as infra-estruturas, nem que equipamentos sociais se encontram próximos, visto que não vêm elencados no termo de avaliação, e o mesmo se diga quanto às “razoáveis acessibilidades”, que não se descortinam quais sejam”; que “Não se pode considerar que, resultando do termo de avaliação que o resultado da avaliação decorre da atribuição de um valor unitário da construção por metro quadrado (“m2”) e de um valor unitário do terreno por m2, sem qualquer justificação ou explicação dos motivos ou fundamentos legais que levaram à determinação de tais valores, o mesmo contenha uma devida fundamentação, “embora sucinta”” e que “analisada a P.I. do Recorrido, resulta evidente o desconhecimento dos motivos subjacentes à atribuição do valor unitário da construção por m2, bem como os montantes atribuídos ao m2 quer dos terrenos à data de 1 de Janeiro de 1992, quer aos valores atribuídos após o licenciamento”.
Vejamos, então, começando pela questão do direito de audição.
O Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 51/95 de de 20 de Março, não prevê expressamente a necessidade do direito de audição antes da liquidação. Prevê, efectivamente, no art. 4.º n.º 1 que “A avaliação referida no n.º 2 do artigo 2.º ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos de entre os incluídos nas listas distritais.”, ou seja, tal como na avaliação geral dos prédios prevista no CIMI, a avaliação dos prédios a ela sujeita é feita por uma comissão de avaliação onde pode ter lugar o contribuinte ou um seu representante. No entanto, tal não significa, necessariamente, que não se aplique a regra geral prevista no art. 60.º da LGT, dado que o n.º 1 desta norma dispõe que “1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas (…)” (sublinhado nosso), nada prescrevendo, como se disse acima, o RCE quanto a esta questão, ou seja, não “prescreveu em sentido diverso”.
Acontece, porém, que, no caso concreto, essa questão até está ultrapassada, na medida em que o Recorrido foi notificado para exercer o direito de audição antes da liquidação e exerceu-o efectivamente.
Daqui resulta que não faz sentido discutir a necessidade de conferir ou não tal direito de audição, na medida em que, tendo ele sido concedido, têm de ser cumpridas as regras previstas legalmente, nomeadamente, as previstas no n.º 7 do art. 60.º da LGT que dispõe que “Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”
Vejamos, então, se houve ou não violação do direito de audição do Recorrido por não terem sido apreciados os elementos por ele invocados.
Do probatório (pontos 9., 10. e 11.) verifica-se que o Recorrido invocou no seu direito de audição as seguintes questões, resumidas pela AT:
“• O projecto de liquidação que apura € 11.309,99 refere-se a valor adicional de IMI;
• A avaliação resultou de critérios utilizados na determinação dos valores patrimoniais dos prédios urbanos, nos termos do CIMI. Como tal não teve em consideração os preços correntes de mercado;
• Discorda do valor atribuído de € 401.464,00 ao prédio (que reporta ao ano de 2009);
• Que o seu valor de aquisição se fixou em € 182.089,90 face a determinados condicionalismos do mercado;
• Apresenta outros argumentos na defesa de um valor para o lote inferior ao atribuído no acto de avaliação;
• Termina requerendo a revisão da avaliação para que o imóvel passe a valorar em 2009 pelo preço da sua aquisição, actualizado pelo coeficiente legalmente previsto (Portaria n.° 772/09, de 21/07).”
Ou seja, invocou argumentos e questões concretas que se prendiam com o alegado erro na avaliação efectuada ao terreno.
Na sua resposta, a AT teceu as seguintes considerações (ponto 11.):
“• Nos termos do artigo 24° em articulação com o artigo 25°, ambos do Decreto-Lei n.” 51/95, de 20/03, os actos de fixação de valores atribuídos pela comissão de avaliação não podem ser objecto de apreciação administrativa. A apreciação apenas é admissível no âmbito de processo judicial.
Simultaneamente, face aos factos, de referir:
• A ausência do representante designado pelo S.P. na avaliação do imóvel - sede própria para debater a matéria ora exposta - após notificação efectivada para o efeito;
• Assumir-se ser do conhecimento do sujeito passivo que a notificação versa sobre Contribuição Especial (como citado expressamente no respectivo ofício) e não sobre valores adicionais de IMI, tal como a menção feita pelo exponente.
Em conclusão
Na sequência do supra exposto, parece ser de converter em definitiva a liquidação a que se procedeu sob a forma de projecto, indeferindo o pedido de revisão do procedimento de avaliação por impedimento legal.”
Ou seja, indeferiu o direito de audição por entender que não podia apreciar as questões que se prendiam com a avaliação, as quais só podiam ser apreciadas judicialmente, tendo justificado legalmente, no seu entender (mal ou bem), a razão de tal não apreciação.
E, assim sendo, não podemos acompanhar a sentença recorrida quando afirma que “o despacho Chefe do Serviço de Finanças não proferiu uma única palavra sobre o direito de audição exercido, ainda para mais, tendo por base considerações jurídicas pouco (ou nada) acertadas quanto ao direito de audição exercido.
Portanto, no caso dos autos, a Administração tributária passou completamente ao lado dos elementos factuais suscitados pelo impugnante, omitindo qualquer valoração e apreciação dos mesmos na fundamentação da decisão final, escudando-se, como já se referiu, na afirmação de que em sede administrativa não podiam ser discutidos os termos da avaliação, em clara violação do disposto no artigo 60.° n.° 7, da LGT, que impõe, recorde- se, que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes sejam tidos em conta obrigatoriamente na fundamentação da decisão”
A verdade é que, mal ou bem, a AT pronunciou-se sobre o direito de audição, fazendo um resumo do alegado e concluindo, também, mal ou bem, que, legalmente, não poderia apreciar tais questões. Ou seja, fundamentou a recusa de as apreciar. E, por isso, o vício aqui em causa pode ser um vício substancial, de erro nos pressupostos de direito, mas não um vício formal, de falta ou violação do direito de audição. Note-se que a fórmula clássica de “não terem sido invocados elementos novos” nem foi a que fundamentou a não apreciação das questões levantadas, tendo apenas sido avançada pela FP já em sede de impugnação judicial.
Por isso, não podemos concordar com a sentença recorrida quando imputa ao acto de liquidação o vício formal de falta do direito de audição, na medida em que ele foi concedido, foi exercido e a AT apreciou-o, fundamentando legalmente a razão pela qual, no seu entender, não poderia entrar na apreciação dos fundamentos que se prendiam com a avaliação do imóvel.
E, assim sendo, a sentença que concluiu pela existência do vício formal da falta do direito de audição não se pode manter, procedendo o recurso quanto a este fundamento.
No entanto, a sentença recorrida imputou ao acto tributário um outro vício, também ele susceptível de, só por si, conduzir à anulação da liquidação impugnada: a falta de fundamentação da avaliação do imóvel.
Vejamos, pois, começando por convocar as normas do RCE pertinentes.
O art. 4.º, relativo à determinação da matéria colectável, tem o seguinte teor:
“Art. 4.º n.º 1 - A avaliação referida no n.º 2 do artigo 2.º ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos de entre os incluídos nas listas distritais.
n.º 2 - Um dos peritos nomeados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos terá apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados.
3 - A avaliação será efectuada com precedência de vistoria, devendo as decisões ser devidamente fundamentadas.” (sublinhado nosso)
O art. 6.º preceitua o seguinte:
“Art. 6.º - 1 - Na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio.
2 - Para os efeitos do número anterior, atender-se-á:
a) À localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona;
b) Às infra-estruturas existentes;
c) À caracterização física e topográfica;
d) Aos índices de ocupação e volumetria;
e) Às características agrárias, aos tipos de cultura e à disponibilidade de águas;
f) Ao valor das construções rurais e dependências agrícolas;
g) A quaisquer outros elementos susceptíveis de influir no valor dos prédios.”
O art. 9.º impõe que “A avaliação será reduzida a termo no processo, e o termo assinado por todos os que nela intervieram.”
No capítulo da “Revisão oficiosa, reclamação graciosa e impugnação judicial”, os arts. 24.º e 25º, têm o seguinte teor:
“Art. 24.º n.º 1 - Os contribuintes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento da contribuição poderão reclamar contra a liquidação com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Processo Tributário.
n.º 2 - Em processo de reclamação graciosa não poderão ser apreciados os actos de fixação dos valores atribuídos na avaliação.
Art. 25.º n.º 1 - Os contribuintes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento da contribuição poderão impugnar a liquidação com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Processo Tributário.
n.º 2 - Os valores determinados em avaliação não são susceptíveis de impugnação judicial autónoma.
3 - Na impugnação da liquidação pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação dos valores atribuídos na avaliação.”
Ou seja, este diploma determina que o acto de avaliação, fazendo apelo às várias circunstâncias elencadas no art. 6.º, deve ser fundamentado e reduzido a termo no processo (art. 9.º), indo ao encontro do dever geral de fundamentação dos actos administrativos.
Com efeito, a fundamentação dos actos administrativos, genericamente considerados, constitui imperativo constitucional expressamente vertido no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previsto na CRP e acolhido nos artigos 152.º do CPA e 77.º da LGT, e como tem sido profusamente repetido na jurisprudência e na doutrina, os actos da administração tributária têm de ser fundamentados de forma expressa, pela exposição sucinta dos fundamentos que conduziram à decisão e de forma clara, para permitir a apreensão dos factos e o direito com base no qual se decide. A fundamentação deve ainda ser suficiente, para possibilitar o conhecimento concreto da motivação do acto, e congruente, de modo a que a decisão constitua a conclusão lógica dos motivos invocados para a justificar.
É incontroverso que um acto deve estar fundamentado de forma a que o seu destinatário concreto, pressuposto cidadão diligente, consiga fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelo ente decisor, ficando a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese. Assim, as exigências de fundamentação devem ser encaradas de um ponto de vista flexível, na medida que poderão variar consoante o tipo de acto e as circunstâncias da sua prática, bem como o seu destinatário (veja-se neste sentido o Acórdão do STA de 07-10-2015, proferido no processo n.º 0406/15, disponível em www.dgsi.pt).
Reportando-nos agora ao caso dos autos, importa verificar se procede a falta de fundamentação do acto de avaliação, decidida pelo Tribunal a quo.
Como resulta do probatório (ponto 4.), o acto de avaliação tem, designadamente, o seguinte teor:
“termo de avaliação do prédio identificado em 1) para efeitos de liquidação da contribuição especial, no âmbito do processo n.° 42/009, com o seguinte teor:
"(...)TERMO DE AVALIAÇÃO Aos sete dias do mês de Julho de dois mil e nove, neste Serviço de Finanças, estando presente o Sr. M......., Chefe do mesmo Serviço de Finanças, comigo L......., compareceram os peritos regionais A.......(com voto de desempate) e J....... e P......., este último nomeado à revelia pelo Chefe de Finanças de Palmela, e declararam que tendo vistoriado, por inspecção directa, o prédio constante da declaração que lhes foi entregue em 03/06/2009, o avaliaram com inteira observância do determinado no art° 6° do Regulamento da Contribuição Especial aprovado pelo Dec Lei n° 51/95, de 20 de Março, pela forma e fundamentos seguintes:1.
IDENTIFICAÇÃO DO TERRENO E ENVOLVENTE Trata-se de uma parcela de terreno, propriedade de …. , situado na Urbanização V......., Freguesia de Pinhal Novo, inscrito na matriz sob o artigo Urbano n° 9......., da respectiva freguesia, com uma área de 425,00 m2, e cuja envolvente apresenta as seguintes características genéricas:
- Trata-se de um lote de terreno localizado em loteamento aprovado;
- Possui todas as infra-estruturas;
- Situado próximo de equipamentos sociais e com razoáveis acessibilidades;2.
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO Em 01 de Janeiro de 1992
A Comissão admitiu que o terreno já nesta data possuía determinada capacidade construtiva, conforme se viria a comprovar com a aprovação do pedido de licenciarnento apresentado à respectiva Câmara Municipal.
O terreno será assim avaliado, a preços da época, em função das suas capacidades hoje determinadas pela emissão do Alvará de Construção exibido.
Em 20 de Março de 2009
O terreno será avaliado, a preços da época, em função, como não podia deixar de ser, das reais capacidades construtivas, efectivamente verificadas e confirmadas pela emissão da certidão de Comunicação Prévia de 20 de Março de 2009 possibilitando a construção de um bloco misto habitacional/comércio/serviços com 1691,60 m2 de área bruta de construção para habitação e 245,00 m2 de área bruta de construção para comércio/serviços.3.
AVALIAÇÃO REPORTADA A 01 DE JANEIRO DE 1992 Em face do exposto anteriormente, a comissão atribui ao terreno o valor de acordo com o quadro seguinte:
 4.
AVALIAÇÃO REPORTADA A 20 DE MARÇO DE 2009 Em face do exposto anteriormente, a comissão atribui ao terreno o valor de acordo com o quadro seguinte:
Como se viu, o termo de avaliação faz apelo a conceitos genéricos, nada concretizados, como por exemplo “Possui todas as infra-estruturas”, “Situado próximo de equipamentos sociais e com razoáveis acessibilidades”, “O terreno será avaliado, a preços da época”, sendo que, depois, fazendo apelo aos critérios do CIMI, também não concretizados, apresenta dois quadros, um reportado ao ano de 1992 e outro ao ano de 2009, contendo o apuramento do valor de avaliação nessas datas, ficando sem se perceber em que medida os critérios legais previstos no art. 6.º influenciaram o valor atribuído, nomeadamente, a localização, o ambiente envolvente, o desenvolvimento urbanístico da zona e as infra-estruturas existentes.
Com efeito, com base no termo de avaliação efectuado, não é possível perceber o percurso cognoscitivo e valorativo que levou aos valores apurados, sendo certo, e é importante não esquecer, que o contribuinte não participou dessa avaliação, razão pela qual deviam ter existido exigências acrescidas na fundamentação do termo de avaliação, exigências essas agravadas pelo facto de não poderem ser discutidas em sede de reclamação graciosa as questões que se prendem com a avaliação do terreno, tendo o contribuinte que recorrer ao tribunal para o poder fazer.
E assim sendo, tem razão a douta sentença recorrida nesta parte, quando refere que “Examinado o conteúdo do termo de avaliação devidamente identificado no n.° 4 do probatório, desde logo salta à vista a caracterização genérica do mesmo, quando refere tratar-se de "um lote de terreno localizado em loteamento aprovado; Possui todas as infra- estruturas; Situado próximo de equipamentos sociais e com razoáveis acessibilidades".
Ora, da caracterização, não se consegue extrair com um mínimo de precisão de que infra- estruturas se trata, nem que equipamentos sociais se encontram próximos. Serão hospitais? Centros de saúde? Escolas? Serviços públicos? Não se sabe, porque não vem minimamente concretizado no termo de avaliação. Também não se consegue perceber o que são "razoáveis acessibilidades" Estará próximo de acessos a auto-estrada? Também não se sabe.
Quanto aos critérios que presidiram à avaliação o termo limita-se, relativamente a 1 de Janeiro de 1992 a afirmar que "A Comissão admitiu que o terreno já nesta data possuía determinada capacidade construtiva, conforme se viria a comprovar com a aprovação do pedido de licenciarnento apresentado à respectiva Câmara Municipal. O terreno será assim avaliado, a preços da época, em função das suas capacidades hoje determinadas pela emissão do Alvará de Construção exibido."
Quanto à avaliação reportada a 20 de Março de 2009, o termo de avaliação refere que "O terreno será avaliado, a preços da época, em função, como não podia deixar de ser, das reais capacidades construtivas, efectivamente verificadas e confirmadas pela emissão da certidão de Comunicação Prévia de 20 de Março de 2009 possibilitando a construção de um bloco misto habitacional / comércio / serviços com 1691,60 m2 de área bruta de construção para habitação e 245,00 m2 de área bruta de construção para comércio/serviços."
É inequívoco que a "fundamentação" acima transcrita é manifestamente insuficiente para que se possa considerar fundamentado o acto de liquidação impugnado, quanto ao valor apurado, e a forma como se chegou ao mesmo.”
Numa situação idêntica, pronunciou-se este TCA Sul, no proc. n.º 03862/10, de 02-07-2013, em termos perfeitamente transponíveis para o caso dos autos:
“Nesta sequência, cabe ter presente que a presente avaliação donde resultou a liquidação relativa à contribuição especial descrita nos autos apresenta particularidades com referências às avaliações efectuadas no âmbito do CIMI, quer formalmente, quer na sua substância.
Com efeito, e como se aponta no Ac. deste Tribunal de 04-12-2012, Proc. nº 05634/12 (1), www.dgsi.pt, “… No primeiro aspecto, por força do respectivo diploma que as criou - Regulamento da Contribuição Especial (doravante RCE), aprovado pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 51/95, de 20 de Março - ressalta que as mesmas não constituem actos destacáveis para efeitos de impugnação autónoma, como acontece com as avaliações para efeito de IMI - cfr. art.º 77.º, n.º 1 do CIMI - sendo que as mesmas apenas poderão ser impugnadas na impugnação judicial das relativas liquidações, por força do disposto no art.º 25.º, n.º2 e 3 do mesmo RCE, que expressamente assim o determina.
Em substância, enquanto as actuais avaliações para efeitos de IMI se encontram sujeitas à fórmula contida no art.º 38.º do CIMI, de índole essencialmente objectiva, contendo os contornos precisos da realidade a tributar, partindo para isso de dados objectivos que escapem às oscilações especulativas da conjuntura, de modo que sirvam de referência a uma sólida, sustentável e justa relação tributária entre o Estado e os sujeitos passivos, como do seu preâmbulo se pode ler, já estas avaliações, no âmbito desta contribuição especial, continuam a pautar-se por critérios marcadamente mais subjectivas, sem concretas referências de coeficientes, como seja a natureza e destino económico do prédio, localização, ambiente envolvente, infra-estruturas, caracterização, índices de ocupação, etc., constantes nas alíneas a) a g) do n.º 2 do art.º 6.º do mesmo RCE.
Que tais avaliações para efeitos desta contribuição especial carecem de ser fundamentadas, determina desde logo, expressamente, a norma do n.º 3 do art.º 4.º do mesmo RCE, “devidamente fundamentadas”, sendo que a posterior norma do seu art.º 6.º determina os requisitos dessa fundamentação, no caso, desta forma preenchendo a dimensão fundamentadora que, em geral, as normas dos art.ºs 268.º, n.º 3 da CRP, 125.º do CPA e 77.º da LGT, impõem, quer no âmbito administrativo em geral, quer no âmbito tributário em que nos encontramos, existindo para esta contribuição um dever de fundamentação reforçado (2), por referência aos citados elementos padronizados a ter em conta nas mesmas, que os peritos terão de observar para que as mesma atinjam o patamar de decisão devidamente fundamentada, exigível, nos termos citados, de molde a permitir dar a conhecer ao contribuinte por que teve lugar aquele valor alcançado e não qualquer um outro, em suma, deve tal fundamentação conter como suas premissas, fundamentos claros, precisos e suficientes, que constituam o esteio do resultado nela alcançado.
Sobre esta realidade, o probatório informa que:
“3 - Em 18/12/2003 foi lavrado o termo de avaliação pela comissão de avaliação e no qual consta o seguinte “Foram considerados os factores expressos no nº 2 do art. 6 do Anexo / do Decreto-lei nº 51/95 de 20 de Março.
Valor do terreno em 2003 (data do pedido da licença) € 6.008.180,00
Valor do lote em 1992 € 2.177.965,00.
Lote de terreno para construção urbana com a área de 375.400 m2, sito no ............, EN 119, Km 1,5 e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo ….. da secção C da freguesia de Alcochete, onde existiam cinco prédios urbanos inscritos na matriz predial urbana sob os artigos ........., ......., ...., ........ e ........, com o processo de licenciamento nº LE.002.02 da Câmara Municipal de Alcochete onde foi licenciada a construção de um complexo lúdico-comercial com 75.102,25 m2 de área de construção e 24.027 m2 de área destinada a parqueamento. Na valorização do lote em 1992 e 2003 teve-se em consideração ainda a localização, tipologia da construção e área de construção permitida. Considerou-se ainda na determinação dos cálculos a área de 75.702,25 m2 de Construção de edifícios e congéneres. Considerou-se para 2003 o valor de € 400/m2 de construção e em 1992 € 145/m2 também de construção e 20% para o valor do terreno dado a pequena percentagem de ocupação do solo. Assim:
2003 - € 400 x 75.102,25 x 20% = € 6.008,180,00
1992 - € 145 x 75.102,25 x 20% = € 2.177.965.
Destes valores resulta que existe um crescimento médio anual de 16% entre 1992 e 2003, bem como estão de acordo com valores apurados em outros empreendimentos do género.
O louvado da parte apresentou uma contraproposta de que se anexa, ficando a fazer parte integrante deste termo de avaliação. Valor em 1992 - € 2.833.718,68 e valor em 2003 - € 6.013.587,19”.
Ora, tal fundamentação não cumpre o desiderato que com a mesma se visa atingir, de dar a conhecer ao contribuinte porque em tal avaliação se logrou alcançar tal resultado e não qualquer um outro, tal acto de avaliação, não esclarece concretamente as suas motivações, pelo que o mesmo padece do vício consistente na sua falta de fundamentação conducente à sua anulação bem como à liquidação subsequente.
Com efeito, importa sublinhar que existe aqui um dever de fundamentação reforçado por referência aos citados elementos padronizados a ter em conta nas mesmas, que os peritos terão de observar para que a mesma atinja o patamar de decisão devidamente fundamentada.
Neste ponto, a sentença recorrida refugiou-se num discurso eminentemente conclusivo, incompatível com o dever de fundamentação nos termos descritos, sendo de notar que o termo de avaliação começa por referir que “Foram considerados os factores expressos no nº 2 do art. 6 do do art. 6 do Anexo / do Decreto-lei nº 51/95 de 20 de Março”.
Tal afirmação, só por si, vazia de conteúdo, inculca a ideia de que a Comissão tem noção da necessidade de considerar tal matéria no âmbito da tarefa que lhe está cometida.
Neste ponto, não se olvida ainda que ficou dito no Ac. deste Tribunal de 04-12-2012, Proc. nº 05634/12, www.dgsi.pt que para cumprir tal desiderato da exigência legal das decisões devidamente fundamentadas, também os peritos não teriam de enumerar e justificar, exaustivamente, todas as características enumeradas nas citadas alíneas a) a g) do citado art.º 6.º do RCE, mas deveriam enumerar as mais importantes que estivessem presentes na avaliação, de molde a justificar, os valores encontrados, só assim permitindo ao contribuinte aquilatar da justeza dos valores encontrados e com eles poder conformar-se, ou impugná-los, se os encontrasse eivados de algum erro ou vício que os afectasse na sua legalidade.
No entanto, e como quer que seja, tem de ser apreensível para o destinatário em que termos foram considerados os tais factores, sendo que, à partida, como se viu, os peritos assumem que a sua análise passou por todos os elementos em apreço.
Com este pano de fundo, não pode manter-se a decisão recorrida, na medida em que, por exemplo, é dito que “Na valorização do lote em 1992 e 2003 teve-se em consideração ainda a localização, tipologia da construção e área de construção permitida”, realidade que se pode enquadrar em relação a 2003 em função do já exposto, surge sem qualquer ligação em relação a 1992, sendo precisamente neste domínio que se centra o dissídio entre as partes, não se evidenciando nos autos em que termos foram ponderados os elementos descritos no nº 2 do art. 6º em relação a 1992, não podendo olvidar-se que o perito indicado pela Recorrente aludiu a um conjunto de elementos relacionados com as características e enquadramento do prédio em 1992, realidade que poderia ter contribuído para que a Comissão tivesse ponderado, ao menos, das razões para afastar o exposto, tornando inteligível a sua decisão em termos de fundamentação.
Perante este quadro, sendo ainda de sublinhar a ausência de elementos capazes de enquadrar, desde logo, a matéria da al. a) do nº do art. 6º do Anexo ao Decreto-lei nº 51/95 de 20 de Março, culminando com a indicação de um custo de construção/m2 cujo fundamento também não encontra justificação, sem olvidar a ausência de elementos capazes de permitir apreender os elementos que serviram para o trabalho da Comissão (foi só a vistoria? foram outros elementos? o processo de licenciamento?), situação que contribui para a existência de um conjunto de questões relacionadas com o alcance da avaliação e, antes de mais, com as suas motivações, realidade que não permite ao contribuinte aquilatar da justeza dos valores encontrados e com eles poder conformar-se, ou impugná-los, se os encontrasse eivados de algum erro ou vício que os afectasse na sua legalidade.
Aliás, não será por acaso que após a análise dos vícios formais invocados pela Recorrente, a sentença recorrida apenas conseguiu apontar que “Finalmente consideramos que o valor fixado com referência a 01.01.1992 pela comissão encontra-se correcto pelo que não existe qualquer vício de violação de lei”, frase totalmente conclusiva e que assenta na dificuldade em dar nota dos elementos distintivos da análise da Comissão que orientaram a fixação do valor no domínio apontado.
Diga-se ainda, que o facto de a ora Recorrente ter designado perito para tal avaliação em nada altera o dever de fundamentação que a mesma deveria conter, já que o mesmo não é representante do contribuinte e é nomeado por dever possuir reconhecida idoneidade e competência na matéria em causa, como em geral dispõe a norma do art.º 568.º, n.º1 do CPC, prestando compromisso de honra, no caso, para o desempenho das funções para que foi designado, onde, aliás, a lei não excepciona que, nestes casos, a fundamentação exigível seja de grau inferior ou inexistente, ou possa não se mostrar escrita, como parte desse acto - cfr. art.º 122.º e segs do mesmo CPA (Ac. deste Tribunal de 04-12-2012, Proc. nº 05634/12, www.dgsi.pt).”
Ora, por todas as razões que se deixaram consignadas, não tem razão a Recorrente ao entender que o acto de avaliação está devidamente fundamentado, sendo que a sentença que assim decidiu não merece censura, improcedendo o recurso por aqui.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 27 de Novembro de 2025
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[Teresa Costa Alemão]
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[Margarida Reis]
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[Patrícia Manuel Pires]
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