I – RELATÓRIO

A… (doravante, Recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 09/03/2022, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si intentada contra o ato de liquidação “constante da Demonstração de acerto de contas nº 2010 …1, correspondente à compensação nº 2010 …7, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), respeitante ao exercício de 2006, no montante de € 98.952,18.”.

Nas alegações de recurso, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“I - A Recorrente/Impugnante, no ano de 2006, encontrava-se inscrita para o exercício da actividade de Notário, que iniciou em 2005-02-16, com o código 9011 de acordo com a tabela de actividades prevista no artigo 151º do Código do Imposto sobre as Pessoas Singulares (CIRS), com englobamento desses rendimentos na Categoria B, como determinado no art.º 3.º do mesmo Código, e para o mesmo exercício, encontrava-se obrigada ao sistema de contabilidade organizada, conforme número 1 alínea b) do artigo 28º do CIRS, pelo que o seu rendimento profissional era calculado nos moldes indicados no artigo 32º do mesmo Código, seguindo as regras estabelecidas no Código sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
II - As liquidações impugnadas, tiveram origem numa acção de inspecção promovida pela Inspecção Tributária – Área B – Divisão VI - Equipa 64 da Direcção de Finanças de Lisboa de que resultou o respectivo Relatório de Inspecção, que procedeu à correcção do Lucro Tributável, a incluir no Anexo C da Declaração de IRS referente ao ano de 2006, para o montante de duzentos e dez mil, trezentos e oitenta e um euros e quarenta e oito cêntimos, numa tributação autónoma de IRS no montante de dois mil, duzentos e cinquenta euros e setenta e nove cêntimos e numa liquidação de IVA no montante de dezassete mil, trezentos e noventa euros e vinte e cinco cêntimos.
III – Pretende essa Inspecção Tributária acrescer ao Lucro Tributável da Impugnante em sede de IRS, não considerando como custos do exercício, as despesas constantes do quadro ínsito no seu Relatório na rubrica “ i) Custos não aceites fiscalmente” num total de cento e oitenta e seis mil, setecentos e cinquenta e sete mil euros e noventa e dois cêntimos para tal indicando várias justificações que se elencam e contradizem. O mesmo quadro se encontra transcrito na Douta Sentença Recorrida.
IV - Iniciando pelo que respeita à não aceitação de documentos, por alegadamente não estarem emitidos com observância do determinado no, ao tempo, artigo 35.º do CIVA, actual artigo 36.º do mesmo Código, e utilizando a metodologia de aqui sempre ser referido o actual artigo 36º, proveniente da renumeração do CIVA, cabe alegar que:
V - A alínea a) do referido número 1 do artigo 36º do CIVA, torna obrigatória a menção vários elementos identificativos, nomeadamente os constantes do n.º 5 da indicada norma, tendo merecido esclarecimento adicional através do Ofício Circulado número …4 do Gabinete do Subdirector-Geral do SIVA, datado de 06-12-1991.
VI - Nos referidos documentos, constam todos os elementos elencados no art.º 36.º do CIVA e esclarecimento e interpretações contidas no já melhor identificado Ofício Circulado, não restando pois qualquer dúvida sobre a legalidade dos mesmos e a sua correcta emissão, devendo ser admitidos como custos do exercício do ano de 2006, com as legais consequências quanto à matéria impugnada.
VII – Pese embora tal não tenha sido considerado na Douta Sentença Recorrida o que, como se alegou anteriormente neste Recurso não se pode conceder, já que
VIII - A Inspecção Tributária não considerou a diferença entre a necessidade da emissão das facturas com observância nos requisitos do artigo 36º do CIVA, quando se tem em vista o direito à dedução em sede deste imposto, e a necessidade dos mesmos requisitos quando apenas se pretende que os documentos constituam suporte de custos para efeitos de IRS nomeadamente quando estamos a tratar de tributação segundo as normas do IRC, como no caso vertente.
IX - Enquanto no primeiro caso se exige que o documento respeite determinados requisitos, expressos no número 5 do artigo 36º do CIVA, já quanto aos impostos sobre o rendimento, para que se possa considerar como custo, basta que o documento que suporta esse gasto revista “uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) (...) desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)” como refere Tomás de Castro Tavares, in Ciência e Técnica Fiscal nº 396 a pág. 123”, sendo no mesmo sentido o Douto Acórdão de 2011-06-01 do Tribunal Central Administrativo do Sul, Processo número 06392/02.
X - É pois certo que, em sede de IRC os documentos justificativos e comprovativos dos custos para efeito dos artigos 23.º e seu n.º 1 e 42.º, número 1, alínea g) do CIRC, não têm de revestir os formalismos exigidos para os documentos em sede de IVA, ex vi artigo 36.º do CIVA, não se vislumbrando razão de ciência para que as despesas constantes dos documentos em causa não possam ser consideradas como custos do exercício de 2006 e relevarem para efeitos de apuramento de resultados e respectiva tributação, contrariamente ao que pretende fazer vencer a Inspecção Tributária no seu Relatório.
XI - Desconhece a Impugnante norma do Código do IRS ou do IRC que remeta a exigência do formalismo do art.º 36.º do CIVA para que os documentos possam ser fiscalmente aceites como despesas e assim concorram para a formulação do Lucro Tributável em sede daqueles impostos, e inquirido sobre a matéria o Sr. Inspector Tributário C…, também não logrou demonstrar a existência dessa norma, mais referindo que a Inspecção se socorria da norma do art.º 36.º do CIVA para aferir da legalidade dos documentos para efeitos de custos em sede de IRC.
XII – A mesma posição foi adoptada na Douta Sentença Recorrida, que salvo o devido respeito, não logrou suportar a sua decisão quer através da Doutrina ou da Jurisprudência de que se recorreu, quer mesmo através da explanação da sua convicção decisória.
XIII - Tal procedimento, por ilegal, fere os mais elementares princípios da segurança jurídica, por não caber à Inspecção Tributária socorrer-se de normas não aplicáveis legalmente e muito menos lançar mão de entendimentos contra legis para alcançar os seus objectivos permitindo-se senão alterar as normas vigentes, no mínimo deturpar a sua aplicação, apenas com o intuito de validar as suas opiniões.
XIV - Por se tratar de doutrina que poderá contribuir para a correcta apreciação da causa, permitimo-nos aqui referir dois excertos da Revista de Fiscalidade de Setembro de 2007:
XV - “Na verdade, o legislador da LGT e do RCPIT partiu da igualdade formal para atingir a igualdade material e, logo, da verdade formal para lograr a verdade material, sem prejuízo das garantias e dos meios de defesa dos administrados:
cidadãos e empresas inspeccionadas. Ou seja, a administração inspectiva no seu procedimento, sem estar, em princípio condicionada ou limitada às iniciativas dos inspeccionados, usa do seu poder/dever inspectivo, investigatório, com vista à descoberta da verdade material e, nisso, tem de conter-se nos limites do que é «legal», «proporcional» e «adequado.»”( Dr. Mário Januário in Revista Fiscalidade de Setembro de 2007)
XVI - Prosseguindo o mesmo autor: “Com efeito, a inspecção tributária não desenvolve a sua acção prática, nem à mercê nem ao critério dos responsáveis pela função inspectiva, nem à vontade pessoal dos seus agentes – inspectores tributários. Está, ao contrário, legalmente conformada ou determinada na sua acção prática. Que o mesmo é dizer, o seu modus faciendi está todo ele previsto e condicionado pela lei, pela consagração de vários princípios, entre os quais destacamos, com mais interesse para o nosso tema, o princípio da legalidade, da proporcionalidade e da adequação.
XVII – Verificou-se no caso vertente um extravasar de competências por parte da Inspecção Tributária nomeadamente utilizando no seu procedimento de inspecção critérios do seu agente inspectivo, no que às exigências do formalismo dos documentos respeita, o que não se pode conceder por ilegal.
XVIII - A Inspecção Tributária pretende excluir como custos do exercício, os documentados na contabilidade da Impugnante e constantes do quadro já referido ínsito no seu Relatório e que faz parte da Douta Sentença Recorrida, alegando para tal que tais despesas “respeitam a artigos de natureza marcadamente pessoal...”, e assim não seriam imprescindíveis para o exercício da actividade, com as consequências legais por aplicação do artigo 23.º do CIRC.
XIX - Sobre esta matéria foi dado cabal esclarecimento pela Recorrente/Impugnante, após Notificação da Inspecção Tributária, no entanto ainda assim foi demonstrada uma total incapacidade de ajuizar aquilo que é uma despesa, inserida na necessidade de gestão empresarial, que está directamente ligada à obtenção de resultados positivos, e correspondente aumento da tributação.
XX - Inquirido o Sr. Inspector Tributário C…, sobre o que no seu entendimento eram “artigos de natureza marcadamente pessoal” o mesmo não alcançou dar uma resposta cabal nem explicou o que quer dizer no seu Relatório com a referida expressão, deixando claro que se trata de um seu entendimento, que não soube expressar, e não de qualquer referência ou conceito ínsito nas normas tributárias, o que de novo demonstra um extravasar de competência inspectiva.
XXI – Quanto à necessidade das despesas correspondentes a aquisição de bens para ofertas, as mesmas inserem-se numa correcta gestão da actividade da Recorrente/Impugnante, sendo demais evidente ser prática corrente em sectores onde se realizam transacções económicas em volume e montantes consideráveis, proceder a ofertas aos clientes.
XXII - A existência de tais ofertas foi confirmada pela testemunha Dr.ª B…, que declarou ter recebido ofertas da Impugnante enquanto cliente do Cartório, e que tinha conhecimento de outras ofertas nomeadamente ao Escritório de Advogados onde exercia ao tempo a sua actividade de Advogada.
XXIII - Inquirido sobre esta matéria a testemunha C…, Inspector Tributário, apenas referiu não ter sido possível estabelecer uma relação entre as despesas e os clientes beneficiários das ofertas, cujo custo estava evidenciado nos elementos contabilísticos da Impugnante.
XXIV – Desconhece-se no ordenamento jurídico fiscal qualquer norma, ou mera instrução emanada pela Autoridade Tributária, que regule ou limite o valor das ofertas ou a possibilidade de um qualquer sujeito passivo, no exercício legítimo da gestão da sua actividade as fazer, e assim constituem despesas com relevância fiscal, a serem consideradas para obtenção do resultado do exercício, já que estão directamente relacionadas com a obtenção de proveitos da actividade exercida pela Recorrente/Impugnante.
XXV – No caso vertente tais despesas correspondem a menos de 2% dos proveitos do exercício, o que é perfeitamente aceitável em termos de gestão empresarial e mais é admissível em termos fiscais, o que parece não ter merecido atenção no decurso da acção inspectiva, o que muito se estranha.
XXVI – A Recorrente não poderá concordar com a Douta Sentença Recorrida quando refere que “ Não é possível aferir a indispensabilidade de tais custos para manutenção ou desenvolvimento da actividade da Impugnante…” ou “ … constacta-se que não foi adquirida factualidade que permita estabelecer uma correspondência entre os bens que a Impugnante adquiriu e declarou como ofertas a clientes …” face ao que vem alegando em sede deste Recurso e ao que anteriormente alegou na petição de Impugnação Judicial.
XXVII - Estranhamente na inquirição da testemunha C…, quer a instâncias da Sr.ª Representante da Fazenda, quer a instâncias do Mandatário da Impugnante, o seu depoimento sempre se mostrou evasivo e as mais das vezes se refugiou nas notificações feitas à Impugnante para esclarecimento de algumas situações, sendo certo que esta sempre respondeu com clareza e exactidão a esses pedidos, pese embora estejamos perante uma acção de fiscalização externa.
XXVIII - Como é sabido o procedimento de inspecção externa está balizado na norma do art.º 13.º e sua alínea b) do RCPITA, esse procedimento contém regras legalmente previstas que o limitam, conferindo ao sujeito passivo inspeccionado e visado pelos actos de inspecção um catálogo de direitos substantivos e de garantias, no caso vertente tais garantias foram feridas pelo procedimento inspectivo em análise já que não cumpriu com os procedimentos de uma inspecção externa, pelo menos na sua totalidade, remetendo actos inspectivos para notificações que resultaram em declarações do sujeito passivo inspeccionado, aqui a Impugnante, o que inequivocamente configura actos de uma inspecção interna como plasmado no art.º 13.º alínea a) do RCPITA, que não podemos conceder.
XXIX - Pelo que aqui desde já se coloca em crise e se submete à Douta apreciação desse Superior Tribunal a legalidade, senão de toda a inspecção externa, pelo menos do uso das Notificações e Declarações prestadas pela Recorrente/Impugnante em resultado das mesmas e a influência que tiveram no procedimento de inspecção, devendo pois ser desconsiderada toda a matéria vertida no Relatório sustentada por essas Notificações e consequentes Declarações da Recorrente/Impugnante, com suporte legal nas normas antes indicadas.
XXX – Esta factualidade foi colocada ao Tribunal a quo sendo que sobre a matéria nada foi vertido na Douta Sentença Recorrido, o que, salvo melhor Douta opinião, se considera configurar uma omissão de pronúncia, que se coloca à atenção desse Superior Tribunal em sede deste Recurso.
XXXI - A Inspecção Tributária pretende afastar, como despesa e custo dedutível, a quantia de setenta e dois mil euros proveniente de uma factura emitida em 26-12-2006 pela sociedade denominada por D… SA, NIPC …, colocando em crise a realização desses serviços para o que lança mão de pressupostos que apenas são verdade na óptica do Sr. Inspector Tributário que não logrou apresentar prova desta sua apreciação.
XXXII - Acresce que, no quadro ínsito na alínea i) do Relatório da Inspecção Tributária, na linha correspondente à “Justificação” 14, é indicado como número da factura o 5, quando adiante, na alínea i)-14, a mesma factura é indicada como tendo o número 53, ficando-nos a dúvida a existência de uma ou de duas facturas, ou perante um erro de apreciação baseado numa factura inexistente.
XXXIII - Não logrou o Sr. Inspector aduzir prova de que os serviços mencionados na factura não foram prestados ou simplesmente inexistiram, limitando-se a suportar a sua convicção no facto de que a sociedade prestadora do serviço não possuía estrutura empresarial que permitisse essa prestação de serviços e ainda referindo o facto de que a mesma deduziu o lucro tributável do exercício de 2006 até à concorrência dos prejuízos fiscais dos anos de 2004 e 2005, o que é no mínimo caricato quer pela irrelevância que essa dedução tem para o caso vertente, quer ainda porque a sociedade mais não fez do que, legalmente, lançar mão da norma do art.º 47.º do Código do IRC.
XXXIV - Inquirido sobre a matéria, a instâncias do Mandatário da Impugnante, o Sr. Inspector Tributário C… não conseguiu esclarecer a sua posição inspectiva ou quais as diligências que levou a efeito para concluir a inexistência de estrutura empresarial, ficando a certeza que nada apurou sobre a matéria, o que fere indubitavelmente o plasmado nos art.ºs 5.º e 6.º do RCPITA.
XXXV - Não poderão restar dúvidas de que os serviços constantes da factura, foram efectivamente prestados e sobre esta matéria a testemunha Dr.ª B… referiu ter na altura, tido conhecimento dessa prestação de serviços e bem assim do volume de trabalho que a mesma encerrava bem como que tais serviços poderiam ser, e foram efectivamente, prestados por elementos afectos aos corpos de Administração da prestadora do serviço.
XXXVI – O mesmo se retira esclarecimento prestado pela empresa D… SA, junto ao Relatório da Inspecção Tributária, ficando inequivocamente demonstrado que os serviços foram efectivamente prestados, facturados e pagos, e entregues nos cofres do Estado todos os impostos devidos face a esta operação, contrariamente ao que é defendido e não provado pela Autoridade Tributária.
XXXVII – Afigura-se, sem dúvida, uma clara violação ao art.º 6º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), pois a Inspecção Tributária nunca desenvolveu esforços para apurar a verdade material, apenas se limitou a utilizar parcos elementos que foi coligindo da análise da contabilidade da Impugnante, para construir e debilmente sustentar, a sua tese de operação inexistente ou mesmo simulada, que só poderá estar condenada ao fracasso face ao alegado na petição de Impugnação e aos testemunhos em sede de Audiência e Inquirição de Testemunhas.
XXXVIII - No que respeita à prestadora de serviços, todo o procedimento de inspecção assentou na recolha de elementos lançando mão do princípio da colaboração inscrito na Lei Geral Tributária, pois nunca foi emitida qualquer Ordem de Serviço para inspecção à D… SA, o que foi corroborado pela testemunha Sr. Inspector Tributário C… no seu depoimento, e nunca foi promovida qualquer correcção á prestadora do serviço quer em sede de IRC quer em sede de IVA, o que configura em ultima ratio uma pretensão de dupla tributação ilegal.
XXXIX - A Impugnante possuía ao tempo, conforme ainda possui, uma estrutura de meios humanos compatível com o normal funcionamento do exercício da sua actividade tendo que recorrer à prestação de serviços de terceiros quando se verificavam “picos” de trabalho impossíveis de cumprir com a sua estrutura funcional habitual, sobre esta estrutura de recursos humanos e volume de trabalho ordinário e extraordinário, pronunciou-se a testemunha Dr.ª B…, que inquirida sobre a matéria referiu que a Impugnante tinha uma estrutura de meios humanos insuficientes para fazer face ao trabalho extraordinário como aquele que foi contratualizado com a empresa D… S A. e que esta prestou efectivamente.
XL - A mesma testemunha, inquirida sobre a matéria, referiu ter sido na altura contactada pela Impugnante com vista à possibilidade de conjuntamente com colegas do escritório de Advogados onde colaborava, poder assegurar a prestação de serviço pretendida, tendo apresentado uma proposta de custos, que não foi aceite por elevada e que, posteriormente, a Impugnante a informou que tinha encontrado um prestador para esse serviço e lhe referiu ser a empresa D… S A.
XLI - Esta prova testemunhal é de primordial importância para complementar a prova apresentada pela Recorrente/Impugnante, validando a existência da prestação de serviço que a Inspecção Tributária quer desconsiderar sem no entanto apresentar indícios sólidos e fundados os quais não podem ser apenas e só suportados por ilações da Inspecção Tributária, vão muito para além disso, pois devem ser sérios, fundados e objectivos e traduzir uma probabilidade elevada de que as correcções propostas se devem a factos que promoveram irregularidades declarativas ou liquidações que possam beneficiar a aqui Recorrente.
XLII - Tais declarações, salvo devido respeito, deveriam ter sido valoradas na apreciação e formulação da convicção que levou à Douta Sentença Recorrida, o que se afigura não ter sido feito, ao invés tudo o vertido no Relatório da Inspecção Tributária sobre a matéria foi valorado para a formulação da convicção que levou á Douta Sentença Recorrida.
XLIII - Toda a jurisprudência, de forma inequívoca, refere e impõe nas suas decisões, nunca deixando margem para dúvida, que esses indícios para além de serem sérios, fundados e objectivos, devem traduzir uma probabilidade elevada da existência de irregularidades que promovam percas para a Autoridade Tributária, devendo pois existir uma relação causal entre a existência dos indícios e a realidade fiscal, relação essa que a Inspecção Tributária não logrou provar.
XLIV - Quando a Autoridade Tributária promove correcções e desconsidera aquilo que anteriormente foi declarado pela aqui Impugnante, tem obrigatoriamente de aplicar as regras do ónus da prova plasmados no art.º 74.º da LGT, cabendo-lhe a produção de prova e só depois de o fazer é que o ónus da prova passa para o sujeito passivo do imposto cabendo-lhe o probatório da veracidade do declarado, uma vez que à Autoridade Tributária não cabe a prova da falsidade das declarações anteriores do Impugnante, mas sim alegar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as mesmas não correspondem à realidade, o que deve fazer de uma forma inequivocamente comprovativa e assente em elementos probatórios do alegado.
XLV - Contrariamente ao que vem plasmado na Douta Sentença Recorrida, a Autoridade Tributária nunca alcançou provar que a factura em causa não corresponde a uma operação efectivamente levada a efeito, desde a sua contratualização até ao pagamento final pelos serviços prestados, assim se pugnando, com o devido respeito, pela consideração de inexactidão do que sobre a matéria consta da Douta Sentença Recorrida, repondo-se a verdade tributária com aplicação conforme da Justiça.
XLVI - Uma coisa é a prova da inexactidão do declarado pela Impugnante coisa diferente é a prova dos indícios sérios, credíveis e fundados alegados pela Inspecção Tributária para afastar o ónus da prova que sobre si impende ex vi n.º 1 do art.º 75.º da LGT, não o fazendo, como não o fez, carece de prova o indicado no Relatório que originou as liquidações impugnadas bem como as correcções operadas, o que as fere de ilegalidade.
XLVII - A testemunha B…, Inspector Tributário responsável pelo Relatório que suporta as correcções que levaram às liquidações impugnadas, tanto no Relatório que elaborou como na inquirição a instâncias da Sr.ª Representante da Fazenda ou do Mandatário da Impugnante nunca indicou de forma concreta quais os indícios sérios e fundados para que as correcções propostas possam operar, certamente porque nunca os identificou por inexistentes, não podendo pois operar o afastamento de tais despesas do universo das ilegíveis como custos da actividade e concorrentes para a formação do resultado do exercício de 2006.
XLVIII - Também a Contestação da Representação da Fazenda, a qual, pese embora legalmente o pudesse fazer, não logrou argumentar consistentemente a sua posição antes se escudou no Processo Administrativo emitido pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, o qual em nada inova ou contesta o aduzido pela Impugnante na sua petição de Impugnação, o que aqui reitera.
XLIX – Acerca da temática da prova e demais necessidades de menção por parte da Inspecção Tributária dos indícios que a levam a desconsiderar a despesa e considerar a existência de factura falsa ou operação simulado, se remete para o que sobre esta matéria de tratou no presente Recurso, considerando transcritas nestas Conclusões.
L - Nestes termos, não só a Autoridade Tributária e o Tribunal a quo procedeu à errónea qualificação e quantificação dos factos tributários, como a sua decisão viola as regras vigentes quanto à distribuição do ónus da prova e padece de vício na fundamentação legalmente exigida.
LI - Não se podendo concordar com o vertido na Douta Sentença Recorrida, quando refere que “… analisando-se o acervo factual adquirido nos presentes autos, impõe-se a conclusão que a Impugnante não logrou demonstrar a efectividade da realização das operações descritas na factura n. 53”. Pois não nunca caberia à Recorrente/Impugnante fazer essa prova, como se vem arguindo anteriormente.
LII - A Inspecção Tributária indica no seu Relatório na alínea i)-14 que a Impugnante detinha, ao tempo dos factos, uma participação na D… S A., o que em nada releva para a aferição da prestação de serviços que aquela S.A. efectuou à Impugnante, já que não existia qualquer relação privilegiada entre a Impugnante e a prestadora de serviços, e esta referência, despropositada e reveladora de má fé, não poderá suportara qualquer teoria de inexistência da prestação do serviço e afastar o direito de considerar como custo essas despesas.
LIII – O Direito Fiscal prevê a noção de custo fiscal e seus requisitos no artigo 23º do CIRC, retirando-se do seu número 1 a necessidade de que os gastos sejam “comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto”, conceito este que não se encontra definido no Código do IRC, o que leva a concluir que se trata de um conceito indeterminado que, no limiar, tende a considerar que apenas se pretenderá a existência de um nexo causal entre o gasto e o interesse económico da empresa, no sentido de potencializar a obtenção de melhores resultados e consequente maior tributação.
LIV - In fine serão considerados gastos, e como tal custos da actividade, aqueles que forem indispensáveis para a formação dos rendimentos sujeitos a imposto, devendo ser presumidos verdadeiros e de boa fé, e estarem inscritos na contabilidade, desde que a mesma se manifeste organizada segundo as normas aplicáveis quer fiscais quer comerciais, diga-se contabilísticas.
LV – A Inspecção Tributária no exercício das suas competências nunca manifestou qualquer dúvida sobre os elementos contabilísticos ou a forma como a contabilidade estava e está organizada, nem colocou sequer em causa a idoneidade da mesma ou apontou falha técnica, por isso optou pelas correcções meramente aritméticas o que não poderia fazer caso considerasse a contabilidade como não fiável ou irregularmente organizada.
LVI – O procedimento de inspecção em análise configura um grosseiro desrespeito ao princípio da tributação pelo rendimento real estatuído na Constituição da República Portuguesa conforme se retira da letra do número 2 do artigo 104º da mesma, com aplicação no caso vertido, por força do Código do IRC ex vi artigo 32º do Código do IRS, que mais não significa senão tributar a matéria colectável resultante das normas contabilísticas e em observância à lei fiscal.
LVII - A actuação da Inspecção Tributária não primou pela descoberta da verdade material, pela indicação dos indícios que lhe permitiriam inverter o ónus da prova ou pela construção de um Relatório que inequivocamente levasse de vencida as suas diversas teses assentes em ilações e convicções do Sr. Inspector Tributário que, enquanto testemunha arrolada pela Representação da Fazenda não logrou adiantar mais do que escreveu em sede de Relatório e não esclareceu convictamente as suas opções e decisões inspectivas.
LVIII - Do Relatório da Inspecção Tributária bem como da Contestação da Impugnada e do testemunho do Sr. Inspector Tributário nada mais se retira senão que todo o procedimento inspectivo se pautou por uma perspectiva contrária àquilo que vem plasmado na letra da norma do art.º 2.º e seu n.º 1 do RCPITA, já que não foi tida em conta a realidade tributária da inspeccionada e aqui Recorrente.
LIX - Ademais o Sr. Inspector Tributário no exercício das suas funções inspectivas foi colocando em causa despesas que estão perfeitamente enquadradas com as necessidades da actividade exercida pela Impugnante, as mais das vezes parecendo mais um crítico das despesas feitas do que um agente da Autoridade Tributária com a missão de, com isenção, averiguar a necessidade das mesmas para o exercício da actividade da Impugnante.
LX - A Impugnante suportou despesas com a criação de condições para o exercício da sua actividade, a qual para além de merecer excelência técnica também necessita de boa imagem, conforto e dignidade das instalações onde é exercida, e foi neste contexto que a Impugnante suportou custos que estão directamente relacionados com a sua actividade e contribuíram para melhores resultados com a consequente maior tributação e pagamento de mais impostos.
LXI - De onde resulta quer a legalidade dos documentos que suportam as despesas, quer a conexão das mesmas com a actividade exercida pela Impugnante quer ainda a inquestionável efectiva prestação de serviços, devendo ser consideradas estas despesas como elegíveis para a formação do resultado do exercício do ano de 2006.
LXII - A Recorrente/Impugnante pugna pela legalidade e imprescindibilidade de todas as despesas elencadas no quadro que é parte da alínea i) do Relatório da Inspecção e sua necessidade para obtenção dos proveitos, bem como a inequívoca conexão com a actividade exercida e a inquestionável relação entre os custos e a boa gestão para obtenção de melhores resultados, nos termos previstos no art.º 23.º do Código do IRC, com as naturais implicações no que respeita ao apuramento dos resultados do ano de 2006 e sua tributação.
Nestes termos e nos mais de Direito, requere-se a V.as Ex.as, se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por provado e, em consequência, ser a Douta Sentença Recorrida, revogada e substituída por Douto Acórdão que julgue procedente a Impugnação nos precisos termos em que foi peticionado, tudo com as devidas e legais consequências, como é de Direito e de Justiça.”.

A Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões a apreciar e decidir são as seguintes:

- A sentença é nula por omissão de pronúncia, por não ter apreciado a questão do incumprimento dos procedimentos próprios de uma inspecção externa?

- Verifica-se erro de julgamento, quanto às irregularidades das faturas, dada a menor exigência probatória em sede de IRC/IRS?

- Há erro de julgamento no tocante aos custos com ofertas, dado que a Recorrente explicou de que forma as ofertas eram feitas e respetivos destinatários, sendo um custo dedutível?

- Há erro de julgamento, quanto à fatura emitida pela D… SA (doravante D…), quer porque a administração tributária (AT) não cumpriu com o seu ónus da prova, nem atuou em respeito pelos princípios do inquisitório e da tributação pelo rendimento real?

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte factualidade:

“A) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI2008…6, foi realizado de um procedimento externo de inspecção à Impugnante, de âmbito geral, que incidiu sobre o ano de 2006 e que teve como origem uma análise às demonstrações financeiras constantes da declaração anual de informação contabilística e fiscal, efectuada ao abrigo do despacho n.° DI20070…9, verificando-se, na comparação entre os anos de 2005 e 2006, uma diminuição dos proveitos e um aumento dos custos suportados na actividade exercida ( cf. Relatório da Inspecção Tributária junto com a petição inicial );
B) A Impugnante iniciou a sua actividade de “Notário”, prevista na lista anexa ao Código do IRS com o código 9011, em 16-02-2005, enquadrando-se em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral e em sede de IRS, enquadra-se no regime geral de determinação dos rendimentos com base na contabilidade organizada (cf. Relatório da Inspecção Tributária junto com a petição inicial);
C) No âmbito do procedimento referido em A) foi elaborado o respectivo relatório final de inspecção, do qual se destaca, o seguinte:
« III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável
De acordo com o estipulado no artigo 32.º do Código do IRS, ao sujeito passivo em análise aplicam-se as regras estabelecidas no Código do IRC na determinação dos rendimentos provenientes da actividade de Notário. Após uma análise das demonstrações financeiras e de alguns documentos de suporte aos registos contabilísticos, procedeu-se à selecção e análise exaustiva das contas em que se verificaram existir documentos que não justificavam integralmente o custo contabilizado e deduzido fiscalmente, analisando-se em simultâneo os registos contabilísticos do IVA dedutível. (…)
III.I.IRS
(…)
i) Custos não aceites fiscalmente
Da análise efectuada verificou-se a existência de despesas cuja elegibilidade como custo fiscal não se encontrava devidamente demonstrada, o que implica que não possam ser consideradas para efeitos de apuramento do lucro tributável, de acordo com os artigos 18.°, 23.° e 42.° do Código do IRC, pelo que se propõem correcções aritméticas no montante de €186.757,92. No quadro seguinte sintetizam-se as correcções propostas e no anexo 2 podem ser observadas cópias dos extractos dos diários de lançamento e dos documentos referentes às correcções propostas.

“Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo administrativo, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório, os quais se dão como integralmente reproduzidos.
Foi realizada inquirição de testemunhas, destacando-se dos seus depoimentos o seguinte:
Foi ouvida a testemunha arrolada pela Impugnante, B…, que disse ser advogada, e conhecer a Impugnante por força do exercício das suas funções profissionais na área do imobiliário tendo por isso frequentado muitas vezes o cartório da Impugnante.
Afirmou que o cartório da impugnante era à época o maior e melhor cartório de Lisboa, luxuoso até, no qual foram feitas muitas obras e que tinha umas instalações muito boas. Acrescentou que possuía muitas salas de reuniões o que possibilitava a realização de várias escrituras ao mesmo tempo. Tinha também muitos funcionários.
Referiu que a impugnante fez ofertas aos clientes em determinadas datas, como no Natal e nos aniversários, com o objectivo de fidelização dos clientes ao cartório, dando como exemplo, perfumes, echarpes, brincos ou acessórios, garrafas de vinho.
Afirmou que houve um acréscimo de trabalho, tendo o cartório necessidade de contratar mais pessoas, normalmente no final do ano. A impugnante convidou a testemunha para realizar esse trabalho, que não chegou a concretizar-se. A impugnante teve que contratar advogados e solicitadores e pessoas sem qualquer formação para realizar esse trabalho.
Foi-lhe dito pela impugnante que esta contratou a sociedade D… para fazer face ao acréscimo de trabalho, pois como empresa tinha mais facilidade em contratar pessoal para o realizar, o qual era minucioso, mas não era jurídico, era um trabalho burocrático.
O depoimento da testemunha foi credível, contudo genérico, não se mostrando idóneo a abalar a força probatória da prova documental constante dos autos.
Verificou-se que a testemunha não tem conhecimento directo sobre a factualidade controvertida nos autos, não se mostrando apto a sustentar um juízo de verificação ou não da factualidade relevante para a decisão a proferir.
Quanto ao depoimento de C…, arrolado pela Fazenda Pública, inspector tributário foi o responsável pela realização da inspecção que originou a liquidação ora impugnada. Depôs sobre o conteúdo do relatório que elaborou e que se encontra junto aos autos, não tendo acrescentado nenhum conhecimento para além do reflectido no referido relatório.

A título preliminar, importa referir que ao longo das suas alegações, a Recorrente vai fazendo menção à prova testemunhal produzida. No entanto, tais menções não configuram impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Com efeito, considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169. .

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

Ora, in casu, o que foi efetuada foi uma mera manifestação de discordância face ao constante da sentença recorrida, sem que estejam minimamente cumpridas as exigências supramencionadas, motivo pelo qual se considera não ter havido qualquer impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, nada havendo, por consequência, a referir no tocante às conclusões em que se fazem interpretações de meios probatórios.

Prosseguindo.

· Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia

A Recorrente sustenta a alegada omissão de pronúncia no facto de nada ter sido vertido na sentença a propósito da ilegalidade do procedimento inspectivo, por “falta de cumprimento dos procedimentos de uma inspecção externa pelo menos na sua totalidade, remetendo actos inspectivos para notificações que resultaram em declarações do sujeito passivo inspeccionado, aqui a Impugnante, o que inequivocamente configura actos de uma inspecção interna como plasmado no art.º 13.º alínea a) do RCPITA”.

A omissão de pronúncia constitui uma nulidade da decisão judicial, prevista no artigo 125º, nº 1 do CPPT e no artigo 615°/1/d), do CPCivil, quando o tribunal deixe de se pronunciar sobre questões que deva apreciar, isto é, suscitadas pelas partes ou de conhecimento oficioso e não estejam prejudicadas pela solução dada a outras – cfr., entre outros, o acórdão do STJ de 29-02-2024, proferido no processo 56/21.2JAFAR-H.S1, disponível em www.dgsi.pt.

Ora, lida atentamente a petição inicial constata-se que nada é referido pela Impugnante em matéria de vícios do procedimento inspectivo, não se vislumbrando qualquer alusão à eventual invalidade ou irregularidade dos actos de inspecção praticados, pelo que não tendo a questão em causa sido colocada ao tribunal de 1ª instância, resulta manifesta a não verificação da nulidade suscitada pela Recorrente.

Improcede, assim, este segmento do recurso.

· Do erro de julgamento, quanto à regularidade das faturas

Considera a Recorrente que as irregularidades com as faturas reportadas pela AT não têm as consequências extraídas, dado que, em sede de imposto sobre o rendimento, as exigências documentais são inferiores às exigências para efeitos de IVA e estão cumpridas.

Vejamos.

Está em causa a correção relativa a encargos não devidamente documentados, assim considerados pela AT por falta de verificação dos requisitos das faturas exigidos pelo art.º 36.º do Código do IVA.

Ora, é certo que, como refere a Recorrente, em termos de imposto sobre o rendimento, é admissível a prova, documental ou testemunhal, que permita concluir pela efetiva existência dos custos em causa.

Todavia, como referido pelo Tribunal a quo, os documentos cujo custo foi desconsiderado pela AT, para além de não cumprirem os requisitos previstos no n° 5 do art° 35° do CIVA, também não foi produzida prova documental ou testemunhal de modo a comprovar os custos incorridos.

Ora, nestes casos, as insuficiências da documentação de suporte impedem que se consiga sequer aferir da indispensabilidade do custo.

Podia e devia, nestes casos, a Recorrente ter demonstrado, por qualquer meio de prova, a efetividade e indispensabilidade do custo, o que não fez – não tendo, como já referimos, impugnado a decisão proferida sobre a matéria de facto, limitando-se a mencionar a existência de prova testemunhal, mas não lançando mão do expediente previsto no art.º 640.º do CPC, nos termos que já explanamos supra.

Como tal, as insuficiências da documentação de suporte aos custos não foram supridas por qualquer prova produzida pela Recorrente.

Assim sendo, não lhe assiste razão nesta parte.

· Do erro de julgamento, no que respeita aos custos com ofertas

Entende, por outro lado, a Recorrente que se verifica erro de julgamento no tocante aos custos com ofertas, dado que as mesmas se inserem numa correcta gestão da actividade da Recorrente/Impugnante, sendo demais evidente ser prática corrente em sectores onde se realizam transacções económicas em volume e montantes consideráveis, proceder a ofertas aos clientes.

Acrescenta que tais despesas correspondem a menos de 2% dos proveitos do exercício, o que é perfeitamente aceitável em termos de gestão empresarial, o que parece não ter merecido atenção no decurso da acção inspectiva.

Vejamos.

O então art.º 23.º do CIRC previa que eram custos fiscais os que fossem considerados imprescindíveis para a manutenção da fonte produtora.

Quando a AT, de forma sustentada, ponha em causa essa indispensabilidade, cabe ao administrado o ónus da prova da mesma.

No caso, estamos perante custos com joias, vestuário, perfumes e outros de idêntica natureza, em relação aos quais a AT notificou a Impugnante para explanar a tal indispensabilidade, o que não foi feito, na medida em que a Impugnante se limitou a referir que era prática do setor proceder a ofertas aos clientes.

Ora, sendo certo que podem ser consideradas custos abrangidos pelo art.º 23.º do CIRC as ofertas a clientes, é relevante sublinhar que estamos, in casu, perante produtos, prima facie, com uma forte componente de utilização pessoal e que conduz a dúvidas sobre a indispensabilidade dos custos aos mesmos referentes, tal como foi entendido, aliás, por este TCA-Sul no acórdão proferido em 13/09/2023 no processo de impugnação nº 1630/11.0BELRS, da mesma Impugnante/Recorrente, que tinha por objecto a liquidação de IRS relativa ao ano de 2008 e no qual se suscitou a mesma questão.

Essas dúvidas não foram sanadas pela Recorrente, como decorre da decisão proferida sobre a matéria de facto, que, como já referido, não foi efetivamente impugnada, desconhecendo-se quem foram os destinatários de tais ofertas. Ou seja, nada foi provado e nem sequer alegado que permita a aferição da indispensabilidade dos custos em causa para a manutenção da força produtora.

Como tal, também nesta parte não assiste razão à Recorrente.

· Do erro de julgamento, quanto à correção atinente à fatura emitida pela sociedade D…

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, no que respeita à fatura n.º 53, emitida pela sociedade D…

a) A AT não produziu prova de que os serviços mencionados na factura não foram prestados;

b) A AT não pugnou pelo respeito pelo princípio do inquisitório;

c) Nunca foi promovida qualquer correcção à prestadora do serviço quer em sede de IRC quer em sede de IVA, o que configura em “ultima ratio” uma pretensão de dupla tributação ilegal;

d) Não foram recolhidos indícios sérios, fundados e objectivos de que as operações não ocorreram;

e) Verifica-se um grosseiro desrespeito ao princípio da tributação pelo rendimento real estatuído no nº 2 do artigo 104º da Constituição da República Portuguesa.

Vejamos então.

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que, desde logo, atentar no art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora …”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente”.

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal6.

Como referido por António Moura Portugal, “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos” (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.).

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Como tem entendido o STA Cfr., entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), disponível em www.dgsi.pt. , a noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

· Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

· No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis”.

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal)9, abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

No presente caso, verifica-se que foi emitida uma factura pela D… no valor de € 72.000,00, acrescido de IVA, que tinha como descritivo “Serviços de gestão, manuseamento e identificação do arquivo do 2° Cartório” (alínea E) dos factos provados).

Foi apurado no procedimento inspectivo o seguinte:

- No ano de 2006, a Impugnante era sócia da sociedade D… S.A.;

- No ano de 2006, a sociedade D… não declarou para efeitos fiscais, na respectiva declaração anual quaisquer custos com pessoal e o valor dos encargos suportados com Fornecimentos e Serviços Externos apresenta o montante de € 6.834,68;

- No ano de 2006, o valor constante da referida factura constituiu o único proveito obtido pela sociedade D….

No que concerne a esta correcção, AT considerou que existem indícios de que a factura em causa não respeita a serviços efetivamente prestados (vulgo, faturas falsas).

A Recorrente insurge-se, considerando que nunca foi demonstrado pela AT que os serviços não foram prestados.

Nos termos do art.º 75.º da Lei Geral Tributária (LGT):

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo…”.

Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, maxime em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.

É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos, para efeitos designadamente do art.º 74.º, n.º 1, da LGT, a AT não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do art.º 240.º do Código Civil. É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais Cfr., entre outros, o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 27.09.2019, processo 01424/05.2BEVIS , disponível em www.dgsi.pt.. Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no art.º 75.º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações.

Naturalmente que, na sua atuação, a AT deverá atentar às exigências de fundamentação do ato tributário.

O dever de fundamentação dos atos tributários insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A fundamentação deve, pois, ser clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Como tal, há que verificar se a AT cumpriu o seu ónus probatório, ou seja, aferir se foi pela mesma alegada e demonstrada (fundamentadamente) a existência de indícios que, de forma séria, abalam a presunção de veracidade dos documentos em causa, legitimando a desconsideração dos custos, por não se enquadrarem no âmbito do art.º 23.º do CIRC.

Ora, há que ter em conta, desde logo que a factura em causa foi emitida por uma sociedade da qual a Recorrente era sócia e que não possuía qualquer estrutura, nomeadamente ao nível de pessoal (quer trabalhadores dependentes, quer independentes), quando os serviços referidos nas faturas em causa eram serviços que implicavam intervenção de profissionais especializados.

Consideramos, pois, que, no concreto caso, a AT logrou carrear indícios suficientes de que as prestações tituladas pelas faturas não corresponderam a transações reais efetuadas pela respetiva emitente – o que se encontra espelhado, em termos de fundamentação, no RIT, em cumprimento das exigências constitucional e legalmente impostas a esse respeito.

Refira-se que não houve qualquer violação do princípio do inquisitório, por parte da AT, inerente ao art.º 6.º do RCPIT e ao art.º 58.º da LGT, porquanto esta fez todas as diligências que lhe cabia fazer, quer junto da Recorrente, quer junto da emitente da fatura, para concluir pela existência dos mencionados indícios, conforme a própria Recorrente admite nas conclusões XXXVII e XXXVII das suas alegações de recurso.

Nestas situações, como já mencionado, o ónus da prova cabe ao administrado, sendo que, atenta a prova produzida, da mesma não resulta a efetividade das operações tituladas pela fatura. A prova aqui exigida é não só a prova de que os serviços foram prestados, mas que os mesmos o foram pela emitente das faturas, diretamente ou por recurso a terceiros. E tal prova não sucedeu, sendo que tudo o alegado pela Recorrente a esse respeito não encontra respaldo na decisão proferida sobre a matéria de facto, não impugnada.

Assinale-se que à mesma conclusão chegou este TCA-Sul no citado acórdão proferido no processo de impugnação nº 1630/11.0BELRS, em que também se discutiu a efectividade das operações tituladas pelas facturas emitidas pela mesma sociedade (D…).

Acrescente-se, ainda, que tal solução, ao contrário do que defende a Recorrente, não ofende o princípio da tributação pelo rendimento real estatuído no nº 2 do artigo 104º da Constituição da República Portuguesa, constituindo, ao invés, uma concretização do referido princípio, na medida em que só devem concorrer para o apuramento da matéria colectável sujeita a imposto os custos efectivamente incorridos pelo sujeito passivo.

Como tal, nesta parte, também não assiste razão à Recorrente.

Assinale-se, por fim, que a questão que se prende com a alegada existência de “dupla tributação ilegal”, por não ter sido promovida qualquer correcção à prestadora do serviço (D...), quer em sede de IRC quer em sede de IVA, não foi invocada na petição inicial, nem, consequentemente, foi apreciada na sentença recorrida, pelo que configurando uma “questão nova”, extravasa o objecto do presente recurso.

Em face do exposto, improcedem todos os fundamentos do presente recurso.

I. A omissão de pronúncia constitui uma nulidade da decisão judicial, prevista no artigo 125º, nº 1 do CPPT e no artigo 615°/1/d), do CPCivil, quando o tribunal deixe de se pronunciar sobre questões que deva apreciar, isto é, suscitadas pelas partes ou de conhecimento oficioso e não estejam prejudicadas pela solução dada a outras

II. Estando em causa custos não cabalmente documentados e não sendo feita qualquer prova pela Impugnante que supra tal circunstância, essa inércia probatória reverte contra si.

III. Quando a AT, de forma sustentada, ponha em causa a indispensabilidade de um custo, cabe ao administrado o ónus da prova de tal indispensabilidade.

IV. Se, para um dos alegados prestadores de serviços, a AT reuniu indícios sérios de que as transações tituladas pelas faturas não tiveram efetividade, revelando tais indícios que há uma probabilidade séria de não terem sido feitas as prestações de serviço em causa, o ónus da prova da efetividade de tais transações é do sujeito passivo.

V. A desconsideração das designadas “facturas falsas” não ofende o princípio da tributação pelo rendimento real estatuído no nº 2 do artigo 104º da Constituição da República Portuguesa, constituindo, ao invés, uma concretização do referido princípio, na medida em que só devem concorrer para o apuramento da matéria colectável sujeita a imposto os custos efectivamente incorridos pelo sujeito passivo.

V - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 28 de maio de 2026