| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 13 de Outubro de 2016 pelo TAF de Leiria, que julgou a impugnação, deduzida por C....., S.A. contra o acto de liquidação n.° .......085, relativo a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), do exercício de 2006, e respectivos juros compensatórios, no valor de € 73.333,16, procedente.
A Recorrente FP termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«A) A douta sentença deu como provada a insuficiente fundamentação do recurso á aplicação de métodos indirectos com base na fundamentação vertida no Relatório de Inspecção Tributária (RIT) junto aos autos, todavia tais factos não se retiram do RIT.
B) Antes pelo contrário.
C) A AT demonstrou á saciedade a verificação dos pressupostos legais para lançar mão da tributação por métodos indiciários, não apenas com base na recusa de exibição da contabilidade mas também pela insuficiência de elementos de contabilidade.
D) A douta sentença recorrida avaliou deficientemente a prova documental produzida, fazendo errónea aplicação e interpretação dos normativos legais aplicáveis, nomeadamente violando o disposto nos artigos 87° e 88° da LGT e 53° do CIRC e deverá ser revogada.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao presente, mantendo-se a liquidação de IRC, com o que se fará como sempre a tão costumada
JUSTIÇA»
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A Recorrida, notificada, não contra-alegou.
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O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, por entender estarem verificados os pressupostos do recurso a métodos indirectos.
**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento de facto e de direito quando considerou não estarem verificados os pressupostos do recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
O Tribunal recorrido considerou provados os seguintes factos:
“A. A Impugnante, C....., S.A., tem por objecto social a fabricação de tijolos (cfr. p. 5 do relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 1 a 38 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);
B. A coberto da ordem de serviço n.° …..946, a Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva, que teve início em 09.09.2008 e termo em 08.01.2009, de âmbito parcial, abrangendo IVA e IRC, do exercício de 2006 - cfr. p. 5 do RIT;
C. Em 28.08.2008, o Administrador da Impugnante, P......., foi ouvido pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Leiria, tendo o mesmo afirmado que:
“1 - O sistema de controlo de produção é com base nos relatórios mensais elaborados e com base nas folhas diárias por turnos, que no fim de retirada a informação são destruídos.
2- Os dados que constam no mapa exibido denominado “produção real de tijolo até 31/12/2006” é a produção mensal em unidades para tipo de tijolos e são referentes a produto acabado à saída do forno.
Os dados não incluem os produtos e trabalhos em curso que constam no inventário, quer a 31/12/2005, quer a 31/12/2006.
3- A percentagem de quebras existe na fase após saída do forno e é introduzido no processo. Em termos de quantificação da percentagem de quebras, situar-se-á entre os 5% e os 10%.” (cfr. termo de declarações, a fls. 96 e 97 dos autos, que se dá por reproduzido);
D. Em relação às quebras no processo de fabrico, pode haver quebras, na ordem dos 5% a 10%, nas fases de secagem, cozedura, no parque, na extorsão e as mesmas podem ser causadas por pressões de ar, areia adicionada, humidade, falha de luz, diferentes ritmos de cozedura e há também quebras re-introduzidas na produção (cfr. depoimento da testemunha inquirida);
E. Uma diferença na matéria-prima pode afectar uma produção causando quebras de 20%, por exemplo, quando no mês anterior, tinham sido de 3% (cfr. depoimento da testemunha);
F. No ano de 2006, uma máquina que teve um problema no rolamento da frieira e tiveram de parar a produção 2 ou 3 dias, estando o forno a gastar gás (cfr. depoimento da testemunha conjugado com os documentos juntos em audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 86 a 90 dos autos);
G. Durante o ano de 2006, arranjaram a frieira várias vezes porque não havia dinheiro para fazer um arranjo maior, tendo no final do ano encomendado peças novas para evitar mais quebras na produção (cfr. depoimento da testemunha conjugado com os documentos juntos na inquirição de testemunhas, a fls. 86 a 90 dos autos);
H. A Inspectora Tributária não questionou os valores das quebras, não lhe tendo sido explicado os factos referidos nas alíneas F. e G. supra (cfr. depoimento da testemunha);
I. A Impugnante utiliza as notas de carga como forma de comunicação entre o escritório e o empilhador, sendo as mesmas conferidas ao final do dia com o documento oficial e depois destruídas (cfr. depoimento da testemunha);
J. A Impugnante faz diversos estudos por causa da licença ambiental, com a utilização de produtos diversos, sendo os mesmos sempre optimistas (cfr. depoimento da testemunha);
K. O estudo efectuado no ano de 2006 não reflectia a produção efectiva (cfr. depoimento da testemunha);
L. Em relação ao consumo de gás, a Impugnante gasta uma semana e meia para chegar à temperatura de 900°, sem produzir nada (cfr. depoimento da testemunha);
M. Os fornos estão ligados 24h/dia e a produção trabalha da meia-noite às 8h00m, para ser menor o consumo de energia (cfr. depoimento da testemunha);
N. No ano de 2006, devido à crise no sector da construção, teve de parar várias vezes a produção por ter o parque cheio (cfr. depoimento da testemunha);
O. No ano de 2006, os trabalhadores da Impugnante não fizeram trabalho suplementar e um turno a um turno e meio de trabalho foi suficiente (cfr. depoimento da testemunha);
P. Em 28.01.2009, os SIT elaboraram o RIT, no qual se apurou, na parte relevante, o seguinte:
“IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
IV.1 - EXERCÍCIO DE 2006
Pela análise à contabilidade do exercício de 2006, verificou-se que o sujeito passivo contabilizou em Julho de 2006, pelo documento interno de diversos n° 7/043.4 (em anexo n°1), uma regularização de existências no montante global de 704.306,61 €, tendo sido dada a seguinte justificação: “em virtude de erro no programa que controla os stocks, no final de 2005 as existências estavam sobrevalorizadas, só se deu pelo erro em Julho de 2006. A empresa resolveu realizar uma contagem rigorosa dos mesmos, isto originou que as existências tenham de ser regularizadas (...)’’.
(…)
Deste modo, de acordo com o sujeito passivo, o inventário de produtos acabados e produtos e trabalhos em curso a 31/12/2005 não é o declarado no Anexo A da Declaração Anual de 2005, no montante de 788.156,57 € e 9.840,93 € respectivamente, mas sim o inventário corrigido exibido, ou sejam 83.851,03 € e 9.839,46, respectivamente (...)
(…)
Foi solicitado ao sujeito passivo os documentos de suporte à contagem física efectuada a 31/12/2005, ao que o sujeito passivo exibiu um documento denominado “Balanço feito em Dezembro de 2005’ (em anexo n°2), preenchido manualmente (...)
(…)
Solicitados os dados acerca da produção, o sujeito passivo exibiu um quadro resumo denominado “produção real de tijolos até 31/12/2006“, do qual consta a produção em quantidade, por tipo de tijolos e por mês. (...) De acordo com a informação do sujeito passivo, estes dados referem-se à produção de tijolos à saída do forno. (...)
O quadro que se segue é referente aos dados fornecidos pelo sujeito passivo da produção de tijolos em unidades por mês.
Com base na produção de tijolos em 2006, exibida pela sociedade (...) (em anexo n° 4), foi efectuada uma breve análise ao indicador produção de tijolos versus consumos de gás natural.
De acordo com os elementos recolhidos, pelas facturas que se encontram registadas na contabilidade (...), obteve-se (...) um custo de energia de 846.055,99 €.
Tendo em conta a produção de tijolos exibida pelo sujeito passivo em n° de tijolos (22.665.798 tijolos) foi efectuada uma correspondência dessas unidades em kgs, com base em elementos conhecidos sobre este sector, acerca do peso kg, (...) ao que se apura uma produção anual de cerca de 115.383.150kgs.
Deste modo, o consumo de energia térmica praticado pelo sujeito passivo é de aproximadamente 1,213 CJ por tonelada de tijolos, indicador que se situa dentro dos parâmetros conhecidos do sector (...), para uma produção superior a 100.000 ton.
(...)
Segue quadro resumo, das quantidades de tijolos (em unidades) facturadas, por mês (...):
Tendo em conta os elementos exibidos pelo sujeito passivo, nomeadamente:
- Inventário a 31/12/2005 corrigido pelo sujeito passivo;
- Inventário a 31/07/2006;
- Produção de tijolos desde Janeiro a Julho de 2006 à saída do forno;
- Vendas declaradas de tijolos desde Janeiro a Julho de 2006,
Verifica-se que da fase de produção de tijolos à saída do forno até à fase de embalagem/expedição, há que considerar a percentagem de quebras.
Questionado o sujeito passivo, (,..)situar-se-á entre os 5% e os 10% (...).
Considera-se que a percentagem de quebras apresentada pelo sujeito passivo são aceitáveis, tendo em conta os estudos existentes neste sector de actividade.
Contudo, com base nos dados do sujeito passivo, a nível de inventários produção e vendas, apuram- se para o período de Janeiro a Julho de 2006, quebras de produção muito superiores às que o sujeito passivo referiu e contraditórias do conhecido no sector.
(...)
A percentagem de quebras aceitável com o sector e declarada pelo sujeito passivo situa-se entre 5% a 10%, contudo pelos dados exibidos pelo sujeito passivo as conclusões são muito superiores, apurando-se quebras anuais de 11% a 34%.
(…)
Pelo exposto, consideram-se os dados que constam dos inventários a 31/12/2005 (após correcção efectuada pelo sujeito passivo) e a 31/12/2006.
Tendo em conta a análise efectuada aos dados da produção de de tijolos no exercício de 2006, já descrita, consideram-se aceitáveis esses elementos.
Tendo em conta a análise ao sector de produção de tijolos, e as declarações prestadas pelo sujeito passivo, consideram-se aceitáveis as quebras de produção, até ao limite máximo de 10%.
Deste modo, houve a necessidade de analisar o sistema de controlo interno utilizado pelo sujeito passivo, na fase de expedição versus facturação, para analisar as vendas declaradas.
De acordo com a informação do sujeito passivo e pelas pastas de contabilidade exibidas, os documentos utilizados para dar saída aos tijolos vendidos são:
- vendas a dinheiro;
- facturas;
- associadas a estas últimas, cada uma delas tem subjacente uma guia de remessa. (...).
Contudo, pela análise à contabilidade do exercício de 2006, verificou-se que o sujeito passivo adquiriu a 18-07-2006 50 livros de notas de carga (...).
(...) Na data acordada os citados livros não foram exibidos. (...)
Foi lavrado um termo de declarações, no qual o Administrador P....... afirmou “não temos os livros, (...) foram utilizados momentaneamente e destruídos”.
Contudo, (...) existem aquisições de livros de notas com regularidade (...).
(…)
Pelo exposto, da soma algébrica entre existências iniciais e finais de produtos acabados e produtos e trabalhos em curso, mapas de produção de tijolos à saída do forno ao longo do exercício de 2006, elementos exibidos pelo sujeito passivo e utilizando as percentagens de quebras máximas aceitáveis e confirmadas pelo sujeito passivo (cerca de 10%), apuram-se as seguintes diferenças não justificadas: (...)
IV. 2) De acordo com o já referido no ponto IV. 1, o sujeito passivo foi notificado para exibir os livros de notas de carga utilizados ao longo do exercício de 2006, contudo os mesmos não foram exibidos (...).
(…)
Pelo exposto, não foi possível efectuar uma análise ao sistema de controlo interno na área de expedição/vendas.
V. 3) Por outro lado, foi efectuado um procedimento de controlo entre as vendas de tijolos declaradas pelo sujeito passivo e as apuradas, tendo em conta todos os elementos exibidos pelo sujeito passivo, quer relativos a inventários, quer relativos à produção à saída do forno, quer à percentagem de quebras existente e não evidenciadas na contabilidade, visto as mesmas serem re-introduzidas no processo de fabrico. Da soma algébrica entre Existências, Produção e Quebras, apuraram-se diferenças significativas, face às quantidades de tijolos vendidos, declarados pelo sujeito passivo, conforme quadro acima já descrito:
Perante o apuramento destas diferenças de tijolos não justificadas, considera-se que existe uma omissão de proveitos.
(…)
IV. 4 - Pela análise à conta de caixa no exercício de 2006, verifica-se que o saldo no final de cada mês é sempre credor, tendo sido contabilizado a 30-12-2006, por documento interno de diversos, a regularização do saldo credor de caixa, por contrapartida da conta 268.035, no montante de 34.000,00 €, com a indicação "pela transferência do valor da caixa para a conta caixa credora, porque estes pagamentos foram feitos pelo Sr. J....... e pelo Sr. M......., valor este que será pago quando existir disponibilidades financeiras.
Notificado o sujeito passivo para exibir os documentos de suporte (...) estes não foram exibidos, com a informação de que “não foi possível identificar os documentos porque na altura, não era feito esse controlo”.
Considerando a análise descrita nos pontos acima expostos, verificamos existirem múltiplos indícios de que a contabilidade não reflecte o resultado efectivamente obtido e é impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, face ao não fornecimento dos documentos solicitados ao sujeito passivo, pelo que será necessário o recurso a métodos indirectos nos termos dos artigos 87° b) e 88°b) da LGT, para a determinação dos proveitos em falta e da matéria tributável em sede de IRC e do correspondente IVA não liquidado.
V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
(...)
Em sede de IRC
Utiliza-se como critério de valorização das quantidades de tijolos que se presumem transmitidas, a média do preço de venda unitário por tipo de tijolo, declarado pelo próprio sujeito passivo (...).
(...)
De acordo com os cálculos efectuados, verificamos um desvio nas vendas declaradas, correspondente a saídas de produtos não justificadas no total de 343.559,85 €, pelo que os proveitos do exercício de 2006 serão corrigidos de acordo com este valor nos termos do art° 20° do CIRC.
(...)”. (cfr. p. 7 a 22 do RIT);
Q. Notificada do teor do RIT, a Impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria tributável, ao abrigo do art. 91.° da LGT, alegando, em suma, a falta de pressupostos para o recurso a métodos indirectos e a falta de fundamentação do RIT (cfr. requerimento, a fls. 33 a 45 do pedido de revisão junto ao PAT apenso, que se dá por reproduzido);
R. No âmbito do pedido de revisão referido na alínea antecedente, não houve acordo entre o perito da Impugnante e o perito da Administração Tributária (cfr. Acta n.° 06/2009, de 14.04.2009, a fls. 8 a 19 do pedido de revisão, que se dá por integralmente reproduzida);
S. Em 18.12.2009, foi emitida a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2006, n.° .......085, com o valor a pagar de € 73.333,16 (cfr. nota de liquidação, a fls. 40 dos autos, que se dá por reproduzida);
T. Em 23.12.2009, foi emitida a demonstração de acerto de contas n.° …..897, com um saldo a pagar de € 78.465,12 (cfr. nota de compensação, a fls. 41 dos autos, que se dá por reproduzida);
U. Na mesma data, foi emitida a demonstração da liquidação de juros compensatórios, no valor total de € 4.561,50, com a indicação dos valores base e período de cálculo dos juros (cfr. nota, a fls. 42 dos autos, que se dá por reproduzida).”
II.2. Da sentença recorrida consta a seguinte menção
«Não se provaram outros factos que importe registar como não provados.»
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Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do PAT apenso, e do depoimento da testemunha inquirida, conforme referido a propósito em cada uma das alíneas do probatório.
A testemunha, P......., revelou ter um conhecimento dos factos sobre os quais foi inquirido e respondeu com clareza, objectividade e convicção.»
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II.2. Enquadramento Jurídico
Como se viu, sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente, tendo anulado a liquidação impugnada, por entender não estarem verificados os pressupostos legais do recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável.
A Recorrente impugna a sentença que anulou a liquidação adicional de imposto (IRC), sustentando que o tribunal de 1.ª instância incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, já que:
- “A AT demonstrou á saciedade a verificação dos pressupostos legais para lançar mão da tributação por métodos indiciários, não apenas com base na recusa de exibição da contabilidade mas também pela insuficiência de elementos de contabilidade.”
- “A douta sentença recorrida avaliou deficientemente a prova documental produzida, fazendo errónea aplicação e interpretação dos normativos legais aplicáveis, nomeadamente violando o disposto nos artigos 87° e 88° da LGT e 53° do CIRC”.
Vejamos, pois.
Antes de mais, importa ter presente que a Recorrente não impugna a matéria de facto julgada provada, razão pela qual a mesma se encontra estabilizada.
Como é sabido, a determinação da matéria tributável deve ser apurada, em regra, a partir de avaliação directa, isto é, do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, a partir de critérios técnicos e objectivos.
Desde logo, por injunção do artigo 104.º, n.º 2 da Constituição, no qual se prevê que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”. Nesta sequência, se se verificarem erros nos rendimentos declarados à Fazenda Púbica, que no caso das pessoas colectivas corresponde à declaração modelo 22, devem ser efectuadas as correcções técnicas ou meramente aritméticas.
As “correcções técnicas” ou “meramente aritméticas” são actos praticados ao abrigo de um poder estritamente vinculado, por simples aplicação do critério enunciado na lei, ou seja “…aquelas em que a administração tributária não recorre a qualquer método de avaliação da matéria colectável (directo ou indirecto) para determinar o imposto devido e se limita a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações” (cf. Acórdão do TCA Norte, de 13.09.2013, proc. n.º 00120/03. cf. do mesmo modo, Acórdãos STA, de 05-02-1997, proc. n.º 21176, in DR, de 14.05.1999, p. 391, e STA (Pleno), de 26.04.2007, proc. n.º 037/07.).
Não obstante prevalecer a regra de tributação real do rendimento, o uso do advérbio de modo constante no artigo 104.º, n.º 2 («fundamentalmente») autoriza desvios (cf. J.J. GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, 2007, p.1100).
Um desses desvios é precisamente a avaliação da matéria tributável através de métodos indirectos, em que já não se determina os rendimentos sujeitos a tributação a partir do seu valor real, mas a partir de indícios, presunções, padrões ou outros elementos aproximativos àquele valor real (cf. artigo 90.º Lei Geral Tributária). Por se tratar de um desvio à regra, a avaliação indirecta tem natureza subsidiária e excepcional, sendo apenas admitida nos casos taxativamente previstos na lei (artigos 83.º, 84.º, n.º 1, 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigos 16.º, n.º 4 e 57.º, n.º 1 CIRC; cf. Acórdãos STA, de 02.04.2014, proc. n.º 01510/13; de 07.10.2009, proc. n.º 0422/09; DE 02.02.2006, proc. n.º 01011/05; TCA Norte, de 08.03.2012, proc. n.º 01290/07.3BEPRT; TCA Norte, de 23.11.2011, proc. n.º 00650/08.7BEBRG).
O artigo 87.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária prevê a admissibilidade da avaliação indirecta nos casos de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.”
As situações de facto susceptíveis de fundar uma impossibilidade de determinação directa da matéria tributável estão previstas no artigo 88.º da Lei Geral Tributária, tendo, no caso concreto, a AT enquadrado a situação na alínea b):
“Artigo 88.º
Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável
A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
(…)
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;”
Na esteira do referido no Acórdão deste TCA Sul, de 11.04.2019, proc. n.º 116/10.5BEALM (do mesmo modo, cf. o Acórdão do TCA Sul, de 30.09.2019, proc. 747/15.7BESNT):
(…)
3. (…) se a infidelidade contabilística tornar impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (art.º 87.º/1, a) e 88.º LGT) há lugar à avaliação indirecta.
4. Nem todas as omissões, imperfeições ou deficiências da contabilidade, conduzem à tributação por métodos indirectos. A lei exige ainda que essas «falhas» sejam de tal modo graves que impossibilitem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (Art.º 87/1, b) e 88 LGT).
5. Se for possível a reconstituição dos elementos indispensáveis à exacta determinação da matéria tributável trabalhando os elementos conhecidos de forma mais rigorosa, não pode a AT lançar mão da avaliação indirecta.”
Por esta razão, impõe-se um especial dever de fundamentação, previsto no artigo 77.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária, no qual se determina que “a decisão da tributação pelos métodos indirectos (…) especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável (…) e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.”
Neste sentido, cf. o Acórdão do TCA Norte, de 31.8.2018, proc. n.º 00316/09.0BECBR:
(…)
II - O n.º 4 do artigo 77.º da LGT determina que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
III - Não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos, tal como resulta da conjugação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT.”
Assim, e concluindo, em caso de avaliação indirecta, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação – art. 74.º da LGT.
Analisado o relatório de inspecção, verifica-se que o recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável, teve na sua base as seguintes situações, as quais foram enquadradas, como se disse, na al. b) do art. 87.º (impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto) e b) do art. 88.º da LGT (recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação):
- considerando os elementos exibidos pelo SP, nomeadamente:
. o inventário em 31-12-2005 corrigido pelo SP;
. o inventário em 31-12-2006;
. a produção de tijolos de Janeiro a Julho de 2006 à saída do forno;
. as vendas declaradas de tijolos desde Janeiro a Julho de 2006;
- considerando as quebras de 5% a 10% (que o Administrador da empresa avançou e a AT considerou aceitáveis de acordo com os estudos do sector de actividade),
Apuraram-se quebras na produção muito superiores às referidas pelo sujeito passivo no período de Janeiro a Julho de 2006, entre 11% e 34%.
A AT aceitou os inventários corrigidos, bem como aceitou a análise aos dados de produção de tijolos no exercício de 2006; considerou quebras de 10%.
A partir daqui foi analisar o sistema de controlo interno usado na fase de expedição versus facturação para verificar as vendas declaradas.
Apurou que os documentos usados pelo SP para dar saída dos tijolos eram:
. as vendas a dinheiro
. as facturas e, associadas a cada uma destas, as guias de remessa.
No entanto, verificou que o SP adquiriu em 2006 livros de notas de carga, os quais foram solicitados, mas não foram exibidos, tendo o Administrador afirmado não os possuir, já que, depois de os utilizar, eram destruídos. Tais livros de notas de carga eram adquiridos com regularidade.
- Da soma algébrica entre existências iniciais e finais de produtos acabados e produtos e trabalhos em curso, mapas de produção de tijolos à saída do forno e utilizando as percentagens máximas de quebras, a AT apurou diferenças, que considerou não justificadas;
- O SP não exibiu, apesar de notificado, os livros de notas de carga utilizados, e, por isso, considerou não ser possível efectuar uma análise ao sistema de controlo interno na área das vendas;
- Efectuou um procedimento de controlo entre as vendas de tijolos declaradas pelo SP e as apuradas, tendo em conta os elementos exibidos pelo SP, quer relativos a inventários, quer relativos à produção à saída do forno, quer à percentagem de quebras existentes e não evidenciadas na contabilidade. Da soma algébrica entre Existências, Produção e Quebras, apuraram-se diferenças significativas, face às quantidades de tijolos vendidos declaradas pelo SP, o que, para a AT, denota a omissão de proveitos;
- Na análise à conta Caixa, verificou a AT que o saldo de cada mês era sempre credor, tendo sido contabilizado um documento interno, em 31-12-2006, de diversos para regularização desse saldo de caixa por contrapartida da conta 268.035 no montante de € 34.000,00, com a indicação “Pela transferência do valor de caixa para a conta caixa credora, porque estes pagamentos foram feitos pelo Sr. J....... e pelo Sr. M......., valor este que será pago quando existir disponibilidade financeira”; solicitados os documentos de suporte, não foram exibidos.
Em conclusão, a AT entendeu existirem “múltiplos indícios de que a contabilidade não reflecte o resultado efectivamente obtido e é impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, face ao não fornecimento de documentos solicitados.”.
A sentença recorrida, e após exposição do regime legal dos métodos indirectos e respectivos ónus probatórios, teve o seguinte percurso fundamentador:
“Como resulta da factualidade assente, no ponto “IV - Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos” do RIT, parcialmente transcrito na alínea D. dos factos provados, a AT explicita as razões que justificam o recurso a métodos indirectos, com base nos seguintes factos-índice:
> Análise do indicador de produção constante do quadro resumo de “produção real de tijolos até 31/12/2006” versus consumo de gás natural
> Percentagem de quebras de produção
> Falta de exibição dos livros de notas de carga
> Análise da conta de caixa
A AT baseou as suas conclusões numa amostragem, analisando a contabilidade da Impugnante dos meses de Janeiro a Julho de 2006.
Na sua análise a AT teve acesso, como indica no RIT, ao: inventário a 31/12/2005, corrigido pelo sujeito passivo; inventário a 31/07/2006; vendas a dinheiro, facturas e guias de remessa - documentos estes que não foram postos em causa.
Considerou, no entanto, a AT que: “foi efectuado um procedimento de controlo entre as vendas de tijolos declaradas pelo sujeito passivo e as apuradas, tendo em conta todos os elementos exibidos pelo sujeito passivo, quer relativos a inventários, quer relativos à produção à saída do forno, quer à percentagem de quebras existente e não evidenciadas na contabilidade, visto as mesmas serem re-introduzidas no processo de fabrico. Da soma algébrica entre Existências, Produção e Quebras, apuraram-se diferenças significativas, face às quantidades de tijolos vendidos, declarados pelo sujeito passivo, ”.
Concluindo que houve omissão de proveitos, a AT procedeu à determinação da matéria colectável da Impugnante, ao abrigo do disposto nos arts. 87.°, alínea b) e 88.°, alínea b) da LGT.
Como referido anteriormente, decorre do disposto nas mencionadas normas legais que a AT se pode socorrer da avaliação por métodos indirectos em situações de impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável de qualquer imposto, em virtude da recusa de exibição da contabilidade e documentos legalmente exigidos ou da sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação.
Ora, no caso dos autos, a necessidade de utilização de métodos indirectos foi ancorada, essencialmente, na circunstância de a AT ter apurado, pela análise do mapa resumo denominado “produção real de tijolo até 31/12/2006”, referente ao produto acabado à saída do forno, um valor total de 22.665.798 que divergia do valor de vendas declaradas pela Impugnante, no valor de 17.371.782.
Concluiu, assim, a AT que, considerando o valor das existências e iniciais e finais declarada, a contabilidade da Impugnante revelava uma quebra de 5.773.884, correspondente a uma média anual de 25,47% - o que considerou ser um valor muito superior ao declarado pelo sujeito passivo e considerado aceitável face aos estudos existentes neste sector de actividade.
Mas esse fundamento, à luz dos apontados critérios legais, não é bastante para justificar o recurso à tributação por métodos indirectos.
Com efeito, no RIT apenas são apontadas as seguintes irregularidades na contabilidade da Impugnante: a falta de exibição dos livros de notas de carga e uma saída não justificada de valores da conta de caixa.
Refira-se, no entanto, que os livros de notas de carga são documentos internos, não sendo necessária a sua conservação e exibição, à luz do disposto no art. 28.° do Código do IVA (na redacção em vigor à data) e do Decreto-Lei n.° 147/2003, de 11 de Julho.
Por outro lado, a saída de valores da conta de caixa é apresentada como uma situação pontual, não permitindo daí extrair, como defenderam os SIT, que houve uma recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação, nos termos previstos na alínea b) do art. 88.° da LGT.
Toda a restante análise dos SIT se baseou na contabilidade da Impugnante e num estudo por esta realizado.
Percorrendo o RIT, não se consegue alcançar o fundamento subjacente à opção pelos métodos indirectos, que, como referido, têm um carácter subsidiário e excepcional (cfr. arts. 81 e 85.° n.° 1 da LGT).
Neste caso, a explanação do recurso a métodos indirectos era ainda mais premente, na medida em que a AT reconhece expressamente que se baseou totalmente na análise dos documentos constantes da contabilidade da Impugnante - o que, desde logo, afasta a conclusão que a contabilidade da Impugnante não seja de todo merecedora de credibilidade.
Por outro lado, a utilização das declarações do, à data, Administrador da Impugnante quanto ao valor estimado das quebras, também não permite concluir que houve uma omissão de proveitos, sem uma análise mais rigorosa ou sem que esteja demonstrado que encetaram diligências no sentido de procurar identificar a razão para, no ano de 2006, haver uma maior percentagem de quebras.
Note-se que, em sede de inquirição de testemunhas, o, à data, Administrador da Impugnante acabou por justificar um maior volume de quebras com um problema no rolamento das frieiras (cfr. alíneas F. e G. dos factos provados) e, como referiu, estes factos não foram expostos durante a inspecção tributária por não ter sido questionado sobre os mesmos.
Por outro lado, a mesma testemunha referiu que, devido à crise do sector da construção, teve de parar várias vezes a produção por ter o parque cheio (cfr. alínea N. dos factos provados) e esclareceu igualmente que os fornos estão ligados 24h/dia apesar de haver só um turno ou um turno e meio de trabalho e que, numa paragem de 2 ou 3 dias, os fornos continuam a consumir gás (cfr. alíneas L. e M. dos factos provados).
Ora, se a AT tivesse realizado diligências complementares de prova, podia, certamente, efectuar uma avaliação directa da matéria colectável da Impugnante e não socorrer-se a presunções ou estimativas que - necessariamente - se podem afastar dos valores reais.
Ou seja: cabendo à AT o ónus de prova e fundamentação da utilização de métodos indirectos (cfr. art. 74.°, n.° 3 da LGT), deveria ter procurado obter mais informações de modo a alicerçar as suas conclusões.
Não existindo, assim, indícios seguros de que a contabilidade da Impugnante não reflecte, com rigor, a sua matéria colectável real, a utilização de métodos indirectos é ilegítima e, consequentemente, ilegal.
(…)”
Desde já se adianta que o assim decidido não merece censura.
Com efeito, a AT não pôs em causa os inventários, aceitando o corrigido, assim como a produção de tijolos de Janeiro a Julho de 2006.
Nesta análise, pôs em causa as vendas declaradas, apenas com base no valor superior das quebras de produção, que, no período de Janeiro a Julho de 2006 variaram entre 11% e 34%, quando o próprio SP tinha admitido como razoáveis as percentagens entre 5% e 10%.
Acontece, porém, que a percentagem de quebras, não sendo um valor certo e constante, não é um elemento idóneo para, só por si, pôr em causa o valor das vendas. Com efeito, e tal como resulta do probatório, pode num mês esse valor ser muito superior ao do mês seguinte pelas mais variadas razões, não se podendo perder de vista que os elementos recolhidos se confinaram a metade do ano de 2006, o que significa que, se fosse considerado todo o ano, tais percentagens até se podiam aproximar das consideradas idóneas. Seja como for, esses valores das quebras apenas poderiam servir como ponto de partida para a indagação da efectiva omissão de vendas e não como sua conclusão.
Por outro lado, a AT não pôs em causa os documentos de saída das mercadorias, nomeadamente, as vendas a dinheiro e as facturas, que até tinham associadas as respectivas guias de remessa.
No que se refere às notas de carga, cujos livros foram solicitados e não exibidos, nunca se poderia considerar como recusa de exibição da contabilidade ou de documentos fiscalmente relevantes, pela simples razão de que não se trata de documentos obrigatórios legalmente. Além de que o facto de, por esse motivo, não ter sido possível analisar o sistema de controlo interno na área das vendas, também não pode servir de fundamento à aplicação de métodos indirectos, o qual tem de ter na sua base a completa impossibilidade de apuramento directo e exacto da matéria tributável e não a forma como a empresa efectua os seus controlos, seja das vendas, das compras, da produção, etc.
Finalmente, quanto aos saldos credores de caixa, sem dúvida, que a sua existência, significando que alguém retirou da caixa mais dinheiro do que lá havia, o que é uma impossibilidade física e um erro contabilístico, bem como a ausência de documentos comprovativos da materialidade do fundamento da regularização desse saldo contabilizado, demonstram que a contabilidade e as declarações apresentadas com base nela não merecem credibilidade. Em regra, um lançamento contabilístico fundado exclusivamente em documento interno não será credível por falta de documento justificativo, idóneo, e sendo um gasto classificar-se-á como “despesa não devidamente documentada”.
No entanto, essa falta de credibilidade, retirando a presunção de verdade prevista no artigo 75.º, n.º 1, apenas determina a inversão do ónus da prova, nos termos do artigo 74.º, nº 1, ambos da LGT. Uma vez que a AT conseguiu quantificar directa e exactamente as quantias contabilizadas, não se verifica a condição legal indicada no corpo do artigo 88.º da LGT, que exige que a avaliação indirecta só se justifica quando as anomalias demonstradas pela AT inviabilizem a correcção por via directa.
Assim, e concluindo, nenhum dos indícios aportados pela AT é susceptível de constituir fundamento de recurso a métodos indirectos, já que, apesar de poderem indiciar que a contabilidade não reflecte o resultado obtido (está nesta situação apenas o saldo credor de caixa e o lançamento de regularização), não está demonstrado que tornem impossível o apuramento directo e exacto da matéria tributável, sendo certo que a AT nunca explica essa impossibilidade, referindo-se a ela apenas de forma conclusiva.
É quanto basta para que o recurso da FP tenha de soçobrar, confirmando-se a sentença recorrida.***
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 23 de Novembro de 2025
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[Teresa Costa Alemão]
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[Tiago Brandão de Pinho]
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[Margarida Reis]
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