O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou procedente a presente ação administrativa especial, tendo por objeto a decisão do Diretor de Finanças de Lisboa, que incidiu sobre o pedido de revisão apresentado nos termos do artigo 91.º da Lei Geral Tributária (LGT), que considerou como desistência do pedido de revisão a não comparência às reuniões marcadas pelo perito do contribuinte.

A) Vem o presente recurso jurisdicional interposto do saneador-sentença proferido pelo Tribunal Tributário de Lisboa de 16/11/2011, que julgou improcedente a excepção arguida de erro na forma do processo e anulou o acto praticado pelo Réu e ora Recorrente, datado de 15/11/2005, que decidiu pela desistência do pedido de revisão apresentado pela mesma nos termos do art. 91° da LGT, com fundamento na não comparência do perito por si indicado às reuniões de 07/11/2005 e 14/11/2005.

B) Ao assim decidir, a aliás, douta sentença recorrida procedeu a errado julgamento quanto à verificação do erro na forma de processo, bem como, fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, não podendo, pois, ser mantida.

C) A LGT consagrou no art. 86.°, n° 3, o princípio da impugnação unitária do acto tributário, de acordo com o qual, na impugnação do acto tributário de liquidação, os actos preparatórios da liquidação não são autonomamente impugnáveis, sem prejuízo da sua ilegalidade poder ser arguida na impugnação do referido acto. Princípio reafirmado no art. 66° da LGT, que refere expressamente que a decisão final do procedimento tributário pode ser impugnada a final com fundamento na ilegalidade.

D) Nessa medida, qualquer ilegalidade do procedimento de revisão é susceptível de ser impugnada no ataque ao acto tributário de liquidação, cfr. o art. 54° do CPPT.

E) Refira-se, aliás, que tem sido uniformemente entendido pela Jurisprudência que a decisão final do procedimento de revisão não é atacável directamente, devendo eventuais ilegalidades ocorridas ser arguidas no ataque final do acto tributário, isto é, na liquidação.

F) Assim, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, a acção administrativa especial não é o meio processual próprio para pôr em causa a legalidade da liquidação incluindo naturalmente, os procedimentos preparatórios do acto tributário ou as irregularidades do procedimento de liquidação.

G) Tanto assim é verdade que, na petição inicial, é pedida a revogação da decisão da Direcção de Finanças de Lisboa que considerou como desistência do procedimento de revisão, a não comparência do perito indicado pela Requerente às reuniões marcadas para 07/11/2005 e 14/11/2005, em virtude de não ter chegado a ocorrer a notificação do perito por si indicado, e, em consequência, a anulação, igualmente, das liquidações adicionais que se lhe seguiram, bem como, a declaração da caducidade do direito à liquidação dos tributos em referência, ocorrida em 31/12/2004,

H) Pelo que, competindo ao Autor e ora Recorrido, definir o objecto do litígio através da dedução da sua pretensão, enunciando o pedido e alegando os factos que integram a causa de pedir, a discussão trazida a juízo implica a apreciação da legalidade da liquidação de IVA e de IRC, apreciação que deverá ser objecto de impugnação autónoma para cada um dos tributos.

I) Não cabia assim ao Tribunal apreciar a legalidade do procedimento de revisão, mas, quanto muito, convolar o processo na forma processual correcta no pressuposto de estar verificado o requisito legal da tempestividade.

J) Ao contrário do entendimento sufragado na sentença recorrida, está correcta e conforme à lei a decisão da AT que considerou a desistência do pedido de revisão por não justificação da falta à primeira reunião e por falta à segunda reunião do perito do contribuinte, de acordo com o n° 6, do art. 91° da LGT.

L ) Dos factos dados como provados, resulta que o perito do contribuinte não compareceu a nenhuma das reuniões marcadas, nem justificou as faltas dadas, o que deu causa à decisão do ora Recorrente de considerar a referida falta como desistência do pedido de revisão da matéria colectável, nos termos do disposto do n° 6 do art. 91° da LGT.

M) Na verdade, quando o perito do contribuinte faltou à primeira reunião, falta que nem sequer justificou, o contribuinte — fora igualmente notificado por carta registada com aviso de recepção, da data e local de realização das duas reuniões previstas no n°6 do art. 91° da LGT, com a advertência, inclusive, de providenciar para que o perito estivesse presente - já sabia quando e onde iria ter lugar a segunda reunião.

N) Pelo que foi com o conhecimento do contribuinte, ora Recorrido, que o perito por si indicado se esquivou a estar presente em ambas as reuniões marcadas com o único propósito de protelamento do acto de liquidação, para que só fosse possível efectivar-se a sua emissão após o termo do prazo de caducidade.

O) Independentemente de não ter levantado o aviso de recepção, o perito do contribuinte foi efectivamente notificado da segunda reunião.

P) Isto porque o formalismo da notificação não tem uma natureza ritualista, mas visa apenas garantir ao notificando o conhecimento do acto notificado, porquanto,

R) Tendo ficado o contribuinte a saber o conteúdo do acto notificado, isto é, a data da primeira e da segunda reunião do procedimento de revisão, não tinha a AT de enviar uma nova carta que, no fundo, se destinaria a informar daquilo que já sabia, ou seja, a data da segunda reunião.

S) Refira-se que o entendimento da sentença recorrida de que a notificação da segunda reunião teria obrigatoriamente de ocorrer após a falta do perito do contribuinte à primeira reunião, não é compatível com o facto de a segunda reunião se ter de efectuar obrigatoriamente após cinco dias da data da primeira, prazo que é praticamente impossível de cumprir por meio de carta registada, uma vez que o prazo para o seu levantamento é normalmente superior.

T) Para além de que, havendo aviso de recepção, a notificação efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do notificando, presumindo-se neste caso que a notificação foi oportunamente entregue ao destinatário, cfr. n° 3 do art. 39° do CPPT.

U) Não tinha, pois, a AT que convocar o perito do contribuinte por uma segunda carta registada com aviso de recepção, pelo que deve considerar-se que a notificação para a reunião foi concretizada na pessoa do gerente da I..... Lda, contrariamente ao decidido pela sentença a quo.

V) Por fim, e independentemente de a caducidade do direito à liquidação de IVA e IRC do ano de 2001 só poder ser conhecida e decidida no âmbito do processo de impugnação judicial, sempre se dirá que não se aplica ao caso dos autos o n°2 do art. 45° da LGT, em que só estão contemplados os casos em que há aplicação à situação do sujeito passivo, dos indicadores objectivos de actividade referidos no art. 89° da LGT.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se a sentença recorrida e, em consequência, dar-se como verificado o erro na forma de processo, com todas as legais consequências, ou, caso assim não se entenda, julgar-se improcedente por não provada a acção administrativa especial, absolvendo-se o ora Recorrente do pedido”.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

1. A impugnante é uma sociedade comercial por quotas que tem como objecto social a actividade de comércio a retalho (cf. print da “visão do contribuinte”, a fls. 23 do processo administrativo tributário, de ora em diante designado PAT).

2. A A. foi submetida a acção inspectiva realizada pelos serviços de inspecção tributária da direcção de finanças de Lisboa em sede de IVA e IRC, tendo por objecto o exercício de 2001 (cf. ofício 5……. da direcção de finanças de Lisboa, a fls. 53 e 54 do PAT).

3. Concluída a acção inspectiva referida no ponto anterior, foi decidida a correcção da matéria colectável do exercício de 2001 apurada com recurso a métodos indirectos relativamente a IVA e IRC, tendo sido fixada em EUR 41.857,33 relativamente a IRC, e em EUR 5.340,27 relativamente a IVA (cf. ofício 5…… da direcção de finanças de Lisboa, a fls. 53 e 54 do PAT).

4.Em 7 de Outubro de 2005, a A. apresentou um pedido de revisão da matéria colectável dirigido ao director de finanças de Lisboa, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. cópia do requerimento a fls. 49-51 do PAT).

5. No pedido de revisão referenciado no ponto anterior, a autora alegou os fundamentos de discordância com o imposto apurado através de métodos indirectos relativamente ao exercício de 2001 e nomeou como perito seu representante o economista F....., com escritório na Av………, 41, 3.º, Gabinete 3….., …….Lisboa (cf. ofício 5….. da direcção de finanças de Lisboa, a fls. 53 e 54 do PAT).

6. Em 18 de Outubro de 2005 foi emitido pelo serviço de apoio às comissões de revisão da direcção de finanças de Lisboa e expedido através de correio postal registado com aviso de recepção, o ofício n.º 6….. dirigido ao Dr. F..... para a morada “Av….., n.º 41, 3.º, Gabinete 304, ……Lisboa”, com o seguinte conteúdo (cf. cópia do oficio, sobrescrito com registo postal e A/R a fls. 11-13 do PAT):

Tenho a honra de notificar a V. Ex.ª, para comparecer neste Serviço da Direcção de Finanças de Lisboa no próximo dia 07.11.2005, pelas 10h00 horas, a fim de, na qualidade de Perito indicado no Pedido de Revisão, apresentado pelo Sujeito Passivo acima referenciado, tomar parte na reunião a que se refere o art. 91.º da Lei Geral Tributária.

Na referida reunião será apreciado o pedido de revisão, interposto contra a fixação do lucro tributável/imposto por avaliação indirecta, relativamente ao IRC/IVA do ano de 2001.

No caso de V. Ex.ª faltar à reunião marcada fica desde já notificado de que, de acordo com o n.º6, do artigo 91º da Lei Geral Tributária, haverá nova reunião no dia 14.11.2005, pelas 10h00, que terá lugar mesmo que não compareça, devendo ainda justificar a falta à primeira reunião.

(…)

7. O aviso de recepção que acompanhou o ofício descrito no ponto anterior foi devolvido à R, sem que lhe tivesse sido aposta assinatura no campo destinado à identificação do destinatário/receptor (cf. cópia do sobrescrito com registo postal e A/R a fls. 12-13 do PAT).

8. Em 18 de Outubro de 2005 foi emitido pelo serviço de apoio às comissões de revisão da direcção de finanças de Lisboa e expedido através de correio postal registado com aviso de recepção o ofício n.º 6……, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, dirigido ao gerente da A., com a informação de que naquela data foi expedita a notificação descrita no ponto 6 ao perito indicado pela A. e que deveria providenciar para que o mesmo estivesse na reunião marcada (cf. cópia do oficio e A/R a fls. 9-10 do PAT).

9. Em 22 de Outubro de 2005, foi assinado o aviso de recepção que acompanhou o ofício n.º 6…….. melhor identificado no ponto anterior (cf. fls. 10 do PAT).

10. Em 7 de Novembro de 2005, foi elaborada a acta n.º 48/05 na direcção de finanças de Lisboa, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. cópia da acta a fls. 32-34 do PAT).

11. Em 14 de Novembro de 2005, na Direcção de Finanças de Lisboa foi elaborada a Acta n.º 51/05, que se dá por integralmente reproduzida (cf. cópia da acta a fls. 35-37 do PAT).

12. Em 14 de Novembro de 2005 foi elaborada a informação n.º 9/2005, que se dá por integralmente reproduzida, onde se refere designadamente (cf. cópia a fls. 28-29 do PAT e 18-19 dos autos):

(…)

3. Foi efectuada notificação, através do ofício n.º 66.825, de 18.10.2005, da marcação da reunião entre os peritos, da administração tributária e o indicado pelo sujeito passivo, nos termos do n.º 3 do artigo 91º da LGT, para o dia 7 de Novembro de 2005, pelas 10h00 (anexo 1, flhs 1 a 2).

4. No dia 07.11.2005, pelas 10h00, compareceu o perito da administração tributária para proceder à primeira reunião, nos termos do artigo 92º da LGT, porém o perito designado como representante do sujeito passivo não compareceu, sendo elaborada a acta n.º 48/05, considerando-se marcada a segunda reunião para dia 14.11.2005 (anexo 2, folhas 1 a 3).

5. Na reunião, marcada para dia 14.11.2005 pelas 10h00, acta n.º 51/05, compareceu o perito da administração tributária para proceder à segunda reunião, porém o perito designado como representante do sujeito passivo não se apresentou, pelo que a referida reunião não se realizou.

6. Neste sentido o perito da administração tributária entendeu ser de considerar a desistência da reclamação, nos termos do n.º 6 do artigo 91º da LGT (anexo 3, fls. 1a 3).

(…)

13. Em 16 de Novembro de 2005 foi emitido o oficio n.º 7….. pela direcção de finanças de Lisboa informando a A. de que o pedido de revisão apresentado fora apreciado e que a referida apreciação constava da informação n.º 9/2005 de 14.11.2005, de que se juntava cópia (cf. cópia do ofício a fls. 20 do PAT e 11 dos autos).

14. No ofício supra indicado é ainda advertida a A. de que “Contra o acto notificado poderá (…) interpor acção administrativa especial, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º e artigo 50.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, no prazo de três meses (artigo 58.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), no Tribunal Administrativo e Fiscal Competente” (cf. cópia do ofício a fls. 20 do PAT e 11 dos autos).

15. Em 16 de Novembro de 2005 deu entrada na direcção de finanças de Lisboa um requerimento da A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual solicita, depois de ter sido informada da não comparência do perito à reunião marcada para 14.11.2005, a marcação da reunião do procedimento de revisão numa outra data, alegando que o mesmo não foi notificado para comparecer à dita reunião (cf. cópia do requerimento a fls. 4 do PAT).

16. Em 23 de Novembro de 2005, a ora A recepcionou o ofício n.º 7….. e a informação n.º 09/2005 anexa (cf. cópia de mandado, certidão de notificação e documentos juntos assinada pelo sócio gerente da A. constante a fls. 14-18 do PAT e 22 e 23 dos autos).

17. Por despacho do director de finanças de 15 de Dezembro de 2005, exarado sobre a informação do serviço de apoio às comissões de revisão n.º 13/2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, foi indeferido o pedido de marcação de nova reunião melhor identificado no ponto x (cf. cópia do despacho e informação a fls. 1- 3 do PAT).

18. Em 27 de Dezembro de 2005, foi emitido o oficio n.º 8….. pelos serviços da direcção de finanças de Lisboa dirigido ao gerente da A. comunicando o despacho de indeferimento e a informação n.º 13/2005 sobre o qual recaiu, aqui se dando o respectivo teor por integralmente reproduzido (cf. cópia do oficio a fls. 15 do PAT). 19. Em 23 de Fevereiro de 2006 a P.I. da presente acção deu entrada no TAF de Lisboa (cf. carimbo aposto a fls. 3 dos autos).

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

Quanto à factualidade não provada, consignou que “Inexistem factos não provados com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a presente ação administrativa especial, e em consequência anulou o despacho do Diretor de Finanças de Lisboa que decretou a desistência do pedido de revisão da matéria tributável, por violação do disposto no artigo 91.º da LGT.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC/2013 e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se a ação administrativa especial é o meio processual idóneo para apreciação da legalidade do ato impugnado, em caso afirmativo, se o Tribunal a quo errou ao considerar que a falta do perito do contribuinte não poderia determinar a desistência do pedido de revisão da matéria coletável.

Vejamos, então.

Comecemos pela idoneidade do meio processual.

A Recorrente começa por evidenciar que a LGT nos artigos 86.°, n° 3, e 66.º estatui que os atos preparatórios da liquidação não são autonomamente impugnáveis, sem prejuízo da sua ilegalidade poder ser arguida na impugnação do referido ato.

Pelo que, em ordem ao consignado no artigo 54.º do CPPT, qualquer ilegalidade do procedimento de revisão apenas é suscetível de impugnação no ataque ao ato tributário de liquidação.

Razão pela qual, conclui que contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, a ação administrativa especial não é o meio processual próprio para pôr em causa a legalidade da liquidação incluindo naturalmente, os procedimentos preparatórios do ato tributário ou as irregularidades do procedimento de liquidação.

O Tribunal a quo julgou adequada a ação administrativa especial fundamentando o seu juízo de valoração da seguinte forma:

“[a]inda que a alegada preterição da notificação legal a realizar ao perito do contribuinte possa vir a influir no desenrolar do procedimento de que faz parte, não deixa de ser um acto administrativo destacável do procedimento de revisão, nessa medida passível de ser apreciado no âmbito da acção administrativa especial.

(…)

Por outro lado, são os próprios serviços da Administração tributária nos ofícios remetidos à A. que lhe dão conta de que o meio de reacção adequado aos actos notificados é precisamente a acção administrativa especial (cf. pontos 13, 14 e 18 da fundamentação de facto).

Donde improcede o alegado erro na forma do processo quanto a este pedido.

Quanto ao pedido formulado subsidiariamente, de declaração da caducidade do direito à liquidação dos tributos, invoca também o R. que ocorre erro na forma processual uma vez que este pedido passa pela apreciação da legalidade das liquidações, para o qual a forma processual adequada seria a impugnação judicial a apresentar nos termos dos artigos 120.º e segs do CPPT.

Efectivamente, nos casos em que a própria liquidação é feita após o termo do prazo legal aplicável, estará em causa a legalidade da liquidação, pelo que a forma processual apropriada para reagir é a impugnação judicial (cf. artigo 99.º do CPPT.

No entanto, trata-se de um pedido realizado a título subsidiário cuja apreciação só terá lugar em caso de improcedência do pedido realizado a título principal, pelo que, se deverá proceder à declaração de inadequação da forma processual apenas no caso de se verificar a necessidade da sua apreciação.”

Vejamos, então.

Dispõe o artigo 2.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT que “a todo o direito, exceto quando a lei determine o contrário, corresponde a ação adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realizá-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da ação”.

O erro na forma do processo afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado(1), pelo que, se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstratamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo(2). Logo, para se aferir da existência ou não de erro na forma de processo, cumpre atentar no pedido que foi formulado e na concreta pretensão de tutela jurisdicional servindo de elemento coadjuvante a causa de pedir invocada(3).

Neste conspecto, salienta-se que a Impugnação Judicial (artigo 99.º e seguintes do CPPT) é o meio processual próprio para apreciação da validade dos atos administrativos relativos a questões tributárias que comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação e daqueles que a lei indique expressamente a impugnação como sendo o meio processual adequado (cf. artigos 97.º CPPT e 95.º LGT).

Por sua vez, a Ação Administrativa Especial apresenta-se como o meio processual adequado para sindicar os atos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, nos termos do disposto no artigo 97.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do CPPT.

A este respeito, veja-se, designadamente, o Acórdão do STA de 14.05.2015, proferido no processo n.º01958/13, onde se pode ler, além do mais que: “[d]ecorre do artº 95º, nº 1 da Lei Geral Tributária “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”.

Por sua vez decorre do artigo 97.º, nº 1, al. d) e nº 2 do CPPT que são impugnáveis “os atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação”, e recorríveis “os atos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação”.

Com base nesta formulação legal a doutrina e a jurisprudência têm entendido que a utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (atualmente ação administrativa, por força do disposto no artigo 191.º do CPTA) depende do conteúdo do ato impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/ação administrativa especial(4).

Tecidas estas considerações, cumpre apreciar se no caso dos autos ocorre, conforme defende a Recorrente, uma situação de erro na forma de processo.

Ora, in casu, verifica-se que o objeto da presente ação administrativa especial é a decisão do Diretor de Finanças de Lisboa, que considerou como desistência do pedido de revisão a não comparência às reuniões marcadas pelo perito do contribuinte, peticionando a Recorrida a sua anulação, com as demais consequências legais.

Atentemos, com rigor, no pedido constante no respetivo articulado:

“Nestes termos, nos melhores de Direito e com o sempre mui douto suprimento de V. Exa requer em função do supra referido se digne:

1. Revogar a decisão da Direcção de Finanças de Lisboa, que considerou como desistência do procedimento de revisão, a não comparência do perito indicado pela Requerente às reuniões marcadas para 07/11/2005 e 14/11/2005 e, em consequência, anular, igualmente, as liquidações adicionais que se lhe seguiram, em virtude de não ter chegado a ocorrer a notificação do perito por si indicado.

2. Caso assim não entenda V. Exa, requer se digne declarar a caducidade do direito à liquidação dos tributos em referência, ocorrida em 31/12/2004.”

Ora, em face dos considerandos de direito supra expendidos resulta claro que no âmbito da presente ação administrativa especial está vedado o conhecimento de qualquer vício ou ilegalidade relacionado com os atos de liquidação, mormente, a arguida caducidade do direito à liquidação, ainda que convocada em termos subsidiários, devendo ser assacados, em sede própria, a saber em sede de impugnação judicial tendo por objeto os atos de liquidação adicional.

Pelo que, existe efetivamente impropriedade do meio processual quanto ao pedido que se coaduna com a anulação dos atos de liquidação por alegada caducidade do direito à liquidação, o qual determina, tão-só, que o Tribunal ad quem considere sem efeito tal pedido.

Neste particular, importa chamar à colação o doutrinado por Jorge Lopes de Sousa(5): “Nos casos em que tenha sido efectuada cumulação de pedidos e a forma do processo seja adequada à apreciação apenas de um deles, não poderá haver correcção da forma de processo quanto aos processos para os quais a forma de processo é inadequada, pois o processo tem de seguir a forma escolhida pelo interessado relativamente à apreciação do pedido para que essa forma de processo é adequada.

Nestes casos, a solução que se extrai do tratamento dado a uma questão paralela no n.º 4 do art. 193.º do CPC, é a de considerar sem efeito o pedido ou pedidos para o qual o processo não é adequada, seguindo o processo apenas para apreciação do pedido que deva ser apreciado em processo do tipo escolhido pelo interessado.

Essa consequência é uma aplicação da regra do art. 199.º do CPC, segunda a qual, no caso de erro na forma de processo, é nulo todo o processado que não puder aproveitar-se para a tramitação de acordo com a forma estabelecida na lei. Nesses casos de erro parcial da forma de processo, como este tem de prosseguir para apreciação do pedido para que é adequado, a consequência relativamente ao outro pedido será a de nulidade parcial do processo, na parte a ele respeitante, o que se reconduz a que o processo prossiga como se esse pedido não tivesse sido efectuado”.

Nessa medida, face ao exposto, o presente processo é idóneo apenas para apreciação da legalidade do ato que decretou a desistência do pedido de revisão, o qual não comporta a apreciação da legalidade do ato de liquidação, e que em nada se pronuncia sobre o quantum da fixação da matéria coletável, limitando-se, tão-só, a interpretar as faltas do perito designado pelo contribuinte como desistência do pedido.

É certo que atentando no ponto 1.do aludido pedido, aquiesce-se que a Recorrente entende que a anulação dos atos de liquidação mais não representa que uma decorrência lógica da declaração de ilegalidade do ato, porém sem razão, visto que a procedência da presente ação não tem, nem pode ter objeto a anulação dos atos de liquidação.

E isto porque, encontrando-nos perante um ato que não conhece do mérito, entenda-se que não aprecia a validade ou legalidade das correções realizadas através do recurso a métodos indiretos, a adoção do presente expediente processual da Acão Administrativa Especial, determina que o poder de cognição do Tribunal se limite à análise da existência ou não de erro sobre os pressupostos de direito na valoração jurídica que foi atribuída às faltas do Perito, condenando apenas a Entidade Demandada a praticar os atos necessários à reposição da legalidade e que, in casu, logrando mérito a sua pretensão, se coadunam com a reabertura do procedimento de revisão da matéria coletável(6).

É certo, outrossim, que a Recorrente evidencia que o princípio da impugnação unitária consignado nos artigos 86.º, nº3 e 66.º ambos da LGT e bem assim no artigo 54.º do CPPT inviabilizam a possibilidade de a decisão final do procedimento de revisão ser “atacável diretamente”.

Porém, mais uma vez, não logra provimento a aludida esteira de valoração conceptual, desde logo, porque a aludida questão não radica e consubstancia erro na forma do processo mas, sendo caso disso, de inimpugnabilidade do ato. De todo o modo, sempre a mesma carece de ser compaginável com a lesividade do ato, conforme dimana literalmente do artigo 54.º do CPPT.

Senão vejamos.

Preceitua o artigo 54.º do CPPT, sob a epígrafe de “impugnação unitária”, que: “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.”

De facto, da letra do citado preceito legal resulta que só é possível, em princípio, impugnar o ato final do procedimento tributário, uma vez que só esse ato lesa, efetiva e imediatamente, a esfera jurídica do sujeito passivo, sendo que no contencioso tributário o critério da impugnabilidade dos atos é o da sua lesividade objetiva, imediata, atual e não meramente potencial(7).

Com efeito, os atos interlocutórios do procedimento não são, em princípio, imediatamente lesivos, daí que a sua ilegalidade só possa ser sindicada aquando da eventual impugnação deduzida contra o ato final lesivo, ressalvadas as situações em que os atos interlocutórios cuja sindicância judicial imediata e autónoma se encontre expressamente prevista na lei (são os denominados atos destacáveis, que na falta de impugnação direta se fixam na ordem jurídica, com a inerente preclusão da discussão da sua legalidade) ou de atos que, pese embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos, facultando-se, assim, a impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder, ainda, ser suscitada na impugnação que venha a ser interposta contra o ato final.

Ora, o ato impugnado é precisamente uma dessas situações em que o mesmo pode e deve ser objeto de discussão autónoma através da interposição da competente ação administrativa especial por imediatamente lesivo, dado conter, ainda que implicitamente, a manutenção das correções propostas por via da avaliação indireta sem possibilidade de discutir o seu quantum, atenta a “desistência do pedido”, o que provoca, necessariamente, efeitos jurídicos negativos imediatos na esfera jurídica do sujeito passivo.

Note-se que, “[c]aso o perito indicado pelo contribuinte não compareça na reunião e não justifique tal falta, considera-se que houve desistência do pedido, com todas as consequências legais (onde se destaca a impossibilidade de impugnar o acto de liquidação subsequente, que seja motivada por qualquer vício na leitura dos pressupostos de utilização da avaliação indirecta ou de excesso na sua quantificação)”(8)

Acresce, outrossim, e no sentido propugnado pelo Tribunal a quo que foi a própria Administração Tributária que notificou, expressamente, a Recorrente para a possibilidade de interposição de Ação Administrativa Especial (cfr. ponto 14 da factualidade assente).

Assim, em face do exposto, improcede, in totum, as alegações concatenadas com a impropriedade do meio processual e bem assim com a inimpugnabilidade do ato.

Aqui chegados, ultrapassadas as aludidas questões prévias, importa aferir se procede o erro de julgamento de direito que é assacado à decisão recorrida.

Vejamos, então.

A Recorrente defende que contrariamente ao entendimento propugnado na sentença recorrida, está correta e conforme à lei a decisão da Administração Tributária que considerou a desistência do pedido de revisão atenta a falta injustificada do perito à primeira reunião e por falta à segunda reunião do perito do contribuinte, em ordem ao consignado no n° 6, do artigo 91.° da LGT.

Concretizando, para o efeito, que de acordo com a factualidade provada resulta inequívoco que o perito do contribuinte não compareceu a nenhuma das reuniões marcadas, nem justificou as faltas dadas, o que deu causa à decisão impugnada de considerar a referida falta como desistência do pedido de revisão da matéria coletável.

Mais densificando que, quando o perito do contribuinte faltou à primeira reunião, o contribuinte fora igualmente notificado por carta registada com aviso de receção, da data e local de realização das duas reuniões previstas no n°6 do art. 91° da LGT, com a advertência, inclusive, de providenciar para que o perito estivesse presente, até porque já sabia quando e onde iria ter lugar a segunda reunião.

Concluindo, assim, que foi com o conhecimento da Recorrida, que o perito por si indicado se esquivou a estar presente em ambas as reuniões marcadas com o único propósito de protelamento do ato de liquidação, sendo que independentemente de não ter sido levantado o aviso de receção, o perito do contribuinte foi efetivamente notificado da segunda reunião.

Assim o não decidiu o Tribunal a quo tendo ponderando, para o efeito, que “o legislador autonomiza no n.º 5 e n.º 6 do artigo 91.º a convocação das duas reuniões e por maioria de razão a notificação das respectivas convocatórias, inclusive fazendo depender a marcação da segunda reunião da verificação da falta de comparência do perito nomeado pelo contribuinte à primeira reunião.”

Mais relevando, neste particular, que “[a] sanção da desistência, no caso em que as duas faltas às reuniões sejam justificadas pela frustração de uma única notificação realizada pela Administração fiscal, já é bastante rígida, face ao princípio constitucional da proporcionalidade, uma vez que está em causa o principio da participação do contribuinte na formação da decisão que lhe diz respeito, nos termos do artigo 60.º da LGT, que encontra consagração expressa no artigo 267.º, n.º 5 da CRP.”

Sublinhando, outrossim, que, “[n]o caso dos autos uma vez verificada a devolução da notificação ao perito designado pelo contribuinte (cf. ponto 7 dos factos provados), com maior acuidade se impunha a realização de notificação autónoma da primeira notificação, para marcação da segunda reunião com a advertência prescrita no n.º 6 do artigo 91.º da LGT.”

Razão pela qual, concluiu que o ato impugnado padece de ilegalidade, ao considerar como desistência da autora do pedido de revisão da matéria tributável, por violação do disposto no artigo 91.º, da LGT.

E de facto, não merece qualquer censura a sentença recorrida, uma vez que interpretou corretamente o quadro jurídico vigente com a devida transposição fática ao caso vertente.

Senão vejamos.

Importa, desde já, relevar que no caso vertente não foi impugnada a matéria de facto, encontrando-se a mesma devidamente estabilizada. Com efeito, o que a Recorrente entende é que foi erradamente interpretada e valorada a matéria de facto, visto que do acervo fático resulta o integral cumprimento de todas as formalidades procedimentais, donde a cominação da desistência do pedido mais não representa que uma decorrência da lei.

Porém, não lhe assiste razão.

Vejamos, então, porque assim o entendemos, começando por convocar o quadro jurídico que para os autos releva.

Dispõe o artigo 91.º da LGT nos seus números 1, 3, 5 e 6, sob a epígrafe “Pedido de revisão da matéria coletável” que:

“1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efetuadas correções com base noutro método indireto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.

3-Recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admissão, o órgão da administração tributária referido no nº 1 designará no prazo de 8 dias um perito da administração tributária que preferencialmente não deve ter tido qualquer intervenção anterior no processo e marcará uma reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo máximo de 15 dias.

5 - A convocação é efetuada com antecedência não inferior a oito dias por carta registada e vale como desistência do pedido a não comparência injustificada do perito designado pelo contribuinte.

6 - Em caso de falta do perito do contribuinte, o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5.º dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião e que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião valem como desistência da reclamação.”

Resulta, assim, do citado preceito legal e no que para os autos importa que recebido o pedido de revisão da matéria coletável, e estando o mesmo em condições legais de prosseguir, a Administração Tributária designa o perito que a representa no prazo de oito dias e marca reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte no prazo máximo de quinze dias.

No concernente aos requisitos de convocação e formalidades da notificação, diz-nos o citado nº 5 que a convocação é efetuada com uma antecedência não inferior a oito dias por carta registada e vale como desistência do pedido a não comparência injustificada do perito designado pelo contribuinte.

Visto o direito que releva para o caso dos autos, atentemos, então, no que resulta do acervo fático.

Da factualidade assente, dimana que na sequência de ação inspetiva à Recorrida e determinação de correções por via da avaliação indireta, a mesma apresentou pedido de revisão da matéria coletável, tendo nomeado como perito, seu representante, o economista F....., com escritório na Av……, 41, 3.º, Gabinete 304, ……Lisboa.

Nessa conformidade, foi expedida carta registada com aviso de receção, endereçada para o Perito nomeado pelo contribuinte, visando a notificação para comparecer na Direção de Finanças de Lisboa no dia 07.11.2005, indicando, desde logo, uma segunda data em caso de se gorar a primeira reunião, a qual veio devolvida.

Dimanando, outrossim, assente que foi, igualmente, expedida carta registada com aviso de receção endereçada ao contribuinte, com o mesmo fito, a qual foi rececionada a 22 de outubro de 2005.

Face ao supra aludido, foi proferida informação n.º 9/2005, da qual se extrai que a falta do Perito do Contribuinte equivale a desistência do pedido, e sancionada por decisão do Diretor de Finanças de Lisboa.

Ora, do aludido recorte probatório e no sentido apontado pelo Tribunal a quo não resulta, de facto, que a Administração Tributária tenha seguido as regras procedimentais definidas pelo legislador no citado normativo, visto que num único ofício realiza duas convocatórias, ou seja, fixa uma data para a realização da comissão de revisão e condicionalmente- entenda-se em caso da mesma não se verificar- fixa uma segunda data, quando, em rigor, deveria ter designado uma data para realização da reunião da comissão de revisão e apenas se se verificasse a falta do perito do contribuinte, sem qualquer justificação, é que deveria proceder à marcação da reunião para uma segunda data.

Conforme doutrinado no recente Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22 de maio de 2019, proferido no processo nº 517/05.0 BELRS, o regime contemplado nos “[n].ºs 3 a 6 do artigo 91.º da LGT, (…) literalmente interpretado, exige uma cadência de actos procedimentais”, salientando, neste conspecto, que “se fossem seguidas, ponto por ponto, as regras procedimentais definidas pelo legislador, a Administração Tributária devia ter designado uma data para realização da reunião da comissão de revisão (n.º 3) e apenas se se verificasse a falta do perito do contribuinte sem qualquer justificação, é que a Administração Tributária devia marcar a reunião para uma segunda data, uma vez que a falta à reunião designada para a primeira data sem apresentação de justificação equivale a desistência do pedido.”

É certo que a Recorrente aduz, em sua defesa, que não é compatível o envio de uma segunda carta com o facto de a segunda reunião se ter de efetuar obrigatoriamente após cinco dias da data da primeira, prazo que é praticamente impossível de cumprir por meio de carta registada, mas é, igualmente, certo que é o que resulta do plasmado na lei. Ademais, traduzindo-se o procedimento de revisão num debate contraditório não podem circunstâncias relacionadas com formalidades laterais e diretrizes inerentes a outro foro e exteriores ao controlo do sujeito passivo prevalecerem à segurança e à certeza jurídica que devem nortear todo o procedimento tributário.

É, igualmente certo que, em abstrato e regra geral, tal praxis não contenda com quaisquer direitos ou seja passível de coartar quais garantias(9), mas a verdade é que numa situação como a do caso vertente, em que a carta registada com aviso de receção que designa a data da comissão de revisão e condicionalmente uma segunda data, vem devolvida e não é remetida nova carta registada com aviso de receção, tal “simplificação procedimental” acarretou a insusceptibilidade de participação do Perito em ambas as reuniões.

De relevar e sublinhar, outrossim, que o Tribunal ad quem não descura que a letra da lei não vincula à expedição de carta registada com aviso de receção, mas tão-só mera carta registada, mas a verdade é que se a Administração Tributária entendeu usar uma solenidade superior à legalmente contemplada tem, necessariamente, de suportar as consequências de tal opção.

Neste particular, importa chamar à colação, designadamente, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no processo nº 00325/10.7 BEBRG, datado de 10 de fevereiro de 2017, o qual doutrina na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte: “Admitindo-se como lícita a opção da Administração pelo envio de carta registada com aviso de recepção, diferentemente do que era preconizado no n.º 1 do artigo 32.º do Decreto-Lei n.º 360/97, de 17.12 (pessoalmente ou mediante carta registada), deverá coerentemente concluir-se que se auto vinculou a respeitar essa forma e o seu regime legal, com as inerentes consequências e corolários.

Dito de outro modo, admitindo-se que a Administração poderia ter feito doutra maneira (carta registada), deve assumir as consequências do que fez (carta registada com aviso de recepção).

2 - Ora, a modalidade da carta com aviso de recepção não é apenas um “plus” formal em relação à modalidade da carta registada, mas sim uma figura com uma filosofia própria, buscando ser uma (quase) notificação pessoal e não o mero depósito de um objecto postal (aviso) numa caixa de correio. “.

No mesmo sentido aponta Jorge Lopes de Sousa, quando aborda a questão da opção da notificação pessoal doutrinando que “Assim, tendo em consideração que «cessante ratione legis cessat eius dispositio (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)», deverá interpretar-se restritivamente a referência à obrigatoriedade da utilização da carta registada com aviso de recepção, feita no n.° 1 deste art. 38.°, como não afastando a possibilidade de utilização das regras da citação pessoal, nos termos dos n.°s 5 e 6”(10).

De todo o modo sempre se dirá que, não obstante o exposto, o STA(11) relativamente à presunção do nº 2 do artigo 39º do CPPT, tem vindo a entender que a presunção não se aplica caso a notificação tenha sido devolvida, quer na situação de carta registada, quer na situação de carta registada com aviso de receção, entendimento corroborado no recente Aresto deste Tribunal datado de 05.06.2019(12), nele se extratando que: “[n]ão contendo o artigo 39º do CPPT uma resposta directa à questão dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples, numa interpretação da norma em conformidade com a garantia constitucional da notificação (cfr. art. 268º, nº 3, da CRP), defende-se, que se deve aplicar o regime que está previsto para a forma de notificação com aviso de recepção, de que resulta a imposição de uma segunda carta registada, nos termos do estatuído no art. 39º, nºs 5 e 6, do CPPT.”

Face a todo o exposto, na hipótese de devolução da carta registada com aviso de receção, sem que este se mostre assinado, estatui o artigo 39.º, nº5 do CPPT, que a Administração Tributária se encontra vinculada a expedir nova carta registada com aviso de receção nos quinze dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de receção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

Ainda, neste particular, importa sublinhar que, em nada releva a circunstância de ter sido emitido um ofício endereçado à Recorrida tendente à comunicação da data da reunião da comissão de revisão, visto que tal notificação ainda que validamente efetuada (cfr. números 8 e 9) não substitui, nem abroga a necessidade de envio de notificação ao perito do contribuinte.

Aliás, revestindo a aludida notificação a convocação para participação numa diligência, concretamente, reunião da comissão de revisão, e dimanando consequências jurídicas gravosas da sua não comparência, não é, de todo, defensável que o visado não seja notificado de tal ato, ou que a aludida notificação possa ser substituída pela notificação do contribuinte.

Quando muito poder-se-ia, eventualmente, equacionar e aventar como menos gravosa a não notificação do contribuinte, mas nunca a do visado direta e imediatamente na diligência.

Donde, não logra provimento a esteira de entendimento da Recorrente no sentido de que tendo o contribuinte ficado a saber do ato notificado, não tinha de remeter nova carta, pois conforme já evidenciado anteriormente e resulta expresso da factualidade assente não impugnada, a aludida carta registada com aviso de receção veio devolvida sem expedição de nova carta, donde, não é possível operar-se a presunção consignada no artigo 39.º, nº5 do CPPT.

A final, importa relevar que não se aquiesce, de todo, a esteira de entendimento veiculada na alínea T) das conclusões de recurso a qual se coaduna com a assinatura de aviso por terceiro, visto que, in casu, não houve, de todo, assinatura, nem pelo próprio, nem por terceiro.

Neste conspecto, conforme bem evidencia o Tribunal a quo, “a sanção da desistência, no caso em que as duas faltas às reuniões sejam justificadas pela frustração de uma única notificação realizada pela Administração fiscal, já é bastante rígida, face ao princípio constitucional da proporcionalidade, uma vez que está em causa o principio da participação do contribuinte na formação da decisão que lhe diz respeito, nos termos do artigo 60.º da LGT, que encontra consagração expressa no artigo 267.º, n.º 5 da CRP. No caso dos autos uma vez verificada a devolução da notificação ao perito designado pelo contribuinte (cf. ponto 7 dos factos provados), com maior acuidade se impunha a realização de notificação autónoma da primeira notificação, para marcação da segunda reunião com a advertência prescrita no n.º 6 do artigo 91.º da LGT.”

In fine, é preciso ter presente que “a Lei Geral Tributária representou um ponto de viragem e de melhoria do nosso ordenamento jurídico-tributário no que respeita ao procedimento de revisão da matéria colectável, com o que se visou, sobretudo, aumentar as garantias de defesa do contribuinte e assegurar uma maior justeza e correcção do acto final do procedimento. Razão por que acabaram as Comissões de Revisão e se institui um regime de tipo arbitral, que consiste numa reunião para diálogo e debate entre o perito do contribuinte e o perito do fisco, tendo as partes o direito de pedir a nomeação de um perito independente para intervir nesse diálogo/debate e emitir a sua posição (…)”(13).”

Em face de todo o exposto, tudo visto e ponderado, entende-se que, de facto, o comportamento da Administração Tributária se desviou do regime consagrado no artigo 91.º n.º 6 da LGT, nos termos em que o interpretamos e que julgamos ser a sua interpretação conforme o princípio constitucional da proporcionalidade e, em conformidade, o ato que declarou a desistência do procedimento de revisão deve ser anulado, conforme decretado pelo Tribunal a quo, impondo-se, igualmente, a condenação da Entidade Demandada à pratica do ato administrativo devido, in casu, a determinar a reabertura do procedimento para efeito de realização de reunião de peritos.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Segunda Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso jurisdicional, confirmando a decisão recorrida de anulação do ato impugnado, e condenando o Diretor de Finanças de Lisboa a designar nova data para realização da reunião a que se reporta o artigo 92.º da Lei Geral Tributária.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

(1).vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01549/13, com data de 18 de junho de 2014.
(2).Cf. ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição – reimpressão, págs. 288/289. No mesmo sentido, RODRIGUES BASTOS, Notas ao Código de Processo Civil, volume I, 3.ª edição, 1999, pág. 262, e ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 100.º, pág. 378

(3).Neste sentido vide Acórdão do STA, proferido no processo n.º 01223/16, de 18 de janeiro de 2017.

(4).vide neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta secção de 02.07.2014, recurso 1950/13, de 28.05.2014, recurso 1263/13, de 29.02.2012, recurso 441/11, de 08.07.2009, recurso 306/09, de 02.02.2005 recurso 1171/04, de 16.02.2005, recurso 960/04 e de 20.05.2003, recurso 305/03, todos disponíveis em www.dgsi.pt, e ainda a Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 713, Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume II, pag. 54.

(5).Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado- 6.ª edição 2011, volume II, anotação 10 e) ao art. 98.º, págs. 92/93. As referências aos artigos 193.º e 199.º do CPC devem, em função da aprovação do novo CPC, pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho, devem considera-se feitas para os atuais arts. 186.º e 193.º, respetivamente.
(6).Vide Mário Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha In Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3.ª Ed. Revista, Livraria Almedina, Coimbra, 2010, pg. 353/354
(7).Vide neste sentido, designadamente, Acórdão do STA, proferido em 23.06.2010, disponível para consulta em www.dgsi.pt.
(8).José Maria Fernandes Pires e outros-Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, p.964.Vide, igualmente, Acórdãos do TCA Sul onde se analisam atos de conteúdo similar, designadamente, os Arestos proferidos nos processos nºs 1818/10.1BELRS e 517/05.0BELRS, datados de 05/07/2018 e 22/05/2019, respetivamente.
(9).Não descurando, desde logo, que existe doutrina que a vem defendendo, como é o caso de José Maria Fernandes Pires e outros,ob.citada, p.965.

(10).Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado- 6.ª Edição: Lisboa, 2011, Volume I, p. 371.

(11).Vide Acórdãos do STA datados de 31.10.2012 e 18.06.2013, proferidos nos processos nº 0171/12 e 0595/13, respetivamente.

(12).Proferido no processo nº 1487/11.1 BELRS.

(13).Vide, Voto de Vencida, da Exma Juíza Conselheira Dulce Neto, proferido no processo nº 01062/16, datado de 03.05.2017.