II. A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito.

III. Verifica-se contradição real entre os fundamentos e a decisão proferida quando o discurso argumentativo constante da decisão arbitral impugnada conduza a uma decisão distinta da que foi proferida.
IV. Não há nulidade da decisão arbitral, por omissão de pronúncia, quando tal decisão não aprecia expressamente questão cujo conhecimento ficou prejudicado pela decisão proferida atinente à ilegalidade das liquidações.

I. RELATÓRIO

L.....- c….., Lda (doravante Impugnante) veio apresentar impugnação da decisão arbitral proferida a 15.12.2014, pelo Tribunal arbitral singular constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo a que aí foi atribuído o n.º 339/2014-T, ao abrigo do art.º 27.º do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT).

Nesse seguimento, a Impugnante apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“l) Considerou a decisão recorrida que, improcede a pretensão da requerente quanto à ilegalidade das liquidações impugnadas com base em erro nos pressupostos de Direito, por falta dos pressupostos da incidência subjectiva do Imposto quanto à Requerente.

II) Em causa nos presentes autos está a interpretação do art.º 3.º do Código de Imposto Único de Circulação (CIUC), nomeadamente no que diz respeito à elisão da presunção estabelecida no referido normativo. Por outras palavras, importa apurar se a presunção estabelecida no normativo supra mencionado, é elidível e se a mesma foi ou não elidida pela Requerente.

III) Salvo melhor opinião, a Requerente considera que a decisão do Tribunal Arbitral Singular padece dos vícios de (i) violação do princípio de contraditório; (ii) a não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (iii) a oposição dos seus fundamentos com a decisão e (iv) omissão de pronúncia, em violação do artigo 28.º do RJAT, vícios esses que constituem causas de nulidade da decisão recorrida nos termos do art.º 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPP T) e do art.º 615 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

A - DA VIOLAÇÃO DO PRINCIPIO DO CONTRADITÓRIO:

IV) A conclusão que os documentos juntos pela Requerente não logram provar quem é o titular do direito registado, aquando da data do facto tributário e de que as facturas titulam vendas efectuadas há vários anos, não haviam sido invocados em qualquer momento, sendo que as partes deveriam ter tido a possibilidade de se pronunciarem sobre tal questão, antes do Tribunal Arbitral emitir o seu juízo decisório.

V) A Requerente protestou juntar outros elementos contabilísticos, conforme resulta do art.º 52.º do pedido de pronúncia arbitral, que o Tribunal Arbitral considerou não terem qualquer valor probatório e interesse para a decisão da causa.

VI) As facturas têm a seu favor a presunção de veracidade que lhes é conferida nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 75.º da LGT que, assim, se afiguram idóneos e com força bastante para ilidir a presunção em que se suportam aquelas liquidações.

VII) Decidir-se com base no fundamento exposto na decisão arbitral, quando não havia sido abordada tal questão é colocar a discussão jurídica num plano diferente daquele em que as partes o haviam feito.

VIII) O princípio da liberdade do Juiz no tocante à indagação, interpretação e aplicação do direito (art.º 664.º do CPC), aplicável ex vi alínea e) do n.º 1 do art.º 29.º do RJAT deve ser compatibilizado com a proibição das decisões surpresa, atendo o disposto no n.⁰ 3 do art. ⁰ 3 ⁰ do CPC.

IX) O princípio do contraditório está igualmente vertido na alínea a) do n ^o 1 do art ⁰ 16 ⁰ do RJAT, sendo que o princípio do contraditório é assegurado através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre questões de facto ou de direito suscitadas no processo.

X) Caso o Tribunal Arbitral tivesse considerado necessário, face às dúvidas que tinha, poderia ter promovido a realização da reunião, consagrada no art. ⁰ 18 ⁰ do RJAT, convidando a Requerente a corrigir as peças processuais e a juntar documentação, que na sua perspectiva seria necessária para a decisão a proferir e para esclarecer quem seriam os proprietários à data do facto tributário.

XI) Tendo o julgador decidido com fundamento não considerado previamente pelas partes, cujos factos que a sustentam não foram alegados em momento algum pelas partes, e não tendo efectuado o convite à Requerente, a decisão arbitral é nula, que se vem arguir desde já.

XII) A violação do princípio do contraditório inclui-se na cláusula geral sobre as nulidades processuais, constante do n. ⁰ 1 do art. ⁰ 201 ⁰ do CPC — aplicável ex vi alínea e) do n ^o 1 do art. ⁰ 29 ⁰ do RJAT - e uma vez que inquina a decisão recorrida, como é o caso dos autos, a invocação da nulidade pode ser feita nas alegações da impugnação judicial que se interpuser, como é o caso em apreço. Sendo a decisão arbitral nula, fica prejudicada a apreciação das demais questões.

Sem prejuízo do exposto, à cautela e sem conceder.

B - DA FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO:

XIII) Apesar de considerar provados os factos indicados com base na prova documental constante dos processos administrativos juntos ao processo, a verdade é que o Tribunal não identifica quais as facturas que desconsidera na decisão recorrida, limitando-se a uma indicação genérica que as facturas titulam uma venda de há vários anos, sem fundamentar em concreto a afirmação.

XIV) O Tribunal Arbitral não verificou quais os proprietários das viaturas titulados nas facturas juntas pela Requerente e nem se dignou a fazer referência a quais as viaturas objecto de liquidação identificadas nas facturas.

XV) Não é verdade a referência genérica que a Requerente tenha alienado as viaturas vários anos as viaturas. Há uma manifesta omissão de fundamentos de facto para sustentar a decisão produzida, que assenta num pré juízo jurídico, sem atentar á realidade documental que por ser exaustiva, nem mereceu qualquer análise do Tribunal.

XVI) A decisão impugnada não procedeu a qualquer exame ou análise crítica dos documentos juntos pela Requerente, limitando-se a uma mera referência genérica das facturas sem se dar ao cuidado de as verificar cuidadosamente, como seria exigível.

XVII) De acordo com o preceituado no artigo 123. ⁰ do CPPT na sentença o juiz deve discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

XVIII) Na resposta produzida pela AT, a mesma limita-se a analisar e a impugnar algumas das facturas juntas, ignorando a grande maioria dos documentos juntos que corporizam vendas das viaturas a terceiros. Como é que se podem considerar como não provados factos titulados por facturas, que nem sequer mereceram qualquer referência na resposta produzida.

XIX) A nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, mas igualmente a falta de exame crítico das provas, prevista no n.º 3 do art.º 659.º do CPC.

XX) Resulta assim do exposto, face à falta de discriminação dos factos provados da decisão impugnada e à falta de exame crítico da provas, a decisão da Mm. ⁰ Árbitro do Tribunal Arbitral Singular do Centro de Arbitragem Administrativa deve ser declarada nula nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, tal como o 615. ⁰ n ^o 1 alínea b), do CPC aplicáveis ex vi alíneas c) e e) do n. ⁰ 1 do artigo 29. ⁰ do RJAT.

À cautela e sem conceder.

C - DA FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE DIREITO:

XXI) O Tribunal considerou que a Requerente não tinha de provar que alienou há vários anos, mas sim que no momento do facto tributário o direito de propriedade das viaturas pertencia a outrem.

XXII) As conclusões e ilações não são claras nem manifestas e não se encontram devidamente explicitadas ou fundamentadas na decisão impugnada.

XXIII) A decisão não explica o enquadramento jurídico de onde resulte que provando a alienação de uma viatura, há vários anos (que como vimos não é verdade, em relação a muitas das viaturas em apreço) não se prova que o direito de propriedade pertence a outrem.

XXXIV) A exigência constitucional de fundamentação visa permitir aos interessados o conhecimento das razões subjacentes à decisão, bem como, o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo Tribunal para decidir no sentido em que decidiu e não noutro qualquer. Esta exigência ainda é maior, quando a tendência jurisprudencial do Tribunal Arbitral tem sido exactamente no sentido contrário.

XXV) Para cumprir a exigência constitucional, a fundamentação há de ser expressa, clara, coerente e suficiente. Ou seja, os motivos não podem ser obscuros ou de difícil compreensão

XXVI) A fundamentação da decisão deve permitir o exercício esclarecido do direito ao recurso e assegurar a transparência decisória, convencendo e não impondo, o que não se verificou no caso em apreço,

XXVII) A fundamentação de direito da sentença deverá consistir na indicação, interpretação e aplicação das normas em que se baseia a decisão (cfr. n ⁰ 2 do art. ⁰ 659 do CPC).

XXVIII) O vício de não especificação dos fundamentos de direito da decisão constitui nos termos do n ⁰ 1 do art.⁰ 125 ⁰ do CPP T, tal como o art. ⁰ 615. ⁰ n. ⁰ 1 alínea b), do CPC aplicáveis ex vi alíneas c) e e) do n. ⁰ 1 do artigo 29. ⁰ do RJAT.

À cautela, sem se conceder.

D - DA OPOSIÇÃO DOS FUNDAMENTOS COM A DECISÃO:

XXIX) Refere a decisão recorrida que o art. ⁰ 3. ⁰ n. ⁰ 1 do CIUC contém uma presunção em matéria de incidência tributária, relativa à qualidade de proprietário de um veículo.

Nos termos da decisão recorrida, a Requerente teria que provar que o direito pertence a outrem, ou seja provar a quem pertence o direito de propriedade registado em seu nome. Designadamente, a requerente tinha de provar que era outro o titular do referido direito à data dos factos tributários.

XXX) Como é manifesto existe uma clara contradição entre a interpretação que o Tribunal Arbitral faz do art. ⁰ 3. ⁰ n. ⁰ 1 do CIUC, de que é possível elidir a presunção e depois a posição inverosímil de que a Requerente teria de apurar e informar as eventuais vendas sucessivas, por forma a identificar quem seria o proprietário à data da liquidação do imposto.

XXXI) Ou seja ainda que provasse que tinha celebrado um contrato de compra e venda, que o Tribunal Arbitral, no auge da sua produção jurídica considera que tem de obedecer a um formalismo que a lei não determina e que a jurisprudência não dá acolhimento, a verdade é que teria a Requerente de indagar quem seria o proprietário à data da liquidação do imposto.

XXXII) Por forma a elidir a presunção consagrada no art. ⁰ 3. ⁰ do CIUC, e contrariamente ao que afirma o Tribunal Arbitral a Requerente não tem de provar quem era o proprietário à data do facto tributário. O que a requerente tem de provar é que já não é proprietário à data desse facto e foi isso exactamente que a requerente fez.

XXXIII) O Tribunal por um lado considera que as facturas até podem provar que a requerente alienou há vários anos (não se sabendo o que tal significa) as referidas viaturas, mas por outro lado diz que as facturas não servem de prova para a referida alienação. Com o devido respeito, em que ficamos?

XXXIV) O entendimento de que a factura é uma declaração unilateral equivale a ignorar o facto de que a mesma foi aceite pela AT, tendo a requerente liquidado IVA que recebeu pela venda das facturas identificadas nos autos e tendo a mesma sido registada na contabilidade para efeitos de determinação da respectiva matéria colectável.

XXXV) O Decreto-Lei n ⁰ 177/2014, de 15 de Dezembro de 2014, veio regular a alteração dos procedimentos para registo de propriedade de veículos adquirida por contrato verbal de compra e venda. Ou seja, a legislação em causa confirma-se que é suficiente um mero contrato verbal para a alienação de uma viatura, ao contrário da tese peregrina vertida na decisão arbitral.

XXXVI) A legislação acima mencionada prevê a possibilidade do vendedor poder solicitar a mudança do registo de propriedade. De notar que nos termos do n. ⁰ 2 do art.⁰ 2⁰ do diploma acima mencionado, são considerados documentos que indiciam a compra e venda do veículo, designadamente as facturas, recibos, vendas a dinheiro ou outros documentos de quitação dos quais conste a matrícula do veículo, o nome e morada do vendedor e do comprador.

XXXVII) Ou seja, o que para a lei é suficiente para indiciar a compra e venda de uma viatura, não é relevante para o Tribunal Arbitral.

XXXVIII) O art. ⁰ 3. ⁰ n ⁰ 1 do CIUC consagra uma presunção relativa à qualidade de proprietário, mas essa presunção é de tal forma forte que a mera prova documental, com a junção de facturas, que titulam um negócio bilateral, devidamente registado na contabilidade da alienante e da adquirente (nos casos em que a mesma é uma pessoa colectiva) não é suficiente para abalar essa presunção.

XXXIX) É assim manifesto que o Tribunal de forma enviesada está claramente a admitir, com as conclusões a que chega, que a presunção decorrente do registo é de tal maneira forte que se torna inilidível.

XL) Pelo que se verifica uma contradição manifesta entre os fundamentos e a decisão que é proferida.

XLI) Face ao exposto, estamos perante uma nulidade da decisão arbitral, nos termos do n ^o 1 do art. ⁰ 125 ⁰ do CPP T, tal como o art. ⁰ 61 5. ⁰ n. ⁰ 1 alínea c), do CPC aplicável ex vi alíneas c) e e) do n. ⁰ 1 do artigo 29. ⁰ do RJAT.

À cautela, sem se conceder.

E - DA OMISSÃO DE PRONÚNCIA:

XLII) Conforme resulta do pedido de pronúncia arbitral e das respectivas alegações escritas apresentadas pela Requerente, foi peticionado o pagamento de juros indemnizatórios e a restituição das coimas indevidamente pagas.

XLIII) Na decisão arbitral, o Tribunal apenas decidiu nos seguintes termos: “julgar totalmente improcedente o presente pedido arbitral”.

XLIV) No entender da Requerente, o imposto foi liquidado por erro imputável à Autoridade Tributária e como é manifesto o Tribunal Arbitral não se pronunciou sobre o pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

XLV) No que diz respeito às coimas aplicadas pela Autoridade Tributária, as mesmas tiveram por base a não liquidação oportuna do Imposto Único de Circulação, relativamente a diversas viaturas, e uma vez mais o Tribunal Arbitral não se dignou sequer fazer referência a este pedido.

XLVI) O Tribunal tinha o dever de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação.

XLVII) É assim manifesto que o Tribunal Arbitral não se pronunciou sobre o pedido formulado pela Requerente, no que diz respeito ao pagamento de juros indemnizatórios e à restituição de coimas.

XLVIII) Mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o Tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela.

XLIX) O Tribunal nem sequer mencionou que o conhecimento destas questões fica prejudicado pela solução dada no pleito, pelo que simplesmente omitiu na sua apreciação os pedidos formulados.

LI) Nestes termos, verifica a nulidade da decisão arbitral, atento o disposto no n. ⁰ 1 do art. ⁰ 125 ⁰ do CPP T, tal como o art. ⁰ 615 ⁰ n. ⁰ 1 alínea d), do CPC aplicável ex vi alíneas c) e e) do n. ⁰ 1 do artigo 29. ⁰ do RJAT”.

Foi ordenada a notificação da Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Impugnada ou AT) para alegar, nos termos consignados no então art.º 145.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 27.º, n.º 2, do RJAT, tendo sido apresentadas contra-alegações, nas quais foram formuladas as seguintes conclusões:

“ 39.º

A Recorrente não tem qualquer razão nos fundamentos que invoca, sendo claro que a decisão arbitral objecto de recurso não padece de nenhum dos alegados vícios.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 146.º, n.º 1, do CPTA.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há nulidade da decisão arbitral por violação do princípio do contraditório?

b) Há nulidade da decisão arbitral por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito?

c) Há nulidade da decisão arbitral por oposição dos fundamentos com a decisão?

d) Há nulidade da decisão arbitral por omissão de pronúncia?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. Na decisão impugnada foi considerada provada a seguinte matéria de facto:

“— A Requerente foi notificada de 687 liquidações oficiosas (cujas cópias se encontram nos processos administrativos juntos aos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido) de Imposto Único de Circulação (IUC), acrescido de juros compensatórios e agravado com coimas por falta de pagamento do imposto dentro do prazo de pagamento voluntário.

— Na sequência dessas notificações e anteriormente à apresentação do presente pedido de pronúncia arbitral, a Requerente pagou integralmente o imposto liquidado e apresentou reclamações (cujas cópias se encontram nos processos administrativos juntos aos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido) com vista à anulação de todas as liquidações.

— A Requerente emitiu faturas de venda (cujas cópias se encontram nos processos administrativos juntos aos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido) de todos os veículos sobre os quais incide o imposto liquidado.

— A Requerente foi notificada, em 29 de Janeiro de 2014, do indeferimento das seguintes reclamações graciosas, relativas a Imposto Único de Circulação acrescidos de juros compensatórios e coimas respetivas, conforme cópias dos respetivos despachos que se encontram nos processos administrativos juntos ao processo e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido:

- Reclamação graciosa n.° 36…….., relativa a liquidações oficiosas de imposto único de circulação dos anos 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013;

- Reclamação graciosa n.° 36……, relativa a liquidações oficiosas de imposto único de circulação dos anos 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013;

- Reclamação graciosa n.° 36……., relativa a liquidações oficiosas de imposto único de circulação dos anos 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013.

— A Requerente foi notificada, em 30 de Janeiro de 2014, do indeferimento das seguintes reclamações graciosas, relativas a Imposto Único de Circulação acrescido de juros compensatórios e coimas respetivas, conforme cópias dos respetivos despachos que se encontram nos processos administrativos juntos ao processo e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido:

- Reclamação graciosa n.º 36……, relativa a liquidações oficiosas de Imposto Único de Circulação dos anos 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013;

— A Requerente foi notificada, em 31 de Janeiro de 2014, do indeferimento das seguintes reclamações graciosas, relativas a Imposto Único de Circulação acrescido de juros compensatórios e coimas respetivas, conforme cópias dos respetivos despachos que se encontram nos processos administrativos juntos ao processo e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido:

- Reclamação graciosa n.º 36……., relativa a liquidações oficiosas de Imposto Único de Circulação dos anos 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013;

- Reclamação graciosa n.º 36……, relativa a liquidações oficiosas de Imposto Único de Circulação dos anos 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013;

— Os veículos sobre os quais incide o imposto liquidado encontravam-se, todos eles, à data dos factos tributários, registados em nome da Requerente”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na decisão impugnada:

“Não se considera provado que tenha sido pedido o cancelamento de matrículas”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Consideraram-se provados os factos indicados com base na prova documental constante dos processos administrativos juntos ao processo e ainda com base nos factos que foram alegados pelas partes e não contraditados, segundo o princípio da livre apreciação da prova”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 140.º, n.º 3, do CPTA, ex vi art.º 29.º, n.º 1, al. c), do RJAT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

A) A 17.04.2014 a ora Impugnante apresentou junto do CAAD pedido de constituição de Tribunal arbitral (cfr. fls. 1 a 58 da certidão do processo em formato PDF, constante de CD apenso, a que correspondem futuras referências sem menção de origem).

B) Na sequência do referido em A), foi constituído Tribunal arbitral singular, tendo dado origem ao processo n.º 339/2014-T (cfr. fls. 69 e 70).

C) À Impugnada, nos autos referidos em B), foi remetida comunicação pelo CAAD, no sentido de a mesma apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional e juntar o processo administrativo (cfr. fls. 79 a 83).

D) Na sequência do referido em C), foi apresentada resposta pela Impugnada (cfr. fls. 1420 a 1454).

E) A 12.09.2014, no âmbito dos autos referidos em B), foi junto pela Impugnada o processo administrativo (cfr. fls. 88 a 1419).

F) Através de mensagem datada de 12.09.2014, a resposta referida em D) e a junção do processo administrativo foram comunicadas à Impugnante (cfr. fls. 1455 e 1456).

G) Foi proferido, no âmbito dos autos referidos em B), despacho, a 15.09.2014, com o seguinte teor:

“Atendendo a que:

- não existe matéria de excepção sobre as quais as partes careçam de se pronunciar;

- no processo arbitral vigoram os princípios processuais gerais da economia processual e da proibição da prática de atos inúteis;

Notifiquem-se as partes para em 10 dias informarem nos autos se prescindem da realização da reunião a que alude o art.º 18.º do RJAT.

Em caso de resposta afirmativa, as partes serão convidadas a apresentar alegações escritas sucessivas.” (cfr. fls. 1458).

H) Através de mensagens datadas de 16.09.2014, o despacho mencionado em G) foi comunicado à Impugnante e à Impugnada (cfr. fls. 1459 a 1461).

I) A Impugnante e a Impugnada apresentaram, no âmbito do processo mencionado em B), alegações escritas (cfr. fls. 1470 a 1485 e 1493 a 1512).

J) No âmbito do processo referido em B), foi proferida decisão arbitral, a 15.12.2014, cujo teor se dá por integralmente reproduzido (cfr. fls. 1525 a 1542).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da nulidade por violação do princípio do contraditório

Considera a Impugnante verificar-se uma situação de violação do princípio do contraditório, em virtude de nunca ter sido invocado, em momento anterior ao da prolação da decisão, que os documentos juntos pela Impugnante não logram provar quem é o titular do direito registado aquando da data do facto tributário, devendo as partes ter tido a possibilidade de se pronunciarem sobre tal questão. Refere ainda que protestara juntar outros elementos contabilísticos, que o Tribunal Arbitral considerou não terem interesse para a decisão da causa, e que as faturas têm a seu favor a presunção de veracidade.

A Impugnada, por seu turno, considera que não houve qualquer violação do princípio do contraditório, tendo as partes tido as mesmas oportunidades ao longo do processo.

Vejamos.

Antes de mais, refira-se que tudo o que é alegado pela Impugnante, em torno do facto de as faturas se presumirem verdadeiras, prende-se com o mérito do pedido de pronúncia arbitral, matéria que está arredada da apreciação deste TCA. Com efeito, a sindicância das decisões proferidas pelos Tribunais arbitrais tributários é limitada às situações previstas no art.º 25.º (que prevê a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional e para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos circunscritos aí previstos) e nos art.ºs 27.º e 28.º todos do RJAT. Estes últimos, relativos à impugnação da decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo, definem, de forma taxativa, os termos e os fundamentos dessa mesma impugnação. Resulta desta disciplina que, ao contrário do que decorre do regime de recurso das decisões proferidas pelos tribunais tributários de 1.ª instância, o mérito das decisões proferidas pelos tribunais arbitrais tributários é sindicável num conjunto muito limitado de situações (cfr. novamente o art.º 25.º do RJAT) e nunca no âmbito da sua impugnação junto do Tribunal Central Administrativo.

Feita esta circunscrição, cumpre então apreciar.

Nos termos do art.º 27.º, n.º 1, do RJAT, a decisão arbitral pode ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo, sendo que a impugnação pode ser apresentada considerando um dos fundamentos taxativamente elencados no n.º 1 do art.º 28.º do mesmo diploma.

Assim, nos termos desta última disposição legal, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em:

“a) não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b) oposição dos fundamentos com a decisão;

c) pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

d) violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º”.

Atento o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT].

Nos termos do art.º 16.º do RJAT, para o qual remete a al. d) do n.º 1 do art.º 28.º do mesmo diploma:

“Constituem princípios do processo arbitral:

a) O contraditório, assegurado, designadamente, através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo;

b) A igualdade das partes, concretizado pelo reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa;

c) A autonomia do tribunal arbitral na condução do processo e na determinação das regras a observar com vista à obtenção, em prazo razoável, de uma pronúncia de mérito sobre as pretensões formuladas;

d) A oralidade e a imediação, como princípios operativos da discussão das matérias de facto e de direito;

e) A livre apreciação dos factos e a livre determinação das diligências de produção de prova necessárias, de acordo com as regras da experiência e a livre convicção dos árbitros;

f) A cooperação e boa fé processual, aplicável aos árbitros, às partes e aos mandatários;

g) A publicidade, assegurando-se a divulgação das decisões arbitrais devidamente expurgadas de quaisquer elementos suscetíveis de identificar a pessoa ou pessoas a que dizem respeito”.

O princípio do contraditório, cujo respeito é ora questionado, configura-se como um princípio basilar no nosso ordenamento, em termos desde logo de direito processual, visando prevenir a existência de decisões surpresa, ou seja, de decisões com as quais as partes não podiam legitimamente contar (cfr. art.º 3.º, n.º 3, do CPC).

Assim, salvo em casos de manifesta desnecessidade, não pode o julgador decidir questões de facto ou de direito, ainda que de conhecimento oficioso (v.g. matéria de exceção), sem que tenha sido dada a oportunidade às partes de sobre elas se pronunciarem. “As questões (…) reportam-se aos pontos fáctico-jurídicos estruturantes da posição das partes, nomeadamente os que se prendem com a causa de pedir, pedido e exceções”(1).

Feito este introito, cumpre apreciar.

Desde já se adiante que carece de razão a Impugnante.

Com efeito, não obstante a Impugnante configurar a situação como violação do direito ao contraditório, na realidade centra-se na apreciação feita pelo julgador relativamente à prova produzida – concretamente a prova documental.

De modo algum o respeito pelo princípio do contraditório exige que, em momento prévio à decisão, o julgador ouça as partes sobre o seu futuro julgamento de facto.

In casu, como decorre do pedido de pronúncia arbitral, a Impugnante peticionou que os veículos em causa, não obstante estarem registados junto da Conservatória do Registo Automóvel em seu nome, já não eram da sua propriedade, tendo nuns casos sido vendidos a terceiros ou, em outras situações, sido dados como perda total, remetendo, em termos de prova, para as faturas juntas em sede de reclamação graciosa e entendendo que tais elementos ilidiam a presunção resultante do registo automóvel.

Na decisão sob escrutínio, tendo-se considerado ilidível a presunção constante do art.º 3.º, n.º 1, do CIUC, e determinando-se, pois, caber à Impugnante o ónus da prova que permita afastar tal presunção, na apreciação da prova concretamente apresentada considerou-se que a mesma não foi efetuada, entendendo que a prova produzida não era de molde a demonstrar que a titularidade do direito de propriedade pertence a outrem, no momento da ocorrência do facto tributário.

Trata-se, pois, de matéria atinente à apreciação da prova produzida em torno de questão suscitada pela Impugnante e não de qualquer questão nova. Teve a ver com a suscetibilidade de os documentos juntos pela Impugnante serem passíveis de ilidir a presunção prevista no art.º 3.º, n.º 1, do CIUC, suscetibilidade essa que o Tribunal arbitral considerou não existir.

O facto de a Impugnante considerar que os argumentos do julgador não são corretos configura-se como eventual erro de julgamento, o que, como já referimos, não pode ser apreciado por este Tribunal.

Como tal, o princípio do contraditório não tem o alcance de exigir que o julgador previamente à decisão se pronuncie sobre a suficiência da prova produzida sobre questões suscitadas pelas partes e as ouça a esse propósito.

Quanto à questão atinente ao facto de a Impugnante ter protestado juntar outros elementos contabilísticos (que, na decisão arbitral, são mencionados como irrelevantes para efeitos de prova), também a falta de determinação da sua junção não se consubstancia numa violação do princípio do contraditório. Poderia, quando muito, configurar-se como violação do princípio da cooperação, previsto na al. f) do art.º 16.º do RJAT, sendo que tal eventual configuração não constitui fundamento de impugnação da decisão arbitral previsto no n.º 1 do art.º 28.º do RJAT (cujo elenco, como já referimos, é taxativo). O mesmo raciocínio se aplica ao alegado quanto à possibilidade de o Tribunal arbitral poder ter promovido a realização da reunião prevista no art.º 18.º do RJAT, a correção das peças e a junção de documentos.

Assim, tendo o Tribunal arbitral conhecido de questão suscitada no pedido de pronúncia arbitral, entendendo que a prova produzida pela Impugnante não foi de molde a ilidir a presunção de propriedade dos veículos, não se verifica qualquer violação do princípio do contraditório.

III.B. Da nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito

Entende, por outro lado, a Impugnante que se verifica nulidade da decisão arbitral, por falta de especificação quer dos fundamentos de facto quer dos fundamentos de direito.

Concretamente quanto à falta de especificação dos fundamentos de facto, entende a Impugnante que deviam ter sido identificadas as faturas desconsideradas, ao invés de uma indicação genérica não fundamentada. Refere ainda que o Tribunal Arbitral não verificou quais os proprietários das viaturas tituladas nas faturas juntas pela Requerente e nem fez referência a quais as viaturas objeto de liquidação identificadas nas faturas. Insurge-se ainda quanto à referência genérica, no sentido de que alienou as viaturas há vários anos, entendendo haver uma manifesta omissão de fundamentos de facto, sem atentar à realidade documental. Considera, assim, que não procedeu o julgador a qualquer exame ou análise crítica dos documentos por si juntos, limitando­-se a uma mera referência genérica das faturas, sem se dar ao cuidado de as verificar cuidadosamente. Insurge-se ainda quanto à factualidade não provada, considerando que na resposta da AT nem foi referida a grande maioria dos documentos.

No tocante à falta de especificação dos fundamentos de direito, na perspetiva da Impugnante, o entendimento do Tribunal arbitral, no sentido de que a Requerente não tinha de provar que alienou há vários anos os veículos, mas sim que no momento do facto tributário o direito de propriedade das viaturas pertencia a outrem, não é claro e não está devidamente explicitado ou fundamentado.

Por seu turno, a Impugnada considera que os fundamentos de facto e de direito foram devidamente enunciados e explicados.

Vejamos.

Nos termos do já mencionado art.º 28.º, n.º 1, al. a), do RJAT, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Como já referimos, atento o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT].

Atentando no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito(2).

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação. Trata-se da consagração, na lei ordinária, do desiderato constitucionalmente consagrado, segundo o qual “as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei” (art.º 205.º, n.º 1, da CRP).

Nas palavras de Alberto dos Reis(3), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto"(4).

Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que a decisão assenta.

Com efeito, do ponto de vista dos fundamentos de facto, foram elencados os factos provados e os não provados, bem como explanada a motivação subjacente a esse julgamento de facto, como, aliás, foi transcrito – v. pontos II.A, II.B e II.C, supra.

Desta análise resulta que o Tribunal arbitral identificou, em sede de motivação e ainda que em bloco, os meios de prova que fundaram a sua convicção, consubstanciados nos elementos constantes do processo administrativo. Em sede de factos provados, é ainda de salientar que é igualmente feita a remissão para os documentos constantes do processo administrativo, nomeadamente no que respeita às liquidações oficiosas (facto constante do primeiro travessão) e ao seu pagamento (facto constante do segundo travessão) e no que respeita à emissão de faturas de venda de todos os veículos sobre os quais incidiu o imposto (facto constante do terceiro travessão), dando por reproduzido o teor dos documentos para que remete.

Quanto à matéria de facto não provada, foi considerado não provado o pedido de cancelamento de matrícula.

Explanados, globalmente, os termos em que foi fundamentada a decisão impugnada, cumpre apreciar o alegado pela Impugnante.

Desde já se adiante que a mesma carece de razão, na medida em que o por si alegado a este propósito não configura nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, mas, quando muito, erro de julgamento, o que, como já se mencionou, não cabe a este TCAS apreciar.

Assim, desde logo, o facto de, da decisão impugnada, constar uma indicação em bloco de todas as situações não se configura como falta de fundamentação, tanto mais patente quanto todas as situações identificadas pela ora Impugnante foram tratadas da mesma forma pelo Tribunal arbitral. Ou seja, ainda que se pudesse perspetivar uma estruturação da decisão proferida sobre a matéria de facto com expressa menção das faturas, do destinatário das mesmas ou das viaturas ali referidas, a indicação e remissão em bloco para todos os documentos juntos em sede de reclamação graciosa responde às exigências mínimas de fundamentação. Já quanto à alienação das viaturas há vários anos, não existe qualquer omissão de fundamentos, porquanto se trata de conclusão extraída dos factos provados que, como referimos, se consideram suficientemente fundamentados. A eventual discordância da Impugnante sobre tal conclusão redunda não em falta de fundamentação, mas em erro de julgamento, sendo que este não pode ser apreciado na presente sede. O facto de a AT não se ter insurgido contra os documentos não faz alterar a conclusão, porquanto, quando muito, poderia implicar erro de julgamento.

Também se verifica, ao contrário do alegado pela Impugnante, que o julgador procedeu ao exame crítico das provas, como resulta evidenciado na motivação.

Como tal, atento o âmbito e os limites inerentes à impugnação das decisões arbitrais e considerando que o alegado pela Impugnante é, na realidade, um erro de julgamento, não se verifica a falta de especificação dos fundamentos de facto.

O mesmo se refira quanto à falta de especificação dos fundamentos de direito.

Com efeito, o alegado pela Impugnante configura-se como erro de julgamento, e não como falta de especificação dos fundamentos de direito.

Concorde-se ou não se concorde com a posição do Tribunal arbitral, da sua motivação de direito resulta cabalmente explanado o itinerário cognoscitivo percorrido: o Tribunal arbitral considerou ilidível a presunção prevista no art.º 3.º do CIUC e considerou que as faturas apresentadas não foram de molde a demonstrar a titularidade do direito à data da ocorrência do facto tributário, considerando, pois, que não foi ilidida a presunção consagrada no art.º 3.º, n.º 1, do CIUC.

Ou seja, a especificação dos fundamentos de direito existe e está evidenciada de forma suficiente.

Assim, também sob este prisma, não se verifica falta de especificação dos fundamentos de direito.

Como tal, improcede a pretensão da Impugnante nesta parte.

III.C. Da nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão

Entende, por outro lado, a Impugnante que a decisão impugnada padece de nulidade, por oposição entre os fundamentos e a decisão. Com efeito, na sua perspetiva, há uma clara contradição entre a interpretação que o Tribunal Arbitral faz do art.º 3.º, n.º 1, do CIUC, de que é possível ilidir a presunção, e depois a posição de que a ora Impugnante tem de apurar e informar as eventuais vendas sucessivas, por forma a identificar quem seria o proprietário à data da liquidação do imposto.

Vejamos.

Nos termos do já mencionado art.º 28.º, n.º 1, al. b), do RJAT, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em oposição entre os fundamentos e a decisão.

Como já foi mencionado supra, atento o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT].

Atentando no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a oposição dos fundamentos com a decisão [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Esta nulidade consubstancia-se na contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença(5), ou seja, na circunstância de o iter constante da sentença, na sua motivação, estar em contradição com a decisão a final proferida(6).

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.11.2014 (Processo: 0308/14), “… esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma oposta à que logicamente deveria ter extraído: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente”.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, atentando no discurso argumentativo constante da decisão impugnada, conclui-se que não existe qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão.

Com efeito, da mencionada decisão resulta que:

a) O Tribunal arbitral entendeu que se está perante uma presunção ilidível;

b) Em seguida, entendeu que não logrou a Impugnante ilidir a presunção, por não ter provado a titularidade do direito de propriedade dos veículos à data da ocorrência do facto tributário.

Em sede decisória, o Tribunal arbitral julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral.

Ora, desta análise resulta desde logo que não há qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão: o julgador entendeu que a presunção não foi ilidida e, em conformidade, julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral.

O que no fundo a Impugnante pretende invocar é erro de julgamento, reiterando o seu entendimento no sentido de o ónus da prova a seu cargo, com vista a ilidir a presunção de propriedade em causa, não ter o alcance que lhe foi dado pelo Tribunal arbitral – como resulta das suas conclusões, onde, fundamentalmente, é analisado o regime jurídico aplicável e a interpretação que a Impugnante faz do mesmo.

No entanto, como já referimos, tal argumentação extravasa os poderes deste TCA em matéria de impugnação da decisão arbitral, poderes esses circunscritos e que não abrangem o erro de julgamento.

Logo, também neste prisma não assiste razão à Impugnante.

III.D. Da nulidade por omissão de pronúncia

Entende ainda a Impugnante que a decisão arbitral padece de nulidade, por omissão de pronúncia, dado que nada foi dito quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios e quanto à restituição das coimas indevidamente pagas.

A este respeito, a Impugnada refere que não ocorreu qualquer omissão de pronúncia.

Nos termos do já mencionado art.º 28.º, n.º 1, al. c), do RJAT, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em omissão de pronúncia.

Como já mencionado, nos termos do disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT].

Atentando no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

Feito este enquadramento, apliquemos os conceitos ao caso dos autos.

Compulsado o pedido de pronúncia arbitral, verifica-se que o pedido formulado foi no sentido da anulação dos atos tributários impugnados, com o consequente reembolso e pagamento de juros indemnizatórios e das coimas indevidamente pagas.

No tocante ao pedido consequente formulado quanto a coimas, o Tribunal arbitral pronunciou-se sobre o mesmo, em sede de apreciação da matéria de exceção, tendo decidido que não era materialmente competente para o seu conhecimento.

Já quanto ao pedido de juros indemnizatórios, atendendo à decisão proferida quanto ao mérito, a sua apreciação resulta prejudicada, pelo que não teria o Tribunal arbitral de se pronunciar sobre o mesmo. Não é igualmente exigível que esteja expressamente indicado que a questão se encontra prejudicada, pois tal é uma decorrência lógica da solução dada aos autos.

Face ao exposto, não se verifica omissão de pronúncia.

Como tal, improcede in totum a sua pretensão.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Julgar improcedente a presente impugnação;

b) Custas pela Impugnante;

c) Registe e notifique.

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(1)António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, p. 727.
(2) V., neste sentido, a título ilustrativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2018 (Processo: 01411/16), de 25.11.2015 (Processo: 0162/15) e de 04.03.2015 (Processo: 01939/13) e os deste TCAS, de 11.07.2019 (Processo: 42/18.0BCLSB), de 15.11.2018 (Processo: 1339/10.2BELRA), de 05.03.2015 (Processo: 08065/14) e de 15.05.2014 (Processo: 07508/14).
(3) Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.
(4) Alberto dos Reis, ob. cit., p. 140.
(5) Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, 6.ª Edição, Vol. II, Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 361 e 362; José Lebre de Freitas, A Ação Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2013, p. 333.
(6) V., exemplificativamente, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.04.2013 (Processo: 0969/12) e de 15.09.2010 (Processo: 01149/09) e os Acórdãos deste TCAS, de 18.06.2013 (Processo:
06121/12), de 05.03.2015 (Processo: 08065/14), de 12.01.2017 (Processo: 09389/16) e de 05.06.2019 (Processo: 1747/08.9BELRS).