| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
1 – RELATÓRIO
ANTÓNIO ………………….., vem, ao abrigo do disposto no artigo 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante RJAT), aprovado pelo D.L.n.º10/2011, de 20 de Janeiro, impugnar a decisão arbitral proferida em 13 de Fevereiro de 2023 no processo n.º 213/2022–T, pelo Tribunal Arbitral Singular constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante CAAD).
O impugnante apresentou alegações que culmina com as seguintes e doutas conclusões:
«
A. O objecto da presente acção de Impugnação consiste na Decisão Arbitral, proferida em 13 de Fevereiro de 2023, pelo Tribunal Arbitral singular constituído no âmbito do processo arbitral n.º 213/2022-T, que correu os seus termos no CAAD, tendo o Tribunal Arbitral constituído decidido em sentido favorável a uma das pretensões do IMPUGNANTE, julgando procedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado e determinando, em consequência, a anulação parcial da liquidação de IRS n.º ………………..272 e da correspondente liquidação de Juros Compensatórios n.º …………..185, ambas relativas ao ano de 2017, das quais resulta, conforme Demonstração de Acerto de Contas n.º ………………….760, o valor total a pagar de € 4.596.04 (quatro mil, quinhentos e noventa e seis euros e quatro cêntimos).
B. Todavia, como adiante será melhor explicitado, na Decisão Arbitral proferida, verifica-se, no entendimento do IMPUGNANTE, contradição entre o sentido da decisão e a fundamentação da mesma, em virtude de o Pedido de Pronúncia Arbitral ser julgado procedente, mas a anulação da liquidação de IRS daí decorrente ser apenas parcial, sendo, no entanto, a Administração tributária condenada na totalidade das custas do processo.
C. Por outro lado, o Tribunal Arbitral não se pronunciou sobre uma das questões invocadas pelo IMPUGNANTE no Pedido de Pronúncia Arbitral, que, a ser procedente, seria mais benéfica para o IMPUGNANTE, quando comparada com a questão que foi julgada procedente pelo Tribunal Arbitral.
D. Entende o IMPUGNANTE que a Decisão Arbitral agora impugnada encontra-se em oposição com os fundamentos que dela constam, o que consubstancia fundamento de impugnação de uma Decisão Arbitral, previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT.
E. Com efeito, no que diz respeito à apreciação que foi feita pelo Tribunal Arbitral quanto ao último argumento invocado no Pedido de Pronúncia Arbitral, relativo à ilegalidade da liquidação de IRS por englobamento dos rendimentos de capitais, sem exercício de tal opção pelo sujeito passivo, a decisão de procedência do vício em causa decorrente da exposição feita pelo Tribunal Arbitral não é clara e objectiva, o que pode conduzir a entendimentos díspares quanto à amplitude e abrangência da própria decisão.
F. Na Decisão Arbitral, após análise do argumento em questão, menciona o Tribunal Arbitral que “A liquidação de IRS (bem como a dos juros compensatórios), no segmento em crise, vai assim anulada – inexistência da concessão da opção pelo englobamento ao sujeito passivo, quando por aplicação do artigo 72.º, n.º 1 da alínea d) e n) e n.º 13, do CIRS (artigo 72.º n.º 8, do CIRS, em 2017) à mesma teria direito.” – cfr. cit. DOC. N.º 1 (sublinhado e negrito do IMPUGNANTE).
G. Posteriormente, no segmento decisório da Decisão, determina o Tribunal Arbitral “a) Julgar procedente o pedido arbitral, com a anulação parcial da liquidação de IRS n.º ………………272, do ano de 2017 e, bem assim, a anulação da liquidação de juros compensatórios n.º ……………185, com as legais consequências; b) Julgar improcedente o pedido de reembolso do montante de imposto pago em excesso e de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios; c) Condenar a Requerida no pagamento das custas do presente processo.” – cfr. cit. DOC. N.º 1 (sublinhado e negrito do IMPUGNANTE).
H. Do acima transcrito resulta que, inicialmente, o Tribunal Arbitral decide anular a liquidação em causa e, posteriormente, julga procedente o pedido arbitral, mas determina apenas a anulação parcial da liquidação de IRS em causa nos presentes autos, terminando com a condenação da aqui IMPUGNADA pelo pagamento, integral, das custas processuais.
I. Ora, pelo facto de, no entender do IMPUGNANTE, a Decisão ser pouco clara, esta pode levar a diferentes interpretações, designadamente na sua concretização pela Administração tributária.
J. Assim, na opinião do IMPUGNANTE, a Decisão Arbitral em crise padece de oposição dos fundamentos com a decisão, porquanto a fundamentação da decisão assenta no facto de ao aqui IMPUGNANTE não ter sido dada a opção pelo englobamento, de acordo com o previsto no artigo 72.º, n.º 1, alínea d) e n.º 13 do CIRS, o que conduziria obrigatoriamente à anulação integral da liquidação por vício no procedimento de liquidação.
K. Tal contradição entre os fundamentos e a decisão, não podendo, nem devendo ser desconsiderada, deverá determinar a procedência da presente Impugnação e, em consequência, acarretar a devolução ao Tribunal Arbitral singular que proferiu a Decisão, para que este clarifique a oposição descrita e que a venha sanar, tornando a fundamentação congruente com o sentido da decisão.
L. Acresce, ainda, ao que vem sendo dito que, na opinião do IMPUGNANTE, sempre estaremos em face de uma situação de omissão de pronúncia, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT.
M. No Pedido de Pronúncia Arbitral que o IMPUGNANTE apresentou, foram invocadas as seguintes questões/argumentos, de apreciação subsidiária:
(i) falta de fundamentação legalmente exigida da liquidação de IRS, por violação do artigo 268.º, n.º 3 da CRP e dos artigos 74.º e 77.º, ambos da LGT;
(ii) ilegalidade da liquidação de IRS por falta de incidência subjectiva, em virtude de o IMPUGNANTE não ter auferido os rendimentos de capitais que conduziram à emissão da liquidação;
(iii) ilegalidade da liquidação de IRS por erro na incidência objectiva, uma vez que, tratando-se de uma conta co-titulada, a tributação só poderia, no limite, incidir sobre metade do valor de juros auferido; e
(iv) ilegalidade da liquidação de IRS por englobamento dos rendimentos de capitais, sem exercício de tal opção pelo sujeito passivo.
N. Ora, confrontada a fundamentação respeitante à matéria de direito da Decisão Arbitral, desta deriva uma evidente omissão de pronúncia quanto ao terceiro argumento invocado pelo IMPUGNANTE, atinente à ilegalidade da liquidação de IRS por erro na incidência objectiva, relativamente ao qual o Tribunal Arbitral não tece qualquer consideração sobre o mesmo.
O. Assim, incumbiria ao Tribunal Arbitral a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação pelo IMPUGNANTE, independentemente da sua pertinência ou viabilidade, sendo que a única excepção a tal posicionamento seria o caso em que o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão ficasse prejudicada pela solução dada a outras, situação que, salvo o devido respeito por opinião diversa, considera o IMPUGNANTE que não se verifica in casu.
P. Em face do exposto, a outra conclusão não se pode chegar que não seja a de que a Decisão Arbitral aqui em apreço padece de vício de omissão de pronúncia, em virtude da ausência de pronúncia sobre uma questão expressamente suscitada pelo IMPUGNANTE, designadamente sobre o argumento da ilegalidade da liquidação de IRS por erro na incidência objectiva, relativamente ao qual o Tribunal Arbitral tinha a obrigação de se pronunciar, atento o disposto nos artigos 608.º, n.º 2 do CPC e 95.º, n.º 1 do CPTA, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas c) e e) do RJAT.
Q. Tal omissão de pronúncia, não podendo, nem devendo ser desconsiderada, deverá determinar a procedência da presente Impugnação e, em consequência, acarretar a devolução ao Tribunal Arbitral singular que proferiu a Decisão, para que este se pronuncie sobre a questão omitida, i. e. acerca da ilegalidade da liquidação de IRS por erro na incidência objectiva.
TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE SEJA A PRESENTE IMPUGNAÇÃO DE DECISÃO ARBITRAL JULGADA PROCEDENTE, POR PROVADA, ATENTA A VERIFICAÇÃO DE OPOSIÇÃO DOS FUNDAMENTOS COM A DECISÃO E, BEM ASSIM, A OMISSÃO DE PRONÚNCIA VERIFICADA NA DECISÃO ARBITRAL OBJECTO DA PRESENTE IMPUGNAÇÃO, NOS TERMOS SUPRA EXPOSTOS E QUE, EM CONSEQUÊNCIA, SEJA DETERMINADA A DEVOLUÇÃO AO TRIBUNAL ARBITRAL SINGULAR QUE PROFERIU A DECISÃO, PARA QUE ESTE SE PRONUNCIE EM CONSONÂNCIA.».
A impugnada, Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes e doutas conclusões:
«A O ora impugnante não tem qualquer razão nos fundamentos que invoca, sendo claro que a decisão arbitral objecto de recurso não padece dos alegados vícios de omissão de pronúncia e oposição dos fundamentos com a decisão.B Quanto ao alegado vício de oposição dos fundamentos com a decisão, previsto no artigo 28º, nº 1, b) do RJAT, não se consegue entrever, na sua extensa petição, a razão pela qual o invoca, uma vez que o vício de oposição dos fundamentos com a decisão, ocorre quando a fundamentação adotada gera uma conclusão e a decisão retira outra, oposta ou divergente.C O que não sucedeu, pois que, mostram-se evidentes os requisitos necessários para a existência jurídica e o desenvolvimento do processo e que a fundamentação na qual se estribou a decisão arbitral se encontra plasmada aquando da apreciação da questão colocada.D Aliás, o que se verifica é que o ora Impugnante se limita a invocar que,”(…) o Tribunal Arbitral decide anular a liquidação em causa e, posteriormente, julga procedente o pedido arbitral, mas determina apenas a anulação parcial da liquidação de IRS em causa nos presentes autos, terminando com a condenação da aqui IMPUGNADA pelo pagamento, integral, das custas processuais.”, considerando ainda que aquela decisão é pouco clara, podendo levar a diferentes interpretações designadamente na sua concretização pela Autoridade Tributária.E Ora, contrariamente ao argumentado pelo Impugnante, a decisão é clara e ostensivamente inteligível na parte que é anulada e a parte que fica por anular, acrescentando-se ainda que nada fica por anular.F O Tribunal Arbitral julgou “procedente o pedido arbitral”, porquanto deu razão ao Impugnante relativamente ao montante de €4 596,04, resultante do acerto de contas, composto por imposto e juros compensatórios, do qual o Impugnante foi notificado para pagar e que este impugnou, para além de que considerou “com a anulação parcial da liquidação de IRS”, pois que o ora Impugnante submeteu a sua declaração modelo 3 referente a IRS e ao ano de 2017, tendo pago, sem a ter impugnado, a quantia de € 3 906,52, em 2018/08/14, sendo que, posteriormente, conforme constante e melhor identificado no processo administrativo junto ao processo arbitral, foi então efetuado o acerto de contas, referente a imposto e juros compensatórios, no valor de € 4 596,04.G Pelo que resulta muito claro para a Autoridade Tributária que a importância que foi julgada procedente, foi apenas e só a impugnada e respeita ao pedido arbitral no processo nº 213/2022-T, referente ao acerto de contas, composto por imposto e juros indemnizatórios, no montante de € 4 596,04.H E quanto à preocupação revelada relativamente à condenação no pagamento da taxa de arbitragem por parte da Impugnada, tal não configura qualquer contradição, pois que a AT decaiu na totalidade do pedido arbitral que importava em € 4 596,04, respeitante a um acerto de contas, melhor identificado no processo arbitral nº 213/2022-T, sobre a liquidação de IRS do ano de 2017, liquidação esta não impugnada e que havia já originado o montante a pagar de € 3 906,52, o que foi efetuado em 2018/08/14.I Pelo que, na fundamentação da decisão arbitral verifica-se a sua clareza, objetividade e a absoluta inexistência da alegada contradição entre o sentido da decisão e a fundamentação da mesma, quando refere que “A liquidação de IRS (bem como a dos juros compensatórios), no segmento em crise, vai assim anulada – inexistência da concessão da opção pelo englobamento ao sujeito passivo, quando por aplicação do artigo 72.º, n.º 1 da alínea d) e n) e n.º 13, do CIRS (artigo 72.º n.º 8, do CIRS, em 2017) à mesma teria direito.”J Pelo que, resulta à evidência a inexistência da alegada oposição dos fundamentos com a decisão, sendo muito claro que o pedido do Impugnante em sede de constituição de tribunal arbitral, referente ao acerto de contas e juros compensatórios, no montante de € 4 596,04 foi julgado procedente em sede de decisão arbitral, no processo que tomou o nº 213/2022-T.L Relativamente ao alegado vício de omissão de pronúncia, verifica-se desde logo que a douta decisão selecionou os factos que importaram para esta e discriminou toda a matéria provada e não provada, tendo em conta as posições assumidas pelas partes, bem como a prova documental junto aos autos.M Acresce que não é possível vislumbrar, seja a que título for, quais as questões que, no entender do ora Impugnante, o Tribunal não conheceu.N Como se mostra evidente em toda a decisão arbitral, na qual existiu pronúncia de mérito, as questões que foram conhecidas, encontram-se identificadas e fundamentadas, ou seja, não pode o ora Impugnante vir queixar-se de um absurdo e insustentável vício de omissão de pronúncia, quando a verdade é que, como decorre de forma liminar da decisão arbitral, as questões apresentadas pelas partes foram inequivocamente apreciadas.O E note-se que o vício de omissão de pronúncia significa a ausência de conhecimento sobre questões que a lei impõe que sejam conhecidas, que abrange quer as questões de conhecimento oficioso, quer as questões colocadas à apreciação do Tribunal Arbitral pelos sujeitos processuais.P Sendo que, não deixou a decisão recorrida de proceder, de uma forma sustentada e fundamentada, à explicitação detalhada dos motivos pelos quais a pretensão do ora Impugnante procedeu parcialmente.Q O tribunal arbitral considerou assim, que relativamente ao peticionado reembolso da quantia de € 4 596,04, que resulta da demonstração de acerto de contas à liquidação de IRS nº …………………272, do ano de 2017, porquanto “ E a conclusão diferente não podemos chegar por via da correção oficiosa empreendida pela AT que, ao abrigo do regime legal (ainda que promovesse a correção), deveria ter auscultado o sujeito passivo se desejava o englobamento, advertindo-o que, na falta de resposta, tencionava promover a tributação à taxa autónoma (artigo 72.º, n.º 1, alínea d) e n.º 13, do CIRS) – aquela que se aplica, na falta de manifestação em sentido contrário. Em resumo, nem a AT na sua Resposta ou o PAT referem que o Requerente exerceu a opção pelo englobamento de quaisquer outros rendimentos de capitais, pois, se tivesse sido exercida a referida opção, existiria a obrigação de englobamento de todos os rendimentos da categoria. A liquidação de IRS (bem como a dos juros compensatórios), no segmento em crise, vai assim anulada - inexistência da concessão da opção pelo englobamento ao sujeito passivo, quando por aplicação do artigo 72.º, n.º 1, alínea d) e n.º 13, do CIRS (artigo 72.º, n.º 8, do CIRS, em 2017) à mesma teria direito. “R Tendo sido fundamentada tal conclusão.S Pelo que se não entende qual a razão pela qual o Impugnante vem arguir o vício de omissão de pronúncia.T A sentença arbitral encontra-se perfeitamente fundamentada, seja nos factos que considera provados e não provados, seja na interpretação e aplicação do direito.U Acresce que se não entende o alegado de que “Por outro lado, o Tribunal Arbitral não se pronunciou sobre uma das questões invocadas pelo IMPUGNANTE no Pedido de Pronúncia Arbitral, que, a ser procedente, seria mais benéfica para o IMPUGNANTE, quando comparada com a questão que foi julgada procedente pelo Tribunal Arbitral.”, pelo que terá sempre de se indagar como é que o Impugnante, tendo solicitado a constituição do Tribunal Arbitral, para que lhe fosse feita justiça nas suas alegações relativamente ao pedido constante da petição do processo nº 213/2022-T, para ser “ reembolsado do montante indevidamente pago de € 4 596,04 “, afinal o que eventualmente pretende seria uma decisão arbitral “mais benéfica”, padecendo esta, nesse caso, agora sim, do vício de excesso de pronúncia.V O Impugnante entregou a sua declaração modelo 3 referente a IRS e ao ano de 2017, em 2018-04-30, tendo pago, sem a ter impugnado, a quantia de € 3 906,52, em 2018/08/14, sendo que, posteriormente, conforme constante e melhor identificado no processo administrativo junto ao processo arbitral, foi efetuado o acerto de contas no valor de € 4 596,04, importância esta que o Impugnante veio impugnar em sede de processo arbitral nº 213/2022-T.X Como explicado e fundamentado na decisão arbitral, “(…) Deste modo, tendo a AT tomado conhecimento que o Requerente, ao abrigo de um mecanismo de cooperação, auferiu rendimentos de juros obtidos no estrangeiro, cabe, em contrapartida, ao Requerente provar que não auferiu os referidos rendimentos.
As informações prestadas pelas Administrações Tributárias estrangeiras, ao abrigo de mecanismos legais de cooperação gozam da mesma força probatória que as informações da autoridade tributária portuguesa, presunção que admite prova em sentido contrário.
Sustenta, neste sentido, a doutrina:”[p]ara contrariar a força probatória das informações oficiais fornecidas pela administração tributária portuguesa, não é necessário fazer a prova do contrário, pois a lei não lhes atribui força probatória plena, bastando gerar dúvidas sobre os factos nelas afirmados, como resulta do preceituado no artigo 346.º do CC. Sendo esta a força probatória atribuída às informações oficiais produzidas pela administração tributária portuguesa, será de reconhecer a mesma às informações das administrações tributárias estrangeiras, já que seria incompreensível que se atribuísse maior força probatória a estas que àquelas”.
A informação prestada pela Administração Fiscal luxemburguesa, com factualidade objetiva, faz fé.
Todavia, o artigo 76.º, n.º 4, da LGT não consagra um regime que impeça a prova em sentido contrário ou gerar dúvidas sobre os factos afirmados nas informações. Ou, dito de outro modo, o Requerente estava normativamente habilitado a, apesar de o documento fornecido pela Autoridade Fiscal luxemburguesa, fazer prova em sentido contrário ou, até, gerar fundadas dúvidas sobre o seu conteúdo.
Entende, no entanto, o Tribunal Arbitral que o Requerente não o conseguiu, com a junção dos extratos bancários respeitantes às transferências efetuadas pelo seu filho para a conta bancária n.º 0…………….., pois os documentos não evidenciam se a referida conta tem alguma ligação com a conta n.º 0………….. (aquela em que foram recebidos os juros objeto do presente processo) e, paralelamente, à luz das regras da experiência comum, nada impediria que as transferências constituíssem doações.
Assim, ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova e do confronto de tal informação oficial com os documentos fornecidos pelo Requerente para os autos, entende-se que não é susceptível de abalar o teor da factualidade nela constante: a obtenção de rendimentos – juros, no Luxemburgo.
Não padecem, assim, os atos tributários do vício na fundamentação legalmente exigida.
Vejamos, agora, se padecem de outro vício gerador de violação de lei. (…)”Z E em conclusão “(…) O titular – residente – de rendimentos de capitais sujeitos a uma tributação autónoma a taxa especial, pode optar pelo englobamento como expressa e concretamente refere o artigo 72.º, n.º 13, do CIRS (72.º, n.º 8, do CIRS, a 31 de dezembro de 2017). Destaca-se, assim, que o englobamento é uma opção do sujeito passivo.
Se o sujeito passivo exercer a referida opção pelo englobamento, fica, nos termos do artigo 22.º, n.º 5, do CIRS obrigado a englobar a totalidade de rendimentos de capitais da mesma categoria. Ou seja, o legislador, com a Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, renunciou à regra que obrigava ao englobamento de todos os rendimentos sujeitos a tributação às taxas liberatórias ou especiais.
Revertendo o enquadramento normativo para o caso sub iudice, os autos não demonstram que o sujeito passivo tenha exercido essa opção, pelo que, não podia a AT, sem manifestação de vontade do sujeito passivo englobar o rendimento.
E a conclusão diferente não podemos chegar por via da correção oficiosa empreendida pela AT que, ao abrigo do regime legal (ainda que promovesse a correção), deveria ter auscultado o sujeito passivo se desejava o englobamento, advertindo-o que, na falta de resposta, tencionava promover a tributação à taxa autónoma (artigo 72.º, n.º 1, alínea d) e n.º 13, do CIRS) – aquela que se aplica, na falta de manifestação em sentido contrário.
Em resumo, nem a AT na sua Resposta ou o PAT referem que o Requerente exerceu a opção pelo englobamento de quaisquer outros rendimentos de capitais, pois, se tivesse sido exercida a referida opção, existiria a obrigação de englobamento de todos os rendimentos da categoria.
A liquidação de IRS (bem como a dos juros compensatórios), no segmento em crise, vai assim anulada – inexistência da concessão da opção pelo englobamento ao sujeito passivo, quando por aplicação do artigo 72.º, n.º 1, alínea d) e n.º 13, do CIRS (artigo 72.º, n.º 8, do CIRS, em 2017) à mesma teria direito.”AA Pelo que se não entende, dado a decisão arbitral ter conhecido, analisado e decidido, os vícios imputados aos atos em crise, e julgado procedente a importância objeto do pedido arbitral solicitada pelo Impugnante, a razão pela qual este vem agora alegar a existência do vício de omissão de pronúncia.
Nestes termos, e nos demais que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser julgado totalmente improcedente o presente recurso, mantendo-se na ordem jurídica os actos tributários de liquidação impugnados e absolvendo-se, em conformidade, a entidade recorrida do pedido.».
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal foi notificada nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (aplicável “ex vi” artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), não tendo emitido pronúncia sobre o mérito da impugnação.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
2 – FUNDAMENTAÇÃO
De facto
Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados na decisão arbitral impugnada.
De direito
Vêm invocados os seguintes vícios da decisão arbitral impugnada: contradição dos fundamentos com a decisão, porquanto, “…a fundamentação da decisão assenta no facto de ao aqui Impugnante não ter sido dada a opção pelo englobamento, de acordo com o previsto no artigo 72.º, n.º 1 alínea d) e n.º 13 do CIRS, o que conduziria obrigatoriamente à anulação integral da liquidação por vício no procedimento de liquidação”; e, omissão de pronúncia, na medida em que a decisão arbitral impugnada não se pronunciou sobre a “…ilegalidade da liquidação de IRS por erro na incidência objectiva, uma vez que, tratando-se de uma conta co- titulada , a tributação só poderia, no limite, incidir sobre metade do valor dos juros auferidos” fundamento (também) invocado no Pedido de Pronúncia Arbitral.
Os vícios invocados constituem fundamento válido de impugnação da decisão arbitral, previstos nas alíneas b) e c) do n.º 1 do art.º 28.º do RJAT, com correspondência, em processo civil, nas alíneas c) e d) do n.º1 do art.º 615.º do CPC, consubstanciando causas de nulidade da sentença ou acórdão.
Ø Oposição dos fundamentos com a decisão
Como se deixou consignado no sumário doutrinal do ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 05/20/2021, tirado no proc.º 69/11.2TBPPS.C1.S1,
«I. A oposição entre os fundamentos e a decisão corresponde a um vício lógico do acórdão — se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença.
II.— Enquanto vício lógico, a oposição entre os fundamentos e a decisão distingue-se da errada interpretação de uma determinada disposição legal, síndicável em sede de recurso.
III. — A ambiguidade ou a obscuridade prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º só releva quando torne a parte decisória ininteligível e só torna a parte decisória ininteligível “quando um declaratário normal, nos termos dos arts. 236.º, n.º 1, e 238.º, n.º 1, do Código Civil, não possa retirar da decisão um sentido unívoco, mesmo depois de recorrer à fundamentação para a interpretar”.».
Por outro lado, como também constitui jurisprudência reiterada daquele alto tribunal, para interpretar uma sentença não basta a simples leitura do seu dispositivo. O dispositivo deve ser integrado com a fundamentação, que lhe dá o sentido e alcance, sendo que, subsistindo dúvidas na interpretação do dispositivo da sentença ou acórdão, deve preferir-se a que seja mais conforme à fundamentação e aos limites da lide, em conformidade com o pedido formulado no processo.
Nesse sentido, pode ver-se, entre outros, o ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 09/27/2022, tirado no proc.º 11/21.2T8SRE-A.S1, em cujo sumário doutrinal se deixou consignado: «Quando a parte decisória da sentença condenatória seja susceptível de mais do que uma interpretação, o correcto sentido e alcance da decisão deve ser encontrado à luz da análise do percurso argumentativo expresso na sentença a partir da exposição dos factos integrantes da causa de pedir que tenham resultado provados e, em especial, do pedido formulado, já que é forçoso que haja uma correspondência entre o pedido e a pronúncia da sentença condenatória».
Baixando aos autos, constata-se ser o seguinte o PPA:
«
(Texto no original)
».
Na decisão arbitral em sede de fundamentação factual, deixou-se lavrado, entre o mais, o seguinte:
«
1.9. O Requerente foi assim notificado da liquidação de IRS n.º ………………272 e da liquidação de juros compensatórios n.º ……………….185, do ano de 2017, tendo resultado na Demonstração de Acerto de Contas n.º ………………760, o montante de 4596,04 euros a pagar, com prazo de pagamento voluntário até 29/12/2021.».
Em sede de fundamentação de direito, consignou-se entre o mais, o seguinte:
«
Não padecem, assim, os atos tributários do vício na fundamentação legalmente exigida.
Vejamos, agora, se padecem de outro vício gerador de violação de lei.
O titular - residente - de rendimentos de capitais sujeitos a uma tributação autónoma a taxa especial, pode optar pelo englobamento como expressa e concretamente refere o artigo 72.º, n.º 13, do CIRS (72.º, n.º 8, do CIRS, a 31 de dezembro de 2017). Destaca-se, assim, que o englobamento é uma opção do sujeito passivo.
Se o sujeito passivo exercer a referida opção pelo englobamento, fica, nos termos do artigo 22.º, n.º 5, do CIRS obrigado a englobar a totalidade de rendimentos de capitais da mesma categoria. Ou seja, o legislador, com a Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, renunciou à regra que obrigava ao englobamento de todos os rendimentos sujeitos a tributação às taxas liberatórias ou especiais.
Revertendo o enquadramento normativo para o caso sub iudice, os autos não demonstram que o sujeito passivo tenha exercido essa opção, pelo que, não podia a AT, sem manifestação de vontade do sujeito passivo englobar o rendimento.
E a conclusão diferente não podemos chegar por via da correção oficiosa empreendida pela AT que, ao abrigo do regime legal (ainda que promovesse a correção), deveria ter auscultado o sujeito passivo se desejava o englobamento, advertindo-o que, na falta de resposta, tencionava promover a tributação à taxa autónoma (artigo 72.º, n.º 1, alínea d) e n.º 13, do CIRS) – aquela que se aplica, na falta de manifestação em sentido contrário.
Em resumo, nem a AT na sua Resposta ou o PAT referem que o Requerente exerceu a opção pelo englobamento de quaisquer outros rendimentos de capitais, pois, se tivesse sido exercida a referida opção, existiria a obrigação de englobamento de todos os rendimentos da categoria.
A liquidação de IRS (bem como a dos juros compensatórios), no segmento em crise, vai assim anulada - inexistência da concessão da opção pelo englobamento ao sujeito passivo, quando por aplicação do artigo 72.º, n.º 1, alínea d) e n.º 13, do CIRS (artigo 72.º, n.º 8, do CIRS, em 2017) à mesma teria direito.».
Do dispositivo da decisão arbitral, fez-se constar:
«
Termos em que se decide:
(a) Julgar procedente o pedido arbitral, com a anulação parcial da liquidação de IRS n.º …………..272, do ano de 2017 e, bem assim, a anulação da liquidação de juros compensatórios n.º ……………..185, com as legais consequências;
(b) Julgar improcedente o pedido de reembolso do montante de imposto pago em excesso e de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios;
(c) Condenar a Requerida no pagamento das custas do presente processo.
VALOR DO PROCESSO
Fixa-se o valor do processo em 4.596,04 euros, nos termos do artigo 97.º - A do CPPT, aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”).» (sublinhados e negritos nossos).
Como se vê, a decisão concorda com a fundamentação - “A liquidação de IRS (…) no segmento em crise vai assim anulada” – e o segmento em crise, como decorre da fundamentação precedente, assenta no englobamento do rendimento proveniente de juros sujeitos a tributação autónoma a taxa especial, sem que o sujeito passivo requerente tivesse exercido a opção pelo englobamento.
Agora, se a solução que foi dada na decisão arbitral a essa causa de pedir (questão colocada no PPA), deveria conduzir à anulação total e não meramente parcial da liquidação contestada (na parte em que englobou rendimentos sem que o s.p. tenha exercido a opção nesse sentido), é questão que não integra vício de nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão, consubstanciando, antes, eventual erro de julgamento, não sindicável por via da presente impugnação.
A circunstância de constar do dispositivo, «Julgar procedente o pedido arbitral, com a anulação parcial da liquidação de IRS n.º ……………….272, do ano de 2017…» não encerra, necessariamente, qualquer contradição lógica, concluindo-se, por via interpretativa, que a procedência dos fundamentos anulatórios invocados no PPA conduzem, na leitura do Tribunal Arbitral, à anulação meramente parcial da liquidação, (ainda que tal leitura enferme de erro de julgamento, sindicável por via de recurso – art.º 627.º, do CPC, mas não por via da presente impugnação).
Não há, pois, qualquer ininteligibilidade da parte decisória, nem o segmento decisório se mostra logicamente incoerente com a fundamentação da decisão.
Este segmento da impugnação não logra procedência.
Ø Omissão de pronúncia
Outrossim, vem invocada omissão de pronúncia.
A omissão de pronúncia integra o elenco taxativo dos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, estando prevista no art.º 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, com correspondência no art.º 615.º, n.º1 alínea d) do CPC.
Como tem sido repetido na jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, a omissão de pronúncia a que se refere a al. d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, prende-se com o disposto no art.º 608.º, n.º 2 do mesmo Código e respeita exclusivamente a questões, sendo que esta noção abrange as pretensões que as partes submetem à apreciação do tribunal e as respectivas causas de pedir e não se confunde com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os fundamentos, os motivos, os juízos de valor ou os pressupostos em que as partes fundam a sua posição na controvérsia – vd., entre muitos outros, o Ac. do STJ, de 10 de Março de 2022, tirado no proc.º1071/18.9T8TMR.E1.S1.
E como se sinaliza no Ac. do mesmo alto tribunal de 02/16/2005, tirado no proc.º 05S2137, «A nulidade do acórdão por omissão de pronúncia só acontece quando o acórdão deixa de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão dessa questão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra (…). Questões, para efeito do disposto no n.º 2 do art.º 660.º do CPC (corresponde ao actual 608.º, n.º 2), não são aqueles argumentos e razões, mas sim e apenas as questões de fundo, isto é, as que integram matéria decisória, os pontos de facto ou de direito relevantes no quadro do litígio, ou seja, os concernentes ao pedido, à causa de pedir e às excepções».
Assim vistas as coisas e descendo aos autos, alega o Impugnante que não foi conhecida a causa de pedir que se prende com a ilegalidade da liquidação de IRS por erro na incidência objectiva, uma vez que, tratando-se de uma conta co – titulada, a tributação só poderia, no limite, incidir sobre metade do valor dos juros auferidos (cf. conclusão M) e ss.).
Como o próprio Impugnante alega (cf. art.º 29.º das alegações de impugnação), no PPA invocou vícios da liquidação segundo uma ordem de apreciação subsidiária:
«
(i) falta de fundamentação legalmente exigida da liquidação de IRS, por violação do artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e dos artigos 74.º e 77.º, ambos da Lei Geral Tributária (“LGT”);
(ii) ilegalidade da liquidação de IRS por falta de incidência subjectiva, em virtude de o IMPUGNANTE não ter auferido os rendimentos de capitais que conduziram à emissão da liquidação;
(iii) ilegalidade da liquidação de IRS por erro na incidência objectiva, uma vez que, tratando-se de uma conta co-titulada, a tributação só poderia, no limite, incidir sobre metade do valor de juros auferido; e
(iv) ilegalidade da liquidação de IRS por englobamento dos rendimentos de capitais, sem exercício de tal opção pelo sujeito passivo.
Constata-se que o TA conheceu do quarto vício (ilegalidade da liquidação de IRS por englobamento dos rendimentos de capitais, sem exercício de tal opção pelo sujeito passivo) sem se pronunciar sobre o terceiro (ilegalidade da liquidação de IRS por erro na incidência objectiva, uma vez que, tratando-se de uma conta co- titulada, a tributação só poderia, no limite, incidir sobre metade do valor de juros auferido).
Com pertinência para a questão, já o Supremo Tribunal Administrativo se pronunciou em diversos arestos, nomeadamente, no seu ac. de 17/6/2015, tirado no proc. nº 0395/15, em que se deixou exarado:
«
“O art.º 124º do CPPT determina o seguinte:
«1. Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.
2. Nos referidos grupos a apreciação dos vícios é feita pela ordem seguinte:
a) No primeiro grupo, o dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.
b) No segundo grupo, a indicada pelo impugnante sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior.»
Assim, a apreciação dos vícios que conduzam à anulação do acto impugnado é feita, portanto, segundo a ordem indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade ou, na sua falta, pela ordem que determine, segundo o prudente arbítrio do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos (sublinhados nossos).
E a melhor interpretação da norma constante deste normativo (nº 2 do art.º 124º do CPPT) aponta no sentido de que a regra de que o reconhecimento de um vício prejudica o conhecimento dos restantes só se pode justificar quando o reconhecimento da existência de um deles impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação. Na verdade, como refere o Cons. Jorge de Sousa [Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, anotações 17 a 19 ao art. 124º, pp. 340 a 342] o entendimento de que o reconhecimento da existência de um vício leva a considerar prejudicado o conhecimento dos restantes «só se pode justificar quando o reconhecimento da existência de um vício impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação.»
Ou seja, a orientação contida no nº 1 do próprio art.º 124º do CPPT, apontando para o conhecimento prioritário dos vícios susceptíveis de determinar inexistência ou nulidade do acto impugnado e, só depois, dos vícios geradores de anulabilidade, e a ordem de conhecimento que lhe subjaz, porventura viabilizadora de dispensa de conhecimento de outros vícios, só pode justificar-se quando o conhecimento de um vício impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação. E também a jurisprudência desta Secção do STA tem acentuado que deve conhecer-se em primeiro lugar dos vícios de violação de lei (stricto sensu), salvo nos casos em que não possa apreender-se o conteúdo do acto, nomeadamente no caso de falta de fundamentação (…).”». (fim de cit.).
Neste modo de ver e transpondo para os autos, constata-se que a decisão arbitral se pronunciou sobre o quarto vício invocado pelo impugnante na ordem de subsidiariedade, mas omitiu pronúncia sobre o terceiro.
Ora, o terceiro vício invocado (“ilegalidade da liquidação de IRS por erro na incidência objectiva, uma vez que, tratando-se de uma conta co-titulada, a tributação só poderia, no limite, incidir sobre metade do valor de juros auferido”), não pode ter-se por prejudicado face ao conhecimento do quarto vício (“ilegalidade da liquidação de IRS por englobamento dos rendimentos de capitais, sem exercício de tal opção pelo sujeito passivo”), pela singela razão de que anulada a liquidação de IRS por indevido englobamento dos rendimentos provenientes de juros, nada impede que a Administração tributária renove o acto, agora de acordo com a opção do contribuinte, pelo mesmo montante, quando o que justamente se alega no terceiro vício na ordem de subsidiariedade é que o quantitativo dos rendimentos a considerar teria de ser metade da que foi, atendendo à contitularidade da conta bancária em que tais juros foram lançados.
Julga-se o vício de omissão de pronúncia procedente, devendo os autos ser devolvidos ao CAAD para sanar a apontada nulidade, o que se determinará no dispositivo do acórdão.
5 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar procedente a presente impugnação da decisão arbitral e ordenar a devolução do processo ao CAAD para sanar a apontada e procedente nulidade.
Condena-se a Impugnada em custas.
Registe e Notifique.
Lisboa, 20 de Fevereiro de 2025
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Vital Lopes
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Sara Diegas Loureiro
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Isabel Silva
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