1.2 Na petição inicial a Impugnante alegou, em síntese e na parte que ora nos interessa, que às facturas em causa correspondem compras de rolaria de eucalipto e de pinho por ela efectuadas às referidas empresas, como resulta da prova testemunhal que se propõe produzir e dos documentos que junta: as próprias facturas, os cheques emitidos para seu pagamento e dos quais se pode verificar a quem foram pagos, e ainda, no caso da rolaria de eucalipto que lhe foi vendida pela “C...” e que foi por esta entregue directamente na “P...”, as guias de entrada nesta empresa e as correspondentes facturas emitidas pela Impugnante à “P...”, bem como, em relação à rolaria de pinho que lhe foi vendida pela “C...” e por “A...”, as agendas onde na Impugnante eram apontadas as entradas de madeira e os talões de pesagem, onde se indica também o veículo entrado, a tonelagem do mesmo e a especificação do produto transportado.
Esclareceu ainda, quanto ao fornecedor “A...”, que «em relação a dois ou três pagamentos se não referiu a forma mais ortodoxa» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.) pois, por razões que deixou expostas, «emitiu alguns cheques para pagar ao M...» em nome de um terceiro, o que «não invalida ou retira qualquer credibilidade às transacções efectivas».
Considerou a Impugnante, sempre apenas na parte que ora nos interessa, que «não foram provados factos que pudessem conduzir à convicção por parte da Administração da existência e conteúdo dos factos tributários que teriam estado subjacentes às liquidações adicionais ora impugnadas» e que «com base em algumas presunções chegou-se ao facto presumido - falsidade de determinadas facturas», o qual não corresponde à verdade pois, «pese embora os indícios que os Serviços de fiscalização recolheram quanto ao incumprimento das obrigações fiscais por parte dos dois referenciados fornecedores, o certo é que à impugnante eles forneceram as mercadorias constantes das ditas facturas».
Assim, e porque «foi definitivamente banido do nosso ordenamento fiscal a presunção de legalidade dos actos praticados pela administração fiscal», impendia sobre a Administração «não só a prova da falsidade das facturas mas também a prova de que à impugnante não foram prestados os serviços que tais facturas titulam ou consubstanciam, o que [...] não foi minimamente feito». Aliás - prossegue a Impugnante -, tudo de acordo com a força probatória da sua contabilidade e a presunção de veracidade das suas declarações, nos termos dos arts. 76.º e 78.º do Código de Processo Tributário (CPT).
Por outro lado, nos termos do art. 121.º do mesmo código, «sempre que dos elementos disponíveis resulta uma dúvida fundada sobre a existência de facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado». Em todo o caso, «sempre a impugnante fará prova em contrário, o que inevitavelmente conduzirá à destruição de presunções, porque relativas e, em consequência, conduzirá à ilegalidade da liquidação».

1.3 Na sentença recorrida considerou-se, em resumo, o seguinte:
- «Na fase de processo administrativo de liquidação de imposto cabe à administração Fiscal demonstrar a existência do facto tributário (ou do seu valor no caso dos autos), e em sede de processo de impugnação é ao contribuinte que cabe demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, “in casu”, que foram efectuadas as aquisições que originaram custos não aceites»; isto, porque, «gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção da legalidade, tal conduziria à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação»;
- quanto às facturas que não foram aceites, «impõe-se que a Administração fiscal demonstre que as mesmas são falsas, ou seja, que a transacção ou prestação que lhe subjaze não foi realizada», demonstração que a AT não logrou fazer, pois que, a esse propósito se limitou a referir, em relação à “C...”, que tinha cessado a actividade desde 30 de Dezembro de 1990, que as facturas por ela emitidas têm sido consideradas falsas e que os ex-sócios vendem facturas falsas e, em relação a “”A...”, que cessou a actividade em 31 de Dezembro de 1988; por outro lado, a Impugnante é totalmente alheia, e não pode ser responsabilizada, pelo facto de os emitentes das facturas não terem contabilidade ou a não terem organizada; nada mais referiu a AT no sentido de permitir a conclusão, com o grau de certeza jurídica exigida, que àquelas facturas não correspondem transmissões reais e efectivas, designadamente nada referiu quanto à forma de pagamento das referidas facturas, quanto à falta de correspondência entre os fornecimentos por elas titulados e o volume de existências da Impugnante, quanto a eventual “relação especial” entre os emitentes das facturas e a Impugnante ou quanto a um qualquer outro facto que permitisse tal conclusão, sendo manifesto que «o simples facto de um sujeito ser conotado ou conhecido como emitente de facturas falsas não é fundamento bastante para concluir que aquele que lhe adquiriu bens ou serviços pactuou num negócio simulado com vista a ludibriar o fisco», sendo que «um sujeito conotado como emitente de facturas falsas pode emitir umas falsas e outras que efectivamente respeitem a operações efectuadas»;
- «Por banda da impugnante é feita prova de que os sujeitos em questão efectuaram os fornecimentos facturados», pelo que «logrou a impugnante criar fundada dúvida sobre a existência/valor do facto tributário que se impugna, o que, nos termos do artº 121º do CPT implica a anulação do acto impugnado»;
- «Assim sendo, aceitando-se as facturas em questão como verdadeiras, bem andou a impugnante ao deduzir o IVA suportado nas mesmas, carecendo, assim, de fundamento legal a impugnação [(() Trata-se, manifestamente de lapso. Por certo se queria dizer “a liquidação” onde se deixou escrito “a impugnação”.)]».

1.4 A Recorrente apresentou alegações de recurso, que terminou com as seguintes conclusões:

« 1. A douta sentença recorrida sofre de vício de nulidade previsto no art. 144º do C.P.T. - "oposição dos fundamentos com a decisão" - porquanto concluindo, a partir da prova produzida pela impugnante, pela criação de uma "dúvida fundada" quanto à existência e valor do facto tributário que, nos termos do art. 121º do C.P.T. aproveitou à impugnante, julgou, porém, afinal, provada a impugnação.

2. A não valoração adequada da situação (tributária) noticiada pela Inspecção tributária, dos alegados emitentes das facturas em causa, nomeadamente a cessação das respectivas actividades, para efeitos fiscais, com utilização para efeitos igual-mente fiscais, por terceiros interpostos ficticiamente nas operações documentadas configurativa de uma situação de simulação relativa (art. 241º do C.C.) acarreta erro de julgamento

3. A aplicação, no caso "sub judice", do regime substantivo de prova contida no art. 121º do C.P.T., a factos tributários (probandos) anteriores à vigência daquele regime consubstancia violação do valor probatório daquele regime e da respectiva norma.

4. A persistência da dúvida quanto à identidade efectiva dos emitentes, de facto, das facturas em causa não foi ilidida pela actividade probatória da impugnante, sabendo ela das fundadas suspeitas e da situação (tributária) relativas aos emitentes ostensivos e formais, das ditas facturas, ónus que lhe cabia.

5. Não logrou, nesta óptica, criar uma dúvida que se possa qualificar de funda-da, tendo em vista a aplicação do regime do art. 121º do C.P.T.

6. A utilização de facturas, emitidas nas circunstâncias factuais em que o fo-ram, propiciou aos emitentes uma vantagem económica ilícita e ilegal de valor igual ao do imposto liquidado e não entregue pelos emitentes e propiciou nulidade, ou não o sendo, substituída por outra que julgue a impugnação improcedente, designa-damente por não provada, só por si, no âmbito da cadeia das deduções do I.V.A., uma dedução de I.V.A. superior à devida.

7. A prova (indirecta) da simulação (relativa) das operações documentadas pelas facturas em causa resulta da ponderação e valoração de todos e de cada um dos factos (anómalos), verificados pela Inspecção Tributária, relativamente aos emi-tentes / utilizadores dessas facturas.

Termos em que, V. Exas Senhores Juizes Desembargadores, concedido pro-vimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada, por nulidade ou, não o sendo, substituída por outra que julgue a impugnação improcedente, designa-damente por não provada».

1.5 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.6 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.
Para tanto, começou por referir que se não verifica a invocada nulidade da sentença, prosseguiu considerando que foi feito correcto julgamento da matéria de facto, sendo que foi valorada e apreciada criticamente a prova documental e testemunhal produzida nos autos, e terminou considerando que o art. 121.º do CPT, porque é de direito adjectivo e não substantivo, «é aplicável aos factos que tenham ocorrido mesmo antes da entrada em vigor do C.P.T.», motivo por que improcedem todas as conclusões das alegações de recurso.

1.7 Foram dados os vistos legais.

1.8 As questões que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões da alegação da Recorrente, são as seguintes:
1ª - se ocorre nulidade da sentença por oposição dos fundamentos com a decisão;
2ª - se a sentença enferma de erro de julgamento por
- ter feito errada apreciação e valoração da prova produzida;
- ter considerado aplicável à situação o art. 121.º do CPT.

«1 – MOTIVO/ÂMBITO DA ACÇÃO

1.1 - A presente acção (...) teve como motivo determinante as as informações recolhidas que apontavam para a existência de fortes indícios da prática dos crimes de fraude fiscal e de abuso de confiança fiscal, (...) com recurso à utilização de facturas falsas (facturas referidas a empresas inexistentes).

1.2 - Toda a acção foi dirigida no sentido de detectar a utilização de facturas emitidas por indivíduos e/ou empresas com irregularidades ao nível do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), que no que se refere ao seu comportamento perante este imposto, quer no que se refere ao seu enquadramento.

(...)

3 - SITUAÇÃO DE FACTO VERIFICADA

3.1 - Enquadramento Fiscal

3.1.1 - Imposto sobre o Valor Acrescentado

A empresa encontra-se registada em Imposto sobre o Valor Acrescentado pela actividade de Transformação de Madeiras (CAE 311.1.1.0), enquadrada no regime normal com periodicidade mensal.

(...)

4.2 - APRECIAÇÃO ESPECÍFICA

4.2.1 – Compras

De acordo com o motivo determinante da presente acção de fiscalização a nossa análise incidiu principalmente na conta de COMPRAS, e, basicamente na busca de facturas emitidas por duas empresas inexistentes:

- C..., Lda. .

- A....

(...)

4.2.1.2 - Caracterização dos Fornecedores

A) - C..., Lda. (...)

1 - Esta sociedade encontra-se cessada desde 30.12.90, conforme se verifica pelo extracto da base de dados do cadastro de contribuintes IVA-IR (Doc. 1) ;

2 - Em acção de fiscalização levada a efeito à C..., pelo Departamento dos Serviços de Fiscalização Tributária da Direcção Distrital de Finanças do Porto, e, conforme relatório elaborado por aquele Departamento (Doc. 2), conclui-se que:

2.1 - Os sócios da ex-C...(M... e J...) emigraram para o Brasil em 1990, aparecendo em Gôve - Baião periodicamente (Doc. 2) ;

2.2 - Conforme já salientámos a C... encontra-se cessada nos termos da al. b) do nº. 1 do artº 33º do CIVA (...)

3 - Todas as facturas que têm sido detectadas, emitidas pela C..., têm sido consideradas falsas, emitidas por uma empresa inexistente, não tendo sido consideradas como vendas/transacções efectivas, quer para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, quer para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, desde o ano de 1990, inclusivé (Doc. 2), antes simulam vendas/transacções considerando-se esta sociedade inactiva por abandono dos sócios;

4 - O actual arrendatário das instalações da ex-C... - C... - e adquirente das máquinas no processo de execução fiscal, antes referido, em auto de declarações anexo ao Doc. 2, afirmou em síntese o seguinte:

“Que é do seu conhecimento que os "irmãos M..." - os sócios da ex-C... - depois de se deslocarem para o Brasil, vêm a Portugal com certa regularidade, instalando-se na zona do Minho, onde, para além de eles próprios, têm pessoas que ficam incumbidas de venderem os vários livros de facturas, e que constituem ali um grupo organizado, chegando mesmo ao ponto de uns irem à frente e vendem as facturas com redução de 50% do valor do IVA, e, passados uns dias vão lá outros elementos do grupo e tentam vender outras facturas, sob a ameaça de denúncia por posse de facturas falsas, exigem o pagamento dos restantes 50% do IVA";

No referido auto de declarações constam vários nomes que segundo afirmou "lhe foram fornecidos por C..., residente em Ponte de Lima";
(C..., reside no ..., freguesia de ..., concelho de Ponte de Lima);

4.1 - Em auto de declarações de 20.03.95 (Doc. 3), C..., confirmou ter conhecimento que os "irmãos M..." - os sócios da ex-C... e o A... - vendiam facturas falsas.

4.1.1 - Foi o C... que no referido auto de declarações mencionou, entre outros, a A..., como eventual utilizadora de facturas dos "irmãos M..." sócios da ex-C... e A....

5 - A A... tem contabilizadas como compras várias facturas emitidas pela C..., durante os anos de 1990 e 1991 (Docs. 4 e 5), que totalizam o valor de Esc. 18 429 322$00, assim discriminado:

	Valor Total	Valor Líquido	Imposto
1990	2 657 211$00	2 271 120$00	386 091$00
1991	15 772 111$00	13 480 435$00	2 291 676$00
Totais	18 429 322$00	15 751 555$00	2 677 767$00

6 - Tais valores foram efectivamente registados na contabilidade da A..., com todas as consequências, conforme se comprova pelo extracto da conta-corrente (Doc. 6) relativa ao ano de 1991, não se apresentando extractos do ano de 1990 em virtude da A... não os possuir.

B) - A...(...)

1 - Este indivíduo encontra-se cessado desde 31/12/88, conforme se verifica pelo extracto da base de dados do cadastro de contribuintes IVA-IR (Doc. 7);

2 - Conforme se verifica pelas datas das facturas anexas (Docs. 8 e 9) estas foram emitidas em datas posteriores à data da cessação de actividade, a qual para todos os efeitos se considera, nas empresas em nome individual, como sendo equivalente à sua dissolução, pelo que as facturas emitidas após a data da cessação se consideram falsas e emitidas por uma empresa inexistente;

3.1 - A A... tem contabilizadas como compras várias facturas emitidas pelo A..., durante os anos de 1992 e 1993 (Doc. 8 e 9), as quais totalizam o valor de Esc. 9.595.003$00, assim discriminado:

	Valor Total	Valor Líquido	Imposto
1992	3 239 542$00	2 768 840$00	470 702$00
1993	6 355 461$00	5 478 845$00	876 616$00
Totais	9 595 003$00	8 247 685$00	1 347 318$00

3.1.1 - Tais valores foram efectivamente registados na contabilidade da A..., com todas as consequências, conforme se comprava pelos extractos da conta-corrente (Doc. 10 e 11)

5 - CORRECÇÕES

As correcções a efectuar aos valores apresentados/declarados pela A..., assumem-se como correcções técnicas, tal como determina o despacho do Director-Geral das Contribuições e Impostos de 26.09.95, pois não resultam de presunções ou estimativas nem da aplicação de métodos indiciários, mas da contabilização (utilização) de facturas emitidas por empresas inexistentes.
A tais facturas não se reconhece credibilidade, uma vez que "quanto ao conceito de factura, para efeitos fiscais, parece ser de aceitar a noção que, de resto, está suposta no art. 476º do Código Comercial, segundo a qual a factura é um documento escrito que incorpora uma declaração expressa onde se discriminam as coisas e serviços e respectivos preços relativos às operações que ocorrem entre duas unidades económicas. E as facturas relativas ao IVA devem revestir os requisitos exigidos nos arts. 28º e 35º do CIVA." (Nuno Sá Gomes in “Ciência e Técnica Fiscal nº. 377, pag. 11).
Outros elementos que retiram credibilidade às referidas facturas:
- A sequência numérica não acompanhar a sequência cronológica;
- A factura nº 332, anexa ao doc. 9, emitida por A..., contabilizada em 1993, tem data de 30.07.95;
Os factos relatados no ponto 4.2.1.2, deste relatório, provam a não existência legal, para efeitos fiscais, dos emitentes das facturas constantes dos documentos ali referidos.
Assim, as facturas contabilizadas pela A... e referidas neste relatório serão tidas como falsas e como tal não aceites para efeitos fiscais.
(...)»
(cfr. cópia do relatório, de fls. 489 a 502).

2.2 DE DIREITO

2.2.1 DA INVOCADA NULIDADE DA SENTENÇA

A Recorrente invoca a nulidade da sentença por oposição dos fundamentos com a decisão nos seguintes termos: «concluindo, a partir da prova produzida pela impugnante, pela criação de uma “dúvida fundada” quanto à existência e valor do facto tributário que, nos termos do art. 121º do C.P.T. aproveitou à impugnante, [a sentença recorrida] julgou, porém, a final, provada a impugnação».
Como é sabido, a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão, prevista nos arts. 144.º do CPT, em vigor à data em que foi proferida a decisão, e 668.º, n.º 1, alínea c), do CPC, apenas ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (() Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, ob. cit., pág.691, e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 9 ao art. 125.º, pág. 547. ).
No caso sub judice, salvo o devido respeito, não se verifica tal nulidade.
Vejamos:
Na sentença recorrida, bem ou mal, não importa agora apreciar, considerou-se que a Impugnante logrou criar fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, nos termos do art. 121.º, do CPT e, por isso, julgou-se a impugnação procedente.
Não vislumbramos, nem a Recorrente explica por que, com base na “fundada dúvida” prevista naquele preceito legal, deveria a impugnação ser julgada improcedente.
Como resulta da conjugação dos n.ºs 1 e 2 do art. 121.º do CPT, o único caso em que assim não é, ou seja, em que a incerteza sobre os factos não conduzirá à anulação, mesmo que parcial, do acto tributário, verifica-se quando, em sede de quantificação da matéria tributável por métodos indiciários, tenha servido de fundamento à aplicação desses métodos a «inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição» (() O que se justifica face à evidente violação dos deveres de colaboração por parte do contribuinte.), sem prejuízo da possibilidade «de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. n.º 3 do mesmo artigo).
Ora, como é manifesto, o caso sub judice não é de quantificação da matéria tributável por métodos indiciários, pois a liquidação impugnada resultou do facto de a AT ter considerado que a Contribuinte levou à sua contabilidade facturas que não correspondem a operações realmente efectuadas, situação em que a matéria tributável é quantificada directa e exactamente, mediante as denominadas correcções técnicas, sendo o imposto a liquidar de montante igual ao considerado indevidamente deduzido (cfr. arts. 82.º, n.º 1, e 19.º, n.º 3, do CIVA).
Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão.
Saber se, sim ou não, competia à Contribuinte a prova de que às facturas em causa correspondem operações realmente efectuadas e se o art. 121.º do CPT tem aplicação nessa situação é questão que se coloca, já não no âmbito da validade formal da sentença, mas no âmbito da sua validade material.

2.2.2 DA QUESTÃO DA PROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO – O ÓNUS DA PROVA – A VALORAÇÃO DA PROVA PRODUZIDA – A APLICAÇÃO NO TEMPO DO REGIME DO ART. 121.º DO CPT

Considerou a Recorrente, se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, que na sentença recorrida foi mal valorada a prova produzida, sendo que, face à comprovada cessação das actividades dos emitentes das facturas, era de concluir estar efectuada a prova indirecta da simulação relativa das operações a que se referem as facturas em causa, motivo por que competia à Impugnante demonstrar que as facturas correspondem a operações efectivamente realizadas.
Assim, e não tendo esta sequer logrado criar uma dúvida que se possa qualificar como fundada, tendo em vista a aplicação do regime do art. 121.º do CPT, deveria a impugnação ter sido julgada improcedente.

2.2.2.1 sobre o ónus da prova

Porque, quer a Impugnante, quer a Recorrente, quer o Juiz do Tribunal a quo, a nosso ver e salvo o devido respeito, não fizeram a mais correcta interpretação da lei no que se refere ao ónus da prova - designadamente porque não levaram em conta os contornos próprios da situação sub judice, em que a liquidação resulta da não aceitação pela AT de factos tributários declarados pela Contribuinte como constitutivos do seu direito à dedução do IVA pago a montante, e não da afirmação pela AT da existência de factos tributários -, afigura-se-nos pertinente deixar aqui registadas algumas notas a esse propósito.

Desde já alertamos que esses considerandos vão na esteira da que consideramos ser a melhor orientação jurisprudencial, consagrada no acórdão da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de Abril de 2002 (() Proferido no recurso com o n.º 26635 e cujo texto se encontra já disponível no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos.), que seguiremos de perto, e que faz luz sobre uma questão que nem sempre tem sido correctamente tratada: a da distribuição do ónus da prova no caso em que o acto da Administração se traduz no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte (() Vide também, quanto ao ónus da prova, da 1.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, os acórdãos de 24 de Novembro de 1999 e de 26 de Janeiro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 32434 e 37739 e publicados no Boletim do Ministério Justiça n.ºs 491, págs. 115 a 125, e 493, págs. 225 a 232, tudo respectivamente).

Não existe hoje a presunção da legalidade do acto administrativo, nem do acto tributário, presunção essa que não está, nem estava, expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa (() O princípio da legalidade deixou de surgir como um mero limite à actividade da Administração para passar a ser o fundamento de toda sua actividade. Assim, de acordo com o disposto no art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei.), se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular.
Assim, não pode hoje buscar-se hoje qualquer apoio numa alegada presunção da legalidade do acto tributário para fazer recair sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.
O ónus da prova, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «vai depender da posição processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.
A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» (() Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 2.ª edição, Coimbra, 1999, págs. 268 a 271.).
Assim, se actualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.º do Código Civil (CC), de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 121.º, n.º 1, do CPT (() Segundo o qual «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».) (e também no art. 100.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário, disposição legal que reproduz aquela), nem sempre será assim.
Como decorre do que vem de se dizer, o ónus da prova variará consoante o tipo de acto administrativo em causa, havendo de ser decidida a questão da respectiva repartição «de acordo com a posição que as partes ocupam no processo e com o tipo de relação jurídica que constitui o seu objecto e, decorrentemente, no domínio do contencioso de anulação, com o tipo de acto anulando, tal qual a lei o caracteriza ou define os seus elementos constitutivos» (() Cfr. o referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002.).
No caso dos autos (de liquidação adicional de IVA com fundamento em que as deduções declaradas são superiores às devidas uma vez que, porque as facturas em causa não titulam operações realmente efectuadas, não haveria lugar à dedução do imposto nelas mencionado), não é a AT que está a afirmar a existência do facto tributário, mas a Contribuinte. A AT limita-se a não reconhecer o direito que a Contribuinte se arroga – de deduzir o IVA suportado a montante – com fundamento na existência dos factos tributários (as operações que diz tituladas pelas facturas em causa).
Assim, de acordo com que ficou dito, para saber sobre quem recai o ónus da prova da existência dessas operações, teremos que analisar as normas de cuja aplicação resultou a liquidação impugnada, isto é, os arts. 19.º e 81.º, n.º 1, do CIVA.
Nos termos desta última disposição legal, «O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença».
Ou seja, segundo esta norma, a AT, para proceder à rectificação das declarações e liquidação adicional do imposto considerado indevidamente deduzido, haverá de considerar que naquelas figura dedução superior à que resulta da aplicação das normas que a regulam, sendo que tal juízo deve ser fundamentado formal e substancialmente, podendo a sindicância judicial recair sobre ambas as vertentes da fundamentação (a formal e a material).
Quanto ao direito de dedução do imposto pago a montante, que é o que ora nos interessa, ele faz parte da própria natureza do IVA e como é óbvio, ele só pode existir em relação a imposto efectivamente suportado e em operações reais, como afirmado no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, que se limita a explicitar formalmente algo que decorre daquela natureza.
Assim, no caso dos autos, de liquidação adicional de IVA com fundamento em que as deduções declaradas são superiores às devidas, à AT compete provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, os constantes do art. 82.º, n.º 1, do CIVA, competindo neste caso ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA (() Note-se que já não seria assim se a liquidação resultasse, não de deduções consideradas indevidas, mas de operações não declaradas, caso em que é sobre a AT que recai o ónus da prova da existência dos factos tributários.).
Voltamos a citar o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, cuja exposição, ainda que de forma muito resumida, se tem vindo a seguir, a propósito dos requisitos legalmente previstos como de legitimação da actuação da AT para que possa liquidar IVA respeitante a deduções indevidas:
«Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarada uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei. É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá que ser resolvida contra ela. Um tal entendimento é, aliás, aquele que se afigura mais razoável e mais consentâneo com as próprias regras gerais estabelecidas nos art.ºs 342º e 343º do C. Civil sobre o ónus da prova, na medida em que assim se afasta a exigência da denominada prova diabólica, porque relativa à verificação dos factos em cuja afirmação de existência a recorrente [no nosso caso, a Recorrida] fundamenta o seu direito, a que conduziria a posição contrária, numa solução que assim se ajusta perfeitamente à que o último preceito consagra, de que “nas acções de simples apreciação ou de declaração negativa, compete ao réu a prova dos factos constitutivos do direito que se arroga”. E é um resultado que está, também, em perfeita sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art.º 78º do CPT. Na verdade, a única veracidade que, numa tal circunstância, este preceito impõe que se presuma é a de que a recorrente [no nosso caso, a Recorrida] deduziu um montante de imposto equivalente ao que consta das facturas em causa, e que o fez com base na existência e registo destas na sua contabilidade, e não já que os factos constantes dessas facturas (os factos tributários) se hajam de presumir por verídicos, pois estes seriam já dados cuja veracidade apenas poderia ser presumida à face da escrita do contribuinte que as emitiu e da qual constituiriam uma decorrência lógico-legal, dado tratar-se de um acto praticado por este e não pela recorrente [no nosso caso, a Recorrida] (contribuinte que apenas deduziu o imposto), se, porventura, fosse feita a prova que dela constavam».
Face ao que ficou dito, e tendo como pano de fundo o caso sub judice, podemos avançar as seguintes conclusões:
- porque a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82.º, n.º 1, do CIVA, ou seja, tendo o juízo da AT assentado na consideração de que às facturas em causa não correspondem operações realmente efectuadas, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cuja IVA foi deduzido são simuladas;
- feita essa prova, compete à Contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.º do CPT não tem aplicação (() Daí que, como será referido adiante, fique prejudicada a questão da aplicação no tempo do regime legal previsto neste artigo, suscitada pela Recorrente.); na verdade, o ónus consagrado no art. 121.º, n.º 1, do CPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência dos factos tributários em que se funda a dedução do imposto (() Neste sentido, vide também o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 9 de Maio de 2000, proferido no recurso com o n.º 3066/99.).

2.2.2.2 sobre a valoração da prova

Regressando ao caso sub judice, será que a AT fez prova, como vimos já que lhe competia, da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82.º, n.º 1, do CIVA, para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas?
Como ficou já dito, não basta à AT a fundamentação formal do seu juízo de que figura na declaração uma dedução superior à permitida por lei; exige-se-lhe também que demonstre em tribunal a pertinência desse juízo, ou seja, que prove a existência de indícios que permitam concluir pela correcta fundamentação material daquele juízo. Ou seja, como se disse no citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, «para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados, (...) mas terá de formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta».
Deverá, pois, o tribunal verificar se podem ou não ser dados como provados os factos invocados pela AT para considerar que nas declarações da Contribuinte constavam deduções superiores às que resultavam da lei.
Nessa análise, a sentença recorrida, merece inteiramente o nosso acordo.
Aí se deixou escrito que a AT, para considerar que às facturas em causa não correspondiam operações realmente efectuadas, se limitou a referir:
- que a “C...” “se encontra cessada” desde 30 de Dezembro de 1990, que todas as facturas encontradas e por ela emitidas têm sido consideradas falsas e que os seus “ex-sócios” venderam facturas falsas;
- que “A...” cessou a actividade em 31 de Dezembro de 1988.

Ou seja, o único facto concreto aduzido pela AT com vista a demonstrar a legalidade da sua actuação foi a cessação da actividade das empresas que constam das facturas como emitentes.
Os demais considerandos efectuados no relatório dos Serviços de Fiscalização que serve de fundamentação ao acto impugnado, designadamente, que as facturas emitidas pela “C...” têm vindo a ser consideradas como falsas e que os seus sócios venderam facturas falsas, porque não concretizados nunca poderiam servir de fundamento à actuação da AT.
Como bem se salientou na sentença recorrida, a AT deveria ter efectuado outras diligências no sentido de apurar, com a certeza jurídica exigida, outros indícios de que as operações a que se referem as facturas em causa são simuladas. A sentença aponta, designadamente, que poderia a AT ter indagado se os fornecimentos a que aludem as facturas têm ou não correspondência no volume de existências da Impugnante, uma qualquer relação entre a Impugnante e as emitentes das facturas, o revelaram as facturas custos exagerados em relação aos proveitos obtidos.
Em todo o caso, na sentença recorrida considerou-se, e bem, que os únicos factos alegados pela AT com vista a demonstrar a legalidade da sua actuação – que as empresas que constam como emitentes das facturas tinham cessado as suas actividades (() Em relação à “C...” a alegada cessação teria ocorrido em 31 de Dezembro de 1990, ou seja, só poderia constituir argumento válido quanto às facturas emitidas no ano de 1991 e já não em relação ao ano de 1990.)-, não podem considerar-se como provados.
Apesar da Recorrente sustentar que a prova produzida foi mal valorada, entendemos que a mesma não permite outro julgamento, se não o que foi feito na sentença recorrida.
Não foi feita em juízo qualquer prova da cessação da actividade pelas referidas empresas nos anos a que se reportam as facturas em causa, sendo que a mera alegação de que estas deixaram de remeter as declarações de IVA não é suficiente para o efeito.
Afigura-se-nos, pois, que a AT não logrou provar a verificação dos requisitos que permitiam a sua actuação.
Assim sendo, haverá que concluir-se pela ilegalidade dessa actuação e, consequentemente, pela ilegalidade da liquidação.
Mas ainda que assim não fosse, a Impugnante fez prova da existência das operações a que se referem as facturas em causa, motivo por que a impugnação sempre teria que ser julgada procedente com tal fundamento.
Consideramos que a valoração da prova feita na sentença recorrida não merece, também quanto a este ponto, qualquer censura,
Na verdade, com base nos depoimentos das testemunhas A... e J..., ficou provado que a “C...” e o “A...” forneceram rolaria de pinho e eucalipto à impugnante (cfr. alíneas G) e H) do probatório).
Ficou também provado, com base nos depoimentos das testemunhas e nos documentos juntos, que os montantes das facturas têm correspondência em cheques por ela emitidos a favor da “C...” e de “A....”, sendo que alguns dos cheques para pagamentos a este foram emitidos em nome de um terceiro (cfr. alíneas H) e I) do probatório).
Ficou também provado a existência de documentos demonstrativos da entrega da mercadoria a que se referem as facturas (cfr. alínea I) do probatório)
Contrariamente ao que alega a Recorrente, consideramos que a prova produzida permite dar como assente aquela factualidade.
As testemunhas inquiridas possuem, atenta a razão de ciência que invocam, um conhecimento directo dos factos sobre os quais depõem e, na verdade, atestam e explicam em pormenor a existência dos fornecimentos em causa. Tais depoimentos não podem, pois, deixar de ser valorados, não assistindo, assim, razão à Recorrente na alegação de que «a dúvida quanto à identidade efectiva dos emitentes, de facto, das facturas em causa não foi ilidida pela actividade probatória da impugnante» e de que «a prova (indirecta) da simulação (relativa) das operações documentadas pelas facturas em causa resulta da ponderação e valoração de todos e de cada um dos factos (anómalos), verificados pela Inspecção Tributária, relativamente aos emitentes/utilizadores dessas facturas» (cfr. conclusões com os n.ºs 4 e 7).
A sentença recorrida nenhuma censura merece quanto ao julgamento da matéria de facto e nem sequer quanto à decisão.
A nossa razão de discordância assenta apenas no que aí ficou referido quanto à repartição do ónus da prova.
É, pois, de manter, se bem que por fundamentos diversos, a sentença recorrida, que julgou procedente a impugnação.

2.2.2.3 sobre a aplicação no tempo do regime do art. 121.º do cpt

Face ao que ficou dito quanto à repartição do ónus da prova, fica prejudicada a questão suscitada pela conclusão n.º 3 das alegações de recurso.
Na verdade, não havendo no caso sub judice lugar à aplicação do regime do art. 121.º do CPT, nos termos que ficaram expostos, fica prejudicada, por inutilidade, a questão de saber se aquele regime é ou não aplicável a factos ocorridos antes da entrada em vigor do CPT.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – A nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão apenas ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada.

II – Assim, tendo a sentença recorrida considerado, bem ou mal não interessa para efeitos de averiguar da ocorrência da nulidade, que se verificava uma situação de dúvida fundada, prevista no art. 121.º do CPT, e tendo julgado a impugnação procedente e, consequentemente, anulado o acto impugnado, não existe qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão, pois a “dúvida fundada” tem sempre como consequência a anulação da liquidação.

III – Actualmente, os actos administrativos em geral, e também o acto tributário, não gozam da presunção de legalidade que, apesar de não se encontrar expressamente formulada em regra legal alguma, constituiu um princípio doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa, se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular.

IV – Assim, não faz sentido hoje invocar a presunção da legalidade do acto tributário na determinação do ónus da prova.

IV – De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.

V – No caso da liquidação adicional de IVA ter por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, à AT compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82.º, n.º 1, do CIVA, competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA.

VI – Assim, se o juízo da AT assenta em ter considerado que às facturas em causa não correspondem operações realmente efectuadas, bastar-lhe-á demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cuja IVA foi deduzido são simuladas, passando então a competir ao contribuinte o ónus de provar que tais operações são reais, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.º do CPT não tem aplicação.

VII – Para que o Tribunal considere que a AT podia proceder à liquidação adicional de IVA com aquele fundamento não basta que verifique se a AT fundamentou formalmente a sua actuação, ou seja, se disse por que se convenceu de que as deduções declaradas são superiores às devidas, mas haverá também que aferir da correcção do juízo formulado pela AT, ou seja, se este se deve ter como objectiva e materialmente fundamentado.

VIII – Se a única fundamentação objectiva aduzida pela AT para considerar que não havia lugar à dedução do imposto mencionada em diversas facturas foi a de que os seus emitentes, porque tinham deixado de apresentar declarações e de entregar o imposto liquidado, tinham cessado a actividade, motivo por que concluiu que as facturas por eles emitidas não titulavam operações reais, não pode ter-se aquele juízo por materialmente fundamentado.

IX – Na verdade, não é de excluir, sem mais, que aqueles tenham prosseguido a actividade e que tenham realmente efectuada as vendas a que se referem aquelas facturas, tanto mais que não se deu como provada a cessação da actividade e ficou provado que o contribuinte, nos períodos em causa, manteve relações comerciais com os emitentes das facturas, seus fornecedores, emitindo cheques em nome deles.

X – Sendo de considerar que a AT não fez prova dos requisitos legais que lhe permitiam a sua actuação ao abrigo do art. 82.º, n.º 1, do CIVA, é de julgar procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IVA respeitante às deduções que considerou indevidas.

XI – Ainda que não se aceite o que ficou dito em V a X, sempre a impugnação será de julgar procedente quando o contribuinte consegue demonstrar que às facturas de que consta o IVA que a AT considerou indevidamente deduzido correspondem operações reais.

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida, embora com fundamentação de direito algo diversa.

Sem custas, por delas estar isenta a Recorrente.