1 – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente procedente a reclamação judicial apresentada por ……………….., SA., contra o despacho de 2 de setembro que ordenou a constituição do penhor legal do reembolso de Imposto sobre o Valor Acrescentado do mês de junho de 2014, na quantia de € 35.576,24, condenando a AT ao pagamento de juros indemnizatórios, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

“I. Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal "a quo", julgando totalmente procedente a reclamação apresentada nos termos do art. 276° do CPPT com fundamento em que o penhor e o acto de compensação do crédito de imposto de IVA, referente ao período 2014/10, são manifestamente ilegais, encontrando-se feridos por vício de viciação de lei, e de violação dos princípios da igualdade e de direito a uma tutela jurisdicional efectiva, não podendo manter-se na ordem jurídica pelo que devem ser anulados.

II. Relativamente ao acto de constituição de penhor sobre o crédito de reembolso, resulta do artigo 666° do CC que o penhor constitui uma garantia especial das obrigações que confere ao credor o direito a ser pago com preferência relativamente aos demais credores, pelo valor do crédito, podendo a obrigação garantida ser condicional.

III. Nos termos da alínea b) do n.° 2 do artigo 50° da LGT e dos n.° 1 e 5 do artigo 195° CPPT, sendo o penhor uma garantia especial, a sua constituição depende do interesse da eficácia da cobrança o tornar recomendável, e da impenhorabilidade dos bens, em termos gerais.

IV. Consequentemente e, porque necessária à eficácia da cobrança da dívida, in casu, dívidas de IVA respeitantes a Outubro de 2012, no montante de €325,533,85 (objecto dos processos executivos ………………….. e aps), a Administração Tributária usou das prerrogativas previstas nas sobreditas normas, e constitui como penhor legal o reembolso de IVA do mês de Junho de 2014, no montante de €35.576,24.

V. A administração Tributária não aplicou esse montante empenhado nos referidos processos executivos, através da Compensação. Prova disso mesmo é o facto da quantia exequenda exigida no processo executivo se manter exactamente a mesma desde a instauração do mesmo, acrescida dos juros de mora e custa.

VI. Ou seja, o valor em dívida não diminuiu pelo contrário, aumentou, prova de que não foi efectuado nenhum pagamento, mesmo que parcial no processo.

VII. Mais se refere que da análise da documentação junto aos autos, não é possível aferir que o montante empenhado através da constituição de penhor foi aplicado na execução fiscal através da compensação. Pelo que, salvo o devido respeito não podemos concordar com a posição do douto tribunal quando refere que o crédito de imposto foi efectivamente aplicado, através de compensação em 03.09.2014, em dívidas em execução fiscal no seu montante integral, como decorre da demonstração de acerto de contas.

VIII. Neste pendor, a posição vertida no douto parecer do Digníssimo Procurador do Ministério Público; "A legalidade (ou ilegalidade) da acto reclamado é apreciada em face dos fundamentos invocados pela Reclamante na petição inicial, Nesta vem apenas alegada a ilegalidade da constituição do penhor, por violação do disposto no art. 89° do CPPT. Todavia, afigura-se-nos não assistir razão à Reclamante, uma vez que, in casu, e tal como defendido pela AT, cujo entendimento aqui acompanhamos, não estamos perante um caso de compensação de dívidas de tributos por iniciativa da administração tributária, prevista no citado art. 89°, mas sim, perante a constituição de uma Garantia especial das obrigações que incide sobre um crédito da reclamante. (...)"

IX. Quanto ao pedido de juros indemnizatórios pelo Reclamante, e na esteira da jurisprudência do TCA Sul presente no acórdão proferido no processo n.° 07726/14 de 16 de Junho de 2014 não tendo a reclamação do ato do órgão apresentada nos termos do art. 276° do CPPT como objecto uma liquidação não pode constituir meio adequado para definir a existência ou não do direito a juros indemnizatórios.

X. Por todo o exposto e, salvo o devido respeito, entende a AT que o tribunal a quo falhou no seu julgamento quando, perante os factos, decidiu julgar a reclamação totalmente procedente. Não podendo acolher nem a interpretação nem os argumentos esgrimidos para a fundamentação da douta sentença, quanto à ilegalidade do penhor a do acto de compensação do crédito de imposto de IVA, que se ressalva que não existiu.

Termos em que,

concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, porém, V. Exas. decidindo, farão a costumada JUSTIÇA. ”

2 - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

(cf. fls. 4 a 6 dos autos)

(cf. fls. 24 a 26 dos autos)

(cf. fls. 8 dos autos)

(cf. doc, 1 junto ao autos)

«Face ao informado não revogo o acto de constituição do penhor do crédito de imposto, por não haver qualquer ilegalidade na sua execução.

Remetam-se os autos ao Tribunal Tributário por ter sido invocado prejuízo irreparável.»

(cf. fls. 23 dos autos)

Não se provaram outros factos com relevância para a presente decisão.

Como vemos, o TT de Lisboa, julgando a reclamação procedente, anulou o acto de constituição de penhor reclamado e reconheceu o direito da Reclamante ao pagamento de juros indemnizatórios.

Para melhor percebermos o ataque ao decidido, sobretudo às conclusões fáctico-jurídicas retiradas pelo Tribunal a quo a partir da matéria de facto provada, importa que deixemos devida nota do teor da decisão recorrida.

Assim, e no que para aqui importa, foi este o discurso esgrimido pelo Mmo. Juiz a quo:

“(…)

Constatamos a partir do elenco probatório, a seguinte situação jurídico tributária da reclamante.

Podemos dizer que existe um reembolso a favor da reclamante, proveniente de um crédito de imposto de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente ao período de 2014/10, no montante de €35.576,24.

À data dos factos, a reclamante é simultaneamente devedora à AT de uma dívida, em fase de execução fiscal nos PEFs n.º …………………….. e ……………….., no montante de €333.770,59.

Através do despacho do Chefe do Serviço de Finanças conclui-se que o crédito de imposto de IVA, referente a Outubro de 2014, foi objecto de penhor legal.

Ou seja, o penhor do crédito foi efectuado no âmbito e para garantia de pagamento da dívida exequenda e acrescido dos referidos processos executivos, instaurados em 13.08.2014.

A reclamante foi notificada de uma nota de Demonstração de Acerto de Contas onde se pode verificar que o montante respeitante ao referido crédito de imposto foi objecto de compensação em dívidas em execução fiscal resultando um saldo de €0,00, em 03.09.2014.

Do mesmo documento consta a menção de que não existe lugar a reembolso do saldo apurado por ser inferior ao limite mínimo, previsto nos art. e 111º do CIRC, 95º do CIRS, 33º n.º4 do CIS e 95º do CIVA.

A nota de Demonstração de Acerto de Contas, atrás mencionada, foi emitida em 2 de Setembro de 2014 e, concretizada a compensação n.º…………………….., em 03 de Setembro de 2014.

A citação pessoal da reclamante para os mencionados processos de execução fiscal, foi emitida em 03 de Outubro de 2014, um mês depois de efectuada a compensação do crédito de imposto, objecto de penhor.

Não consta dos autos que a reclamante tenha de deduzido qualquer meio contencioso”.

Perante este circunstancialismo de facto, a sentença recorrida prossegue nos termos que se seguem:

“(…)

O património do devedor constitui garantia geral dos créditos tributário, sendo lícito à Autoridade Tributária, nos termos da al. b) do n ° 2 do art.º 50 da Lei Geral Tributária (LGT), lançar mão do penhor, quando este se revele necessário para a cobrança efectiva das dívidas tributárias.

Concretiza esta prerrogativa o disposto no n.º1 do art.º 195 do CPPT, ao estabelecer que, em sede de execução fiscal, quando o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável, o órgão da execução fiscal pode constituir hipoteca legal ou penhor, como forma de garantia da divida exequenda e acrescido, devendo ser notificado ao devedor nos termos previstos para a citação nos termos do n.º 5.

(…)

Podemos ainda afirmar que o penhor pode ser constituído sobre valores ou direitos não susceptíveis de hipoteca, nos termos do n.º1 do art.º 666.° do Código Civil.

Aqui chegados podemos concluir, como já se disse supra que, é lícito à AT lançar mão do penhor quando «o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável», pelo que não se vislumbram impedimentos legais ã sua constituição.

Porém, ao contrário do que defende a Autoridade Tributária, quer em sede de informação do Serviço de Finanças de Loures 4 a fIs. 22 verso dos autos quer, em sede de contestação no ponto 18, o crédito de imposto foi efectivamente aplicado, através de compensação em 03.09.2014, em dívidas em execução fiscal no seu montante integral, como decorre da demonstração de acerto de contas.

Ou seja, no que respeita à atuação da AT, o penhor constituído sobre o crédito de imposto em causa, deixou de ser uma garantia especial, nos termos previstos nos art.º 50 da LGT e art.º 195 do CPPT, para consubstanciar uma forma do pagamento, ainda que parcelar, da dívida executiva e acrescido.

Com efeito, o Instituto da Compensação encontra assento legal no n.º 2 do art.º 40 da LGT, revestindo uma das formas de pagamento da prestação tributária, encontrando-se previstas no art.º 89 do CPPT as condições ou requisitos que devem presidir quando efetuada por iniciativa do Autoridade Tributária.

Para o efeito, estabelece norma do n.º 1 do artigo 89 que «1. Os créditos do executado resultante de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer ato tributário são aplicados na compensação das suas dívidas cobradas pela administração tributária, exceto nos casos seguintes: (Sublinhado meu)

a) Estar a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução;

b) Estar pendente qualquer dos meios graciosos ou judiciais referidos na alínea anterior ou estar a dívida a ser paga em prestações, desde que a dívida exequenda se mostre garantida nos termos do artigo 169º.»

Conjugando a alínea a) com a alínea b) do n.º1 do art.º 203 do CPPT, a reclamante/executada dispunha de 30 dias, após a citação, para pagar voluntariamente a quantia exequenda e acrescido, efetuar dação em pagamento e deduzir oposição judicial à execução, ou seja, 30 dias depois de 03.10.2014.

Acrescer ainda que execução fica suspensa, nos termos do n.º 2 do art.º 169 do CPPT desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da divida exequenda.

Na situação em apreço, constatamos que a compensação do crédito foi efectuada em 03.09.2014, antes de ter sido emitida a citação da reclamante para a execução fiscal, em 03.10.2014.

O próprio documento da citação para a execução, a fls. 8 dos autos, refere expressamente, no quadro correspondente ao objecto e função da mesma que, o executado dispõe de 30 dias para proceder ao pagamento da quantia exequenda e acrescido e ainda que, no mesmo prazo pode deduzir oposição.

Assim sendo, a reclamante dispunha de 30 dias para efectuar o pagamento ou deduzir oposição à execução, encontrando-se neste hiato de tempo a execução suspensa.

Por outro lado, em atalho de foice, não se afigura curial a posição adoptada pelo serviço de finanças quando afirma que o penhor constituído fará parte da futura garantia, excepto se o executado prestar no seu devido momento, garantia idónea e suficiente pela totalidade, acto que permitirá à AT devolver o reembolso do IVA em questão.

Não se vislumbra do ordenamento jurídico-tributário assento legal para que a AT promova a compensação, como prestação de garantia através de penhor, com créditos dos contribuintes, sob condição.

Aliás, como é pacífico, a compensação com créditos dos contribuintes apenas pode servir para pagamento da prestação tributária, como se encontra expressamente estabelecido no n.º 2 do art.º 40 da LGT.

Podemos então concluir que, não tendo a AT observado na sua conduta os comandos legais, acima referidos, (al. b) n.º 2 art.º 50 e n.º2 art.º 40 da LGT, n.º 1 e 5 do art.º 195, al. a) do n.º1 do art.º 89 e al. b) do n.º 1 art.º 203 todos do CPPT) o penhor e o acto de compensação do crédito de imposto de IVA, referente ao período 2014/10, são manifestamente ilegais, encontrando-se feridos por vício de violação de lei, e de violação dos princípios da igualdade e de direito a uma tutela jurisdicional efetiva, não podendo manter-se na ordem jurídica pelo que devem ser anulados”.

Vejamos, então.

A primeira questão que nos ocupará, até por razões de ordem lógica, é a que resulta do teor das conclusões V, VI e VII. Aí defende a Fazenda Pública, ora Recorrente, que “A administração Tributária não aplicou esse montante empenhado nos referidos processos executivos, através da Compensação. Prova disso mesmo é o facto da quantia exequenda exigida no processo executivo se manter exactamente a mesma desde a instauração do mesmo, acrescida dos juros de mora e custa; não é possível aferir que o montante empenhado através da constituição de penhor foi aplicado na execução fiscal através da compensação. Pelo que, salvo o devido respeito não podemos concordar com a posição do douto tribunal quando refere que o crédito de imposto foi efectivamente aplicado, através de compensação em 03.09.2014, em dívidas em execução fiscal no seu montante integral, como decorre da demonstração de acerto de contas”.

Não há dúvidas que a AT efectuou o penhor de um crédito resultante de um reembolso de IVA; nisto, ambas as partes e o Tribunal estão de acordo.

A Recorrente, porém, defende que, seguidamente à constituição do penhor, não houve uma efectiva compensação, ou seja, o valor do reembolso não foi aplicado na execução fiscal, razão pela qual não se verificou pagamento e redução parcial do valor em dívida.

E, efectivamente, considerando que a citação para a execução fiscal é posterior ao penhor do reembolso do crédito de IVA, verifica-se que o valor da dívida exequenda, indicado no ofício de citação, é o correspondente à soma dos montantes constantes das certidões de dívida referidas em A) e B) do probatório (e acrescido), ou seja, como refere a Fazenda Pública, apesar do penhor, o montante da dívida não diminuiu.

Há, porém, que dizer que o teor do acto reclamado, que se mostra junto a fls. 13 dos autos, apresenta uma formulação que é manifestamente equívoca, inculcando a ideia de que estamos perante uma compensação. Com efeito, o próprio acto reclamado emprega a expressão “NR. Compensação”, bem como “conforme demonstração de compensação junta” e, ainda, “aplicação do crédito em dívidas Ex. Fiscal”.

Percebe-se, pois, que o Reclamante se tenha referido a penhor/compensação, e que o Tribunal a quo tenha considerado, de igual modo, a compensação.

Portanto, e sem prejuízo deste Tribunal vislumbrar o alcance da argumentação da Fazenda Pública, a verdade é que a alegada não compensação do valor do reembolso não é minimamente apreensível através da leitura do acto reclamado.

Com esta falta de clareza na emissão e transmissão de actos desta natureza, já os tribunais de confrontaram por diversas vezes. Vejam-se, a este propósito, as considerações tecidas pelo STA, no acórdão de 24/10/12 (processo nº 1042/12), onde se pode ler, além do mais, o seguinte:

“(…) a verdade é que a jurisprudência firmada no sentido da inadmissibilidade da compensação de créditos por iniciativa da Administração tributária na pendência dos prazos de defesa e de pedido de suspensão da execução mediante oferecimento de garantia é igualmente transponível para o caso da constituição de penhor de créditos por iniciativa da Administração tributária que, ao que parece, surge agora utilizada pela administração tributária como sucedâneo da compensação (sendo operacionalizada através da mesma aplicação informática, que, aliás, parece identificar a constituição de penhor de créditos como sendo uma compensação (…) – sublinhado nosso.

Avançando, e com vista a aferir da legalidade do acto consubstanciado no penhor do reembolso, importa, antes do mais, fazer o enquadramento jurídico respeitante aos diversos tipos de garantias possíveis na execução fiscal. Para tanto, iremos lançar mão das considerações expendidas a esse propósito no acórdão do TCA Sul, de 05/03/15 (recurso nº 8318/15), segundo o qual:

“(…)

A questão que ora colocamos impõe, antes de mais, que nos debrucemos sobre os diversos tipos de garantias especiais que estão ao dispor da Administração Fiscal na pendência da execução, sendo que, da conjugação dos artigos 50.º a 52.º da Lei Geral Tributária (LGT) resulta que aquelas são de três tipos: a) as garantias legais - penhor, hipoteca, privilégios creditórios e direito de retenção (artigo art.º 50.º); b) as garantias conservatórias - apreensão de bens (art.º 51) e c) as garantias voluntárias - qualquer meio de garantia susceptível de assegurar os créditos tributários, prestado pelo executado ou por terceiro (art.º52.º).

As garantias legais resultam directamente da lei e estão reguladas no artigo 195.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT); as garantias conservatórias são da iniciativa da AT e estão reguladas no artigo 214.º do CPPT e, por fim, as garantias voluntárias dependem da iniciativa do executado e estão reguladas nos artigos 169.º e seguintes do CPPT.

Como as garantias legais não dependem da vontade do executado, pareceria líquido concluir-se que este também não pode condicionar a sua constituição, nem pode pretender ser dispensado ou poupado a ela. E, consequentemente, que também não tem a Administração Tributária que aguardar a sua citação ou o decurso do prazo da oposição e de eventual pedido de dispensa de prestação de garantia.

Não nos parece, porém, que essa ilação seja totalmente verdadeira. É verdade que o sujeito passivo não pode condicionar a sua constituição (por a mesa (sic) poder ocorrer independentemente da sua vontade). É verdade que também dela não pode pretender ser dispensado, se interpretarmos essa dispensa como a “dispensa de garantia” a que se reporta o artigo 52.º n.º 4 do CPPT (uma vez que esta vale apenas para as garantias voluntárias, isto é, aquelas que são prestadas, e não constituídas). Mas pode e deve, porque legitimamente expectável, ter a pretensão de ser dela dispensado, isto é, tem o direito a essa constituição ser poupado quando for manifesto que para tanto não estão verificados os requisitos legais.

Para bem se compreender o que vimos expondo, há que ter em atenção, desde logo, duas distinções.

A primeira, é a de que aquele abstracto direito de “não ter que aguardar” que a Administração Fiscal se arroga nos autos, não significa, nem nunca poderia significar que em qualquer situação a Administração Fiscal não tenha que aguardar, isto é, que não haja situações em que as circunstâncias de facto e a existências de direitos - emergentes de outros normativos que não os que regulam directamente a constituição dessa garantia especial - não imponham esse compasso de espera sob pena do o exercício daqueloutros direitos ficar irremediavelmente afectado pela constituição do penhor.

Note-se, aliás, que este direito da a Administração Fiscal ver assegurado por meio de constituição de garantias, sejam qual a for a sua natureza, o valor em dívida, não é absoluto, existindo diversas situações em quer, pela qualidade do sujeito ou pela verificação ou preenchimento de certos requisitos legais, ela é legalmente inexigível, como se constata da simples leitura dos artigos 52.º n.º 4 da LGT ou 216.º do CPPP.

A segunda é a de que não podemos confundir o reconhecimento legal do direito da Administração Fiscal constituir um penhor sem o consentimento do titular (e, consequentemente, o seu titular não poder condicionar aquela constituição) com uma inexistência de requisitos condicionadores e legitimadores dessa constituição. Ou seja, o poder atribuído nesta matéria à Administração Fiscal está legalmente condicionado, ainda que nesse condicionamento a vontade do titular do direito haja sido considerada irrelevante.

Assim, e começando por este último aspecto, importa ter presente que o penhor regulado no artigo 666.º e seguintes do Código Civil, confere ao credor o direito preferencial face aos demais credores, de ver o seu crédito pago, bem como dos juros, caso existam, pelo valor de certa coisa móvel, ou pelo valor de créditos ou outros direitos não susceptíveis de hipoteca, pertencentes ao devedor ou a terceiro.

Ou seja, e revertendo já à concreta situação fiscal, através da constituição do penhor a Administração garante que o cumprimento da obrigação fiscal, afectando a ela bens ou direitos de que o devedor é proprietário que não sejam susceptíveis de hipoteca.

Esta garantia especial de que a Administração Fiscal pode lançar mão está marcada pelo regime que de forma especial a regula, constante do artigo 195.º do CPPT, de cuja leitura importa reter, para o caso, que é necessário que o interesse da eficácia da cobrança torne recomendável a constituição do penhor, sendo para nós obvio que esse interesse só existirá se a constituição (cautelar) dessa garantia se revelar necessária à cobrança efectiva da dívida (artigo 51.º, n.º 1 al. b) da LGT).

Em suma, a constituição do penhor só se mostrará justificada quando da ponderação dos interesses em presença (interesse na cobrança da dívida) resulte um juízo de que é fundadamente recomendável que, para esse efeito (satisfação do crédito), o órgão de execução fiscal proceda à constituição do penhor (tudo, conforme artigos 50.º, n.º 2, al. b) LGT e 195.º nº 1 CPPT)”.

Note-se que esta decisão – de constituição de penhor – corresponde a um acto que, embora inserido no processo de execução fiscal, assume a natureza de acto administrativo. Nesta medida, tal acto reclama as exigências de fundamentação comuns a decisões dessa natureza.

Ora, no caso, e tal como também se verificava na situação apreciada no acórdão do TCA que vimos de referir, “para além de se não descortinar do probatório nem, de resto, do processado, qualquer despacho que nos permita compreender o que esteve na base da decisão de proceder à constituição do penhor, isto é, se desconhecer em absoluto porque é que a Administração Fiscal entendeu que no caso concreto era recomendável a constituição do penhor, tendo em vista o tal interesse na eficácia da cobrança – (…) - também não resulta que a Administração Tributária tenha logrado demonstrar, ónus que na situação concreta a si cabia, que o penhor era necessário à cobrança da dívida, sendo que os documentos por si enviados aquando da notificação da constituição do penhor apenas são idóneos a provar que ele foi constituído e não que o mesmos e mostrava necessário”.

Com efeito, atentando ao teor do acto reclamado, junto a fls. 13 dos autos, o que vemos é um ofício informatizado, que para além das referências a demonstração de acerto de contas, ao número de identificação do documento e ao número e data da compensação, com referência ao NIB da Reclamante, refere apenas que “Fica V. Exa. notificado(a) que, conforme demonstração de compensação junta, não há lugar ao pagamento ou reembolso do saldo apurado, por ser inferior ao limite mínimo previsto nos arts. 111º do CIRC, 95º do CIRS, 33º nº 4 do CIS e 94º do CIVA”. Ou seja, nada, nenhuma razão foi avançada pela AT para proceder nos termos em que procedeu, sendo, claro, portanto, que não vem minimamente demonstrada a necessidade do penhor atento o interesse na eficácia da cobrança. E diga-se, considerando as especificidades da situação concreta que essa necessidade nem sequer se vislumbra, desde logo porque, como resulta da matéria de facto provada, nem a executa havia sido citada para a execução fiscal quando o penhor foi efectuado (Setembro). Com efeito, a partir de 3 de Outubro (cfr. ponto C) dos factos provados), com a citação da ora Reclamante, podia a mesma deduzir oposição à execução fiscal e prestar garantia (ou requerer a dispensa da sua prestação), requerer o pagamento em prestações, a dação em pagamento ou, até, pagar a dívida, o que, sem outros elementos relevantes trazidos aos autos pela AT que pudessem justificar a sua conduta, logo põe em causa a necessidade do penhor.

Para além do mais, e como bem assinala a sentença, a “execução fica suspensa, nos termos do nº2 do artº 169º do CPPT desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda”. No caso, deve sublinhar-se, que de acordo com a certidão de dívidas, a data limite do pagamento voluntário das liquidações subjacentes às dívidas exequendas era o dia 24/07/14, pelo que, quase até ao final de Novembro desse ano, estava a Reclamante em tempo de contestar as apontadas liquidações e formular o pedido a que alude o nº 2 do artigo 169º do CPPT.

Por conseguinte, atentas as circunstâncias que deixámos evidenciadas, não tendo a AT demonstrado que, in casu, o penhor era necessário à cobrança da dívida exequenda, não podia a mesma ter avançado para a efectivação do mesmo, sem que decorressem os prazos a que antes nos referimos.

Para concluir, e não nos restando dúvidas quanto à ilegalidade do penhor objecto de reclamação, citamos, uma vez mais o acórdão do TCA SUL a que vimos fazendo alusão, no qual se salientou que “Como se disse no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24-10-2012 a que supra já fizemos referência, e cuja aplicabilidade aos nossos autos, nesta parte, nos parece indiscutível, «(…) embora a lei tributária permita à Administração fiscal, por sua iniciativa e independentemente de consentimento do respectivo titular, a constituição de penhor ou hipoteca legal para garantia (especial) dos créditos tributários (cfr. o artigo 50.º n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária e os n.ºs 1 e 5 do artigo 195.º do CPPT), e o n.º 1 do artigo 195.º do CPPT pareça permitir a constituição de penhor sempre que o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável, a Lei Geral Tributária - que logica e naturalmente prevalece sobre o disposto no CPPT, como o próprio reconhece no seu artigo 1.º e porque, nos termos da respectiva autorização legislativa, este diploma visou adaptar as normas procedimentais e processuais vigentes ao disposto naquela Lei (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume III, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 390/391 – nota 2 ao art. 195.º do CPPT) - , exige que a constituição de tais garantias se revelem necessárias à cobrança efectiva da dívida». Isto é, exige que essa constituição seja imposta pela necessidade de garantir a cobrança da dívida exequenda (qual dificilmente será assegurada sem essa medida cautelar, e fora dessa excepcional situação, que esteja decorrido o prazo de pagamento voluntário, para deduzir Oposição Judicial, requerer a dispensa de prestação de garantia, sob pena de total frustração desses direitos e violação dos princípios da legalidade e boa fé, norteadores da actividade administrativa e pilares fundamentais da justiça tributária”.

Improcedem, assim, as conclusões I a VIII da alegação de recurso, confirmando-se, com a fundamentação aqui apresentada, a decisão de ilegalidade do acto reclamado.

“(…)

Porém, no caso em apreço e, embora estando na presença de uma Reclamação dos Atos do Órgão da Execução Fiscal, não podemos deixar de considerar que as situações, previstas no n.Q3 do art.º 43 do LGT se tratam igualmente de erros dos serviços, quer sejam informáticos ou humanos, senão vejamos.

Está em causa um crédito de imposto de IVA.

O Imposto sobre o Valor Acrescentado o imposto é autoliquidado pelo sujeito passivo, nas respectivas declarações periódicas mensais ou trimestrais, consoante o seu enquadramento fiscal.

O crédito de imposto resulta do apuramento, em método subtractivo, do imposto dedutível em relação ao imposto liquidado.

Quer isto dizer que, quando existe um crédito de imposto, como a própria palavra indica, o sujeito da relação jurídico-tributária tem direito à devolução do tributo, montante do crédito, ou não sendo o mesmo solicitado, a sua utilização a seu favor, em declarações periódicas posteriores.

No caso dos autos, como vimos, a AT procedeu à compensação desse montante ilegalmente.

A compensação ilegal do crédito de imposto de IVA a favor do sujeito passivo, por não observância do estabelecido na al. a) do n.º 1 do 89 do CPPT, motivou a privação da reclamante do crédito a partir da data da efectivação do mesmo.

O mesmo é dizer que, o montante pecuniário do crédito de imposto concedido à reclamante, não foi restituído oficiosamente, dentro do prazo legal por erro dos serviços da AT, como preceitua o referido n.º3 do art.º 43 do CPPT.

Podemos então concluir que, no âmbito da presente reclamação judicial, tendo sido anulado o acto reclamado (a compensação de crédito imposto de IVA objecto de penhor), não foi cumprido o prazo legal da sua restituição oficiosa à reclamante o que se revela suficiente para dar como preenchidos os pressupostos do n.º 3 daquele preceito legal e julgar verificado o direito à reclamante a juros indemnizatórios.”

A Recorrente, contra este entendimento, defende que “Quanto ao pedido de juros indemnizatórios pelo Reclamante, e na esteira da jurisprudência do TCA Sul presente no acórdão proferido no processo n.° 07726/14 de 16 de Junho de 2014 não tendo a reclamação do ato do órgão apresentada nos termos do art. 276° do CPPT como objecto uma liquidação não pode constituir meio adequado para definir a existência ou não do direito a juros indemnizatórios”.

E quanto a esta questão, a Recorrente tem razão.

Efectivamente, concordamos com a jurisprudência veiculada no citado acórdão deste TCA Sul, de 16 de Junho de 2014, devendo, aliás, dizer-se que também o STA já se pronunciou sobre o direito a juros indemnizatórios num caso semelhante àquele que, aqui, nos cabe analisar, tendo ficado consignado em tal aresto, de 09/07/14 (recurso nº 675/14) que:

“ (…)

No caso em apreço a condenação em juros indemnizatórios decorre do facto de o Tribunal ter concluído que a constituição do penhor do direito de crédito correspondente ao reembolso do IVA referente ao período de Agosto de 2013 no montante de €71 877,66 era ilegal e violadora do principio da boa fé.

O Tribunal recorrido condenou a Fazenda Publica no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do artigo 43 nº 3 da LGT.

A Fazenda Publica considera que a situação em apreço não é passível de tal enquadramento.

Refere o artigo 43 da LGT:

“Pagamento indevido da Prestação tributária

1. São devidos juros indemnizatórios quando se determine em reclamação graciosa ou impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de dívida tributária em montante superior ao devido.

2. Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que apesar da liquidação ser efectuada com base nas declarações do contribuinte este ter seguido no seu preenchimento as orientações genéricas da administração tributária devidamente publicadas.

3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito.

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste salvo se o atraso não for imputável à administração tributária

4. A taxa de juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.”

Como se vê da leitura do nº 3 do artigo 43 em nenhuma das hipóteses aí previstas o legislador condicionou o pagamento dos juros ao pedido prévio do contribuinte. O direito aos juros nestas circunstâncias é objectivo, nasce da verificação dos factos que aí se prevêem

No caso dos autos o acto anulado bem como a procedência da reclamação não se enquadra em nenhuma das alíneas do nº 3 do artigo 43 da LGT

E poderá tal situação enquadrar-se no nº 1 alínea a) do artigo 43 citado, como pretende o Mº P º junto deste Tribunal?

Pese embora estarmos perante um processo de reclamação ela não tem em vista reagir contra o acto de liquidação mas antes um acto materialmente administrativo proferido pelo órgão de execução em processo de execução fiscal.

Efectivamente nos termos do artigo 43/1 al. a) da LGT o direito a juros indemnizatórios decorre automaticamente da decisão administrativa (reclamação graciosa) ou judicial (processo de impugnação judicial) que anula o acto da liquidação por erro de facto ou de direito imputável aos serviços da Administração Tributária sem que para ver esse direito reconhecido o contribuinte tenha que o solicitar.

E as situações referidas no n.º 3 e suas alíneas do artigo 43 da LGT referem-se a situações em que está em causa a morosidade da Administração nas hipóteses aí descritas e onde o autos em apreço – indevida constituição de penhor e atraso na apreciação e decisão sobre da garantia oferecida pelo órgão de execução fiscal se não enquadram.

Mesmo a compensação encoberta pela constituição do penhor que se diz ilegal não pode entender-se como acto de liquidação donde decorresse o direito a juros nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 43 da LGT por dele se distinguir pela diferente finalidade, natureza e procedimento como bem deixou expresso o acórdão deste STA de 09 Janeiro de 2013 no processo 0745/12

Por outro lado a anulação do acto reclamado da constituição indevida do penhor não cabe na alínea a) do n.º 3 do artigo 43 porque não está em causa o cumprimento do prazo legal de restituição oficiosa de tributo

Não se enquadra na alínea b) porque a anulação da constituição do penhor por compensação não se deveu à iniciativa da Administração mas é o resultado de uma decisão judicial.

E não preenche os requisitos da alínea c) por a morosidade não estar dependente do atraso de decisão de um pedido de revisão do acto tributário.

E se é certo que por força do preceituado no artigo 100 da LGT A Administração Tributária está obrigada em caso de procedência de recurso a favor do sujeito passivo à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios se for caso disso o certo é que desta imposição se não pode partir para uma interpretação extensiva do artigo 43 da LGT porque a tal se opõe a letra da norma que baliza o ponto de partida e o limite do seu alcance que pressupõe sempre ou uma anulação oficiosa ou erro no acto da liquidação”.

Trata-se de entendimento que sufragamos em absoluto e que, por isso, aqui adoptamos, sem necessidade de nos alongarmos em outras considerações.

Procede, pois, a conclusão IX da alegação de recurso, devendo, em consequência, revogar-se a sentença na parte em que aí se reconhece à Reclamante o direito a juros indemnizatórios.

3 - DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional e, em consequência, determina-se;

- a manutenção da sentença recorrida na parte em que aí foi determinada a anulação do acto objecto de reclamação, com a fundamentação aqui apresentada;

- a revogação da sentença na parte em que aí se condenou a AT ao pagamento de juros indemnizatórios.

Custas por ambas as partes, sendo a Recorrente, nesta instância, na parte em que decaiu e a Recorrida, em ambas as instâncias, na parte referente aos juros indemnizatórios, mas só com taxa de justiça nesta instância

Lisboa, 18 de Junho de 2015