Acordão do Tribunal Central Administrativo

S….. - S….., SA (doravante 1.ª Recorrente ou Impugnante ou S…..) e a Fazenda Pública (doravante 2.ª Recorrente ou FP) vieram apresentar recurso da sentença proferida a 30.01.2014, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada pela primeira, contra o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) atinente ao exercício de 1996.

Os recursos foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a 1.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A) Não se conformando, na parte que lhe é desfavorável, com a sentença proferida em 30/01/2014, que lhe foi notificada no dia 06/02/2014, por estar em tempo e ter legitimidade, veio a Impugnante dela interpor recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, ao abrigo do disposto no artigo 280.°, n.° 1 do CPPT.

B) Uma vez que a nulidade da sentença proferida nos autos supra identificados é um dos fundamentos do presente recurso, que por isso tem o processamento específico previsto no artigo 617.° do CPC, aplicável por força do artigo 281,° do CPPT, veio a ora Recorrente apresentar desde já as alegações correspondentes,

C) Reservando as restantes para momento posterior à notificação do despacho de admissão do recurso, que passará a ser complemento e parte integrante da sentença, caso V. Exa. decida suprir a nulidade que se invoca (cfr. artigo 617.°, n.° 2 do CPC).

D) Ao abrigo do disposto na alínea c) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC, aplicável por via da alínea e) do artigo 2.° do CPPT, a sentença é nula quando: “Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível (sublinhado nosso).

E) No caso concreto, considera a ora Recorrente que a sentença, que julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e, precisamente na parte em que concedeu provimento à pretensão da Recorrente, não foi absolutamente clara na identificação das provisões constituídas para créditos de cobrança duvidosa que foram aceites pelo Tribunal, dificultando a compreensão da decisão e a sua futura execução, o que a Recorrente pretendeu evitar.

F) Atendendo às dúvidas supra expostas, suscitadas pela decisão em apreço, que obstaculizariam tanto a execução da sentença, como a delimitação objectiva do recurso da mesma,

G) vem a ora Recorrente requerer a V. Exa. se digne suprir a nulidade prevista na segunda parte da alínea c) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC, através do esclarecimento e da concretização das provisões que foram aceites pelo Tribunal, bem como da fixação do vencimento/decaimento das partes na acção”.

“A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribuna! Administrativo e Fiscal de Sintra, no âmbito do processo n.° 670/04.0BESNT, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação de IRC do ano de 1996 e contra o despacho que indeferiu a reclamação graciosa desse acto.

B) Não se conformando com o entendimento vertido na aludida sentença, na parte que lhe foi desfavorável - isto é, no que respeita à desconsideração dos vícios formais invocados e às correcções que foram mantidas pelo Tribunal a quo vem a ora Recorrente interpor recurso da mesma.

C) A sentença de que ora se recorre julgou a impugnação judicial parcialmente procedente, na medida em que aceitou algumas das provisões constituídas pela ora Recorrente (ordenando que o acto de correcção de prejuízos fiscais praticado pela Autoridade Tributária fosse corrigido em conformidade), mas desconsiderou os vícios formais por esta invocados e manteve as correcções efectuadas a outras provisões.

D) Ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, considera a ora Recorrente que os VÍCIOS formais do acto de liquidação impugnado foram cabalmente demonstrados através de prova documental e pela ausência de contraprova por parte da Autoridade Tributária, na medida em que esta não fez prova de ter fundamentado as correcções, nem de ter elaborado o relatório final de inspecção nos termos legais, nem de ter considerado os elementos fornecidos na audição prévia.

E) Conforme resulta desde logo dos factos alegados nos artigos 9.° e 10 ° da petição inicial e provados através dos documentos que se lhe juntaram sob os números 2 e 5, o acto de liquidação impugnado não foi acompanhado da sua fundamentação, apesar de a mesma dever ser contemporânea do acto.

F) Com efeito, atendendo à cronologia dos acontecimentos relatados na petição inicial, a ora Recorrente demonstrou que o acto de liquidação de imposto e juros compensatórios foi emitido e lhe foi notificado, antes de a Autoridade Tributária ter elaborado a fundamentação das correcções que terão estado na origem do acto.

G) Efectivamente, a ora Recorrente foi notificada do documento de liquidação n.° …..316, datado de 07/01/2000 (cfr. Documento n.° 2 da petição inicial), e o «envio dos fundamentos das correcções efectuadas relativas ao IRC do exercício de 1996» tem a data de 10/01/2000, três dias depois da data do documento de liquidação (cfr. Documento n.° 5 da petição inicial)

H) Estes meios probatórios impunham que o Tribunal a quo tivesse julgado como provada a superveniência da justificação das correcções feitas pela Autoridade Tributária, face à notificação do acto de liquidação impugnado, o que não sucedeu.

I) Ora, de acordo com a jurisprudência do TCA Norte e Sul e do STA, é inequívoca a necessidade de a fundamentação ser contemporânea do acto de liquidação e de o acompanhar, ou pelo menos, ser a ela feita remissão, como por exemplo, através da remissão para o relatório de inspecção tributária, anteriormente notificado ao contribuinte.

J) Ora, a fundamentação das correcções efectuadas é um dever essencial da Autoridade Tributária, cujo conhecimento é essencial para que o sujeito passivo se possa defender e fazer valer os direitos que a lei coloca ao seu dispor.

K) A Autoridade Tributária, para fiscalizar suficientemente as correcções efectuadas, deveria ter alegado e demonstrado que:

i. a provisão foi feita no exercício indevido e a ora Recorrente violou o princípio aplicável a este caso, e que

ii. a empresa agiu de má-fé no sentido de reduzir o seu lucro tributável, pelo que

iii. o correspondente custo não pode ser aceite, devendo ser penalizada em conformidade.

L) Porém, conforme ficou demonstrado na petição inicial e nos documentos que se lhe juntaram, esta alegação e esta demonstração não foram feitas.

M) Pelo que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de direito ao não julgar ilegal o acto de liquidação impugnado, por falta de fundamentação.

N) Nestes termos, constata-se a violação do disposto no artigo 77.° da LGT, pelo que, com tal fundamento, deverá ser anulada a sentença recorrida na parte em que desconsiderou esta ilegalidade, com a consequente anulação das correcções levadas a cabo aos prejuízos do exercício de 1996.

O) Dispõe o artigo 60.°, n.° 4 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) que, "No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior [exercício do direito de audição prévia na sequência da notificação do projecto de conclusões de relatório], será elaborado o relatório definitivo."

P) Sucede que, no caso dos presentes autos, não só o referido relatório não foi notificado à ora Recorrente, como o mesmo é inexistente.

Q) De facto, não foi elaborado qualquer relatório final, tendo o documento de liquidação sido emitido sem que tivesse sido dado cumprimento à obrigação de elaboração de relatório final, com as conclusões da acção de inspecção e respectivos fundamentos.

R) O documento intitulado «envio dos fundamentos das correcções efectuadas relativas ao IRC do exercício de 1996» (cfr. Documento n.° 5 da petição inicial) não consubstancia o relatório final com as conclusões do procedimento, pois conforme resulta do mesmo, dele consta que «da presente comunicação dos fundamentos das correcções efectuados, não cabe qualquer reclamação ou impugnação.»

S) Portanto, o Tribunal a quo, ao indicar no ponto 3 do elenco de factos provados, que a "fundamentação das correcções mencionadas em 2 resultam do Relatório elaborado por aquela inspecção" incorre em erro de julgamento da matéria de facto, pois o documento n.° 5 da petição inicial, que não constitui um relatório final de inspecção, impunha decisão diversa, ou seja, impunha que fosse julgada como provada a inexistência do referido relatório.

T) Verifica-se, na verdade, a omissão de uma formalidade essencial no procedimento que é a elaboração e a notificação ao contribuinte do relatório final.

U) Nestes termos, também por este motivo, deverá ser anulada a sentença na parte em que desconsiderou esta ilegalidade, com a consequente anulação das correcções aos prejuízos fiscais declarados pela ora Recorrente no exercício de 1996, por violação do disposto nos artigos 60.°, n.° 4 e 62.° do RCPIT.

V) Acresce que a Autoridade Tributária não apreciou, como lhe é imposto por lei, os argumentos aduzidos em sede do direito de audição prévia exercido pela ora Recorrente.

W) Como se demonstrou, a Autoridade Tributária limitou-se a elaborar um documento de liquidação, desprovido de qualquer fundamentação, e, posteriormente, um documento que denominou de «envio de fundamentos das correcções efectuadas relativas ao IRC de 1996» (cfr. Documento n.° 5 junto à petição inicial).

X) A violação do disposto no artigo 60.°, n.ºs 3 e 7 da LGT consubstancia a preterição de uma formalidade essencial, devendo, pois, ser anulada a sentença recorrida na parte em que desconsiderou esta ilegalidade, com a consequente anulação do acto de impugnado, bem como das correcções que lhe estão subjacentes.

Y) Finalmente, no que concerne às correcções efectuadas às provisões relativas aos “clientes diversos da indústria de salsicharia’’, que parecem ser as únicas correcções mantidas pelo Tribunal a quo - sem prejuízo das dúvidas que a ora Recorrente manifestou através da arguição da nulidade da sentença recorrida, com fundamento na respectiva ambiguidade (Documento n.° 2. que se junta e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais), a qual foi indeferida no despacho de admissão do recurso (cfr. cit. Doc. n.° 1) - a ora Recorrente entende que as referidas provisões deviam ter sido aceites, por serem fiscalmente dedutíveis.

Z) A ora Recorrente entende ter demonstrado que foram cumpridos os critérios estabelecidos na lei, através da prova documental e testemunhal produzida.

b) Que no final do exercício tais créditos possam ser considerados de cobrança duvidosa;

c) Sejam evidenciados na contabilidade como créditos de cobrança duvidosa, (cfr. artigo 33 °, n.º 1, alínea a) do CIRC, na redacção à data dos factos).

BB) Do ponto de vista quantitativo, demonstrou-se que o n.° 2 do artigo 34 ° do CIRC, na redacção à data dos factos, apenas estabelece que o montante anual acumulado para a cobertura dos créditos em mora depende da respectiva antiguidade, tudo conforme os documentos juntos pela ora Recorrente em sede do exercício do direito de audição prévia, que não foram tidos em consideração pela Autoridade Tributária, conforme já ficou dito.

CC) Relativamente aos clientes diversos da indústria de salsicharia (provisões cujas correcções foram mantidas pela sentença recorrida), a testemunha M….. referiu o caso de um supermercado “G….., S.A.", por ter acompanhado de perto esse cliente, tendo declarado o seguinte:

"Isso era um grupo de supermercados, todos sediados no Norte, Porto, Matosinhos, Vi la Nova de Gaia, e que de um dia para o outro, literalmente de um dia para o outro, fecharam portas. Portanto, havia um fornecimento regular... pagamentos normais, e de um dia para o outro desapareceram. E desapareceram mesmo, nunca mais... Aliás, creio que tentámos meter um processo em tribunal, mas que nem se sequer se conseguiu citar os donos da empresa, na altura os representantes da empresa. ”

DD) Estes factos, provados pelo depoimento da referida testemunha, não constam - e deviam constar - da factualidade dada como provada na sentença recorrida, a qual, aliás, não dá como provado qualquer facto demonstrado por prova testemunhal, em manifesto erro de julgamento da matéria de facto.

EE) Além disso, comprovou-se, também por prova testemunhal (pelo depoimento da testemunha supra identificada), que a empresa desactivou a produção industrial e o sector comercial respectivo, o que limitou drasticamente os esforços na área de cobrança, condicionando os fornecimentos ao pagamento de créditos vencidos, o que fez com que o risco de cobrança passasse a ser de 100%:

“Juiz: ...o que a própria impugnante invoca é que a empresa, e isto confirma isso, a empresa deixou de ter essa actividade, a vossa empresa... de comercialização de certos produtos.

Juiz A industrialização. Exactamente. E, portanto, deixou de comercializar? Testemunha: Mas a empresa desindustria/izou exactamente peta perda dos negócios que tinha, que advêm dessas dívidas. Ou seja...

FF) Cumpre assinalar que a aludida desactivação da actividade - facto que também devia ter sido julgado como provado e não foi - não implicou a “extinção do crédito", conforme referiu o Tribunal a quo na sentença recorrida, mas antes o aumento do risco de cobrança para 100%.

GG) De acordo com o exposto, é pertinente e contabilisticamente correcta a aceitação da provisão a 100% em 1996.

HH) Não houve qualquer intenção de poupança fiscal nesta actuação, a não ser por parte da Autoridade Tributária, que apesar de considerar que o custo respeitava a exercícios anteriores, não fez a correcção correspondente, nem no exercício de 1994, nem de 1995.

II) Em face do exposto, entende a ora Recorrente ter o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento da matéria de direito, ao manter as correcções às provisões constituídas para os “clientes diversos da indústria da salsicharia” devendo, por isso, a sentença recorrida ser anulada nessa parte, com a consequente anulação das referidas correcções e do acto de liquidação impugnado na proporção devida”.

Por seu turno, a 2.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I) Não foi levado ao probatório a existência de qualquer garantia bancária relacionada com qualquer das provisões em causa nos presentes autos, nem nenhum elemento de prova relativo à existência de qualquer garantia bancária foi carreado para os autos.

II) Assim, o risco de incobrabilidade (em face da inexistência de qualquer garantia que suportasse a expectativa por parte da Impugnante de obter o pagamento relativamente aos créditos já vencidos em data anterior) já se havia verificado em anos anteriores, não podendo nessa medida ser aceite a dedutibilidade fiscal das provisões constituídas apenas neste exercício de 1996, por desrespeito do princípio da especialização dos exercícios, tendo em conta os limites estabelecidos no n.° 2 do art° 34° do CIRC.

III) A eventual existência de uma carta de crédito não confirmada, relativa à Empresa R….., a que aludiu a testemunha M….. no seu depoimento, carta de crédito essa que não foi levada ao probatório, igualmente não poderá contender com a verificação do risco de incobrabilidade em data anterior, dado que, como referiu a testemunha, o banco não se responsabilizava pela dívida, e assim nenhuma garantia adicional de pagamento foi obtida por parte da Impugnante relativamente a este crédito em mora com aquela carta de crédito.

IV) Por outro lado, quanto à existência de cheques, verifica-se que os mesmos (no montante de 39.101.000$00), se acabam por traduzir apenas no resultado das diligências desenvolvidas no sentido da cobrança de dívidas já vencidas em anos anteriores, e cujo risco de incobrabilidade já era conhecido pela Impugnante, tendo motivado o desenvolvimento dessas diligências de cobrança.

V) A existência dos cheques, não veio por si só alterar a data do vencimento das mesmas dívidas, que ocorreu em 1992, conforme mapa anexo ao relatório da inspecção, ou o momento da verificação do risco de incobrabilidade.

VI) Também aqui se verificando que não poderá ser aceite a sua dedutibilidade dada a violação do princípio da especialização dos exercícios e tendo em atenção os limites estabelecidos no art. 34° n.° 2 do CIRC na redacção em vigor à data dos factos.

VI) Ou, não poderá ser aceite a sua dedutibilidade, caso possa ser aceite que a obrigação se venceria apenas em 1995, por não se encontrar demonstrado, nem tal constar do probatório, que, foram desenvolvidas diligências tendentes à cobrança desta dívida após o seu vencimento.

VIII) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada”.

A Impugnante apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

“A) O recurso em apreço foi interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, no âmbito do processo de impugnação judicial n.° 670/04.0BESNT, que teve como objecto o acto de liquidação de IRC do ano de 1996 e o despacho que indeferiu a reclamação graciosa desse acto.

B) Esta impugnação judicial foi julgada parcialmente procedente, na medida em que o Tribunal a quo aceitou algumas das provisões constituídas pela ora Recorrida (ordenando que o acto de correcção de prejuízos fiscais praticado pela Autoridade Tributária fosse corrigido em conformidade), mas desconsiderou os vícios formais e manteve as correcções efectuadas a outras provisões.

C) Não se conformando com o entendimento vertido na aludida sentença, na parte que lhe foi desfavorável - isto é, no que respeita à desconsideração dos vícios formais invocados e às correcções que foram mantidas pelo Tribunal a quo-, a ora Recorrida interpôs recurso da mesma, tendo apresentado as suas alegações no dia 06/11/2014.

D) Inconformada, também a Fazenda Pública veio recorrer da sentença, no que respeita às provisões que foram aceites pelo Tribunal a quo, invocando que as mesmas não são dedutíveis, com os argumentos que, de seguida, se refutam.

E) No que concerne aos casos em que foram passados cheques pelo devedor, pode ler- se na sentença recorrida o seguinte:

“Entende este Tribunal que relativamente à 1a situação descrita, efectivamente tendo sido emitido naqueles títulos de crédito por banda do devedor, só se pode considerar que se encontram em mora a partir da data do seu vencimento, já que até essa data a impte teria a expectativa legítima de recebimento das importâncias em dívida, pelo que atento a data do respectivo vencimento em meados do ano de 1995, só a partir do exercício de 1996 tais créditos deveriam ser contabilizados como clientes de cobrança duvidosa e constituída a provisão e respectivo reforço de acordo com a mora verificada naquele exercício um acumulado de 50%)."

F) Contra este entendimento, vem o Digno Representante da Fazenda Pública invocar que os cheques “se acabam por traduzir apenas no resultado das diligências desenvolvidas no sentido da cobrança das dívidas já vencidas em anos anteriores, e cujo risco de incobrabilidade já era conhecido pela Impugnante, tendo motivado o desenvolvimento dessas diligências de cobrança” concluindo pela violação do princípio da especialização dos exercícios.

G) No que concerne a provisões para cobrança duvidosa, as normas constantes dos artigos 33.° e 34.° do CIRC, na redacção à data dos factos (correspondem aos actuais artigos 28.°-A e 28.°-B do CIRC), prevalecem sobre as normas genéricas consagradas no Código.

H) O legislador pretendeu criar parâmetros que evitassem abusos e permitissem algum controlo da matéria colectável, fazendo depender a constituição de provisões fiscalmente dedutíveis da confluência de uma série de condições.

I) É, pois, necessário, extrair todas as consequências dessa intenção do legislador, sendo uma delas, sem dúvida, a derrogação do princípio da especialização.

J) Se o crédito estiver em mora há mais de seis meses e o sujeito passivo não fez diligências de cobrança, é porque considera que não existem riscos de incobrabilidade.

K) Se não existem riscos de incobrabilidade, não faz sentido que possa deduzir fiscalmente uma provisão para créditos de cobrança duvidosa.

L) Em contrapartida, se alguns meses depois do vencimento, o crédito continua por cobrar e, considerando que passaram a existir riscos de incobrabilidade, o sujeito passivo efectuar diligências formais de cobrança e relevar contabilisticamente o crédito como de cobrança duvidosa, então estarão reunidas as condições substanciais e formais de que o legislador faz depender a dedutibiiidade das provisões.

M) É a própria letra do n.° 2 do artigo 34.° do CIRC, na redacção à data dos factos (correspondente ao actual n.° 2 do artigo 28.°-B do CIRC), que derroga tacitamente o princípio da especialização consagrado genericamente no artigo 18.° do CIRC, ao referir expressamente o "montante anual acumulado" e não a dotação do exercício.

N) Conclui-se, pois, que as percentagens estabelecidas no n.° 2 do artigo 34.° do CIRC respeitam a limites máximos fixados pelo legislador para o montante anual acumulado das provisões para cobranças duvidosas, tendo em vista a definição de critérios objectivos da determinação da matéria colectável, critérios que se sobrepuseram aos princípios contabilísticos que regem esta matéria.

O) No caso concreto, a provisão respeitante ao cliente S….. (devedor que fez pagamentos através de cheque) foi constituída apenas em 1996, pois foi nessa data que o mesmo realizou o último pagamento - até lá, a ora Recorrida ia recebendo pagamentos parciais, o que mantinha, naturalmente, a esperança de satisfação integral do crédito.

P) Assim, tendo ficado demonstrado, quer por prova testemunhal, quer por prova documental junta aos autos, que a ora Recorrida realizou diligências de cobrança e que o risco de incobrabilidade só se tornou efectivo em 1996, o Tribunal a quo decidiu bem ao aceitar tal provisão, pelo que deve manter-se, nesta parte, a sentença recorrida.

Q) Relativamente aos casos em que foram constituídas garantias bancárias, o Tribunal a quo observou o seguinte:

“Já quanto à 2ª situação, pode-se aceitar que a existência de uma garantia especial das obrigações (garantia bancária), que titulava aquelas operações, permitiam ao impte confiar que as mesmas seriam pagas, como é timbre das operações relativas a transacções internacionais, peio que não devendo tais créditos permanecerem eternamente em dívidas de terceiros, peio que entende-se que de acordo com a avaliação do risco de incobrabilidade que fez desses créditos e da constatação da probabilidade da sua não cobrança no exercício ora em causa, será de considerar como de aceitar aqueia provisão quanto àquelas operações tituladas."

R) Contra esta decisão, o Digno Representante da Fazenda Pública invoca que “não foi levado ao probatório a existência de qualquer garantia bancária relacionada com qualquer das provisões em causa nos presentes autos", não tendo sido “carreada para os autos qualquer prova relativa à existência de qualquer garantia bancária”.

S) Deste modo, conclui que “o risco de incobrabilidade (em face da inexistência de qualquer garantia que suportasse a expectativa por parte da impugnante de obter o pagamento relativamente aos créditos já vencidos em data anterior) se havia verificado em anos anteriores, não podendo nessa medida ser aceite a dedutibilidade fiscal das provisões constituídas apenas neste exercício de 1996, por desrespeito do principio da especialização dos exercícios, tendo em conta os limites estabelecidos no n.° 2 do art° 34° do CIRC. ”

T) Cumpre dizer que o Digno Representante da Fazenda Pública tem razão no que se refere à inexistência de garantias bancárias.

U) Com efeito, por ter tido dúvidas sobre as provisões a que o Tribunal a quo se referia quando mencionou casos em que se constituíram garantias bancárias, a ora Recorrida arguiu a nulidade da sentença com fundamento na respectiva ambiguidade.

V) Contudo, ao contrário do que defende o Digno Representante da Fazenda Pública, a inexistência de garantias bancárias não implica que a ora Recorrida não pudesse ter a expectativa de obter o pagamento dos seus créditos.

W) Pois, conforme resultou da prova testemunhal produzida, no caso da R….., existia uma carta de crédito que garantia a operação e, ainda que a mesma não estivesse confirmada pelo Banco ….., a ora Recorrida confiava que essa confirmação chegasse, conforme lhe era assegurado pelo cliente.

X) No caso da V….., acresce que a mesma propôs um plano de regularização do passivo, com início em 1996 e termo em 2000 (cfr. Documento n.° 5 junto às alegações apresentadas pela ora Recorrida, ao abrigo do artigo 120.° do CPPT), o que reforçou a expectativa de que o crédito viesse a ser satisfeito.

Y) Assim, a ora Recorrida justificou a expectativa de cobrança até 1996, altura em que constituiu as provisões para créditos de cobrança duvidosa, motivo pelo qual as mesmas foram acertadamente aceites pelo Tribunal a quo, como fiscalmente dedutíveis, devendo manter-se, também nesta parte, a sentença recorrida.

Z) Em face do exposto, deverá o recurso interposto pelo Digno Representante da Fazenda Pública ser julgado improcedente, o que desde já se requer”.

Foram os autos com vista à Ilustre Magistrada do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido da improcedência de ambos os recursos.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

a) Há erro no julgamento da matéria de facto?
b) Verifica-se nulidade da sentença, por ambiguidade ou obscuridade?
c) Há erro de julgamento, na medida em que a fundamentação do ato de liquidação não foi sua contemporânea?
d) Há erro de julgamento, na medida em que se verifica falta de fundamentação?
e) Há erro de julgamento, na medida em que a liquidação foi emitida sem que tivesse sido dado cumprimento à obrigação de elaboração de relatório final, ocorrendo a omissão de uma formalidade essencial?
f) Ocorreu erro de julgamento, na medida em que não foram considerados pela administração tributária (AT) os elementos carreados em sede de audição prévia?
g) Há erro de julgamento no tocante às provisões relativas a “clientes diversos da indústria de salsicharia’’, na medida em que foi demonstrado o cumprimento dos critérios estabelecidos na lei?

h) Há erro de julgamento, no tocante às correções relativas a provisões aceites pelo Tribunal a quo, na medida em que não resultou demonstrada a verificação dos respetivos pressupostos?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1 - Em 07.01.2000 foi efectuada a liquidação adicional de IRC do exercício de 1996 à firma impugnante, com o n° …..316, constante da “nota de liquidação” que se dá aqui por reproduzido, e do qual consta a alteração do prejuízo fiscal apurada, no valor de Esc 49.845.049$. - cfr “ Demonstração de Liquidação” de fls 47, dos autos.

2 - A alteração mencionada no n° anterior resultou das correcções técnicas efectuadas pela inspecção tributária aos prejuízos fiscais da impugnante conforme “Mapa de Apuramento DC 22”, notificado ao interessado através do Oficio de 28.10.99, constantes de fls 172 a 187, do P.A apenso e relativo designadamente, às provisões por si constituídas naquele ano.

3 - A fundamentação das correcções mencionadas em 2 resultam do Relatório elaborado por aquela inspecção conforme fls 174 v a 232, após o exercício do direito de audição relativamente ao projecto de relatório, e do qual consta designadamente, que as provisões para créditos de cobrança duvidosa é o obtido pela diferença entre o valor considerado pelo s.p. e o valor apurado pela inspecção em razão do máximo da provisão que se poderia constituir naquele exercício na importância de Esc. 20.281.757$13, no montante de € 87.398.938$, por respeitar a dívidas de vários clientes desde 1993 e por se tratarem de créditos que poderiam ter sido provisionados em exercícios anteriores e por não terem sido apresentadas provas de que a incobrabilidade dos mesmos se verificou nesse exercício, apenas é aceite parte da provisão conforme mapa anexo.- cfr Linha 7 do Quadro 20, direito de audição ponto 2, e Anexo I, do mapa de apuramento, de fls 174 v., fls 176 e 177, e fls 178 a 180, requerimento de fls 188 e segs e de fls 205 e segs, notificação e projecto de relatório, de fls 226 a 232,do P.A. apenso.

4 - Do acto de liquidação foi apresentado reclamação graciosa a qual mereceu decisão de indeferimento notificado ao interessado em 06.04.2004. - cfr autos de reclamação apenso aos autos.

5 - A presente impugnação foi enviada a este Tribunal por carta registada em 21.04.2004. - cfr rosto da p.i de fls 2 e carta e registo postal de fls 176, dos autos”.

“Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda‑se em aditar a seguinte matéria de facto provada:
6. Foi remetido ofício, pela E….. – ….., SA (doravante E…..), dirigido à sociedade R….., datado de 12.11.1993, com vista a obter desta informações, face ao não pagamento de dívida respeitante a fatura de 22.10.1992 (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo – reclamação graciosa).
7. Foram emitidas duas letras de câmbio, em 1995, no valor de 1.640.630$00 e 2.070.514$00, sendo aceitante A….. e sacadora a E….., tendo sido lavrados, a 31.01.1996 e a 05.06.1996, os respetivos instrumentos de protesto por falta de pagamento (cfr. fls. 72 a 75, do processo administrativo – reclamação graciosa).
8. Na sequência do referido em 7., a E….. apresentou, junto do Tribunal Cível da Comarca de Lisboa, em 1996, ação executiva contra A….. (cfr. fls. 68 a 75, do processo administrativo – reclamação graciosa).
9. Foi remetido, pela E….., ofício, dirigido à sociedade G….. Supermercados, SA, datado de 22.07.1996, com vista ao pagamento do valor de 3.269.070$00 (cfr. fls. 76 e 77, do processo administrativo – reclamação graciosa).
10. A sociedade G….. Supermercados, SA, foi declarada falida por sentença de 17.10.1997 (cfr. fls. 78 a 80, do processo administrativo – reclamação graciosa).
11. A ação inspetiva relativa à E….. e ao exercício de 1996 teve como funcionário interveniente J….. e como chefe de equipa / coordenador A….. (cfr. fls. 49 dos autos em suporte de papel).
12. Foi elaborado, no âmbito da ação inspetiva mencionada em 11., nos serviços da AT, projeto de conclusões de relatório, relativo ao exercício de 1996 e à E….., datado de 30.09.1999, propondo correções à matéria tributável no valor de 103.015.848$00 (cfr. documento n.º 3, junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
13. Na sequência do referido em 12., foi remetido, pelos serviços da AT, ofício, dirigido à E….., para efeitos de exercício do direito de audição (cfr. documento n.º 3, junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
14. Na sequência do referido em 13., a E….. remeteu aos serviços da AT documento para efeitos de exercício do direito de audição (cfr. documento n.º 6, junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
15. Através de ofício dos serviços da AT, datado de 10.01.2000, foi remetido à E….. o documento mencionado em 3. (cfr. documento n.º 5, junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
16. Foi outorgada, a 14.04.1999, no 21.º cartório notarial de Lisboa, escritura pública de fusão, na qual foi declarado, designadamente, que a sociedade E….. se incorporava na Impugnante (cfr. fls. 67 a 73 dos autos em suporte de papel).

II.E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração, por forma a complementar a factualidade dada por assente pelo Tribunal a quo^[1], e considerando a factualidade ora aditada.

Nesse seguimento, é a seguinte a redação do facto que se identifica, por referência à sua enumeração por números efetuada em 1.ª instância:

3. Na sequência do referido de 12. a 14., foi elaborado documento (mapa de apuramento DC 22, fundamentação e anexos), datado de 22.10.1999, sobre o qual foram apostas a menção de ter sido a análise feita por J….., a menção de ter sido revisto por A….. e despacho de concordância datado de 27.10.1999, documento do qual consta, a título de “Fundamentação das correções efetuadas”, designadamente o seguinte:

Correcção relativa a provisões para créditos de cobrança duvidosa nos termos dos artigos 18° e 34°, ambos do CIRC. O referido montante foi obtido pela diferença entre o valor considerado pelo sujeito passivo (107.680.697$00) e o valor apurado de acordo com a relação, entretanto elaborada (20.281.758$00), corrigida de acordo com o referido ponto 2. do Direito de audição - fundamentação. A provisão constituída respeita a dívidas de vários clientes desde 1993. As provisões são uma consequência do princípio da especialização dos exercícios em conjugação com o princípio da prudência. Por se tratarem de créditos que poderiam ter sido provisionados em exercícios anteriores, e por não terem sido apresentadas provas de que a incobrabilidade dos mesmos se verificou neste exercício, apenas é aceite como custo fiscal parte da provisão, conforme relação junta (Anexo I).

O contribuinte foi notificado nos termos do art° 60° da LGT e do art° 60° do RCIT. Exerceu dentro do prazo estipulado o direito de audição, tendo-se pronunciado por escrito.

No que respeita às correcções propostas constantes do projecto de conclusões o sujeito passivo vem exercer o direito de audição relativamente aos seguintes pontos:

2. No que se refere à provisão além dos limites legais, no montante de 86.395,789$00, o contribuinte não concorda com a correcção, alegando, nomeadamente, que não existe risco de incobrabilidade se o crédito estiver em mora há mais de 6 meses e o sujeito passivo não efectuar diligências de cobrança, não fazendo por isso sentido a constituição da respectiva provisão.

Afirma, ainda, que "... se alguns meses depois do vencimento, o crédito continua por cobrar e, por o sujeito passivo considerar que passaram a existir riscos de incobrabilidade, efectuar diligências formais de cobrança e relevar contabilisticamente o crédito como de cobrança duvidosa, estarão reunidas as condições substanciais e formais de que o legislador faz depender a dedutibilidade das provisões”.

Refere, também, no ponto 62. da sua exposição que se não forem encetadas diligências de cobrança em determinado exercício, cessa a obrigatoriedade da constituição da provisão.

O contribuinte, partindo do mapa elaborado pelos Serviços de Inspecção corrigiu-o em conformidade, segundo ele, com a interpretação dada ao Despacho do Exmo. Senhor Subdirector Geral dos Impostos de 15 de Janeiro de 1991, tendo apurado uma provisão no montante de 97.356.775$00, pelo que apenas aceita correcção no valor de 10.333.921$00, obtido pela diferença entre o montante inicialmente considerado de 107.690.696$00 e o valor acima referido.

A correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção teve por base os elementos apresentados pelo sujeito passivo, nomeadamente diligências efectuadas com vista ao recebimento dos créditos em dívida. De acordo com o mapa então elaborado, verificamos que o sujeito passivo tem efectuado diligências para o recebimento das dívidas desde 1993 (cfr. observações referidas no citado mapa), verificando-se, portanto, a existência do risco de incobrabilidade em anos anteriores, pelo que o sujeito passivo deveria ter constituído parte da provisão naqueles exercícios. Aliás é o próprio contribuinte que admite tal correcção ao afirmar com alguma insistência ao longo da sua exposição, que existe risco de incobrabilidade se o crédito estiver em mora há mais de 6 meses e o sujeito passivo efectuar diligências de cobrança. Verificamos também, que tal critério foi adoptado pelo contribuinte relativamente a alguns créditos, conforme quadro por si elaborado.

Relativamente ao cliente “H…..” foi inicialmente considerada a dívida de 3.255.562$00, face aos elementos anteriormente apresentados pelo sujeito passivo. Vem agora o contribuinte alegar que a dívida desse cliente é de 7.217.127$00, conforme prova com o respectivo extracto de conta. Face a este novo elemento, a provisão máxima do exercício que deveria ser constituída / reforçada será de 3.608.563$50 e não 1.627.781$00 anteriormente apurada. Verificando-se, assim, correcção a favor do sujeito passivo no montante de 1.980.782$50.

Na sequência da comparação do mapa elaborado pelos serviços de inspecção com os elementos agora fornecidos pelo contribuinte, detectámos os seguintes erros de cálculo e de soma: (…)

Verificou-se ainda um erro no somatório do cálculo do total da provisão necessária. O valor da provisão necessária de 21.284.907568, após as correcções anteriores passa a ser de 18.300.974563 (Anexo V). Assim, adicionando a este montante a correcção a favor do sujeito passivo referida no parágrafo anterior, obtemos o máximo da provisão que o sujeito passivo poderia constituir / reforçar no exercício, na importância de 20.281.757513.

Em face do exposto somos de parecer que a correcção anteriormente proposta deverá ser alterada para 87.398.939$00.

Embora o valor da correcção proposta relativamente a este item seja superior ao constante da proposta de conclusões- notificada ao sujeito passivo, tal facto fica apenas a dever-se a correcções de erros aritméticos de soma do valor da provisão necessária em 31/12/96, não se alterando os fundamentos da correcção. Fundamentos relativamente aos quais o contribuinte já apresentou a sua contestação por escrito no exercício do direito de audição prévia e que foi devidamente apreciada. Por outro lado o valor global das correcções propostas ao resultado tributável declarado é inferior ao constante do já referido projecto de conclusões, não se verificando, assim, nenhuma alteração que se traduza num agravamento dos actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis ao sujeito passivo.

Ao longo das suas alegações, a 1.ª Recorrente insurge-se quanto à decisão proferida sobre a matéria de facto, nos seguintes termos:

a) Quanto ao ponto 3., da decisão proferida sobre a matéria de facto, a mesma padece de erro, na medida em que o documento n.º 5 junto com a petição inicial não constitui um relatório final de inspeção, devendo ser julgada provada a inexistência do referido relatório;

b) Através da prova testemunhal produzida, concretamente do depoimento de M….., resultou provado, relativamente ao supermercado “G….., S.A.”, o circunstancialismo inerente às dívidas deste cliente da E…..;

c) Através da prova testemunhal produzida, concretamente do depoimento de M….., ficou provado que a E….. desativou a produção industrial e o setor comercial respetivo, o que limitou drasticamente os esforços na área de cobrança, condicionando os fornecimentos ao pagamento de créditos vencidos, o que fez com que o risco de cobrança passasse a ser de 100%.

Por outro lado, em sede de contra-alegações, resulta que a S….. (ali Recorrida), considera provados os seguintes factos:

a) Em relação à S….., realizou diligências de cobrança e o risco de incobrabilidade só se tornou efetivo em 1996, fundando-se na prova documental e testemunhal produzida (depoimento de M…..);

b) Em relação à R….., no negócio único que ocorreu com a E….., existe uma carta de crédito não confirmada pelo Banco ….., como resultou da prova testemunhal produzida (depoimento de M…..);

c) No caso da V….., a prova testemunhal produzida demonstra que a situação fática foi idêntica à da S….. e a prova documental produzida permite concluir pela existência de um plano de regularização do passivo, com início em 1996 e fim em 2000.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão^[2].

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo‑se-lhe os ónus já mencionados^[3].

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que foram, de forma que se entende suficiente, cumpridos os referidos ónus.

Estando cumpridas as exigências constantes do art.º 640.º do CPC, cumpre apreciar.

Desde já se refira que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Considera a este respeito a S….. que o ponto 3. da matéria de facto padece de erro, porquanto o documento n.º 5 junto com a petição inicial não constitui relatório final de inspeção, devendo ser antes dada como provada a inexistência de relatório.

Refira-se, antes de mais, que este facto foi objeto de alteração já na presente instância, por forma a espelhar de forma mais clara o teor do documento em causa, sobretudo em virtude de o mesmo não conter a menção “Relatório”. Não obstante, a sua configuração como relatório ou não, em termos de procedimento inspetivo, é, face ao que resulta da prova documental, uma questão de direito, que cumprirá apreciar infra.

Considera a 1.ª Recorrente que, no tocante ao supermercado G….. SA, ficou provado, através do depoimento da M….., o circunstancialismo inerente às dívidas deste cliente.

Com efeito, do depoimento da mencionada testemunha, que, à época, desempenhava funções de chefe de serviços de contabilidade na E….., depoimento esse que se revelou coerente, convincente e revelando conhecimento direto dos factos, resulta que tal cadeia de supermercados, situada na zona norte do país, de um dia para o outro fechou as portas, deixando, pois, de laborar. No entanto, não ficou demonstrada a concreta data em que tal ocorreu, tendo apenas sido referido que tal teria sido em 1995.

Assim, defere-se o requerido, devendo o facto a aditar conter a seguinte formulação:

17. A sociedade “G….., SA”, que incluía diversos supermercados na zona norte de Portugal, em data não concretamente apurada do ano de 1995, de forma imprevisível, encerrou a laboração.

¾ Quanto à desativação da produção industrial e setor comercial respetivo:

Considera ainda a 1.ª Recorrente que, face à prova testemunhal produzida, ficou provado que a E….. desativou a produção industrial e o setor comercial respetivo, o que limitou drasticamente os esforços na área de cobrança, condicionando os fornecimentos ao pagamento de créditos vencidos, o que fez com que o risco de cobrança passasse a ser de 100%.

Antes de mais, a formulação aventada pela 1.ª Recorrente contém afirmações de cariz conclusivo, designadamente na parte atinente ao risco de cobrança ter passado a ser de 100%.

Assim, a análise que será feita do requerido terá como ponto de partida a desconsideração das afirmações de cariz conclusivo.

Ora, de facto, da prova testemunhal produzida, concretamente do depoimento de M….., com a razão de ciência já explanada supra, resultou provado que, durante o exercício de 1996, a E….. decidiu desativar a atividade de industrialização (quer em virtude de ter muitos clientes com dívidas em atraso, quer pela existência de exigências legais ao setor que implicariam uma grande reestruturação da E…..), tendo passado a dedicar-se apenas à revenda. No entanto, quanto ao condicionamento dos esforços de cobrança (que, aliás, surge com cariz conclusivo), não se provou de que forma tal possa ter ocorrido.

18. A partir de 1996, a E….. deixou de se dedicar à indústria de charcutaria e salsicharia, passando apenas a dedicar-se à revenda de produtos.

Considera, por outro lado, a S….. que ficou provado que realizou diligências de cobrança e que o risco de incobrabilidade relativamente a esta sociedade só se tornou efetivo em 1996.

Não obstante a formulação conclusiva, da prova produzida, documental e testemunhal, é possível considerar provados factos que conduzem a tal conclusão.

Assim, desde logo, do depoimento da já referida testemunha M….., resultou provado que a E….. tinha uma relação comercial antiga com a S….., com quem tinha relações comerciais estáveis. Ficou ainda provado que, a partir de determinada altura, em 1994-1995, a S….. começou a ter dificuldades em pagar as dívidas, o que redundou na existência de uma série de diligências, ao longo dos anos, no sentido de suprir tal falta de pagamento, passando, por um lado, pela existência de fornecimentos de carne da própria S….. à E….. e, por outro lado, pela aceitação de cheques e letras emitidos pela S…... O mesmo resultou do depoimento de J….., que exercia à época funções na tesouraria da E….., tendo também funções atinentes à cobrança de dívidas, cujo depoimento se revelou coerente e convincente, revelando conhecimento direto dos factos, e que explicou que foi havendo pagamentos por parte da S….., através de cheques e letras, e que ele próprio se deslocou a Sines, em 1995 e 1996, com vista a falar com o responsável da S….., no âmbito da regularização da dívida. Da prova testemunhal produzida resultou ainda que, a partir de 1996, deixaram de conseguir contactar com a S….. definitivamente, tendo sido informados que o seu gerente fugira para a Turquia.

Por outro lado, da prova documental produzida (cfr. fls. 119 a 124, 126 a 130 e 272 a 278, dos autos em suporte de papel) resulta justamente que foram sendo feitos pagamentos até 1996 e que foram feitas diligências, judiciais (estas contra o gerente da S…..) e extrajudiciais, com vista à negociação e cobrança da dívida.

Assim, são de aditar os seguintes factos:
19. A E….. tinha uma relação comercial de muitos anos com a sociedade S…...
20. A partir de determinado momento, não concretamente apurado, mas entre 1994/1995, a sociedade S….. começou a revelar atrasos nos pagamentos das dívidas que tinha para com a E…...
21. Até 1996, a E….. contactou diversas vez com a sociedade S….., com vista ao recebimento dos valores que esta lhe devia.
22. Os contactos mencionados em 21. foram por escrito e pessoais.
23. Na sequência dos contactos efetuados com a sociedade S….., foram negociadas aceitações de troca de cheques e letras e feitos alguns pagamentos, entre 1994 e 1996.
24. Na sequência dos contactos efetuados com a sociedade S….., foi acordado que esta fornecesse carne à E….., de forma a, por esta via, pagar uma parte da dívida.
25. Em 1996, a E….. deixou de conseguir contactar com a S….., deixando de conseguir localizar o seu representante.

Considera a S….. que, da prova testemunhal produzida, concretamente do depoimento de M….., ficou demonstrado que existia uma carta de crédito não confirmada pelo Banco ….., no âmbito do negócio único com a E…...

De facto, do depoimento de M….., que se revelou convincente e coerente, resultou demonstrado que existiu um negócio único com a R….., inserido num negócio que tinha sido delineado para 17 partidas, correspondendo o negócio efetivado a uma única partida. Do mencionado depoimento, resultou que tal negócio foi feito a crédito, pela expetativa do negócio maior que se perspetivava efetivar, tendo a R….. referido à E….. que iria enviar uma carta de crédito, sendo que, de acordo com a testemunha, tal carta de crédito foi enviada, mas não confirmada, motivo pelo qual nunca conseguiram que o Banco ….. procedesse ao pagamento. Foi ainda referido que a situação se foi arrastando no tempo, nunca tendo chegado a confirmação.

Como tal, atenta a prova produzida, há que deferir o requerido pela S….., com a seguinte formulação factual:
26. A E….. negociou com a R….. 17 partidas, com vista ao fornecimento de produtos produzidos pela primeira.
27. Na sequência do referido em 26., foi realizada uma primeira partida, em 1992.
28. Na sequência do referido em 27., foi apresentada pela R….. à E….. uma carta de crédito do Banco ….. não confirmada.

Considera ainda a S….. que a prova testemunhal produzida demonstra que a situação fática foi idêntica à da S….. e a prova documental produzida permite concluir pela existência de um plano de regularização do passivo, com início em 1996 e fim em 2000.

Com efeito, do depoimento de M….., que se revelou convincente e coerente, resultou demonstrado que, de facto, a E….. tinha uma relação de longa data com a V….. e que esta, a partir de determinada altura, não concretamente apurada, começou a revelar dificuldades no pagamento. Nessa sequência, foram sendo emitidos cheques e aceites letras, que iam sendo “reformadas” (o que se encontra em consonância com elementos documentais juntos a fls. não numeradas do processo administrativo – reclamação graciosa), com vista ao pagamento, o que foi igualmente confirmado pelo depoimento de J….., que inclusivamente se deslocou a Alcabideche algumas vezes, sendo referido que, no entanto, em 1996, deixaram de conseguir contactar com a empresa, tendo-lhes sido dito que os seus responsáveis tinham ido para Angola.

Ademais, da prova documental produzida (cfr. fls. 279 a 280 dos autos em suporte de papel) resultou que, em 1995, foi definido um plano de pagamentos, para regularização da dívida, com início de pagamento em 1996.

Assim, face à prova produzida, há que deferir o requerido pela S….., com a seguinte formulação factual:
29. A E….. tinha uma relação comercial de muitos anos com a sociedade V…...
30. A partir de determinado momento, em data não concretamente apurada, a sociedade V….. começou a revelar atrasos nos pagamentos das dívidas que tinha para com a E…...
31. Na sequência dos contactos efetuados com a sociedade V….., esta aceitou letras de câmbio que foi reformando.
32. Em 1995, a sociedade V….. propôs à E….. o pagamento escalonado das dívidas que tinha, com início em 1996 e fim em 2000.
33. Em 1996, a E….. deixou de conseguir contactar a V…...

17. A sociedade “G….., SA”, que incluía diversos supermercados na zona norte de Portugal, em data não concretamente apurada do ano de 1995, de forma imprevisível, encerrou a laboração.

18. A partir de 1996, a E….. deixou de se dedicar à indústria de charcutaria e salsicharia, passando apenas a dedicar-se à revenda de produtos.

19. A E….. tinha uma relação comercial de muitos anos com a sociedade S…...

20. A partir de determinado momento, não concretamente apurado, mas entre 1994/1995, a sociedade S….. começou a revelar atrasos nos pagamentos das dívidas que tinha para com a E…...

21. Até 1996, a E….. contactou diversas vez com a sociedade S….., com vista ao recebimento dos valores que esta lhe devia.

23. Na sequência dos contactos efetuados com a sociedade S….., foram negociadas aceitações de troca de cheques e letras e feitos alguns pagamentos, entre 1994 e 1996.

24. Na sequência dos contactos efetuados com a sociedade S….., foi acordado que esta fornecesse carne à E….., de forma a, por esta via, pagar uma parte da dívida.

25. Em 1996, a E….. deixou de conseguir contactar com a S….., deixando de conseguir localizar o seu representante.

26. A E….. negociou com a R….. 17 partidas, com vista ao fornecimento de produtos produzidos pela primeira.

27. Na sequência do referido em 26., foi realizada uma primeira partida, em 1992.

28. Na sequência do referido em 27., foi apresentada pela R….. à E….. uma carta de crédito do Banco ….. não confirmada.

29. A E….. tinha uma relação comercial de muitos anos com a sociedade V…...

30. A partir de determinado momento, em data não concretamente apurada, a sociedade V….. começou a revelar atrasos nos pagamentos das dívidas que tinha para com a E…...

31. Na sequência dos contactos efetuados com a sociedade V….., esta aceitou letras de câmbio que foi reformando.

32. Em 1995, a sociedade V….. propôs à E….. o pagamento escalonado das dívidas que tinha, com início em 1996 e fim em 2000.

III.A. Da nulidade da sentença, por ambiguidade ou obscuridade que torna a decisão ininteligível

Alega, desde logo, a 1.ª Recorrente que padece a sentença sob escrutínio de tal nulidade, na medida em que não foi absolutamente clara na identificação das provisões constituídas para créditos de cobrança duvidosa que foram aceites pelo Tribunal, dificultando a compreensão da decisão e a sua futura execução.

Nos termos do art.º 615.º, n.º 1, al. c), do CPC, ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT:

(…) c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível…”.

Com efeito, na sequência da reforma do processo civil de 2013 e da eliminação do incidente de aclaração ou esclarecimento, antes previsto no art.º 669.º, n.º 1, al. a), do CPC/1961, o legislador consagrou uma nova nulidade da sentença, justamente consubstanciada na existência de ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível^[4].

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.11.2018 (Processo: 0149/18.3BALSB), “é «obscuro» o que não é claro, aquilo que não se entende; e é «ambíguo» o que se preste a interpretações diferentes. Em qualquer caso, fica o destinatário da sentença ou acórdão sem saber ao certo o que efectivamente se decidiu, ou quis decidir. Mas não é qualquer obscuridade, ou ambiguidade, que é sancionada com a nulidade do acórdão, mas apenas aquela que «torne a decisão ininteligível»”.

Assim, enquadram-se nestas situações os casos em que a fundamentação da sentença não faz dela uma peça processual compreensível.

Do discurso argumentativo da sentença, na parte em que ora releva, extrai-se o seguinte:

“A questão que se coloca nos presentes autos têm a ver com a constituição das provisões para créditos de cobrança duvidosa que a Adm. Fiscal considerou que não respeitavam o princípio da especialização dos exercícios em razão da existência de mora no cumprimento das obrigações por banda dos clientes devidamente identificados, e a existência de diligências para o recebimento das dívidas efectuadas em exercícios anteriores. Invoca a impugnante que tais créditos são de cobrança duvidosa, nalguns casos por o devedor haver aceite posteriormente o pagamento por cheque e vencidas estas haveria que provisionar tais quantias, noutros casos por se haverem constituído garantias bancárias que as titulavam, pelo que foi entendido que anteriormente à sua constituição não existiam razões prudenciais que as justificassem, e noutros casos (clientes diversos da industria de salchicharia), por ter desactivado aquele sector de actividade pelo que não mantendo aquela relação comercial, encontrava-se inviabilizado a cobrança daquelas dívidas. Ora,

Entende este Tribunal que relativamente à 1a situação descrita, efectivamente tendo sido emitido aqueles títulos de crédito por banda do devedor, só se pode considerar que se encontram em mora a partir da data do seu vencimento, já que até essa data a impte teria a expectativa legitima de recebimento das importâncias em dívida, pelo que atento a data do respectivo vencimento em meados do ano de 1995, só a partir do exercício de 1996 tais créditos deveriam ser contabilizados como clientes de cobrança duvidosa e constituída a provisão e respectivo reforço de acordo com a mora verificada naquele exercício um acumulado de 50%). Já quanto à 2a situação, pode-se aceitar que a existência de uma garantia especial das obrigações (garantia bancária), que titulava aquelas operações, permitiam ao impte confiar que as mesmas seriam pagas, como é timbre das operações relativas a transacções internacionais, pelo que não devendo tais créditos permanecerem eternamente em dívidas de terceiros , pelo que entende-se que de acordo com a avaliação do risco de incobrabilidade que fez desses créditos e da constatação da probabilidade da sua não cobrança no exercício ora em causa, será de considerar como de aceitar aquela provisão quanto àquelas operações tituladas. Já quanto ás restantes operações, tendo-se admitido a constituição de provisões de acordo com os limites considerados no n°2, do art° 34° do CIRC, julga-se ser de manter aquelas correcções, já que a desactivação da actividade que legitimava a sua criação não constitui causa de extinção do crédito que se mantém no activo da empresa independentemente do apuramento dos resultados do exercício”.

Ora, compulsada a petição inicial verifica-se que a 1.ª Recorrente, ela própria, distingue 3 tipologias de clientes a que respeitam as provisões que foram objeto de correção:
a) Shipchandler;
b) Exportação Angola; e
c) Clientes diversos da indústria de salsicharia.

Apesar de se reconhecer que o discurso argumentativo constante da sentença poderia ser mais claro, o mesmo, atendendo a esta configuração tripartida que a própria 1.ª Recorrente seguiu na sua petição inicial, não contém uma imprecisão tal que se possa considerar obscura ou ambígua a decisão proferida, sendo percetível que o Tribunal a quo julgou procedente a impugnação no tocante às provisões mencionadas em a) e b) e improcedente no que respeita às provisões mencionadas em c).

III.B. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, atinente ao momento da elaboração da fundamentação do ato e à existência de relatório final

Alega a 1.ª Recorrente que a decisão sob escrutínio padece de erro de julgamento, na medida em que a fundamentação do ato de liquidação não foi sua contemporânea e que, por outro lado, a liquidação foi emitida sem que tivesse sido dado cumprimento à obrigação de elaboração de relatório final, ocorrendo a omissão de uma formalidade essencial.

Dada a conexão entre ambas as questões, passar-se-á à sua análise em simultâneo.

O apuramento da situação tributária dos contribuintes pode ser feito através de atos de inspeção levados a cabo pela AT.

O procedimento inspetivo é, pois, um procedimento tributário, como decorre, desde logo, do art.º 54.º da Lei Geral Tributária (LGT). O então n.º 4 (atual n.º 6) desta mesma disposição legal remete para diploma próprio a regulamentação do “exercício do direito de inspeção tributária” [o então Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT)^[5], a que nos referiremos infra].

Atentando no n.º 1 do art.º 2.º do RCPIT, “[o] procedimento de inspeção tributária visa a observação das realidades tributária, a verificação do cumprimento das obrigações tributária e a prevenção das infrações tributárias”.

Sobre os termos em que a inspeção tributária deve ser levada a efeito, há que apelar, então, ao já referido RCPIT (aprovado pelo DL n.º 413/98, de 31 de dezembro, constituindo o seu anexo).

Este diploma define os termos em que deve ser levado a cabo o procedimento inspetivo, consagrando, designadamente, desde os princípios globais em termos de atuação (cfr. art.ºs 5.º a 10.º), à classificação dos procedimentos (cfr. art.ºs 12.º a 15.º), à competência para os mesmos (cfr. art.ºs 16.º a 19.º), ao planeamento e seleção (cfr. art.ºs 23.º a 27.º) e aos termos do procedimento propriamente dito (cfr. art.ºs 28.º e ss.).

Assim, e centrando-nos apenas na parte final do procedimento (cfr. art.º 60.º e ss. do RCPIT), há que sublinhar que deverá ser feito um projeto de conclusões do relatório, do qual deve ser a entidade inspecionada notificada, para efeitos de respeito pelo direito de audição prévia. Após deverá ser efetuado um relatório final, na sequência do qual poderão resultar atos tributários nele fundados.

Deste breve enquadramento resulta, como refere a 1.ª Recorrente, que o ato de liquidação não pode ser anterior ao da elaboração da sua fundamentação, não sendo, pois, admissível fundamentação a posteriori.

Desde logo, refira-se que não se acompanha o entendimento defendido pela 1.ª Recorrente de que não existe relatório no âmbito da ação inspetiva realizada. Com efeito, e como resulta do referido em 3. do probatório, esse relatório existe, materializado no mapa DC 22 e respetiva fundamentação. Não é pela circunstância de não constar do mesmo a menção “Relatório” que se pode desconsiderar o facto de, materialmente, o mesmo se consubstanciar como tal. É certo que o documento em causa não elenca, de forma escrupulosa, os elementos constantes do n.º 3 do art.º 62.º do RCPIT. No entanto, tal não fere de ilegalidade o ato, porquanto o mesmo contém os seus elementos essenciais e, bem assim, dá resposta ao n.º 6 do mesmo art.º 62.º.

Da mesma forma, carece de razão a 1.ª Recorrente, quando refere que a fundamentação do ato de liquidação não foi sua contemporânea.

Com efeito, há que desde logo discernir entre falta de fundamentação e falta de notificação da fundamentação.

Sendo certo que o relatório de inspeção deverá ser notificado em momento anterior à notificação da liquidação a que dê origem, a omissão deste ato de notificação consubstancia uma irregularidade que não atinge a validade da liquidação.

É neste contexto de chamar à colação o disposto no art.º 37.º do CPPT, nos termos do qual:

“1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.

2 - Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida” (sublinhado nosso).

Assim, sendo irregularmente realizada a notificação, no sentido de a mesma não conter a fundamentação, assiste ao interessado a faculdade de requerer a notificação de tal elemento, o que tem impacto em termos de contagem de prazo para efeitos de reação, graciosa ou contenciosa.

Como resulta provado, a fundamentação do ato existe e data de 22.10.1999, sendo que o despacho de concordância que sobre ela foi exarado data de 27.10.1999. Por seu turno, a liquidação em crise foi emitida em 07.01.2000 (cfr. facto 1.), ou seja, em momento ulterior.

Sendo certo que a fundamentação foi notificada posteriormente [cfr. facto 15.], há que atentar, para efeitos de aferição da existência de fundamentação a posteriori, não na data dessa notificação, mas na data em que a fundamentação foi efetivamente realizada. Tal fundamentação, como já referimos, data de outubro de 1999.

III.C. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, quanto à falta de fundamentação

Considera, por outro lado, a 1.ª Recorrente que a AT não cumpriu o ónus da prova que lhe estava adstrito para fundar as correções em causa, comportando falta de fundamentação.

Para cabal apreciação do vício alegado, cumpre, antes de mais, fazer um breve enquadramento atinentes às provisões.

As provisões “… são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto”^[6], refletindo o respeito por dois princípios caraterizadores das normas contabilísticas: o princípio da prudência e o princípio da especialização dos exercícios.

O princípio da prudência determina que sejam acauteladas consequências futuras decorrentes de determinados eventos, através de estimativas exigidas em condições de incerteza.

Como referido por Rui Duarte Morais^[7], “[t]al como uma pessoa cautelosa (…) põe antecipadamente de lado dinheiro necessário para (…) satisfazer [a despesa previsível], também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis”.

Já o princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.

Significa o respeito por tal princípio, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, que estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizado^s^[8]^{, n}ão sendo, pois, relevante ou decisivo, a este propósito, o momento em que o crédito entre em mora^[9].

Assim, as provisões, aliando o princípio da prudência com o da especialização dos exercícios, visam acautelar eventos futuros de ocorrência provável.

Nos termos do art.º 23.º, al. h), do Código do IRC (CIRC – redação vigente à época), as provisões poderiam ser consideradas como custos fiscais, nos termos ali consignados.

O regime das provisões encontrava maior desenvolvimento nos art.ºs 33.º e ss. do mesmo código.

Assim, desde logo, o art.º 33.º do CIRC enunciava, taxativamente, o elenco de provisões fiscalmente dedutíveis, constando, desde logo, da al. a) do seu n.º 1 a possibilidade de dedução de provisões que “… tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.

É ainda de chamar à colação o disposto no art.º 34.º do CIRC, no qual se definiam os termos em que deveriam ser constituídas as provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, as situações em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado.

“1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.

2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:

Já quanto ao dever de fundamentação dos atos tributários, o mesmo insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”^[10], para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Como resulta do ponto 3. do probatório, da análise do teor das correções efetuadas não se pode concluir que, do ponto de vista formal, as mesmas padeçam do vício de falta de fundamentação.

Com efeito, resulta do teor das correções que a AT entendeu que os créditos em causa poderiam ter sido provisionados em exercícios anteriores e por não terem sido apresentadas provas de que a incobrabilidade dos mesmos se verificou no exercício, constando do Anexo V o elenco dos diversos créditos em causa, com a indicação do cliente, valor e data do seu vencimento e, bem assim, com a indicação, em alguns casos, da data em que foram realizadas diligências.

Logo, deste discurso argumentativo resulta evidenciado o itinerário cognoscitivo percorrido pela AT, não sendo exigível, ao contrário do defendido pela 1.ª Recorrente, que a AT demonstrasse que a provisão foi feita no exercício indevido e que a E….. agiu de má fé. Veja-se que, em matéria de provisões, nos termos do art.º 34.º, n.º 1, al. c), do CIRC, a prova da incobrabilidade é, desde logo, do sujeito passivo, e é atendendo a esta disciplina que há que analisar a fundamentação da AT.

Assim, não se verifica violação do dever de fundamentação, carecendo, nesta parte, de razão a 1.ª Recorrente.

III.D. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, quanto à não consideração dos elementos carreados em sede de audição prévia

Entende, por outro lado, a 1.ª Recorrente que a AT não apreciou os argumentos por si aduzidos em sede de exercício do direito de audição prévia, o que consubstancia preterição de formalidade essencial.

O direito de audição prévia, ao nível tributário, encontra-se, desde logo, previsto no art.º 60.º da LGT, consagrando, ao nível ordinário, o desiderato constitucional consubstanciado no direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes disserem respeito, consagrado no art.º 267.°, n.º 4, da CRP.

Como referido por Pedro Machete^[11], “[a] audição prévia do contribuinte visa garantir a defesa dos interesses destes perante o Fisco e a valoração dos factos tributáveis de acordo com o princípio da verdade material. Consequentemente, o seu único pressuposto positivo é a previsão de uma decisão da Administração fiscal desfavorável aos interesses do contribuinte. Perante tal hipótese, quis o legislador que fosse dada ao contribuinte a possibilidade de criticar o entendimento já assumido pela Administração”.

Da mesma forma, o art.º 60.º do RCPIT consagra expressamente este direito no âmbito do procedimento inspetivo.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, resulta que não assiste razão à 1.ª Recorrente, pois, como resulta do ponto 3. do probatório, a AT fez apreciação do alegado pela E….., que teve oportunidade de se pronunciar sobre todos os elementos pertinentes in casu, como fez (sendo que a correção de meros erros aritméticos não justificaria novo direito de audição, porquanto os factos não são novos).

Sublinhe-se que, ademais, a argumentação da Impugnante centra-se no pressuposto de que não foi elaborado relatório da ação inspetiva, entendimento que, como já referido, não é por nós acompanhado.

III.E. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, quanto à admissibilidade das provisões para clientes diversos de salsicharia

Considera, por outro lado, a 1.ª Recorrente que o Tribunal a quo errou o seu julgamento no tocante às provisões relativas aos “clientes diversos da indústria de salsicharia’’, por entender que foram cumpridos os critérios estabelecidos na lei, através da prova documental e testemunhal produzida.

Como já se referiu supra, para efeitos de admissibilidade das provisões, enquanto custo do exercício, há que atender ao regime constante então nos art.ºs 33.º e 34.º do CIRC, remetendo-se para o enquadramento supra já efetuado a este respeito.

Em causa estão as correções efetuadas, num valor total de 14.002.732$20 (total das correções, subtraído dos valores das correções relativas à V….., R….. e S….., identificadas no quadro mencionado em 3. do probatório, e das correções no valor de 10.333.921$00 aceites pela 1.ª Recorrente – cfr. art.º 169 da petição inicial).

Da fundamentação expendida pela AT, verifica-se que, em algumas das situações, as correções foram feitas atentando à mora do crédito, que implicava que fosse distinta a percentagem a aplicar. Ou seja, foi aceite a provisão, mas por valores inferiores. Nos demais casos, considerou a AT que não foi demonstrado o risco de incobrabilidade no exercício de 1996.

Globalmente refira-se que não assiste razão à 1.ª Recorrente. Com efeito, em relação à grande maioria dos clientes não foi feita qualquer prova ou a prova efetuada, designadamente em sede de reclamação graciosa, não afasta o entendimento da AT.

Constitui exceção a correção efetuada a A….., dado que ficou provada a instauração de ação executiva contra o mesmo em 1996, depois de, nesse mesmo ano, terem sido lavrados os instrumentos de protesto por falta de pagamento, atinentes às letras referidas em 7. do probatório. Assim sendo, a situação enquadra-se no âmbito da al. b) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, pelo que a provisão deveria ter sido admitida na sua totalidade e não apenas por metade do seu valor (1.962.126$00).

No tocante à sociedade G….., SA, já não se acompanha o entendimento da 1.ª Recorrente. Com efeito, a correção em causa foi no sentido de apenas se aceitar 50% da provisão e não 100%, atenta a mora. Ou seja, a AT aceitou a provisão, mas apenas em 50%, nada tendo sido alegado e provado que permita concluir em sentido distinto, estando, aliás, provada a realização de diligências em 1996.

É ainda de referir que não se alcança de que forma a desindustrialização da 1.ª Recorrente faz automaticamente com que todas as provisões efetuadas sejam aceites nos termos em que a mesma as fez. Com efeito, sendo certo que ficou provado que a 1.ª Recorrente passou a dedicar-se apenas à revenda, deixando o ramo da indústria, não se alcança de que forma tal circunstância redunda numa automática consideração da existência de risco incobrabilidade no exercício de 1996 dos créditos em causa, nos termos em que foi feito pela 1.ª Recorrente. Reitera-se que em relação à quase totalidade dos créditos a AT ou considerou que o risco de incobrabilidade ocorreu em exercício anterior ou corrigiu a percentagem da provisão admissível como custo do exercício, em nada colidindo estas correções nem em nada alterando a distribuição do ónus da prova a circunstância de a 1.ª Recorrente se ter passado a dedicar apenas à revenda.

Como tal, nesta parte assiste apenas razão à 1.ª Recorrente, no tocante ao cliente A…...

No que respeita ao recurso da 2.ª Recorrente, considera a mesma que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, desde logo, não consta do probatório a existência de qualquer garantia bancária, pelo que o risco de incobrabilidade já ocorrera em anos anteriores, situação idêntica ocorrendo, mesmo considerando a existência de carta de crédito. Por outro lado, quanto à existência de cheques, tal só traduz o facto de o risco de incobrabilidade ser anterior. Considera ainda que não ficou provada a ocorrência de diligências.

Atento o enquadramento já efetuado anteriormente, em torno do regime das provisões, cumpre apreciar, distinguindo, de um lado, a situação da R….. e, de outro, a situação da V….. e da S…...

No caso da R….., como decorre da factualidade assente, tratou-se de um negócio único ocorrido em 1992, para o qual foi apresentada uma carta de crédito não confirmada. Tal como refere a 2.ª Recorrente (e, nessa parte, é acompanhada pela Impugnante), não houve neste contexto qualquer prestação de garantia bancária, ao contrário do referido pelo Tribunal a quo. Resultou ainda provado que em 1993 foram realizadas diligências com vista à cobrança dos valores em causa.

Ora, da prova produzida decorre que, tal como refere a 2.ª Recorrente, o risco de incobrabilidade ter-se-á dado logo em momento próximo do fornecimento. Não foi alegado qualquer facto nem produzida qualquer prova que permita concluir que tal risco ocorreu em 1996, sendo que a prova produzida é em sentido diverso.

O mesmo já não sucede em relação às dívidas da V….. e da S…... Tal como ficou provado, trata-se de clientes antigas da E….., que só a partir de determinada altura começaram a ter problemas em termos de pagamento, mas que foram emitindo cheques ou aceitando letras, criando na E….. a expetativa de recebimento dos valores em dívida, tendo inclusivamente, no caso da V….., sido definido um plano de pagamentos a iniciar-se em 1996. Em ambos os casos, ficou provada a realização de diligências e apenas em 1996 se consolidou o risco de incobrabilidade, na medida em que cessaram completamente nessa altura quaisquer pagamentos e deixaram mesmo de ser contactáveis os responsáveis de ambas as empresas.

Ora, não tendo de corresponder a data de entrada em mora com o momento em que se considera existir risco de incobrabilidade, considera-se que, no tocante a estas clientes, resultou demonstrado que tal risco se consolidou em 1996.

Em suma:
a) No tocante ao recurso apresentado pela 1.ª Recorrente, assiste-lhe apenas razão no tocante à provisão constituída relativamente a A….. (correspondente a 14% do valor da correção atinente às provisões postas em causa no seu recurso);
b) No que respeita ao recurso apresentado pela 2.ª Recorrente, assiste-lhe apenas razão, no tocante à provisão constituída relativamente à R….. (correspondente a 14% do valor da correção atinente às provisões postas em causa no seu recurso).

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Conceder parcial provimento ao recurso interposto pela S….. - S….., SA, e, em consequência:

a.1. Revogar parcialmente a sentença recorrida na parte relativa à correção da provisão atinente ao cliente A….. e, em consequência, julgar parcialmente procedente a impugnação, anulando a liquidação impugnada na parte correspondente;

a.2. Manter a sentença na parte recorrida quanto ao demais;
b) Conceder parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, e, em consequência:
b.1. Revogar a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação no tocante à correção relativa à provisão respeitante ao cliente R….., julgando, nessa parte, a impugnação improcedente, com a consequente manutenção da liquidação na parte correspondente;
b.2. Manter a sentença na parte recorrida quanto ao demais;
c) Custas quanto ao recurso interposto pela S….. - S….., SA, por ambas as partes, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 86% pela S….. - S….., SA, e 14% pela Fazenda Pública;
d) Custas quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública, por ambas as partes, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 14% pela S….. - S….., SA, e 86% pela Fazenda Pública;
e) Registe e notifique.

Lisboa, 23 de abril de 2020

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

^[1] Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.
^[2] Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.
^[3] V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.
^[4] V. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.05.2014 (Processo: 01638/13).
^[5] Sobre os antecedentes deste diploma, v. Jesuíno Alcântara Martins, Procedimento e Processo Tributário, Instituto de Formação Tributária, Lisboa, 2002, pp. 89 e 90. V. igualmente a Resolução do Conselho de Ministros n.º 119/97, publicada no Diário da República, I Série-B, n.º 160, de 14.07.1997.
^[6] Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119. V. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.09.2013 (Processo: 0164/12) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06). Cfr. ainda J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 402.
^[7] Ob. cit., p. 119.
^[8] V., a este propósito, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.10.2014 (Processo: 0666/13) e de 30.04.2003 (Processo: 0101/03) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25.04.2004 (Processo: 04778/01).
^[9] Cfr. Rui Duarte Morais, ob. cit., pp. 125 e 126.
^[10] Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.
^[11] «A Audição Prévia do Contribuinte», Problemas fundamentais do Direito tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 322.

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	670/04.0BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/23/2020

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	AMBIGUIDADE OU OBSCURIDADE IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO PROVISÕES CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA RELATÓRIO DE INSPEÇÃO FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO AUDIÇÃO PRÉVIA

Sumário:	I. Existe nulidade da sentença, por ambiguidade ou obscuridade, quando a fundamentação da sentença não faz dela uma peça processual compreensível. II. A constituição de provisões reflete o respeito pelos princípios da prudência e da especialização dos exercícios. III. Considerando o princípio da especialização dos exercícios, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não sendo aqui relevante o momento em que o crédito entre em mora.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: