| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida em 06/07/2018 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por D…, melhor identificado nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 2240201101002767, instaurado originariamente em nome da sociedade «K…Lda.» para cobrança coerciva de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»), dos exercícios de 2007 e 2008, no valor total de 225.895,98 Euros.
A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:
«1. O presente recurso vem interposto na sequência da Douta Sentença proferida no âmbito do processo identificado em epígrafe, a qual, julgou "[t]otalmente procedente a presente oposição, por provada, uma vez que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado e, em consequência, absolve-se o Oponente da instância executiva (Cfr. Arts. 571. ° n. °s 1 e 2, 576. ° n,° 1 e 2, e 577. ° do CPC, aplicáveis ex vi art. .°, al. e) do CPPT). n, sem mais.
2. Decisão com a qual, com o devido respeito, que é muito, não nos conformamos, nem concordamos, pelos motivos que se passam a expor.
3. O Oponente veio, na qualidade de executado por reversão, vem deduzir oposição judicial, no processo de execução fiscal ã margem referenciado, instaurado no Serviço de Finanças de Sesimbra, para cobrança de dívidas relativas a IRC, em que é originária devedora a sociedade "K..., Lda., com o NIPC 506 219 232, propugnando, em síntese útil, para o efeito:
- O despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado;
- Não são invocados quaisquer factos dos quais resultem a conclusão de que o revertido exerceu de facto a gerência;
- Não lhe é imputável a falta de pagamento do imposto.
4. Tendo presente os factos dados como provados, que se dão como reproduzidos para o devidos e legais efeitos, fixada a questão decidenda, entendeu o douto tribunal a quo, como se disse já e reitera, julgar procedente a presente oposição com o fundamento de que "o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado".
5. Com todo o respeito, que é muito, como se demonstrará infra, não podemos concordar, de todo, com a decisão proferida pelo tribunal recorrido, por a mesma padecer de vício de violação de lei [artigo 23.°, n.ºs 1, 2 e 3, 74.°, n.° 1, e 77.°, n.° 1, todos da LGT e os artigos 13.°, n.° 1 e 153.°, n.° 2, alínea b), ambos do CPPT) e de errónea a aplicação do direito aos factos, não devendo por isso ser mantida.
6. Deduz-se da peça decisória que para o tribunal recorrido, o despacho de reversão referenciado, não se encontra fundamentado, uma vez que os elementos em que se apoiou para efetuar a reversão "ou não têm a virtualidade de comprovar o que órgão de execução fiscal pretende ou não existem no processo executivo", ou seja, como resulta de lei (Art.° 23.° da LGT) a "fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (...)", isto é, da sociedade "K..., Lda".
7. Entendeu o Tribunal "a quo" que na situação em apreço a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não cumpriu aquele ónus que sobre si impende pois os elementos em que se fundou o despacho de reversão ou não têm a virtualidade de comprovar o que o órgão de execução fiscal pretende ou não existem no processo executivo.
8. Ora, como se comprova, de acordo com o Despacho de Reversão sub judice as diligências efetuadas pelo órgão de execução fiscal consistiram na emissão de Mandado de Penhora e consulta a sistemas informáticos da DGCI, nomeadamente, o Sistema Informático de Penhoras Eletrónicas (SIPA), para averiguação de existência de bens da devedora originária.
9. Como se transcreveu na peça decisória, ora sob recurso, o órgão de execução fiscal formou a sua convicção, tendo presente que:(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
10. Factos mais que suficientes para concluir como conclui, que a devedora originária não possuía bens suficientes que garantissem a quantia exequenda e acrescido em divida no processo de execução fiscal n.° 2240 2011 01 002767, as dividas da mencionada sociedade referentes a IRC dos anos de 2007 e 2008, que ascendia a mais de € 225.000,00.
11. Tanto mais que, no que respeita à insuficiência patrimonial, como se pronunciou já o TCAN, mesma "pode ser atestada pelo valor feito constar dos autos de penhora que o acto de reversão refere e pelo declarado insucesso das diligências de busca, e outras, às bases de dados da AT com vista ao apuramento de outros bens ou direitos penhoráveis;", afirmando inclusive que, "Pretendendo o oponente/revertido que a devedora originária dispõe de outros bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido que não foram tidos em conta pela AT, por desconhecimento ou os ter indevidamente desconsiderado, ou discordando da quantificação dos bens resultante da penhora, sobre si recai o ónus de demonstrar, na oposição judicial, a ilegitimidade do acto de reversão por ausência de fundada insuficiência patrimonial da devedora originária.". (negrito e sublinhado nosso)
12. Ora, se por consulta ao SIPA concluiu o órgão de execução fiscal pela inexistência de bens penhoráveis, os demais factos permitiram concluir pela fundada insuficiência, como se disse no citado acórdão, a insuficiência de bens "pode ser atestada pelo valor feito constar dos autos de penhora que o acto de reversão refere e pelo declarado insucesso das diligências de busca, e outras, às bases de dados da AT com vista ao apuramento de outros bens ou direitos penhoráveis;".
13. Sendo certo que do processo de execução fiscal junto aos autos não consta nenhum mandado de penhora, entendemos, no entanto, que tal documento não se revela essencial para que o tribunal "a quo" formulasse o seu juízo quanto à fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária.
14. Porque não resulta de lei, somos de opinião que a subjetiva convicção da insuficiência de bens da devedora originária não se encontra dependente da emissão de um mandado de penhora, mas sim, das diligências levadas a efeito para concluir nesse sentido, que o órgão de execução fiscal efetuou indubitavelmente.
15. In casu, a inexistência do referido documento nos autos é completamente irrelevante para a correta e justa decisão da presente oposição judicial já que a emissão do mesmo não constitui uma formalidade essencial nem é, aliás, um documento a que seja feita referência no regime legal de penhoras em execução fiscal constante do artigo 215.° e seguintes do CPPT.
16. Conclui-se, por isso, que partindo da fundamentação formal e material que consta do despacho de reversão aqui em causa, o oponente estava em perfeitas condições de apreender as razões da invocada fundada insuficiência de bens do património da sociedade devedora originária, de modo a poder defender-se através da oposição judicial, alegando e demonstrando que a devedora originária tinha património (bens e/ou direitos) que a AT desconhecia, ou que, embora conhecendo, indevidamente desconsiderou quando procedeu à reversão.
17. Certo é, que notificada para o exercício de audição, optou pelo silencia, não demonstrando nem naquela sede, nem agora, quais os bens que a devedora originária possuía que garantiam, ao tempo, a salvaguarda dos créditos tributários, o que só por si valida a atuação da AT de reverter contra o Oponente as dividas daquela.
18. Destarte, contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença ora sob recurso, deve concluir-se que, in casu, estavam reunidos os pressupostos da fundada insuficiência de bens da devedora originária para se proceder à reversão tal como a mesma se efetuou e que o despacho de reversão se encontra suficientemente fundamentado.
19. Previamente à concretização da reversão foram realizadas, pela AT várias diligências que visaram o apuramento da existência/suficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora, que a levaram a concluir pela insuficiência de bens da devedora originária e não só aquelas em que se fundamentou o tribunal "a quo", a decidir como decidiu.
20. Deste modo, entendemos que a sentença ora sob recurso incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado, razão pela qual não se pode manter na ordem jurídica.
21. Com efeito, ao decidir como decidiu, a presente oposição, a Meritíssima Juíza do Tribunal "a quo" desrespeitou o disposto nos artigos 23.°, n.os 1, 2 e 3, 74.°, n.° 1, e 77.°, n.° 1, todos da LGT e os artigos 13.°, n.° 1 e 153.°, n.° 2, alínea b), ambos do CPPT, motivo pelo qual, deve esta decisão ser revogada.
22. Assim sendo como de facto é, e se mostra devidamente provado nos presentes autos, e atendendo, ainda, que a restante prova produzida nos mesmos permite concluir pela legitimidade do oponente na supra identificada execução fiscal, deve este douto Tribunal conceder provimento ao presente recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a oposição totalmente improcedente, com a consequente manutenção na ordem jurídica da reversão posta em crise.
4. DO PEDIDO
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente oposição, com todas as devidas e legais consequências.».
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O Recorrido não apresentou contra-alegações.
* Tendo as Partes sido notificadas nos termos e para os efeitos do art.º 665.º, n.ºs 2 e 3, apenas o Recorrido se pronunciou, defendendo, em suma a posição consignada na sentença recorrida.
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O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.
* Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.
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II – DO OBJECTO DO RECURSO
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que o despacho de reversão sub judice observa as exigências legais atinentes ao dever de fundamentação de atos administrativos em matéria tributária.
* III – FUNDAMENTAÇÃO
III.A - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«1. Em 23/07/2002 foi matriculada a sociedade por quotas unipessoal sob a firma K…, Lda., da qual consta como único sócio D… que também assumiu as funções de gerente e cuja sede é a Rua Dr. A… (cfr. doc. junto a fls. 16 a 17 dos autos);
2. D… foi residente no Reino Unido Grã-Bretanha e Irlanda do Norte (cfr. doc. junto a fls. 39 dos autos);
3. Em 23/07/2002 foi assinado entre a sociedade K…, Lda. um "Contrato de Colaboração Comercial" e o E..., G..., S.A. do qual consta como gerente da K..., Lda. D...(cfr. doc. junto a fls. 37 e 38 dos autos); 4. Em 11/12/2009 foi apresentada a declaração modelo 22 de IRC para o exercício de 2009 e da mesma consta como representante legal da sociedade D...(cfr. doc. junto a fls. 17 da cópia do processo executivo junto aos autos);
5. Em 12/11/2010 foi elaborado um Relatório Inspectivo do qual consta que a sociedade K..., Lda. foi inspeccionada incidindo essa inspecção sobre o IVA e o IRC dos exercícios de 2007 e 2008, bem como que:
"Foi efectuada visita à sede da empresa, sita na Rua Dr. A…, , onde me foi dado o contacto do sócio gerente da empresa pela sua esposa. O senhor D… sócio gerente da empresa contactou os Serviços, tendo ficado de apresentar todos os elementos da contabilidade no dia 10/03/2010, através do seu Técnico de Contas. (... )" (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor junto aos autos);
6. Em 19/01/2011 foi autuado o processo de execução fiscal n° 2240201101002767 que corre termos no Serviço de Finanças de Sesimbra em que é executada a sociedade K..., Lda. por dívidas IRC do exercício de 2007 no montante € 67.674,20 (cfr. doc. junto a fls. 1 e 2 do processo executivo junto aos autos);
7. Ao processo identificado no ponto anterior foram apensos os processos executivos n°s 2240201101002856 por dívidas de IRC do exercício de 2008 no montante de € 158.221,78 (cfr. doc. junto a fls. 5 e 19 da cópia do processo executivo junto aos autos);
8. Em 26/04/2011 foi apresentada uma Reclamação Graciosa pela sociedade K..., Lda. relativamente à fixação do lucro tributável relativo aos exercícios de 2006, 2007 e 2008 à qual foi junta uma procuração, datada de 11/01/2011, onde se afirma que David Ariel K..., legal representante da sociedade e é por este firmada (cfr. doc. junto a fls. 35 e 36 dos autos);
9. Em 23/05/2011 foi elaborado um Relatório de Inspecção Tributária do qual consta que a sociedade K..., Lda. foi inspeccionada incidindo essa inspecção sobre o IVA e o IRC dos exercícios de 2009, bem como que:
"No dia e hora marcada, foi efectuada visita à sede da empresa, não tendo sido apresentado qualquer elemento contabilístico, no entanto encontrava-se presente o Sr. José Alberto Lemos de Almeida, que se apresentou na qualidade de director da empresa, informou que não possui elementos contabilísticos para apresentar, dado que o Técnico Oficial de Contas não lhe tinha facultado esses elementos. Foi notificada pessoalmente na pessoa do Sr. José Alberto a empresa para organizar a escrita e apresenta-la no dia 21 de Fevereiro de 2011 na morada da sede da empresa, dado verificar-se a falta de organização da mesma desde 31-12-2008 (... )" (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor junto aos autos);
10.Em 14/12/2011 a sociedade K..., Lda. alterou a sua sede para a Av. P…, n° 5, 1°, em Lisboa (cfr. doc. junto a fls. 17 dos autos);
11.Em 10/09/2012 foi consultado o Anexo L — IVA — Elementos contabilísticos e Fiscais, referente ao exercício de 2008 a sociedade K..., Lda. e do mesmo consta apenas transacções à taxa normal no montante de € 877.163,70 (cfr. doc. junto a fls. 16 da cópia do processo executivo junto aos autos);
12.Em 10/09/2012 foi elaborada uma Informação da qual consta que a dívida exequenda é de € 225.895,98, que a sociedade cessou actividade para efeitos de IVA em 31/12/2011, que foram emitidos mandados de penhora e foram consultados os sistemas informáticos da DGCI para averiguar da existência de bens e não foram encontrados bens penhoráveis e ainda que a declaração fiscal IES (Informação Empresarial Simplificada) se retira que a devedora apresenta uma situação liquida a zeros donde resulta uma fundada insuficiência de bens ou rendimentos penhoráveis, bem como que o gerente de facto e de direito da devedora originária é D…, com NIF (...) e domicílio fiscal na Avenida P… (cfr. doc. junto a fls. 19 e 20 da cópia do processo executivo junto aos autos);
13.Em 10/09/2012 foi elaborado um "Projecto de Decisão" do qual consta que atentos os factos indicados na informação que antecede, e uma vez que à data dos factos D...era o virtual responsável subsidiário se deverá ouvir este sujeito passivo sobre a intenção de contra ele reverterem os processos xecutivos identificados nos pontos 6 e 7 deste probatório (cfr. doc. junto a fls. 21 e 22 da cópia do processo executivo junto aos autos);
14. Foi remetido um ofício de notificação de D...para o seu domicílio fiscal para este se pronunciar sobre a intenção de contra si reverterem os processos identificados no ponto anterior (cfr. docs. junto a fls. 23 a 24 da cópia do processo executivo junto aos autos); 15.0 Oponente não respondeu ao ofício identificado no ponto anterior;
16. Em 25/09/2012 foi proferido o seguinte despacho:(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) cfr. doc. junto a fls. 26 a 28 da cópia do processo executivo junto aos autos);
17.Por oficio de 26/09/2012 foi o Oponente citado, na qualidade de revertido, no âmbito dos processos de execução fiscal melhor identificados nos pontos 6 e 7 deste probatório (cfr. doc. junto a fls. 30 a 32 da cópia do processo executivo junto aos autos);
18.Em 13/01/2015 foi proferida sentença declarando a insolvência da sociedade K..., Lda. (cfr. doc. junto a fls. 268 dos autos);
19.Da sentença identificada no ponto anterior consta que a sociedade K..., Lda. se apresentou à insolvência por se encontrar impossibilitada de cumprir as suas obrigações vencidas, bem como que a sociedade possui uma activo de € 1.742,00 e um passivo de € 1.554.274,15 onde se encontram dívidas à AT e à Segurança Social no montante de € 1.366.222,26, e ainda ficou residência aos seus administradores de direito e de facto senhores D...e J… (cfr. doc. junto a fls. 268 dos autos);
20. Em 05/02/2015 foi publicado o Anúncio da Insolvência da sociedade K..., Lda., no âmbito do processo de insolvência n° 5/15.7T8LSB, do qual consta como gerentes da sociedade D...com residência na Ava P…, em Lisboa e J… com residência na Rua A… , na Quinta do C… (cfr. doc. junto a fls. 7 e 8 do doc. de fls. 95 — numeração do SITAF- dos autos);
21.0 Banco M...informou que a conta de depósitos à ordem n° 45216632451 é titulada pela sociedade K..., Lda. e é movimentada por D...(cfr. doc. junto a fls. 228 dos autos);
22.0 Banco M...informou que a conta de depósitos à ordem n° 45216632451 é titulada pela sociedade K..., Lda. e que J... apenas a pode movimentar através do cartão associado à conta (cfr. doc. junto a fls. 228 dos autos);
23. Dos extractos de conta, relativos à conta de depósitos à ordem n° 45216632451 sobre o Banco M...referentes aos exercícios de 2006 a 2010, com milhares de movimentos, verifica-se que existem, essencialmente, a débito, transferências de vencimentos, transferências para pagamentos ao estrangeiro, alguns pagamentos de cartões de crédito e movimentos com um cartão de débito e a crédito transferências do Corte Inglês (cfr. docs. juntos a fls. 287 a 424 dos autos);
24.0 Banco M...informou que a empresa atribuiu um cartão de crédito a J... com um determinado "plafond" e que apenas podia ser utilizado até ao limite do mesmo (cfr. doc. junto a fls. 228 dos autos);
25.0 Banco M...informou que o legal representante da executada seria o Oponente, bem como que J... tinha a possibilidade de movimentar a conta através da Internet (cfr. doc. junto a fls. 435 dos autos);
26.A actividade comercial da sociedade K..., Lda. é a recepção de mercadoria, exclusivamente tapetes, vindos da empresa "L K..., Ltd", com sede em Inglaterra e que são vendidos exclusivamente pelo E..., G..., S.A. nas lojas de Lisboa e Vila Nova de Gaia (cfr. doc. junto como Anexo 11 ao Relatório Inspectivo de 23/05/2011);
*
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«a) Não ficou provado que tenha sido emitido qualquer Mandado de Penhora de bens da devedora originária;
*
Dos factos constantes da oposição, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.».
* Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como do depoimento das testemunhas inquiridas.».
*
III.B De Direito
Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, dado que se impõe concluir que o despacho de reversão se encontra suficientemente fundamentado.
Sustenta o DMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.
Vejamos, então.
Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio padece do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas. Explicitemos, pois, as razões para assim entendermos.
Antes de mais avançarmos, atentemos no discurso fundamentador adotado na sentença recorrida e que permitiu ao Tribunal a quo concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após algumas considerações normativas relevantes para o tema em análise, o seguinte:
«(…)
Segundo esse mesmo despacho a circunstância de se verificar que a situação líquida da sociedade se encontra a zeros não significa que a sociedade não possui bens.
De facto, o conceito se situação líquida é apenas a circunstância de a soma de bens e direitos da sociedade, retirando o seu passivo ser igual a zero. Tal circunstância não significa que a sociedade em causa não tenha bens, nomeadamente existências que possam ser penhoráveis.
Alega ainda o órgão de execução fiscal que foi emitido um Mandado de Penhora.
Aos autos foi junto um "print" da tramitação informática do processo executivo.
Esse "print" informático da tramitação do processo nada prova. O facto de dele constar a emissão dum Mandado de Penhora, não prova esse facto, nem prova que o mesmo foi infrutífero.
Como se retira do probatório supra não consta dos autos executivos nenhum Mandado de Penhora, nem o resultado do mesmo, desde logo, uma certidão negativa/positiva sobre se foram encontrados bens.
Por outro lado, dos autos executivos nenhum elemento consta que comprove qualquer tentativa de penhora de bens, sejam eles existências, depósitos bancários ou outros.
Ao processo executivo foi ainda junta uma cópia do Anexo L da Declaração Anual.
Esse Anexo serve apenas cumprimento do disposto no artigo 29°, n° 1, alínea d) do CIVA, ou seja, é um anexo onde os sujeitos passivos de IRC indicam a totalidade de operações realizadas no período sujeitas a IVA, individualizados pelas taxas a que foram sujeitos. Ora, no caso concreto o anexo L junto é do exercício de 2008 e nada prova no que respeita à existência
ou inexistência de bens.
Veio a Fazenda Pública requerer a junção aos autos de documentos comprovativos da insolvência da devedora originária, já do ano de 2015. Esses documentos comprovam a inexistência de bens em 2015. Não comprovam a inexistência de bens em 2012.
Acresce ainda que a fundamentação dos actos administrativos, entre os quais se encontram os actos tributários, e os factos que sustentam essa fundamentação, deve ser contemporânea ao acto, não sendo relevante uma fundamentação posterior.
Ora, no caso concreto dos autos teremos de considerar os elementos em que se fundamentou o despacho de reversão ou não têm a virtualidade de comprovar o que o órgão de execução fiscal pretende ou não existem no processo executivo.
Assim sendo, e sem necessidade de mais considerações julgaremos procedente a presente oposição.».
E como veremos, o assim decidido pelo Tribunal a quo não se mostra acertado perante o direito aplicável e teor do despacho de reversão, razão pela qual o recurso jurisdicional interposto deve proceder.
A questão suscitada nestes autos é idêntica – pela integral similitude das partes, da factualidade relevante e do tema em questão – àquela já tratada, com a devida profundidade e detalhe, em recente acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no proc. n.º 995/12.1BEALM, em 12/03/2026, disponível em www.dgsi.pt.
Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art.º 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação e análise jurídica ali aduzida no acórdão desta Subsecção do contencioso tributário, razão pela qual aqui se transcreve parcialmente a respetiva fundamentação:
«Daqui resulta que a reversão contra o responsável subsidiário depende, no que aqui importa considerar, da inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão prévia tendo por base a recolha de elementos objetivos.
Compete à Administração Tributária aferir da inexistência ou fundada insuficiência dos referidos bens. Na verdade, o juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário, suscetível de penhora, não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Reitera-se que incumbe à Administração Tributária o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. E, se a Administração Tributária demonstrar o preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens suficientes no património da sociedade, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do ato de reversão (neste sentido, Acórdão deste Tribunal Central Administrativo, de 10/07/2015, proferido no processo n.° 08792/15).
(…)
Perante este entendimento podemos afirmar que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a extensão temporal da responsabilidade que está a ser efetivada. Assim, do ponto de vista do cumprimento do dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao Órgão de Execução Fiscal que:
a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;
b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:
b.1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.° 2 do art.° 23.° da LGT e n.° 2 do art.° 153.° do CPPT);
b.2) O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.° 1 do art.° 24.° da LGT;
c) Mencione a sua extensão temporal.
No caso em apreço, o despacho de reversão foi proferido em 25/09/2012 com o teor transcrito na alínea 16) do probatório, constando, no que concerne à insuficiência patrimonial a seguinte menção:
“(...) 6. Após as diligências efectuadas, nomeadamente a emissão de Mandado de Penhora, consulta a sistemas informáticos da DGCI, nomeadamente o sistema SIPA, para averiguação de existência de bens, não foi possível encontrar quaisquer bens penhoráveis em nome da executada e devedora originária".
In casu, quanto à falta de fundamentação da insuficiência patrimonial resulta do teor do despacho de reversão que foram genericamente descritos os fundamentos da reversão, pelo que a Administração Fiscal satisfez o requisito de fundamentação do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a sua decisão, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a decisão e considerou reunidos os respetivos pressupostos para a reversão.
Compulsando a factualidade ínsita no ponto 16 conjugada com o ponto 12, comprova-se que no património da devedora originária não existiam bens. Efetivamente, antes da prática do ato de reversão foram efetuadas diligências no sentido de encontrar bens penhoráveis da devedora originária, tendo-se revelado infrutíferas.
Ora, como resulta da jurisprudência supra descrita, não se impõe que conste do despacho de reversão uma descrição exaustiva dos factos concretos nos quais a AT fundamenta a decisão de reversão, bastando invocar o preenchimento dos pressupostos de reversão e a respetiva base legal, o que a AT cumpriu como decorre do ponto 16 dos factos provados, na medida em que enuncia, de modo genérico, a verificação de tais requisitos no que concerne quer ao exercício de funções de gerência, quer à inexistência de bens identificados na esfera jurídica da devedora originária passíveis de responderem pelas dívidas tributárias.
Na verdade, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito da administração tributária em operar a reversão da execução fiscal recai sobre esta, dado que foi a Administração Tributária quem invocou o pressuposto da inexistência de bens, e tendo sido comprovada a inexistência de bens penhoráveis da devedora originária, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade.
Portanto, face aos elementos de que o órgão de execução fiscal dispunha, com base nas diligências que fez, não foram identificados quaisquer bens penhoráveis na esfera jurídica da devedora originária. Logo, no momento da prolação do despacho de reversão, os dados de que a AT dispunha permitiam-lhe concluir de forma sustentada pela fundada insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, pelo que, o despacho de reversão se encontra igualmente fundamentado do ponto de vista substancial.
Face ao exposto conclui-se ser improcedente a alegada falta de fundamentação do despacho de reversão quanto à insuficiência patrimonial da devedora originária, pelo que, concede-se provimento ao recurso apresentado pela AT e em consequência, revoga-se a sentença recorrida que assim não entendeu.».Pelo que concluímos, acompanhando o acórdão que temos vindo a seguir, que o despacho de reversão em causa se encontra suficientemente fundamentado, pelo que procedem as conclusões recursivas, devendo ser revogada a decisão recorrida.
Do conhecimento em substituição
Haverá, agora, que saber se, de acordo com o art.º 665.º, n.º 2 do CPC, se pode aplicar no processo vertente a regra da substituição do Tribunal ad quem ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, tudo ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, no caso concreto, se sobrepõem à eventual preocupação de supressão de um grau de jurisdição.
Nos presentes autos de oposição foi também suscitada a ilegalidade da reversão com fundamento no não exercício da gerência de facto pela executada originária, sendo que sobre a mesma não se debruçou o Tribunal a quo, considerando a solução que deu ao litígio.
Assim, tendo o tribunal a quo deixado de conhecer a outra questão alegada pelo Recorrido na oposição à execução fiscal – não exercício da gerência de facto da executada originária –, e fornecendo os autos todos os elementos suficientes para o efeito, impõe-se ao tribunal ad quem passar à apreciação e conhecimento da mesma.
Avancemos, então, para o conhecimento em substituição da predita questão atinente ao não exercício da gerência de facto da executada originária.
Também aqui iremos acompanhar na íntegra a posição preconizada no acórdão deste Tribunal de 12/3/2026, proc. n.º 995/12.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt, dado que foi aqui também ponderado o tema do não exercício da gerência de facto da executada originária pelo Recorrido, tendo, além do mais, sido consignado o seguinte:
«Na verdade não existem nos autos elementos que revelem qualquer intervenção pelo oponente reveladora, ao nível da gestão efetiva da sociedade, nomeadamente, a assinatura de contratos ou quaisquer outros documentos, a alienação ou aquisição de património, a negociação com fornecedores ou clientes, entre outros atos típicos do exercício da gerência. Recorde-se que o exercício efetivo da gerência constitui facto constitutivo de um pressuposto da responsabilidade subsidiária que se pretende efetivar através da reversão e a lei não estabelece, nesse domínio, qualquer presunção que inverta o ónus da prova.
Conclui-se assim que a Autoridade Tributária e Aduaneira não reuniu elementos bastantes e suficientes para se dar como provado o exercício efetivo ou a gerência de facto da sociedade devedora originária por parte do Oponente, isto é, de que este praticou atos de representação da empresa perante terceiros, nos anos em causa.
(…)
Recaindo sobre a AT o ónus da prova sobre a gerência de facto, e tal como já foi referido, não tendo sido feita a prova da gerência de facto, conclui-se ser de conceder provimento ao recurso subordinado quanto à ilegitimidade do oponente por não se mostrar provado o exercício da gerência de facto, e, em consequência, julga-se procedente a oposição à execução fiscal.».
Inexistindo razão para divergir da conclusão a que se chegou no aresto a que acima fizemos referência, impõe-se concluir que não ficou provado no âmbito do procedimento de reversão ou nos presentes autos que o Recorrido exerceu a gerência de facto a executada originária, razão pela qual deve a oposição ser julgada procedente, o que de seguida se decidirá.
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IV- DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar a oposição procedente.
Custas pelo Recorrido na presente instância (sem pagamento de taxa de justiça, considerando que não foram apresentadas contra-alegações) e custas pela Recorrente na 1ª instância.
Registe e notifique.
Lisboa, 26 de março de 2026 |
