Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	04382/00

Secção:	CT - 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	02/21/2006

Relator:	José Correia

Descritores:	IMPUGNAÇÃO DE C. INDUSTRIAL PAGA CUSTOS FISCALMENTE RELEVANTES

Sumário:	I.- O artº 26º do Código da abolida Contribuição Industrial consagrava um critério geral definidor face ao qual se considerava como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. II.- Para que se verificasse o citado requisito legal era necessário que o gasto fosse indispensável - e não meramente útil - com vista a manter a fonte produtora ou a realizar os proveitos sujeitos a imposto






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

1.-R...- REFINARIAS DE AÇUCAR REUNIDAS, SA, com os sinais dos autos, interpõe recurso jurisdicional, para o TCA, da sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário do Porto, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação de Contribuição Industrial e respectivos juros compensatórios relativos ao exercício de 1981, concluindo assim as suas alegações:
I- Atentos a grande dimensão da sua empresa, o seu volume de negócios, a importância e urgência de muitos destes e sua concretização, com necessidade de frequentes deslocações dos seus quadros superiores e membros da administração, no pais e ao estrangeiro, a Recorrente, no ano de 1981, possuía três aviões ao seu serviço;
II.- Dispondo apenas de um piloto, a Recorrente só utilizava um avião de cada vez, optando por utilizar o monomotor ou o bimotor em conformidade com as características da deslocação.
III - A utilização dos aviões próprios visou dar melhor satisfação ao acompanhamento e concretização dos negócios da Recorrente, aumentando o volume destes e os consequentes ganhos, sem sujeição a horários fixos e a outros condicionalismos próprios do recurso a empresas de serviço público de navegação aérea.
IV. - As despesas de 2.941.248$00 dizem respeito a custos variáveis de dois desses aviões, os quais constituem custos do exercício de 1981, com cabimento no art. 26°, n°s. 2 e 4, do Código da Contribuição industrial, então em vigor.
V - Dal que entrem com sinal negativo na conta de ganhos e perdas, expurgando-se do lucro tributável, em conformidade com o disposto no art. 22° do mesmo Código da Contribuição Industrial.
VI.- A entender-se que o valor de despesas variáveis que deveria ser aceite como custo teria de corresponder apenas às do avião CS-AJD, e uma vez que não foi posto em causa o total das 248 horas de voo realizadas no ano de 1981, haveria sempre que proceder ao respectivo cálculo como se esse único avião tivesse voado as 248 horas.
VII - Assim, multiplicando o custo/hora de 30.327$50 do avião CS-AJD por 248 horas, e acrescendo a este valor as despesas fixas de 1.854,459$10, apura-se um total de custos no ano de 1981 correspondente a 248 horas de voo, de 9.375.679$10, o qual excede o total de despesas fixas e variáveis feitas com os três aparelhos, que se cifrou apenas em 8.209.068$70.
VIII - Por conseguinte, mesmo que não fosse entendido que todas as despesas com o serviço de aviação, fixas e variáveis, são de qualificar como custos, mas apenas as variáveis correspondentes ao avião CS-AJD, sempre aquele valor de 2.941.248$00 haveria que ser aceite como «custo», nos termos do referido art. 22° do Cód. da Contribuição Industrial, uma vez que se enquadra no valor das despesas que esse avião teria realizado se apenas ele tivesse voado as 248 horas.
IX - Ao decidir em contrário, e ressalvando sempre o devido respeito por opinião contrária, a douta decisão recorrida violou as disposições legais acima invocadas.
Nestes termos, entende que, concedendo provimento ao recurso, se deve revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente quanto ao mencionado acréscimo de 2.941.248$00 respeitante ao serviço de aviação, com as legais consequências.
Assim, será feita JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
A EPGA emitiu a fls. 261-261 o seguinte douto parecer:
“I - "R... - Refinarias de Açúcar Reunidas, SÁ", veio interpor recurso da sentença do TT de 1a Instância do Porto que julgou parcialmente improcedente a impugnação n.° 106/87, que oportunamente deduzira contra a liquidação de Cl do ano de 1981, acrescida de juros compensatórios relativos ao mesmo período.
Invoca a seu favor nas conclusões do recurso, a violação do disposto nos art. 22° e 26° do Código da Contribuição Industrial, pelas razões que apresenta e que se dão por reproduzidas.
Em síntese, a discordância com o decidido na sentença recorrida prende-se com a não aceitação "como custo", da quantia de 2.941.248$00, respeitante ao serviço de aviação, tendo o recurso sido restringido a esta parte.
II - Para a decisão desta matéria, a sentença recorrida deu como provados os factos que se mostram a fls. 233 dos autos, relativamente aos custos fixos e variáveis respeitantes aos aviões que a impugnante/recorrente tinha ao seu serviço, salientando o número de horas de voo de cada um e a circunstância de um dos aviões bimotor não ter sido utilizado no decurso do ano de 1981.
Da análise da matéria de facto dada como provada e da leitura dos depoimentos das testemunhas ouvidas no decurso do processo, resulta que no ano de 1981 a recorrente tinha três aviões na sua disponibilidade, sendo que um dos bimotores estava para venda, e era utilizado "no interesse da sua conservação" (fls. 54-verso - testemunha Abelha) e porque "não convinha por questões de mecânica, ter permanentemente parado o avião a vender" (fls. 53-verso - testemunha Cabral).
Também a aquisição do monomotor se ficou a dever a uma circunstância ocasional de se ter a recorrente, deparado com uma compra em condições de preço vantajosa, o que permitia o acesso a zonas com aeródromos muito pequenos.
- Da matéria de facto constante dos autos afigura-se correcta a interpretação feita na sentença recorrida, e a sua interligação ao que dispõe o art.26°doCCI.
Não tendo sido aceite como custo indispensável pela AF a quantia impugnada, por não ser aceite como "indispensável suportar para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto" e não tendo sido trazidos pela impugnante, elementos de prova que pudessem contR...iar tal entendimento, bem se andou a sentença recorrida ao não consideR... como custos as quantias impugnadas respeitantes a tais despesas, não tendo havido a pretendida violação das normas invocadas pela recorrente.
III - Pelo exposto, entende-se que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação da matéria de facto constante dos autos e uma correcta integração da mesma às disposições legais aplicáveis, pelo que deve ser mantida, negando-se provimento ao recurso.”
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2.- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade com base nos documentos juntos aos autos e bem assim da prova testemunhal produzida (subordinada a números por nossa iniciativa):
1.- A declaração modelo 2 da sociedade impugnante deu entrada na repartição de finanças no dia 28/7/82, fora do prazo legal, tendo a impugnante pago espontaneamente a multa de 101.000$00 ( cfr. informação de fls. 42 );
2.- O resultado do exercício de 1981 foi objecto de várias liquidações ( cfr. mesmo documento );
3.- Da colecta liquidada no montante de 12.668.646$00 foi a impugnante notificada para efectuar o pagamento eventual no prazo de 15 dias ( cfr. mesma informação );
4.- A abertura para pagamento à boca do cofre ocorreu no dia 4/11/85 ( cfr. mesma informação );
Nos autos n° 6/95:
5.- A impugnante incluiu na declaração de rendimentos do ano de 1981 a quantia de 2.601.774$30 relativa a despesas respeitantes a exercícios anteriores ( cfr. confissão do art. 32° da pi);
6.- A impugnante na sua declaração de rendimento do ano de 1981 incluiu como custo desse exercício a quantia de 2.554.309$00 correspondente a um 1/3 da importância gasta em despesas notariais em virtude da realização da escritura de cisão simples-fusão efectuada com a " Sociedade de Importação SARL" da qual resultou a sociedade " R... -Sociedade de Controle (Holding ), SARL", sendo que o documento que suporta a despesa global está emitido em nome da sociedade " R... - Sociedade de Controle ( Holding ) SARL ( cfr. confissão do art. 42° da p.i. e doc. de fls. 19 );
7.- A impugnante ao elaboR... a declaração modelo 2 referente ao exercício de 1981 deduziu, ao apuramento da matéria colectável, a importância de 40.3 5 5.475 $00 relativa a rendimentos ( juros ) de títulos da dívida pública, a saber: obrigações do tesouro 77, 29.988$50, obrigações do tesouro FIP 1980, 24.972.510$60,e Obrigações do tesouro, curto prazo, 1981,1a série, 15.394.517$50 ( cfr. doe. de fls. 117);
8.- Nas liquidações efectuadas a Fazenda Pública expurgou dos custos do exercício de 1980 a quantia de 10.039.326$80 relativa a encargos financeiros por consideR... que a mesma se deveria reportar a 1981, sendo que nas liquidações de 1981 não incluiu essa verba como custos ( cfr. informação de fls. 167 );

Não se provou que as despesas relativas a exercícios anteriores tenham sido incluídas na declaração do exercício de 1981 por os respectivos documentos só terem chegado tardiamente às " mãos " da impugnante ( cfr. os depoimentos das testemunhas António Cabral e Francisco Abelha que além de não conseguirem explicar a razão dessa dedução desatempada mais referiram que os custos de um exercício por vezes eram incluídos no outro quando se dava conta de que não tinham sido incluídos na declaração própria );

Nos autos n° 106/87:
9.- No exercício de 1981 os custos fixos com o serviço de aviação totalizaram a verba de 1.854.459$10 resultante do somatório das despesas com pessoal, despesas de representação e despesas de deslocação e viagem tendo a empresa ao seu serviço um piloto ( cfr. fls. 35 );
10.- Os custos variáveis respeitam aos seguintes aparelhos: bimotor CS-AHW, 1.362.391$00, bimotor CS - AJD, 3.413.316$00, monomotor CS-ACD, 1.578.857$00, os quais totalizam o montante de 6.354.609S60 ( cfr. doe. de fls. 35 );
11.- O CS-AHW não voou qualquer hora no ano de 1981, o CS-AJD voou 112:55 e o CS-ACD voou 136:05 ( cfr. fls. 36 );
12.- A administração fiscal, no que respeita aos encargos com despesas dos aviões, considerou como custos do exercício os custos fixos do serviço de aviação e os custos variáveis relativos ao bimotor CS-AJD (cfr. fls. 9 do apenso );
13.- Os restantes custos variáveis relativos ao CS-AHW e ao CS-ACD foram acrescidos à matéria colectável por se entender não serem de consideR... custos indispensáveis à manutenção da fonte produtora nos termos do art. 26° do CCI ( cfr. mesma fls. 9);
14.- Assim foi acrescida à matéria colectável a quantia de 2.941.248$00 ( cfr. mesmo local);
15.- A conta empréstimos a associadas apresentava um saldo final de 49.513.687$30 e possuía a recorrente, no seu passivo, empréstimos bancários a médio e longo prazo que ascendem a 41.008.558$00 suportando os consequentes encargos financeiros ( fls. 24 e 25 );
16.- A administração fiscal não aceitou como custos o valor dos encargos financeiros relativos a cada um dos empréstimos às diversas sociedades associadas identificadas no art. 25° da p.i. por se tratar de encargos que não teria tido necessidade de suportar para a realização dos proveitos nos termos do art. 26° do CCI no montante total de 6.129.900$90 ( cfr. f4. 24 e ss. e 4 dos autos apensos );
17.- A impugnante durante o ano de 1981 possuía dois bimotores porque um deles, o mais antigo, se encontrava para venda por ter sido trocado pelo mais recente, sendo que só o conseguiu vender muitos meses depois de ter comprado o primeiro ( cfr. depoimento das testemunhas inquiridas );
18.- Durante o período em que teve o bimotor antigo à venda, cerca de um ano, a impugnante usava os dois aviões por razões de ordem mecânica do avião a vender ( cfr. o depoimento das testemunhas António Cabral e Inácio Passos );
19.- O monomotor foi adquirido pela impugnante por se ter deparado à mesma uma compra em condições de preço muito vantajosa o que permitia ter um avião mais pequeno que possibilitasse o acesso a regiões do país com aeródromos pequenos onde o bimotor não pudesse aterR... ou apenas pudesse aterR... em condições difíceis ( cfr. o depoimento da testemunha António Cabral);
20.-A impugnante fez os empréstimos a empresas de que era sócia, sem juros, para as ajudar a recupeR... economicamente daí advindo uma melhoria da posição da impugnante como sócia ( cfr. depoimento das testemunhas António Cabral e Francisco Abelha ).

Ao abrigo do artº 712º do CPC adita-se ao probatório o seguinte facto:
21.- Em 06.06.1998 a impugnante procedeu ao pagamento da contribuição industrial impugnada ( cfr. fls. 278/279).

Nada mais se logrou apuR..., nem deixou de se provar matéria que tivesse interesse para as várias questões jurídicas que se possam levantar nos autos.

3.- Atentos estes factos e aquelas alegações de recurso, a questão decidenda consiste em determinar a liquidação é ou não legal por não ter considerado como “custo” a quantia de 2.941.248$00, respeitante ao serviço de aviação.
Para enquadR... juridicamente a factualidade levada ao probatório, o Sr. Juiz « a quo» entendeu que na situação “sub iudicio” relevavam os custos fixos e variáveis respeitantes aos aviões que a impugnante/recorrente tinha ao seu serviço, salientando o número de horas de voo de cada um e a circunstância de um dos aviões bimotor não ter sido utilizado no decurso do ano de 1981.
Como bem refere a EPG, da análise da matéria de facto dada como provada e da leitura dos depoimentos das testemunhas ouvidas no decurso do processo, resulta que no ano de 1981 a recorrente tinha três aviões na sua disponibilidade, sendo que um dos bimotores estava para venda, e era utilizado "no interesse da sua conservação" (fls. 54-verso - testemunha Abelha) e porque "não convinha por questões de mecânica, ter permanentemente parado o avião a vender" (fls. 53-verso - testemunha Cabral).
Acresce que a aquisição do monomotor se ficou a dever a uma circunstância ocasional de se ter a recorrente, deparado com uma compra em condições de preço vantajosa, o que permitia o acesso a zonas com aeródromos muito pequenos.
Daí que no seu douto parecer a EPGA conclua que não tendo sido aceite como custo indispensável pela AF a quantia impugnada, por não ser aceite como "indispensável suportar para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto" e não tendo sido trazidos pela impugnante, elementos de prova que pudessem contR...iar tal entendimento, bem se andou a sentença recorrida ao não consideR... como custos as quantias impugnadas respeitantes a tais despesas, não tendo havido a pretendida violação das normas invocadas pela recorrente.
Na mesma senda se pronunciou a sentença recorrida, com a seguinte argumentação que inteiramente se acolhe:
(..)
“Dispunha à data o art. 22° do CCI que o lucro tributável reportar-se-á ao saldo revelado pela conta de resultados do exercício ou de ganhos e perdas, elaboradas em obediência a sãos princípios de contabilidade, e consistirá na diferença entre todos os proveitos ou ganhos realizados no exercício anterior àquele a que o ano fiscal respeitar e os custos ou perdas imputáveis ao mesmo exercício, uns e outros eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
Este artigo assenta no princípio contabilístico da especialização dos exercícios ou seja no principio da autonomia dos exercícios que tem uma relação directa com o princípio da anualidade do imposto. Ou seja, os proveitos e custos de um determinado exercício devem constar todos da mesma declaração para que possa ser calculado o imposto efectivamente devido nesse exercício.
É claro que se for de todo impossível contabilizar proveitos ou lucros, vários meios há para incluir os respectivos valores na contabilidade do respectivo exercício, contudo é necessário que haja uma justificação plausível para esse facto, como efectivamente a impugnante tinha alegado mas não conseguiu provar.
(..)
A questão da não aceitação como custos de parte das despesas realizadas com o serviço de aviação.
Provou-se que no exercício de 1981 os custos fixos com o serviço de aviação totalizaram a verba de 1.854.459S10 resultante do somatório das despesas com pessoal, despesas de representação e despesas de deslocação e viagem tendo a empresa ao seu serviço um piloto.
Os custos variáveis respeitam aos seguintes aparelhos: bimotor CS-AHW, 1.362.391$00, bimotor CS-AJD, 3.413.316$00, monomotor CS-ACD, 1.578.857$00, os quais totalizam o montante de 6.354.609$60.
O CS-AHW não voou qualquer hora no ano de 1981, o CS-AJD voou 112:55 e o CS-ACD voou 136:05.
A administração fiscal, no que respeita aos encargos com despesas dos aviões, considerou como custos do exercício os custos fixos do serviço de aviação e os custos variáveis relativos ao bimotor CS-AJD.
Os restantes custos variáveis relativos ao CS-AHW e ao CS-ACD foram acrescidos à matéria colectável por se entender não serem de consideR... custos indispensáveis à manutenção da fonte produtora nos termos do art. 26° do CCI.
Assim foi acrescida à matéria colectável a quantia de 2.941.248$00.
A impugnante durante o ano de 1981 possuía dois bimotores porque um deles, o mais antigo, se encontrava para venda por ter sido trocado pelo mais recente, sendo que só o conseguiu vender muitos meses depois de ter comprado o primeiro.
Durante o período em que teve o bimotor antigo à venda, cerca de um ano, a impugnante (Usava os dois aviões por razões de ordem mecânica do avião a vender.
O monomotor foi adquirido pela impugnante por se ter deparado à mesma uma compra em condições de preço muito vantajosa o que permitia ter um avião mais pequeno que possibilitasse o acesso a regiões do país com aeródromos pequenos onde o bimotor não pudesse aterR... ou apenas pudesse aterR... em condições difíceis.
Dispõe o art. 26° do CCI que se consideram custos ou perdas imputáveis ao exercício os que, dentro de limites tidos como razoáveis pela Direcção - Geral das Contribuições e Impostos, se tornaram indispensáveis suportar para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora.
Da factualidade que temos assente fácil é perceber que efectivamente essencial para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora apenas era o bimotor novo. O bimotor antigo só voava por razões de ordem de manutenção mecânica e o monomotor foi adquirido, não por haver uma necessidade extrema de um avião mais pequeno, mas pela conjugação de dois factores, um o preço e outro efectivamente a possibilidade de deslocação a pequenos aeródromos.
De resto o que parece resultar do depoimento da testemunha António Cabral é que a compra do monomotor só se deu por causa do preço convidativo.
Assim, não se nos afigura que o bimotor e o monomotor antigo fossem indispensáveis para realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora.”
Na verdade, a Cind. incide sobre os lucros imputáveis ao exercício de qualquer actividade de natureza comercial ou industrial- cfr. artº 1º do Ccind.
Mas a Contribuição Industrial não era um imposto formal sobre o exercício, mas antes um imposto material sobre o lucro imputável a um certo exercício, considerado este em termos de ano fiscal que, de resto, corresponde ao ano civil- cfr. artº 22º do CCind.
O pressuposto ou razão da existência de tal tributação, era a prática de uma actividade bem caracterizada.
E a obrigação tributária surge com a prática do facto tributário definido na respectiva norma de incidência; é o facto tributário chamado- Cfr. Alberto Xavier "Manual de Direito Fiscal", pág. 247 e ss.
E, como se disse já, o lucro tributável, segundo o art. 22° do Ccind., reportar-se-á ao saldo revelado pela conta de resultados do exercício ou de ganhos e perdas, elaborada em obediência a sãos princípios de contabilidade, e consistirá na diferença entre todos os proveitos ou ganhos realizados no exercício anterior àquele a que o ano fiscal respeitar e os custos e perdas imputáveis ao mesmo exercício.
Significa isso que só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, estabelecendo-se que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
E os referidos preceitos consagravam um critério geral definidor face ao qual se consideR...ão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Para que se verificasse o citado requisito legal era necessário que o gasto fosse indispensável - e não meramente útil - com vista a manter a fonte produtora ou a realizar os proveitos sujeitos a imposto.
O que não foi manifestamente o caso.

4.-Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 4 Ucs.

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Lisboa, 21/02/2006

(Gomes Correia)__________________________________

(Casimiro Gonçalves)______________________________

(Eugénio Sequeira)________________________________