| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
I- RelatórioX A..., SA, m.i. nos autos, veio interpôs recurso da sentença de fls. 360/366, que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios relativo aos anos de 1997 a 1999 efectuado pela Administração Tributária.
Nas alegações de recurso de fls. 377/432, formula as conclusões seguintes:
I- Da não sujeição a imposto dos montantes pagos pelos locatários à ora recorrente resultantes da ocorrência de uma situação de perda total dos veículos locados
1) Das cláusulas contratuais das condições gerais dos contratos de locação financeira de que a Recorrente é parte e que estão na origem dos actos tributários impugnados resulta que a actividade da Recorrente se desenvolve nos seguintes moldes: i) Adquire a ora Recorrente veículos automóveis, objecto subsequente de contratos de locação financeira no âmbito dos quais em sede dos quais os respectivos locatários se obrigam ao pagamento de rendas mensais, reservando a faculdade de adquirir o bem locado, no final da respectiva relação contratual, pelo seu valor residual; // ii) Paralelamente, com o objectivo de segurar o veículo automóvel locado, celebram os locatários contratos de seguro pelo valor dos bens locados à data de inicio de vigência do contrato de locação financeira, figurando a ora Recorrente, na qualidade de locadora e proprietária dos bens, como beneficiária desses seguros; // iii) Em consequência, obriga-se a respectiva Seguradora, em caso de perda total do veículo automóvel locado, a pagar à ora Recorrente uma indemnização correspondente ao valor do bem locado à data de início de vigência do contrato de locação financeira; // iv) Subsequentemente, com o objectivo de evitar o seu enriquecimento injustificado, fica a ora Recorrente vinculada a entregar ao locatário o montante da indemnização recebida da Seguradora que equivalha ao valor do bem financeiramente já amortizado.
2) Nestes termos, tem a ora Recorrente tão-somente direito ao pagamento de indemnização equivalente à diferença entre o valor do bem locado à data de inicio de vigência do contrato de locação financeira e o valor financeiramente já amortizado pelos locatários através das rendas pagas e, desse modo, correspondente ao valor efectivo do dano a ressarcir - isto é, ao valor do bem locado, à data da ocorrência do sinistro, objecto de perda total;
3) Deste modo, o entendimento preconizado pelo Tribunal a quo - assente na alegada obrigação, a cargo dos locatários, de pagamento à ora Recorrente, em caso de perda total do veículo locado, das rendas vincendas - não se afigura correcto, não resultando de modo algum do conteúdo das cláusulas contratuais das condições gerais dos contratos de locação financeira celebrados pela ora Recorrente;
4) As referidas cláusulas contratuais tão-somente dispõem sobre a impossibilidade de manutenção - por falta de objecto - da relação contratual estabelecida, assegurando que a ora Recorrente é ressarcida dos danos advenientes da perda verificada, os quais correspondem, não ao valor do bem locado - adquirido pela Recorrente – à data do inicio do contrato de locação, mas apenas ao valor do mesmo financeiramente não amortizado pelo locatário;
5) Em consequência, e contrariamente ao entendimento propugnado pela sentença do Tribunal a quo, não constitui a indemnização paga à ora Recorrente a contraprestação de uma operação sujeita e não isenta de IVA, na medida em que carece de carácter remuneratório, não se encontrando, por conseguinte, sujeita ao âmbito de incidência tributária do imposto previsto nos artigos 1.º, n.º 1, alínea a), 4.º, n.º 1, e 16.º, n.º 2, alínea h), do CIVA;
6) Na verdade, a situação em apreço - de percepção pela ora Recorrente da indemnização paga pela Seguradora - de valor que tem por base o valor do bem locado à data de início de vigência do contrato de locação financeira com a simultânea obrigação de entrega desse valor ao locatário, após compensação com a indemnização a receber do locatário pela perda do bem locado equivalente ao valor financeiramente não amortizado do mesmo à data da sua perda, não é materialmente distinta de uma situação em que a Seguradora pagasse directamente ao locatário uma indemnização, no valor do bem locado aquando do início do contrato de locação, e o locatário seguidamente indemnizasse a ora Recorrente em montante equivalente ao valor financeiramente não amortizado do bem - necessariamente igual ou inferior àquele recebido -, nem de uma situação em que, não existindo contrato de seguro, o locatário se limitasse a pagar o valor da indemnização devida;
7) Se, nestes últimos casos, o Tribunal a quo e a Administração Tributaria são unânimes em considerar que não há tributação em sede de IVA, dado não existir qualquer operação tributável, uma vez que não está em causa a transmissão de um bem ou o pagamento de um preço, não poderá deixar de se adoptar igual entendimento para o caso em presença, impondo-o a materialidade e a similitude das situações, sob pena de ser subtraída da esfera de actuação das empresas de locação financeira a escolha do seu modo de actuação, in casu em matéria de ressarcimento de danos provenientes da perda total do bem locado;
8) Deste modo, dúvidas não podem restar quanto à insusceptibilidade de tributação em sede de IVA dos quantitativos acima referenciados, na medida em que os mesmos fazem parte integrante do mecanismo indemnizatório de carácter puramente ressarcitório exposto, o qual se encontra fora do âmbito de incidência do imposto;
9) Nestes termos, por erroneamente resultarem da aplicação das normas de incidência tributária previstas nos artigos 1.°, n.° 1, alínea a), 4.°, n.° 1, e 16.°, n.° 2, alínea h), do CIVA, são as liquidações adicionais de imposto acima elencadas desconformes à lei, padecendo de vício de violação de lei gerador, nos termos do artigo 135.° do CPA, de anulabilidade, peticionando-se o reconhecimento de tal facto para os devidos efeitos legais.
II- Da ilegalidade consequente das liquidações de juros compensatórios por força da ilegalidade das correspectivas liquidações adicionais de imposto
10) A invalidade das liquidações adicionais de imposto - uma vez reconhecida, por esse Douto Tribunal, em sede do presente recurso, com fundamento nos argumentos acima aduzidos - fará despoletar a invalidade das correspectivas liquidações de juros compensatórios, na medida em que a emissão destas tão-somente resulta da posição perfilhada pela Administração Tributária e propulsora daquelas, a qual no presente caso é insusceptível de legitimar a emissão de qualquer liquidação adicional de imposto, ficando a execução de eventual acórdão de procedência proferido por esse Douto Tribunal prejudicada com a manutenção na ordem jurídica das referidas liquidações de juros compensatórios;
11) Em consequência, uma vez revogada por esse Douto Tribunal a sentença proferida pelo Tribunal a quo e, consequentemente, anuladas as liquidações adicionais de imposto objecto da impugnação judicial acima identificada, não poderá deixar de ser reconhecida a nulidade das correspectivas liquidações de juros compensatórios, nos termos do artigo 133.°, n.° 2, alínea i), do CPA, o que se requer para os devidos efeitos legais.
III – Da ilegalidade originária das liquidações de juros compensatórios, por falta de preenchimento dos necessários pressupostos legais previstos no artigo 35.º, da LGT, aplicável ex vi artigo 89.º, n.º 1, do CIVA.
12) O elemento objectivo do direito ao pagamento de juros compensatórios - assente no retardamento da entrega do imposto pelo sujeito passivo - não se verifica, tendo a ora Recorrente cumprido integral e tempestivamente as suas obrigações fiscais;
13) Por outro lado, a ora Recorrente agiu sem culpa, porquanto a sua interpretação das normas supra citadas é legítima, plausível e de boa fé, não existindo uma sua actuação dolosa ou negligente, mas tão-somente uma mera divergência interpretativa em relação à Administração Tributária;
14) Na verdade, Administração Tributária e ora Recorrente qualificaram e enquadraram divergentemente os quantitativos pagos a esta última aquando da ocorrência de sinistros conducentes à perda dos bens locados e, por conseguinte, aplicaram diversamente o disposto nos artigos 1.º, n.° 1, alínea a), 4.°, n.° 1, e 16.°, n.° 2, alínea h), do CIVA, não havendo, por conseguinte, qualquer culpa na actuação da ora Recorrente, nem sequer sob a forma de negligência;
15) Em consequência, os elementos objectivo e subjectivo do direito ao pagamento de juros compensatórios devem ter-se por não preenchidos, sob pena de aplicação do instituto da responsabilidade - enquanto fonte ressarcitória de danos causados com o retardamento da entrega do imposto - sem que se verifiquem os respectivos pressupostos legais, in casu a existência de dano e a culpa do agente;
16) Deste modo, não é a conduta da ora Recorrente susceptível de originar a emissão de qualquer liquidação de juros compensatórios, mormente as enunciadas e impugnadas no âmbito dos autos acima identificados. Assim sendo - e caso não se imponha, em conformidade com o disposto no artigo 133.°, n.° 2, alínea i), do CPA, a declaração de nulidade das referidas liquidações de juros compensatórios - deverão as mesmas ser anuladas nos termos do artigo 135.° do CPA, na medida em que não se encontram preenchidos os requisitos legais previstos no artigo 35.° da LGT, o que se requer para os devidos efeitos legais;
17) Não tendo o Tribunal a quo proferido sentença consentânea com o supra exposto, padece a mesma de erro de julgamento, devendo ser alterada por esse Douto Tribunal em conformidade com uma correcta interpretação e aplicação do disposto no artigo 35.° da LGT.
IV- Do Erro dos Serviços da Administração Tributária na prolacção das liquidações impugnadas e do consequente direito da recorrente à percepção de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT.
18) Enquanto as liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios impugnadas não forem anuladas continuarão, ao abrigo do principio da executoriedade imediata dos actos administrativos previsto no artigo 149.º, n.º 1, do CPA, a produzir efeitos na ordem jurídica, carecendo o presente recurso de efeito suspensivo;
19) Neste contexto, terá a ora Recorrente direito ao ressarcimento do prejuízo causado pela Administração Tributária, resultante de erro imputável aos seus serviços na emissão das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios acima mencionadas, naturalmente equivalente à indisponibilidade dos montantes indevidamente pagos e impugnados;
20) Reconhecendo esse Douto Tribunal padecerem as liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios acima referidas do vício de violação de lei, atenta a errónea interpretação e aplicação por parte dos serviços da Administração Tributaria da normação ínsita nos artigos 1.°, n.° 1, alínea a), 4.°, n.° 1, e 16. °, n.° 2, alínea h), do CIVA, assiste a ora Recorrente o direito ao pagamento de juros indemnizatórios com fundamento em erro imputável aos referidos serviços da Administração Tributária, nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT;
21) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal o reconhecimento do erro imputável aos serviços da Administração Tributaria e, por via disso, a condenação desta no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal aplicável, computados sobre o montante global a restituir e contabilizados desde a data do respectivo pagamento indevido até à emissão da correspondente nota de crédito, em conformidade com o disposto nos artigos 43.°, n.° 1, da LGT.
V- Da não audição por parte do Tribunal a quo das testemunhas arroladas pela ora recorrente na petição de impugnação.
22) Entende a ora Recorrente merecer censura a posição sufragada pelo Tribunal a quo concernente a não ter a mesma logrado demonstrar a natureza puramente indemnizatória - ressarcitória - dos quantitativos por si percepcionados, uma vez que não só das condições gerais dos contratos de locação financeira necessariamente resulta posição distinta, como ignorou o Tribunal a quo ter a ora Recorrente arrolado testemunhas que a coadjuvariam a demonstrar o sentido das referidas cláusulas contratuais e, consequentemente, o elucidariam da pratica comercial seguida pela ora Recorrente, locatários e Seguradoras;
23) A presente omissão - de audição das testemunhas arroladas pela ora Recorrente - assume foros da maior censurabilidade, na medida em que omitiu o Tribunal a quo a prolacção de despacho a dispensar a sua audição, desconhecendo, por conseguinte, a ora Recorrente os motivos subjacentes à preterição da prova testemunhal requerida. Na verdade, não tendo o Tribunal a quo procedido à prolacção do referido despacho, as presentes alegações de recurso afiguram-se o meio idóneo a invocar a ilegalidade ínsita a tal preterirão;
24) Nestes termos, requer-se a esse Douto Tribunal que diligencie junto do Tribunal a quo pela produção da prova testemunhal acima referenciada, revogando, na medida em que se mostre incompatível com os elementos probatórios carreados para os autos, a sentença objecto do presente recurso.
VI- Da omissão de pronúncia do Tribunal a quo da situação de duplicação de colecta invocada pela ora recorrente no âmbito da petição de impugnação.
25) No âmbito da sua contestação, entendeu o Digno Representante da Fazenda Publica ser desconforme à lei a invocação pela ora Recorrente, em sede de petição de impugnação, da matéria de facto - «Vem a contribuinte, em sede de impugnação judicial, alegar que os contratos de locação identificados como C00064579 e C00017756, ambos do ano de 1997, e L43001938, do ano de 1998, não correspondem a situações de perda total de veículos, tendo a impugnante liquidado o respectivo IVA, existindo, deste modo, duplicação de colecta, pelo que deve ser anulado o montante de EUR 1.246,68 relativamente ao ano de 1997 e o montante de EUR 1.458,15 no que concerne ao ano de 1998» -geradora de uma situação de duplicação de colecta;
26) Tendo o Tribunal a quo omitido a emissão de pronúncia quanto a verificação da situação de duplicação de colecta invocada, dúvidas não podem restar, no que à presente matéria concerne, quanto à nulidade da sentença objecto do presente recurso, nos termos do artigo 668.°, n.os 1, alínea d), e 3, do CPC;
27) Paralelamente, entende a ora Recorrente ser inadmissível a argumentação jurídica aduzida pelo Digno Representante da Fazenda Publica na sua contestação, por erroneamente ter desatendido a normação jurídica ínsita nos artigos 102.°, n.° 1, do CPPT, 58.°, 74.°, n.° 2, e 75.°, n.° 1, da LGT, o que não poderá deixar de ser sindicado por esse Douto Tribunal, nos termos dos artigos 715.°, n.° 2, e 753.°, n.° 1, do CPC, no âmbito do presente recurso.X Não foram apresentadas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls. 446/verso, dos autos), no qual termina pugnando por que se negue provimento ao recurso e se mantenha a sentença recorrida na ordem jurídica. X Corridos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.X II- Fundamentação.
2. De facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
a) No decurso de uma acção inspectiva efectuada ao impugnante, foi elaborado o Projecto de Correcções pela I.T., devidamente notificado ao sujeito passivo, não tendo exercido o direito de audição prévia, e concluído o procedimento com a notificação do relatório final com correcções dos elementos declarados em sede de IVA aos exercícios de 1997 a 1999, tendo-se liquidado o imposto em falta relativo as rendas de locação financeira mobiliária decorrentes da perda total dos bens locados, em função da resolução do contrato resultante das cláusulas contratuais estipuladas entre o locador e o locatário - cfr Oficio de Notificação, Projecto e Relatório Final, de fls. 35, 36 a 58 e de fls. 60 e 61 a 89, dos autos.
b) Em resultado da acção inspectiva referida supra, foi efectuada a liquidação adicional de imposto daqueles anos de 1997 a 1999, e correspondentes juros compensatórios, tendo a impugnante pago o imposto em 30.11.2001. - cfr notas de liquidação de fls. 91 a 116, dos autos.
c) Da liquidação mencionada em B) apresentou reclamação graciosa, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, o qual mereceu a decisão de indeferimento proferida por despacho do D. Finanças de Lisboa, em 19.05.03 - cfr petição de reclamação de fls. 38 a 48, do P.A apenso aos autos, e Informação, Parecer e Despacho proferido no Proc. Recl. Graciosa, de fls 120 a 144, dos autos.
d) Da decisão mencionada em C) deduziu recurso hierárquico, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, tendo merecido Despacho de indeferimento proferido em 06.01.05, do Subdirector - Geral dos Impostos, devidamente notificado. - cfr petição de recurso de fls. 2 a 47 do P. Rec. Hierárquico apenso aos autos e notificação de fls. 148, Informação, Parecer e Despacho, de fls. 149 a 158, dos autos.
e) Dá-se aqui por reproduzido as condições gerais dos contratos de locação financeira celebrados pela impugnante enquanto locadora, com os locatários, dos bens de equipamento devidamente identificados. - cfr doc. n°l, junto pela impte, de fls. 28, dos autos.
f) Dá-se aqui por reproduzido a documentação emitida por uma seguradora relativa a perda total de veículo seguro emitida a impugnante enquanto beneficiária do contrato de seguro dos locados. Cfr art0 61°, da p.i. e documentos juntos de fls 161, 163, 176 e 177, dos autos.X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: «Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita».X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos contam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório».X Ao abrigo do disposto no artigo 712.º/1/a), do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
g) O pedido da presente impugnação é o seguinte: «Nestes termos e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão deve a presente acção ser julgada procedente e em consequência requer-se: // 1.- A anulação da liquidação adicional de IVA n° 01166885 respeitante ao exercício de 1997 (bem como das liquidações n°s n°01166880, 01166881, 01166882, 01166883, 01166884, respeitantes a juros compensatórios vencidos no decurso daquele período), da liquidação adicional de IVA n° 01166893 respeitante ao exercício de 1998 (bem como das liquidações n°s 01166886, 01166887, 01166888, 01166889, 01166890, 01166891, 011668892 respeitantes a juros compensatórios vencidos no decurso daquele período), e das liquidações adicionais de IVA n°s 0116747480, 0116747482, 0116747484, 0116747486 e 011674748 respeitantes ao exercício de 1999 (bem como das liquidações n°s 01167479, 01167481, 01167483, 01167485 e 01167487 respeitantes a juros compensatórios vencidos no decurso daquele período) pelo facto de as indemnizações pela perda total de bens locados se encontrarem fora do âmbito de incidência do imposto de acordo com o disposto nos artigos 1° e alínea a) do numero 6 do artigo 16° ambos do Código do IVA, com a consequente restituição do imposto entretanto pago, e demais consequências legais; // 2. A condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, a computar desde 30 de Novembro de 2001 (data do pagamento dos montantes relativos as liquidações em questão) até à efectiva restituição do imposto pago pela GE».
h) Do R.I. consta o seguinte: «4.1. Exercício de 1997 // 4.1.1. Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) – Perdas totais // No âmbito do exercício normal da actividade constatámos que a perda total dos bens objecto de locação financeira está prevista contratualmente, segundo o qual, em caso de ocorrência, conduz a resolução do contrato e o locatário é obrigado a pagar o somatório das rendas vincendas e valor residual actualizados. Esta norma consubstancia assim, o vencimento antecipado das rendas naturalmente sujeitas a IVA de harmonia com o artigo 1.º, n.º 1, alínea a) e alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º ambos do CIVA. Constatámos no entanto que, nos contratos de locação financeira mobiliária, em consequência de perda total dos bens objecto de locação financeira, a empresa não procedeu à liquidação do IVA sobre o vencimento antecipado (actualizado) do capital em dívida, designadamente rendas vincendas e valor residual e ainda juros, desde a última renda vencida até ao momento da perda total. O valor total do IVA em falta, de harmonia com os artigos 7.º e 8.º e alínea h), do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, apurado de acordo com a contabilidade é de 3.616.467$00, conforme se discrimina por valor e período de imposto em documento anexo».
i) Do R.I. consta o seguinte: «4.2. Exercício de 1998 // 4.2.1. Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) perdas totais // Constatámos que, de forma semelhante ao descrito quanto a 1997 no âmbito das perdas totais dos bens objecto de locação, a empresa não liquidou IVA naquelas operações. Desta forma a contabilidade evidencia ainda falta de liquidação de IVA, de harmonia com os artigos 7.º e 8.º e ainda, em conformidade com a alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, no montante de 7.117.130$00».
j) Do R.I. consta o seguinte: «4.3. Exercício de 1999 // 4.3.1. Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) perdas totais // Neste exercício e à semelhança do verificado nos dois exercícios anteriores, a contabilidade evidencia ainda a falta de liquidação de IVA nas operações de perdas totais. Desta forma, a com a mesma fundamentação e de harmonia com os artigos 7.º e 8.º, alínea h), do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, apurámos IVA em falta no valor de 8.809.814$00».
k) A cláusula 8.ª das condições gerais do contrato de locação financeira – Disposições gerais em caso de sinistro – tem o teor seguinte: «1. Em caso de sinistro relacionado com o equipamento, o locatário deve, nas vinte e quatro horas seguintes, informar a locadora e a seguradora do mesmo, sem prejuízo de quaisquer outras formalidades exigidas pela apólice de seguro. // 2. Se, de acordo com a peritagem da seguradora, se concluir que o equipamento é reparável, o locatário deve mandar proceder à reparação, as expensas suas, caso em que a locadora reembolsará o locatário, em face do respectivos comprovativos, até ao montante da indemnização que receba da seguradora. // 3. Se, de acordo com a peritagem, o equipamento não puder ser reparado, ou tiver sido roubado ou furtado, o presente contrato será automaticamente resolvido, devendo o locatário pagar à locadora, na data da resolução uma indemnização correspondente ao valor do equipamento financeiramente não amortizado pelas rendas já pagas, acrescidos dos impostos que sejam devidos. // 4. A locadora paga ao locatário, após o termo da locação, qualquer indemnização que venha a receber da seguradora, deduzidas as importâncias que lhe sejam devidas, nomeadamente, a título de renda, indemnizações, juros ou despesas efectuadas por conta do locatário» - doc. de fls. 28 e docs. constantes do p.a.
l) O objecto social da sociedade consiste no exercício da actividade de locação financeira mobiliária.X 2. De Direito.
2.1. Nos presentes autos, vem interposto recurso da sentença de fls. 360/366, que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios relativo aos anos de 1997 a 1999 efectuado pela AT.
2.2. Das nulidades da sentença recorrida.
Antes de apreciar os fundamentos do presente recurso jurisdicional, importa ter presente que a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação das liquidações adicionais de IVA em apreço, por entender, em síntese, que as indemnizações pagas pela seguradora pela perda do bem locado e recebidas pela impugnante integram o valor tributável das operações resultantes de um contrato de locação financeira, nos termos do artigo 16.º, n.º 2, alínea h), do CIVA.
2.2.1. Da omissão da audição das testemunhas arroladas pela recorrente, o que determinaria a revogação da sentença recorrida (conclusões 22 a 24).
A recorrente censura a sentença recorrida com fundamento na falta de inquirição das testemunhas por si indicadas, pedindo a sua revogação com este fundamento.
Do preceito do artigo 114.º (“Diligências de prova”) do CCPT decorre o poder-funcional do juiz de determinar as diligências de prova necessárias à boa instrução da causa. No caso em apreço, o tribunal recorrido entendeu que os elementos de prova existentes nos autos eram suficientes para o julgamento da causa, pelo que optou por não realizar a prova testemunhal requerida, fazendo repousar a sua convicção sobre a análise dos elementos existentes nos autos. Recorde-se que o está em causa nos autos não é a questão do sentido interpretativo das cláusulas dos contratos de locação financeira, mas antes a de saber se, em caso de perda total do bem objecto da locação financeira, o locatário paga ao locador o somatório das rendas vincendas e o valor residual actualizados, isto é, saber se existe ou não o vencimento antecipado do capital em dívida actualizado (as rendas vincendas, o valor residual e juros) - (artigo 16.º/2/h), do CIVA). O tribunal respondeu afirmativamente a esta questão, não entendendo ser pertinente a realização de ulterior prova. Considerando os elementos apurados nos autos, não se apuram razões para considerar que a decisão do tribunal sob recurso seja susceptível de inquinar a decisão proferida, muito menos, com o vício de nulidade, por falta da realização da diligência de prova testemunhal arrolada.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.2. Da omissão de pronúncia quanto à situação de duplicação de colecta invocada pela recorrente, resultante de haver contratos de locação identificados pela recorrente, do ano de 1997 e do ano de 1998, que não correspondem a situações de perda total de veículos, tendo a impugnante liquidado o respectivo IVA (conclusões 25 a 27).
A recorrente assaca à sentença em exame o vício de nulidade por omissão de pronúncia, porquanto, alega, invocou a situação de duplicação de colecta, dado que existem contratos, indicados pela recorrente em relação aos quais não ocorreu a perda total de veículos, tendo a impugnante liquidado o respectivo IVA e nada foi dito na sentença sobre a questão suscitada.
A sentença em crise considerou a presente invocação inócua, porquanto a mesma não altera o valor tributável das rendas pagas pelos locatários em resultado da resolução dos respectivos contratos de locação financeira. Da discordância da recorrente quanto à linha fundamentadora da sentença em exame não se retira que a mesma não tenha tomado posição sobre a questão suscitada, dado que julgou improcedente a invocada duplicação de colecta, na medida em que não se comprova a redução do valor das rendas antecipadas por força da resolução do contrato, bem como a liquidação de IVA por parte da recorrente com base nesse valor.
Em face do exposto, forçoso se torna concluir pela improcedência das presentes conclusões de recurso.
2.3. Do erro de julgamento consubstanciado na não sujeição a imposto dos montantes pagos pelos locatários à ora recorrente resultantes da ocorrência de uma situação de perda total dos veículos locados (conclusões 1 a 9).
Na tese da recorrente, o tribunal incorreu em erro de julgamento, porquanto assentou no entendimento de que dos contratos resulta a obrigação, a cargo dos locatários do pagamento à recorrente, em caso de perda total do veículo locado, das rendas vincendas, quando o que resulta das referidas cláusulas, defende, é a impossibilidade de manutenção do contrato, por falta de objecto, sendo a mesma ressarcida dos danos advenientes da perda, os quais se referem, não ao valor do bem locado à data do início do contrato, mas apenas ao valor do mesmo financeiramente não amortizado pelo locatário.
Antes de apreciarmos a presente argumentação, importa caracterizar o contrato de locação financeira. Nos termos do artigo 1022.º do CC, «[a] locação é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, aluguer quando incide sobre coisa móvel». «O contrato de locação financeira é um “mais” perante o contrato de locação. Ou seja: a lei (…) acrescenta algumas características distintivas à “base” constituída pelo contrato de locação. // Assim: // Tal como na locação: a) Existe a obrigação de ceder o gozo de uma coisa; b) O locador é e continua a ser proprietário da coisa; c) A outra parte tem o direito de exigir aquela cedência; d) O gozo é temporário; e) O gozo é retribuído. // A mais quanto à locação: f) O objecto do contrato é adquirido ou construído por indicação do locatário; g) O locatário pode adquirir a coisa decorrido o prazo acordado; h) Esse preço deve ser determinado no contrato ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados»(1). «A estrutura de locação mantém-se na locação financeira em tudo o que se refere à cedência do uso». Existem contudo diferenças entre ambas as figuras: «(…) na locação, o risco de perecimento da coisa corre por conta do locador; enquanto que na locação financeira é o locatário que o suporta (…) // Também o dever de conservar e reparar a coisa incumbe, na locação financeira, ao locatário (…). Enquanto que na locação assiste ao locador. // Normalmente, na locação financeira, o locador-proprietário não tem a intenção de usar o bem, de correr os riscos próprios do proprietário, nomeadamente, o risco económico de não rentabilidade da coisa e do seu perecimento. O locador-proprietário quer que o bem seja usado, com a assunção integral do risco, pelo utente. // O locatário-utente, não pretende obter o (simples) uso de um bem disponível no mercado de locação. Realiza verdadeiramente um investimento, traduzido em parte ou na totalidade do valor do bem, correndo o risco equivalente do seu perecimento ou da sua não rentabilidade. // (…) [O] locador desinteressa-se da coisa sob o ponto de vista económico-financeiro que não sob o ponto de vista jurídico. Enquanto que, sob o ponto de vista económico-financeiro, o locatário tem uma “verdadeira” “propriedade útil” do bem. // O locador (financeiro) não escolhe o bem, não determina as suas características, não se preocupa com a sua rentabilidade. São tudo assuntos que dizem respeito ao utente. (…) // O utente escolhe o bem de acordo com as suas necessidades e assume o risco económico da sua utilização. Se esta não for rentável ou o bem não se adequar às suas necessidades, não pode cedê-lo ao fim de um período mais ou menos curto, como acontece na locação (…). // (…) [N]a locação, as rendas são prestações periódicas, correspondentes a períodos sucessivos, dependentes da duração do contrato, em termos de, desaparecido o bem, desaparecer a obrigação. Pelo contrário, na locação financeira há (“economicamente”) uma obrigação única do devedor, correspondentes, “grosso modo”, ao custo do bem, com prestações fraccionadas no tempo»(2).
No que respeita à tributação em sede de IVA, estão sujeitas ao imposto «as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal» - artigo 1.º/1/a), CIVA. São sujeitos passivos de IVA, «as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços» - artigo 2.º/1/a), CIVA. «São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens» - artigo 4.º/1, CIVA. Do probatório resulta que a perda total dos bens objecto de locação financeira implica a resolução do contrato, sendo o locatário obrigado a pagar o somatório das rendas vincendas e o valor residual actualizado, o que consubstancia o vencimento antecipado das rendas. Sobre a matéria dispõe o artigo 16.º/1, CIVA, nos termos do qual, «(…) o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro». Dispõe, por seu turno, o artigo 16.º/2, «Nos casos das transmissões de bens e das prestações de serviços a seguir enumeradas, o valor tributável será: // h) Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor da renda recebida ou a receber do locatário».
A tese de que as quantias recebidas pela recorrente da seguradora são meras indemnizações e como tais insusceptíveis de tributação afasta-se da economia do contrato de locação financeira, em que o locatário, em caso de sinistro ou perda do bem, assume por sua conta o risco da impossibilidade de execução do esquema contratual; alude-se, nesta medida, ao pagamento antecipado das rendas ou ao vencimento antecipado da dívida de capital actualizado (incluindo rendas vincendas e juros).
Do exposto resulta que as quantias pagas pela seguradora, na sequência da ocorrência de sinistro que origina a destruição ou a necessidade de reparação do bem locado, não constituem uma indemnização, mas antes a remuneração devida à recorrente, nos termos do clausulado contratual, que impõe ao locatário o pagamento antecipado da dívida de capital actualizado e juros.
Ao seguir o entendimento antes referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é dirigida.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões.
2.4. Da ilegalidade consequente das liquidações de juros compensatórios por força da ilegalidade das liquidações adicionais de imposto, nos termos do artigo 133.º, n.º 2, alínea i), do CPA (conclusões 10 a 11).
Uma vez que a asserção da ilegalidade da tributação subjacente às liquidações adicionais em causa não procede, improcede de igual modo, por ser uma consequência de vício que não se verifica, a ilegalidade consequente das liquidações de juros compensatórios.
Motivo porque se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.5. Da ilegalidade originária das liquidações de juros compensatórios, por falta de preenchimento dos necessários pressupostos legais previstos no artigo 35.º da LGT, aplicável ex vi artigo 89.º, n.º 1, do CIVA, concretamente, não existe dano e culpa do agente (conclusões 12 a 17).
Na tese da recorrente, a sentença recorrida terá incorrido em erro de julgamento, porquanto não se mostram preenchidos os pressupostos da constituição da recorrente na obrigação de pagamento de juros compensatórios, previstos no artigo 35.º da LGT.
Nos termos do artigo 35.º, n.º 1, da LGT, «[s]ão devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente (…)». Dispõe, por seu turno, o artigo 89.º, n.º 1, do CIVA, que: «[s]empre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescerão ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do artigo 35.º da lei geral tributária». Os pressupostos ou requisitos dos juros compensatórios são os seguintes: i) ter existido um retardamento da liquidação do imposto (IVA); (ii) o retardamento da liquidação (IVA) causar prejuízo patrimonial ao credor tributário; (iii) o retardamento da liquidação (IVA) ser imputável ao sujeito passivo. Dito de outra forma, «constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de uma dívida de IVA, de um atraso na efectivação de uma liquidação desse imposto e a imputabilidade do atraso à actuação culposa do contribuinte»(3); a culpa «consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, aptidão e conhecimento de um bónus pater famílias»(4); a dívida de imposto de cada sujeito passivo é calculada pelo mecanismo de crédito de imposto, que consiste em, aplicada a taxa ao valor global das transacções do sujeito passivo em determinado período, se deduzir ao montante assim obtido o imposto por ele suportado nas compras desse mesmo período, revelado nas respectivas facturas de aquisição»(5); compete ao sujeito passivo proceder à auto-liquidação do imposto através da apresentação de declaração de liquidação periódica, nos termos dos artigos 28.º/1/c) e 40.º/1, do CIVA. Considerando que o objecto social da recorrente consiste na actividade de locação financeira mobiliária, regulada, à data, pelo Decreto-Lei n.º 145/95, de 24.06; que o regime jurídico-obrigacional dos contratos em causa resulta da imposição negocial da recorrente, que actua no mercado através de cláusulas contratuais gerais e contratos de adesão; que o conhecimento do respectivo enquadramento legal é um dever assacável ao operador zeloso e diligente do sector de actividade económica em causa, forçoso se torna concluir pelo preenchimento do requisito da culpa, porquanto a recorrente, dada a posição em que intervém no mercado, tem ou devia ter conhecimento do regime jurídico aplicável, exigência que decorre do modelo do operador económico típico para aquele sector de actividade.
No que respeita ao prejuízo para Estado, do probatório resulta que a recorrente não procedeu à liquidação do imposto sobre o vencimento antecipado das rendas em caso de resolução do contrato por perda total do bem, nos exercícios de 1997, 1998 e 1999. Em virtude da omissão do dever declarativo e liquidatório a cargo da recorrente, existe retardamento na liquidação e na cobrança do imposto, a qual apenas pode ter lugar com a notificação das liquidações adicionais impugnadas.
Do exposto forçoso se torna concluir pelo preenchimento dos pressupostos do arbitramento de juros compensatórios.
Do exposto resulta necessária a improcedência das conclusões de recurso em apreço.
2.6. Do erro dos serviços da AT na prolacção das liquidações adicionais impugnadas e consequente direito da recorrente à percepção de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT (conclusões 18 a 21).
Uma vez que não se apuram as ilegalidades imputadas às liquidações adicionais impugnadas, não se mostram demonstrados os pressupostos da condenação da Administração Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.X
DISPOSITIVO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
Condena-se a recorrente em custas.
Registe.
Notifique.
JORGE CORTÊS
(Relator)
PEREIRA GAMEIRO
(1.º Adjunto)
EUGÉNIO SEQUEIRA
(2.º Adjunto)
1- Diogo Leite de Campos, “Locação Financeira (Leasing) e Locação”, in Revista da Ordem dos Advogados, Ano 62, Dezembro 2002, pp. 759/775, maxime, p. 761.
2- Diogo Leite de Campos, “Locação Financeira (Leasing) e Locação”, cit., pp. 770/772.
3- Ac. do STA, de 16.12.2010, P. 0587/10.
4- Ac. do STA, de 16.12.2010, P. 0587/10.
5- Patrícia Noiret Cunha, Imposto sobre o valor Acrescentado, anotações ao CIVA, 2004, p. 505. |
