1 – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, por N…………. – …………….., Lda., contra os actos tributários de liquidação adicional de IVA (e respectivos juros compensatórios) do ano de 2003, emitidos com os nºs …….., ……….. e ……, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

“I - Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por N………. – ……………., Ldª., contra a liquidação adicional de IVA do ano de 2003,.

II- A fundamentação da sentença recorrida assenta em síntese:

“..Quanto à falta de fundamentação importa referir que o relatório em que se sustenta as correcções de imposto dedutível não é feita qualquer menção aos fundamentos de direito substantivo, não podia o s.p. deduzir o imposto, pelo que se julga verificada a falta de fundamentação de direito do acto tributário, o que acarreta a verificação de um vício de forma que inquina a liquidação de imposto, ao abrigo do disposto do nº 1 e 2, do artº 77º da LGT e alínea c), do artº 99º do CPPT….”

Assim,

Atento a fundamentação insuficiente do acto tributário tal constitui causa de anulabilidade do acto, pelo que não se procede à apreciação dos restantes vícios invocados, em razão da procedência do referido vício de forma que determina, na perspectiva do julgador, uma mais eficaz tutela dos interesses ofendidos cfr alínea a), do nº 2, do artº 124º do CPPT.

E conclui:

“ Nos termos expostos e sem necessidade de outras considerações entende-se como procedente a impugnação deduzida, sendo anulado o acto tributário controvertido e respectivos juros compensatórios apurados.”,

III - A liquidação impugnada resulta de correcções efectuadas pela AT no âmbito da análise dos Serviços de Inspecção tributária realizada à impugnante, relativamente ao período de tributação de 2003, referente ao apuramento de IVA, apurado em resultado de correcções meramente aritméticas efectuadas, na importância de € 32.257,40.

IV - No presente caso, de importância vital, é facto de, tendo a impugnante sido notificada para o exercício do direito de audição prévia ( pela última vez) em 5/09/2007, através do oficio nº 071045 de 28/08/2007, exerceu o referido direito em14/09/2007.

V - E na resposta ao referido direito de audição, constata-se que a impugnante, em nada ficou limitada no exercício dos seus direitos, porquanto os argumentos invocados no sentido da anulação da proposta relativa às liquidações adicionais de IVA, revelam que de forma muito clara foi compreendido apreendido todo o conjunto de elementos tidos em conta pela AT, para proceder à antedita correcção.

VI - E, conforme se verifica, também na P.I., demonstra perfeitamente, que percebeu as razões de facto e de direito apresentadas no relatório da Inspecção Tributária, na medida em que os argumentos que utiliza para contestar e impugnar a liquidação resultante da acção de Inspecção, vão exactamente no sentido de apurar a não existência do negócio simulado.

VII - Neste sentido veja-se o Acórdão do STA, de 15/10/1999- Procº 024143, do qual se cita do sumário, o seguinte excerto:

“ II- A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente, para dar a conhecer ao contribuinte normal colocado nas circunstancia concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a pratica-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.

VIII - Ora, em face quer da resposta do impugnante dada no âmbito do direito de audição, bem como da P.I., comprova-se sem qualquer dúvida, que era conhecedor dos fundamentos de facto e de direito, que lavaram a A.T., à formação do acto tributário

IX - Em face quer da resposta do impugnante dada no âmbito do direito de audição, bem como da P.I., comprova- se sem qualquer dúvida, que era conhecedor dos fundamentos de facto e de direito, que lavaram a A.T., à formação do acto tributário.

X - Impunha-se assim que a Douta Sentença, ao invés de considerar que a falta de fundamentação inquinou o acto tributário, deveria sim, ter pesado na sua decisão, o facto de que o impugnante apreendeu de forma muito clara o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela A.T.

XI- Com o devido respeito, desconsiderou a Meritíssima juiz estes pressupostos fundamentais na análise dos factos, pelo que deverá por tudo o exposto, o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial por padecer a mesma de um erro de julgamento de facto e de direito por violação do nº 1 e 2 artº 77º da LGT e alínea c) do artº 99º do CPPT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso,

Deve a decisão ser revogada, com as devidas consequências legais”.

1 – Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao considerar, in casu, verificado o vício consistente na falta de fundamentação (fundamentação de direito) determinando, consequentemente, a anulação dos actos impugnados.

2 – Respondendo afirmativamente à questão assim colocada, impõe-se analisar e decidir se, tal como foi invocado em sede impugnação judicial, as liquidações sindicadas são ilegais, devendo ser anuladas, por não estarem reunidos os pressupostos exigidos à Administração Tributária (AT) para corrigir o IVA deduzido, liquidando-o adicionalmente, por se tratar de imposto resultante de operação simulada.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a sua decisão:

1 - No âmbito de uma acção de inspecção à sociedade “ N …………– ……………...”, da qual resultou determinadas correcções efectuadas ao IVA dedutível de diversos períodos do ano de 2003, procedeu-se, em 17.12.07, à liquidação adicional de imposto e correspondentes juros compensatórios, no valor total de € 32.257,40, de imposto e € 5 198,07, de juros compensatórios - cfr Documentos de cobrança de fls 27 a 29, dos autos e “Prints Informáticos” de fls 110 a 128, do P.A apenso aos autos.

2 - A correcção mencionada em 1 resultou do Parecer e Despacho, de 26.09.07 e de 27.09.07, respectivamente, de fls 25 e 26, efectuadas com base nas “ conclusões do relatório” de fls 28, fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que não tendo os fornecedores da impte facultado os elementos comprovativos dos serviços prestados ao respectivo cliente, sendo s.p. não cumpridores das obrigações fiscais, não especificando a facturação o trabalho realizado e sem discriminação da prestação de serviços e do fornecimento de materiais, falta de indicação de data de serviços prestados em concretas facturas, incongruência de data aposta em factura com a respectiva impressão tipográfica, e várias facturas com indicação de uma sede social diferente da do cadastro do fornecedor, não tendo sido junto documentos comprovativos de suporte das operações realizadas com os fornecedores relativas aos pagamentos efectuados, resulta existirem indícios de simulação das operações efectuadas com aqueles prestadores, não sendo considerado o IVA deduzido – cfr Relatório da I.T. de fls 27 a 78, do P.A apenso.

3 - Dão-se aqui por reproduzidas as facturas emitidos pelas fornecedoras da impte, de fls 53 a 58, do P.A. apenso.

X

Factos Não Provados

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que os depoimentos das testemunhas inquiridas não permitem comprovar que as operações efectuadas diziam respeito às prestações de serviço concretamente desconsideradas pela Adm. Fiscal”.

2.2. De direito

Tal como deixámos previamente enunciado, a primeira questão que aqui nos ocupa consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao considerar verificado o vício consistente na falta de fundamentação (fundamentação de direito), anulando, em consequência, as liquidações contestadas.

Deixemos, para já, devida nota daquele que foi o discurso fundamentador da sentença ora posta em crise. Assim:

“(…)

Importa agora proceder à subsunção jurídica da matéria de facto provada em ordem a posterior decisão da causa:

Quanto à falta de fundamentação importa referir que do relatório em que se sustenta as correcções de imposto dedutível não é feita qualquer menção aos fundamentos de direito da decisão, ou seja, ao abrigo de que norma de direito substantivo, não podia o s.p. deduzir o imposto, pelo que se julga verificada a falta de fundamentação de direito do acto tributário, o que acarreta a verificação de um vício de forma que inquina a liquidação de imposto, ao abrigo do disposto no nº 1 e 2, do artº 77º da LGT e alínea c), do artº 99º do CPPT. – cfr nesse sentido A. Lima Guerreiro, in “LGT Anotada”, pags 337 e segs e especialmente quanto ao dever de indicação expressa das normas legais aplicáveis vd o afirmado a fls 340, da mesma obra.

Assim,

Atento a fundamentação insuficiente do acto tributário tal constitui causa de anulabilidade do acto (…)”.

A Fazenda Pública, aqui Recorrente, insurge-se contra o assim decidido sustentando que, no caso concreto, quer do teor da resposta do impugnante no âmbito do direito de audição prévia à liquidação, bem como da p.i de impugnação judicial, se comprova que o mesmo, o ora Recorrido, era conhecedor dos fundamentos que lavaram a AT à emissão da liquidação contestada. Neste contexto, salientando a Recorrente que as exigências densificadoras do dever de fundamentação variam em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação, defende que a sentença recorrida devia ter concluído pela fundamentação suficiente da liquidação impugnada.

Se bem atentarmos no recurso, concluímos que nele não vem posto em causa que não apenas a AT tinha o dever de fundamentar o acto de liquidação impugnado (em conformidade, diga-se, com o princípio plasmado no artigo 268º da CRP e no artigo 77 º da LGT), nem tão-pouco vem questionado que, tal como se afirmou na sentença recorrida, o relatório de inspecção subjacente à liquidação impugnada é, em si, omisso quanto à fundamentação de direito.

Por conseguinte, a discordância da Recorrente prende-se unicamente com as consequências, no caso concreto, da omissão da indicação das disposições legais que estão na base das correcções que deram origem à liquidação impugnada. Concretizando, tudo está em saber se essa falta, no caso, é (ou não) determinante da anulação do acto tributário ou se, pelo contrário, se pode entender que, não tendo sido posta em causa a cabal apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticar o acto com o sentido decisório que lhe conferiu, deve o mesmo ser mantido.

Vejamos, então.

Sabemos que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma sucinta, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos de facto e de direito que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração na determinação do acto – Artigo 268º, nº3 da CRP: “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”; Artigo 77º, nºs 1 e 2 da LGT: “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”; e – “A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como é entendido pela jurisprudência, as exigências de fundamentação não são inflexíveis, podendo variar de acordo com o tipo de acto e o circunstancialismo concreto em que o mesmo foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae a que se refere o artigo 487º nº 2 do C. Civil – fique conhecedor das razões de facto e de direito que lhe subjazem, de modo a permitir-lhe optar, de forma elucidada, entre a aceitação do acto ou a utilização dos meios legais de reacção, e de maneira a que, neste caso, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Direccionando a análise para as exigências da fundamentação de direito – aquilo que aqui nos ocupa - chama-se à colação o acórdão do STA, de 12/03/14, proferido no recurso nº 1674/13, no qual se lê, com pertinência para a situação em apreço, que:

“(…) No que se refere à fundamentação de direito, a jurisprudência deste Tribunal tem decidido que para que a mesma se considere suficiente não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico. Como se dá nota no acórdão do Pleno desta Secção de25/03/93, no proc. nº 27387, o dever de fundamentação fica assegurado sempre que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal, concluindo-se, assim, que haverá fundamentação de direito sempre que, face ao texto do acto, forem perfeitamente inteligíveis as razões jurídicas que o determinaram.

Donde decorre que, mesmo perante esta corrente jurisprudencial que sufragamos sem reservas, só em casos muito particulares (como eram, afinal, os analisados nos arestos citados) se pode concluir que um acto se encontra fundamentado de direito apesar de nenhuma referência legal directa existir no texto do acto. E tal só acontece quando, como se explica naquele acórdão de 27/05/2003, se mostrem verificadas duas condições:

«- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;

- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a. Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba qual, o quadro jurídico que deveria ter sido considerado.».

O caso vertente é, pelas razões que se passam a explicar, um exemplo relativamente ao qual se pode concluir que o acto tributário se encontra fundamentado apesar de nenhuma referência legal directa existir no relatório de inspecção que lhe serve de fundamentação.

Com efeito, as liquidações de IVA impugnadas resultam, sem margem para dúvidas, de correcções relativas à não aceitação da dedução do IVA por a Administração ter considerado, tal como consta do relatório de inspecção, “existirem indícios de simulação de operações tituladas por documentos escriturados como custos do exercício pelo Sujeito Passivo em análise e emitidos pelos identificados fornecedores”. Esta afirmação, como outras constantes do relatório inspectivo – “foi desconsiderado o Iva dedutível dos subempreiteiros em que não foi provada a veracidade das operações” ou, ainda, “fortes indícios de operações simuladas” – revelam inequivocamente o quadro em que a Administração se moveu para corrigir o IVA deduzido: a impossibilidade de deduzir imposto que resulte de operação simulada, tal como prevê o artigo 19º, nº3 do CIVA.

Mas mais. Pondo de lado, por agora, o acerto, ou desacerto, do entendimento da AT vertido no citado relatório, vemos que a actuação da Administração em sede de fiscalização aponta inequivocamente no mesmo sentido.

Assim, por exemplo, quando se afirma que “Foi (…) solicitado aos principais fornecedores de bens e serviços, que tiveram relações comerciais com o Sujeito passivo no exercício em análise, a fim de avaliar a autenticidade fiscal das mesmas, os elementos comprovativos das operações comerciais (…) nomeadamente contas correntes, fotocópias de facturas, cheques e extractos bancários”.

A inspecção, ao longo do relatório, autonomizou as facturas relativamente às quais o IVA deduzido foi corrigido – cfr. documento de fls. 27 a 78, do P.A apenso, a que se reporta o ponto 2 dos factos provados, cujo conteúdo foi dado por reproduzido – salientando que os seus emitentes não têm vindo a cumprir com a exigida regularidade fiscal as suas obrigações declarativas, que os documentos em causa apresentam incorrecções que identificou e que não obteve resposta das notificações dirigidas aos referidos emitentes. Tudo isto, repete-se, para concluir, em sede de IVA, “existirem indícios de simulação de operações tituladas por documentos escriturados como custos do exercício pelo Sujeito Passivo em análise e emitidos pelos identificados fornecedores”.

Por conseguinte, dúvidas não subsistem quanto ao quadro legal em que as correcções ao IVA deduzido foram efectuadas, mais se afirmando que a ninguém medianamente informado seria legítimo duvidar, como o impugnante, aqui Recorrido, não duvidou, do fundamento de direito que levou a Administração Tributária a agir nos termos em que o fez.

De resto, a esta conclusão somos levados pelo próprio contribuinte, pela sua actuação ao longo do procedimento que culminou com a liquidação adicional efectuada e também no processo de impugnação judicial. Veja-se que no direito de audição (junto ao relatório de inspecção e ao qual o mesmo no seu ponto VIII se refere) o sujeito passivo, não obstante defender a existência de falta de fundamentação, atacou de forma detalhada o circunstancialismo de facto invocado pela Administração para desconsiderar o IVA constante das facturas em apreço, pondo em causa, com os argumentos considerados pertinentes, que tal factualidade pudesse revelar-se como fortemente indiciadora da existência de operações simuladas/facturas falsas (trechos como, “nem é motivo de forte indício de operação simulada, a emissão de factura a 31 de Dezembro, pois este dia ainda faz parte do exercício de 2003…” ou “Não é indício de forte operação simulada a falta da data, como se refere a propósito da factura nº 476, emitida por António Esteves Luis, e muito menos que este indique uma sede social que não corresponde à do cadastro fiscal, sendo estes pormenores da responsabilidade de quem emitiu as facturas e não do requerente”, disso são exemplo). Mas, também, em sede de impugnação judicial a sua actuação revela um cabal conhecimento das razões que estão subjacentes à liquidação adicional sindicada, embora a Impugnante delas discorde (cfr. p.i de impugnação, onde se pode ler, além do mais, que “É esse relatório que constitui a base da liquidação de IVA impugnada, efectuada com base em correcções meramente aritméticas não por recusa de exibição de contabilidade mas por entender existirem indícios de simulação de operações comerciais”, ou “fica por demonstrar onde se podem vislumbrar motivos para operações simuladas e correcções à matéria tributável, termos em que a liquidação em causa fundando-se em factos não indicativos de operações simuladas e não consubstanciadoras de correcções da matéria tributável, está a violar o artigo 81º, nº1 da LGT”, ou “era a AF que cabia demonstrar que as facturas não correspondiam a operações simuladas (sic, admitindo-se o lapso, pois pretendia-se dizer operações efectivas/reais), o que não fez, com violação da regra de repartição do ónus da prova e da presunção de veracidade das declarações dos contribuintes” ou, também, “E não cabia ao impugnante nem aos fornecedores fazer essa prova…” ou, ainda, “a questão comum a todos os fornecedores é que estes não cumpriram as suas obrigações fiscais declarativas, mas para efeito de correcções meramente aritméticas acaso na lei consta algum fundamento que refira que o incumprimento das obrigações legais por parte dos fornecedores e prestadores de serviços da empresa inspeccionada são motivo de correcções?”).

Estamos, pois, em condições de afirmar qual o quadro jurídico tido em conta pelo acto impugnado e, bem assim, que, face aos elementos a que fizemos referência, é possível dizer que tal quadro jurídico era conhecido ou cognoscível pelo destinatário, como o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

Por conseguinte, não se subscreve, no tocante à falta de fundamentação de direito, a tese defendida na sentença recorrida e com base na qual foi a impugnação judicial julgada procedente e, consequentemente, anuladas as liquidações impugnadas. Impõe-se, pois, revogar a sentença que desse modo decidiu.

E aqui chegados, deparamos com a invocada falta de fundamentação de facto “relativa aos eventuais vícios dos documentos assim identificados: do Recibo nº 125, da factura nº 125, das facturas nº 481, 483, 489, 540, 1425, 476 e 069 do fornecedor António Esteves Luís”. Se bem interpretamos a p.i de impugnação, a aludida falta de fundamentação decorre de, contrariamente ao que se verificou relativamente a outros documentos concretamente autonomizados pela AT no relatório (facturas nºs 14, 070, 788 e 476), a propósito dos quais o relatório aponta determinadas incorrecções, quanto àqueles nada se ter dito que permita, em concreto, à Impugnante conhecer das suas irregularidades.

Ora, salvo o devido respeito, há alguma confusão nesta apreciação feita pela Impugnante. E dizemos isto porque, como se verá, bem ou mal, a AT estribou as correcções relativas ao IVA deduzido em vários factores, sendo um deles concernente às irregularidades verificadas em determinadas facturas - que não em todas - relativamente às quais a correspondente dedução do IVA não foi aceite. Dito por outras palavras, a não aceitação da dedução do IVA incluído nas facturas nºs 125, 481, 483, 489, 540, 1425, 476 e 069 não assentou em incorrecções/ irregularidades das mesmas mas sim noutros factores (isto mesmo decorre da leitura do relatório de inspecção, cujo teor se deu por reproduzido, concretamente dos pontos II, C, I, 1, 2 e 3 e III), pelo que nem sequer se alcança o sentido da aludida falta de fundamentação de facto “relativa aos eventuais vícios dos documentos nºs 125, 481, 483, 489, 540, 1425, 476 e 069.

Por conseguinte, esta questão, assim colocada em sede de impugnação judicial, não procede.

Avançando na p.i de impugnação, o que temos, a partir do ponto 25 em diante, é a discordância relativamente às correcções efectuadas e que se prende, afinal, com a questão de saber se, no plano material/ substantivo, a liquidação de IVA impugnada se mostra fundamentada - no que concerne já à base substancial legitimadora da actuação assumida pela AT, pois é evidente que a impugnante, ora Recorrida, discorda quanto à validade da actuação da Administração, pondo em causa os “indícios de simulação de operações comerciais”.

A impugnante, analisando cada um dos alegados indícios de simulação de operações comerciais, conclui que a AT não conseguiu provar os pressupostos de facto que legitimariam a sua actuação, ou seja, não carreou para os autos indícios suficientes, sérios e objectivos de que as facturas discriminadas não titulavam verdadeiras prestações de serviços. Mais invoca que era à Administração que cabia demonstrar que as facturas não correspondiam a verdadeiras operações (ou que correspondiam a operações simuladas), o que não fez, com violação da regra de repartição do ónus da prova e da presunção de veracidade das declarações dos contribuintes. Com efeito, prossegue a Impugnante, aqui recorrida, quando o acto de liquidação adicional de IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte é à AF que cabe provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação e só caso essa actuação seja legitimamente adoptada é que caberá então ao contribuinte a contraprova.

Vejamos, então.

Para a AT, o IVA constante das facturas nºs 125, 483 e 489, 481, 788, 1425, 540, 476 e 069 (de António …………), 070 (de José ……….) e 014 (Paulo ….., Armação …….., Lda), foi indevidamente deduzido pela Impugnante, ora Recorrida, o que deu origem às liquidações impugnadas (IVA e respectivos juros compensatórios). Daquilo que se tratou foi, pois, de correcções técnicas efectuadas na sequência de acção inspectiva levada a cabo (que incluiu o IVA do ano de 2003), no termo da qual pôde a AT concluir que as aludidas facturas, contabilizadas pela Recorrida, não correspondiam a reais e efectivas operações económicas.

Relembre-se, a este propósito, que nos termos do citado artigo 19º, nº3 do CIVA, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.

Comecemos por nos referirmos ao ónus da prova no âmbito das correcções em análise.

Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Assim sendo, importa analisar se a AT fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às identificadas facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrida, não subjazem as operações (aquisição de bens e prestações de serviços) que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão (de acordo com o teor das mesmas, são estas reportadas a compra de material, como chapas, prumos, discos, vigas – facuras nºs 481, 483, 489, 540, 788, 476, 069 - e a prestações de serviços, como de cofragem - realizadas em obras da impugnante – documentos nºs 125, 1425, 014 e 070 - cfr. ponto 3 dos factos provados/ fls. 53 a 58 do PA).

Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).

Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de a(s) operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração - na repartição do ónus da prova de que demos nota supra -, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.

Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspectiva, com vista a dar resposta à questão de saber se resulta dos factos considerados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais o IVA nelas incluído foi desconsiderado não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre António …….., José ……….. e Paulo ….. – Armação ……… Lda e o contribuinte N…… – ………….., Lda., ora Recorrido.

Em caso afirmativo, importa saber se o Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, são reais, isto é, existiram efectivamente, tais operações económicas entre estes concretos sujeitos.

Para concluir pela existência de indícios sérios de que as facturas não correspondem a operações reais, a AT apoiou-se em diversos elementos constantes do relatório de inspecção (cujo teor foi dado por reproduzido). Assim, lê-se no relatório:

“No decurso da presente acção de inspecção, foi constado que a firma N……….. – …………., Lda, contabilizou, no exercício de 2003, custos inerentes à actividade exercida e provenientes de operações comerciais realizadas com Sujeitos Passivos relativamente aos quais, conforme anteriormente referido na análise individual evidenciada no presente relatório, se verificou o seguinte:

- Não têm vindo a cumprir com a exigida regularidade fiscal as suas obrigações declarativas tanto em sede de IRC como de IVA.

- Os documentos emitidos revelam situações e apresentam incorrecções que, pelas características assinaladas, não obedecem às normas e preceitos consignados na legislação fiscal;

- As notificações efectuadas, não obtiveram qualquer resposta ficando assim por esclarecer as situações apontadas.

- Notificado o sujeito passivo para apresentar fotocópias dos meios de pagamento utilizados e extractos bancários justificativos das respectivas saídas monetárias, não o fez em devido tempo nem até à presente data.

Deste modo a falta de documentação exigida e fiscalmente considerada necessária a provar a realização das operações comerciais com os fornecedores identificados e pelos factos relatados em II- C1, II -C2 e II – C3, considera-se existirem indícios de simulação de operações comerciais tituladas por documentos escriturados como custos do exercício pelo Sujeito Passivo em análise (…)”.

Ainda com respeito ao relatório de inspecção, concretamente em II- C1, II -C2 e II – C3, pode ler-se o seguinte:

“(…)

Foi também solicitado aos principais fornecedores de bens e serviços, que tiveram relações comerciais com o Sujeito Passivo no exercício em análise, a fim de avaliar a autenticidade fiscal das mesmas, os elementos comprovativos das operações comerciais (…) nomeadamente contas correntes, fotocópias de facturas, cheques e extractos bancários.

A documentação exigida e fiscalmente considerada necessária a provar a realização das referidas operações não foi disponibilizada, não se tendo assim obtido qualquer resposta às notificações efectuadas, por escrito – Carta Registada – aos referidos fornecedores.

Nas condições anteriormente referidas foram notificados:

- Paulo …… – Armação ………., Lda, com o NIF (…)

- José ………….., com o NIF (…)

- António …………., com o NIF (…)

Atendendo à situação verificada, relativamente aos mesmos fornecedores e perante o facto de não ter sido obtida qualquer resposta às notificações, foram ainda efectuadas as seguintes diligências:

1 – Paulo …….. – Armação ……….., Lda, com o NIF (…)

Compulsado o respectivo sistema informático, verifica-se que o referido Sujeito Passivo, enquadrado para efeitos de tributação em IVA no regime normal de periodicidade trimestral e no regime Geral de tributação para efeitos de IRC, não tem vindo a cumprir as suas obrigações declarativas tanto em sede de IRC como de IVA (…).

A factura emitida pelo mesmo – factura 14 – datada de 31 de Dezembro de 2003 – que se junta a fls (…), indica como proveniência dos trabalhos “Alentejo, Vimeiro, Aldora, Bacatel e outras”, prestando-se assim a incluir todos os trabalhos efectuados pelo Sujeito Passivo (…) sem indicar em que consistiram esses mesmos trabalhos, verificando-se ainda que o documento respectivo – factura – só foi processado no final do exercício, situação constatada pela data de emissão da referida factura – 31 de Dezembro de 2003.

2 – José ……………….., com o NIF (…)

Compulsado igualmente o respectivo sistema informático, verifica-se que o referido Sujeito Passivo, enquadrado para efeitos de tributação em IVA no regime simplificado de tributação no regime simplificado de tributação para efeitos de IRS, não apresentou qualquer declaração periódica de IVA, respeitante ao exercício de 2003, não tendo declarado qualquer rendimento para efeitos de tributação em IRS, conforme (…).

A factura /recibo emitida por este sujeito passivo com o nº 070, (…) não se encontra devidamente datada, referindo no respectivo descritivo “Trabalhos efectuados na vossas obras no Alentejo Vimeiro cofragem e ferro c/ mão de obra e material”, não especificando o montante da mão de obra aplicada, não indicando o material e correspondente custo efectivamente incorporado ou gasto na execução dos trabalhos.

3 – António ………….., com o NIF (…)

Também compulsado o respectivo sistema informático, verifica-se que este sujeito passivo, enquadrado para efeitos de tributação em IVA no regime simplificado de tributação para efeitos de IRS, não apresentou qualquer declaração periódica de IVA respeitante ao exercício de 2003, tendo no entanto apresentado a declaração anual de rendimentos, a que se refere o artigo 57º do CIRS, podendo-se constatar na análise ao montante dos proveitos declarados pelo Sujeito Passivo, no respectivo anexo B à referida declaração, uma elevada discrepância entre os valores declarados e os manifestados pelos seus clientes nos respectivos anexos P às declarações anuais de informação contabilística e fiscal referida no artigo 113º do CIRS, constatando-se fortes indícios de prática omissiva de rendimentos de montantes elevados situação que poderá pôr seriamente em causa os interesses da Fazenda Nacional, conforme anexo (…).

Verificou-se ainda com referência a este mesmo sujeito passivo (…) que em 19 de Junho de 2003 emitiu a factura nº 788 (…), quando o respectivo livro de facturas, de onde a mesma foi extraída, só foi emitido em Dezembro de 2003, conforme se verifica pela nota a rodapé (…) situação que foi confirmada pela respectiva tipografia emissora de documentos e se comprova pela requisição (…).

Mais se verificou que a factura nº 476 (…), embora contabilizada no exercício de 2003, não se encontra devidamente datada.

Relativamente à sede social do Sujeito Passivo, António …………, consta nos documentos emitidos (folhas …) a morada sito na Quinta ……………, Rua C, Lote I -8, ……….. – 2….. – ……….., quando no respectivo cadastro individual e de IVA, consta a morada de Rua ……….., nº 103, 1º esqº, …………….. (…)”

Analisemos, então, os alegados (quatro) indícios, começando pelos seguintes dois: os emitentes das facturas não têm vindo a cumprir com a exigida regularidade fiscal as suas obrigações declarativas tanto em sede de IRC como de IVA e, bem assim, as notificações efectuadas, não obtiveram qualquer resposta ficando assim por esclarecer as situações apontadas.

Ora, como está bem de ver, tais constatações são absolutamente irrelevantes para o fim visado, neste caso, pela AT. A falta de cumprimento das obrigações declarativas, por parte dos emitentes das facturas, é uma circunstância que apenas releva no plano das relações entre aqueles e a AT. Não cumprir obrigações declarativas pode desencadear actuações administrativas tendentes a averiguar/corrigir tal ocorrência, mas nada – absolutamente nada – releva para efeitos de traduzir um indício de operações simuladas com um qualquer adquirente de bens ou serviços. Como tal, para os efeitos pretendidos pela acção de inspecção, esta constatação é imprestável.

Da mesma maneira que afirmar que as notificações efectuadas (leia-se, aos emitentes das facturas), não obtiveram qualquer resposta ficando assim por esclarecer as situações apontadas, apenas revela que aqueles concretos sujeitos passivos não colaboraram com a AT. Pretender daí retirar qualquer evidência de não corresponderem à realidade determinadas operações tituladas por facturas por eles emitidas é extrapolar em moldes não aceitáveis.

Afastados estes primeiros dois elementos indiciadores, vejamos o seguinte: Os documentos emitidos revelam situações e apresentam incorrecções que, pelas características assinaladas, não obedecem às normas e preceitos consignados na legislação fiscal.

A este propósito, importa salientar que a AT apenas aponta situações de incorrecções relativamente a quatro (4) documentos/ facturas, dos onze (11) relativamente às quais o IVA deduzido não foi aceite.

Vejamos por partes.

Quanto à factura nº476, dir-se-á que a irregularidade/ incorrecção que lhe é apontada, imputável ao respectivo emitente, nada revela acerca da efectividade da operação por ela titulada. Com efeito, a falta da data na factura, uma irregularidade formal, poderia comprometer a dedução do imposto nela liquidado, atendendo a que só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados sob a forma legal (artigo 19º, nº2 do CIVA). Porém, este dado, erigido como indício (forte) da simulação da operação em causa não colhe e, já vimos, que foi com base na impossibilidade legal de deduzir o imposto resultante de operação simulada que o imposto foi corrigido.

O mesmo se diga quanto às facturas nºs 14 e 070 relativamente às quais foi evidenciado o facto de as mesmas conterem uma descrição genérica, que não especifica os trabalhos prestados ou o montante da mão de obra e do material, ou seja, e segundo a AT, não obedecem às normas e preceitos consignados na lei fiscal. Repete-se, poderia estar comprometida a dedução do imposto aí incluído, considerando que só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados sob a forma legal. Porém, este dado, erigido como indício (forte) da simulação das operações em causa também não colhe e, vimos já, que foi com base na impossibilidade legal de deduzir o imposto que resulte de operação simulada que o imposto foi corrigido.

Já a circunstância de a factura nº 788, de Junho de 2003, ter sido extraída de um livro de facturas emitido em Dezembro do mesmo ano, revela efectivamente uma incongruência. Trata-se, porém, de uma incongruência que é compatível com a correcção de uma situação de falta de emissão de factura anterior, nada deixando antever sobre a não efectividade da concreta operação por ela titulada

Por último, deixemos claro que o facto de os documentos emitidos por António Esteves Luís fazerem menção a uma sede que não corresponde àquela que consta do respectivo cadastro individual e de IVA, é algo que só a esse emitente pode ser imputado, a que o impugnante é alheio, insusceptível de revelar ou indiciar que as operações descritas nas facturas não foram realizadas.

Isto dito, resta-nos um último elemento dos que foram apontados como indiciadores de operações simuladas, a saber: Notificado o sujeito passivo para apresentar fotocópias dos meios de pagamento utilizados e extractos bancários justificativos das respectivas saídas monetárias, não o fez em devido tempo nem até à presente data.

É verdade, e a experiência mostra, que em muitas situações relacionadas com a denominada facturação falsa inexistem meios de pagamento – cheques ou outros - extractos bancários e demais documentos que evidenciem o pagamento das facturas. E isto verifica-se com a habitual invocação de que os pagamentos ocorreram em numerário ou, também, que os documentos se extraviaram.

Esta falta de documentos demonstrativos do pagamento das facturas é, aliás, um dado a ter em conta na recolha de elementos indiciadores de prática de operações simuladas. Mas, como dizemos, é um elemento a considerar, ou seja, assume importância quando conjugado com outros elementos indiciadores daquela situação. Já não será assim, como aqui ocorre, quando esse é o único elemento com consistência para a AT levar a cabo aquilo que lhe é exigido: provar a verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais o IVA nelas incluído foi desconsiderado não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas, no caso, entre António Esteves Luís, José Ferreira da Silva e Paulo Correia – Armação de Ferro Lda e o contribuinte Numasimão – Cofragens e Construções, Lda., ora Recorrido.

Isoladamente, este elemento é insuficiente e, como tal, incapaz de, por si só, assegurar o cumprimento do ónus da prova que, neste caso, cabia à AT.

Por conseguinte, em nosso entendimento, no caso sub judice não se verifica a existência de indícios sérios de que as facturas em causa não correspondam a operações reais. Não estamos, pelas razões expostas, perante indícios que traduzam uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados emitentes não tenham vendido ou prestado os serviços nelas mencionados.

Fundamentando-se a liquidação adicional de IVA no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte era à AT que cabia provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação. No caso, a AT não demonstrou que as facturas não correspondiam a verdadeiras operações (ou que correspondiam a operações simuladas). De resto, só se esta prova fosse feita é que passava a recair sobre o impugnante o ónus de provar que, apesar dos indícios recolhidos quanto à simulação das operações, as facturas titulavam efectivamente reais operações.

Assim sendo, como se entende que é, há que concluir, dando razão ao impugnante, que as liquidações sindicadas são ilegais, devendo, por conseguinte, ser anuladas.

A anulação das liquidações de imposto determina inexoravelmente a anulação da liquidação de juros compensatórios, pois que, não sendo devido o imposto, não podem ser exigidos os juros que se destinavam a compensar o atraso na liquidação do IVA.

3 - DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, pelas razões expostas, e julgar, em substituição, procedente a impugnação judicial, anulando as liquidações objecto da mesma.

Sem custas no recurso; custas em 1ª instância pela Fazenda Pública.

Lisboa, 18/09/14