| Decisão Texto Integral: | Acorda-se nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
I.- RELATÓRIO
A ..., com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Leiria, no processo de impugnação que deduziu contra a liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, no valor global de 2.830.229$00, referente ao ano de 1995.
Alega e termina formulando as seguintes conclusões:
I - Face à prova produzida e constante da matéria assente da douta sentença, deveria o Mm° Juiz ter-se decido pela anulação parcial do acto tributário impugnado - anulação do imposto correspondente à base tributável de 2.071.311 $00.
II - A Acta da Comissão Distrital de Revisão, que está sujeita a fundamentação, deve enunciar expressamente os motivos de facto e de direito, não podendo contentar-se com simples afirmações vagas e genéricas, como é o caso dos autos.
III - Pelo que, estamos, no mínimo, perante uma fundamentação insuficiente gerando um vício de forma, que tem como efeito a anulação do acto tributário praticado.
IV - A fundamentação do acto de fixação dos valores tributáveis, deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art.° 125° CPA, ou seja, deve ser expressa e contextual, clara, suficiente e congruente.
V - Não pode, a nosso ver, o acto de fixação, aqui em causa, considerar-se fundamentado nos termos legais.
VI-A sentença errou, quanto à impossibilidade de liquidação do imposto segundo o regime da tributação da margem.
VII - Por imperativo legal, no caso em apreço, apenas tem aplicação o regime da tributação da margem, cujo regime se encontrava estabelecido, à data dos factos, no DL 504-G/85, de 30/12.
VIII - Pese embora o Impugnante, não tenha observado os requisitos formais, a que alude o art° 4° do DL 504-G/85 de 30/23, não deverá a situação de facto, aqui em causa, deixar de ser subsumida no regime legal de tributação da margem, uma vez que se tratam de bens em 2ª mão.
IX - O facto de não terem sido cumpridos os requisitos formais, exigidos no citado diploma legal, não é condição de exclusão do regime legal da tributação pela margem, é apenas passível de procedimento contra - ordenacional.
NESTES TERMOS, ENTENDE QUE DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, REVOGADA A DECISÃO RECORRIDA, DEVENDO A FINAL SER JULGADA PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO OPORTUNAMENTE DEDUZIDA PELO ORA RECORRENTE, POIS, ASSIM FAZENDO, VOSSAS EXCELÊNCIAS, FARÃO COMO SEMPRE A COSTUMADA E HABITUAL JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
A EPGA pronunciou-se pelo improvimento do recurso por sufragar inteiramente a fundamentação expressa na sentença recorrida quer quanto à matéria de facto quer de direito que se lhe afigura não merecer censura.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO:
2.1.- DOS FACTOS
2.1.1.- Na sentença recorrida deram-se como provados e não provados os factos seguintes:
1. - Na sequência de uma visita de fiscalização efectuada ao contribuinte, constatou-se ter adquirido um total de 10 veículos, pelo preço de 7.679.100$ e 5062600$ de IA, totalizando assim a quantia de 12.841.700$.
2. - A Administração Fiscal considerou que tal operação configurava a prática de actos isolados de comércio, pelo que deveria o contribuinte ter entregue na Repartição de Finanças a declaração a que alude o artigo 42 do CIVA e procedido à liquidação de IVA à taxa de 17%.
3.- Não tendo indicados os preços de venda, nem o IVA liquidado, procedeu-se à estimativa dos preços de venda considerando uma margem de lucro bruta de 15% sobre o preço de aquisição, adicionando o IA pago, e sobre este valor incidiu a taxa de IVA de 17%.
4.- Não tendo indicado as datas de venda, a Fazenda Pública optou por considerar os veículos vendidos em Dezembro de 1995 (tudo como consta da informação de fls. 12 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
5.- O impugnante reclamou para a Comissão de Revisão nos termos que constam de fls. 37 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
6.- No âmbito da Comissão de Revisão foi alcançado acordo quanto à alteração dos valores inicialmente fixados pela Administração Fiscal, reduzindo-se a MLB para 3%, como consta de fls. 29 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
7.- Na data em que ocorreram os factos, o impugnante encontrava-se desempregado, exercendo as funções de comandante do corpo activo de Bombeiros, sendo apenas remunerado em períodos sazonais da época estival.
8.- Os veículos Mercedes 200 n.° ... e Golf foram adquiridos pelos Srs. P... e M..., amigos do impugnante.
9.- A aquisição dos veículos ocorreu apenas no período compreendido entre Março a Dezembro de 1995.
10.- Em 1995 o impugnante encontrava-se desempregado.* FACTOS NÃO PROVADOS.
Com interesse para decisão da causa, não se provou que
O veiculo marca Onda tenha sido adquirido por sua prima A ...;
O veículo marca Mercedes 190 D tenha sido adquirido por J..., colega do impugnante;
O veículo marca Mercedes 200 -D (124) n.° ..., tenha sido adquirido pelo Sr. L..., pai da companheira, na altura, do impugnante;
Subjacente à aquisição dos veículos haja relação de amizade com o adquirente dos mesmos,
Em todas as aquisições houvesse relação de conhecimentos e amizade, e ausência de fins lucrativos.* MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se na análise critica do conjunto da prova produzida, com destaque para a seguinte
Prova testemunhal:
As testemunhas inquiridas mencionaram que o impugnante se encontrava desempregado na altura dos factos, e no caso do Sr. M... também se esclareceu o modo como foi combinada a aquisição. Nas outras situações, nada foi referido, nem sequer o grau de familiaridade ou amizade com os restantes adquirentes. Acresce que dos dez veículos vendidos, o impugnante só indica o nome de 5 compradores, e mesmo em relação a estes só arrolou dois, dos quais apenas um confirmou ter pago as viagens ao impugnante.
Daí os factos não provados.
Quanto à prova documental, relevam os documentos de fls. 12 (informação), fls. 29 e segs. (acta n.° 19/98 da Comissão de Revisão); fls. 37 e segs. (reclamação para a Comissão de Revisão).* 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Saber se ocorre a Falta de fundamentação do acto tributário recorrido (conclusões II a V).
b)- Saber se a sentença errou, quanto à impossibilidade de liquidação do imposto segundo o regime da tributação da margem (Conclusões VI a IX).* Na disciplina processual, impõe-se-nos agora conhecer da falta de fundamentação dos actos tributários tendo em conta o artº 124º do CPPT, que é uma pura transcrição do artº 57º da LPTA, em cujo nº 1 se estabelece a ordem de conhecimento dos vícios, impondo que serão prioritariamente conhecidos os que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.
Todavia, afora as situações específicas em que se verifiquem vícios causadores de nulidade ou de inexistência jurídica ou em que se deva acatar o regime de subsidariedade definido pela recorrente autorizado pela al. b) do nº 2 do mencionado preceito legal, o vício de violação de lei em que se enquadrariam as ilegalidades arguidas por aquela e consistentes na inexistência do acto tributário, em regra e por injunção do dito artigo do CPPT, deve ser apreciado antes do vício de forma, na medida em que aquele impede a renovação do acto.
Mas essa regra comporta uma excepção no caso da falta de fundamentação do acto (que é vício de forma porque promana da preterição de formalidade essencial prevista na lei), pois quando a fundamentação é inexistente ou de tal modo insuficiente deve a mesma ser conhecida prioritariamente em relação ao vício de violação de lei.
Conforme douto ensinamento contido nos Acórdãos do STA de 9/11/84, recurso nº 22 684, 15/1/87, recursos 13 305 e 16 096 e de 28/1/87, recurso nº 22 075, «O conhecimento do vício de forma por falta de fundamentação deve preceder o de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando a apreciação deste erro dependa da averiguação dos fundamentos da decisão».
Protestou o recorrente na posição inicial, que ora mantém, que o acto tributário não se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei.
Diz o recorrente que a fundamentação do acto de fixação dos valores tributáveis, deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art.° 125° CPA, ou seja, deve ser expressa e contextual, clara, suficiente e congruente, pelo que, a Acta da Comissão Distrital de Revisão, que estava sujeita a fundamentação, devia enunciar expressamente os motivos de facto e de direito, não podendo contentar-se com simples afirmações vagas e genéricas, como é o caso dos autos.
Assim, diz o recorrente, estamos, no mínimo, perante uma fundamentação insuficiente gerando um vício de forma, que tem como efeito a anulação do acto tributário praticado.
Quid juris?
A determinação da matéria colectável e a liquidação devem ser vistas conjuntamente, porque esta é incindível daquela, em louvação de Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2001, pp 252 e segs.:- “A liquidação “lato sensu” ou seja enquanto conjunto de todas as operações destinadas a apurar a apurar o montante do imposto, compreende:- 1) o lançamento subjectivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relação jurídica fiscal, 2) o lançamento objectivo através do qual se determina a matéria colectável ou tributável do imposto, 3) a liquidação "stricto sensu' traduzida na determinação da colecta através da aplicação da taxa à matéria colectável ou tributável, e 4) as (eventuais) deduções à colecta'.
Para o Mº Juiz resulta claro que se a impugnante analisar o conteúdo das liquidações em conjunto com o relatório da inspecção tributária, do qual também tem conhecimento, a fundamentação do acto tributário resulta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição pois a fundamentação exaustiva dos factos tributários foi devidamente comunicada ao contribuinte através da informação anexa à notificação de fls. 11 e, por outro lado, o contribuinte não alegou quaisquer outros factos susceptíveis de demonstrar a falta de fundamentação da liquidação, depreendendo-se antes do articulado inicial a total compreensão destes.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro, não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
Para a FªPª e para o julgador, é por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
E, na verdade, a fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
Ora, o recorrente diz que não foram suficientemente apontados pela entidade decidente os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.
O certo é que os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231). O recorrente também arguiu a errada fundamentação ou fundamentação substancial como se alcança do artº 52º da sua p.i. ao alegar que “...como as presunções e as correcções técnicas feitas não são correctas, a fundamentação do acto (...), também é errada...” e no artº 54º da mesma peça processual ao alegar que “...a rectificação que foi levada a cabo, não foi efectuada fundadamente(...) pelo que o acto tributário, por falta e errada fundamentação, está inquinado de vício de forma e preterição de formalidades legais...”.
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho e agora no n° l do art° 21° do CPTe no artº 125º do CPA, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade e numa primeira aproximação concreta ao caso dos autos, a fundamentação do acto recorrido não está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto por remissão para o Relatório da inspecção tributária.
Ora, a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
É facto que a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.
Evidenciam os autos que as correcções foram efectuadas na sequência da informação da inspecção tributária que, sob o tema “Aquisição de veículos automóveis na União Europeia e comercialização no mercado nacional” é do seguinte teor:
“1º- O contribuinte não se encontra inscrito em Imposto Sobre o Valor Acrescentado nem em IRS-categoria C;
2º.- Na sequência da visita de fiscalização efectuada ao contribuinte, este foi questionado sobre a quantidade de veículos adquiridos e transaccionados no mercado nacional, afirmou-nos que os adquiridos foram os constantes da relação em anexo num total de 10 veículos, sendo o preço de aquisição total de 7679100$00 e 5062600$00, totalizando 12741700$00;
3º.- Conforme consta do auto de declarações em anexo o contribuinte declara que só utilizou para efeitos de organização no processo da alfândega o número de identificação fiscal de pessoa singular e com carácter de favor, sem que tenha recebido qualquer contrapartida, o que não podemos concordar, visto que a deslocação à União Europeia, transporte e legalização dos veículos ascende a cerca de 250000$00 por cada veículo adquirido;
4º.- Por não haver a intenção do contribuinte de exercer a actividade de compra e venda de automóveis, iremos tributar o acto praticado como acto isolado de comércio previsto no nº 1 alínea a) do artº 2º do CIVA e na alínea g) nº 2 do artº 4º do Código do IRS. Pela prática do acto isolado de comércio deveria ter entregue na Repartição de Finanças de Pedrógão Grande a declaração a que alude o artº 42º do CIVA;
5º.- O contribuinte não liquidou IVA nas transacções mencionadas por força da alínea a) do RITI, alínea a) do artº 1º e nº 1 do artº 16º do CIVA à taxa de 17% (nº 1 artº 18º), o qual devia ter entregue na Tesouraria da Fazenda Pública de Pedrógão Grande no prazo estabelecido no nº 2 do artº 26º do CIVA;
6º.- Não tendo o contribuinte indicado os preços de venda nem o IVA liquidado, recorreu-se à estimativa dos preços de venda, considerando uma margem de lucro bruto de 15% sobre o preço de aquisição, adicionando o IA pago, e sobre este valor incidiu a taxa de IVA de 17%.
Não tendo indicado o contribuinte as datas de venda optou-se por considerar os veículos vendidos em Dezembro de 1995;
7º.- Não tendo apresentado apresentado a declaração mod. 2 IRS referente ao ano de 1995, recorreu-se a métodos indiciários para apuramento da matéria colectável categoria C, considerando os proveitos e os custos calculados para efeitos de IVA;
8º.- Assim, propõe-se para efeitos de IVA:
Preço de aquisição dos veículos................................................7.679.100$00
M.L.B.(15%)...........................................................................1.151.865$00
IA.........................................................................................5.062.600$00
Preço de venda....................................................................13.893.565$00
IVA(13893.565x17%)..............................................................2.361.906$00
(....)”
Por seu turno, a deliberação da Comissão de Revisão está consubstanciada na acta nº 19/98, que se encontra a fls. 29 e ss, destacando-se do seu conteúdo e com relevância para o caso vertente, que a Comissão foi constituída por V..., P.F.T. 1ª classe, na qualidade de presidente, e pelos vogais M... (nomeado pela Fazenda Pública) e A ... (nomeado pela impugnante) por ela tendo sido exarado em sede de DELIBERAÇÃO que «...por consenso dos intervenientes na reunião, foram alterados os valores inicialmente fixados pela Administração fiscal ...»
Na parte decisória e ao que ao caso importa, exarou-se que :
“Depois de breves considerações pelo presidente da Comissão de Revisão, passou-se à análise dos factos e cálculos determinantes dos valores fixados por métodos indiciários, centrando o vogal do reclamante a sua discordância em relação a (...)
Por outro lado, o vogal da Fazenda Pública, face à análise por si efectuada defendeu que: (...)
Discutido este ponto, procurou-se com intervenção do Presidente da Comissão, chegar a um acordo na determinação dos valores tributários em sede de IVA e IRS.
Nesta perspectiva, por consenso dos intervenientes na reunião, foram alterados os valores inicialmente fixados pela Administração fiscal para os que a seguir se indicam:
Preço de aquisição dos veículos................................................7.679.100$00
M.L.B.(3%).............................................................................1.151.865$00
IA........................................................................................5.062.600$00
Preço de venda..................................................................12.9723.073$00
IVA(12.972.073$00x17%).......................................................2.205.252$00
(....)”
Para o Mº Juiz, se bem perscrutamos, se a contribuinte fizer a leitura conjunta do relatório da inspecção tributária e da acta da reunião da Comissão de Revisão, saberá de onde provêm os motivos para fundamentos da fixação dos valores tributáveis.
Mas o certo é que, ainda que se possa admitir que se mostra justificada a aplicação dos métodos indiciários, um destinatário normal não consegue perceber porque é que, no plano da quantificação, não tendo o contribuinte indicado os preços de venda nem o IVA liquidado, recorreu-se à estimativa dos preços de venda, considerando uma margem de lucro bruto de 15% sobre o preço de aquisição adicionando o IA pago, e sobre este valor incidiu a taxa de IVA de 17%”.
Mais incompreensível se afigura àquele destinatário que “... por consenso dos intervenientes na reunião, foram alterados os valores inicialmente fixados pela Administração fiscal para os que a seguir se indicam...M.L.B.(3%)...”.
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração não esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, não a motivou clara e congruentemente, tudo indica que no acto impugnado se socorreu a entidade decidente de fórmula tendente a enfrentar os estrangulamentos organizacionais derivados da prática massiva de actos administrativos semelhantes.
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
O acto de fixação da matéria colectável pela Comissão Distrital de Revisão tem de ser fundamentado por força do disposto no artº 268º nº 3 da CRP e do artº 21º do CPT (hoje revogado e substituído pelo artº 77° da Lei Geral Tributária), devendo a fundamentação do acto administrativo ser clara suficiente e congruente, demonstrando as razões de facto e de direito da decisão de modo a que um destinatário normal possa compreender o percurso cognoscitivo e valorativo do autor do acto e podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.
A comissão de revisão reuniu no dia 19.06.998 pelo que vigoravam as prescrições do CPT quanto ao funcionamento das comissões de revisão. Nos termos do art. 87° do CPT:
1. O director distrital de finanças procurará o estabelecimento de um acordo entre os vogais da comissão e, quando não seja possível, cada um dos vogais lavrará um laudo sucintamente fundamentado.
2. Havendo acordo, o valor encontrado servirá de base à liquidação do imposto.
3. Não havendo acordo, o director distrital de finanças decidirá fundamentadamente no prazo de oito dias.
Face à matéria constante da acta e que se deixou transcrita, fica sem se saber se houve acordo entre apenas entre os vogais, caso em seria acertada a afirmação de que se deliberou por maioria, ou se a Comissão resolveu por unanimidade, não sendo usado o voto de qualidade pelo Sr. Presidente. É que na acta se aduz apenas que houve “Consenso” dos interveniente!....
Todavia, a admitir que não se obteve acordo entre os vogais, não se vê da acta que o Presidente da Comissão haja formalmente proferido qualquer decisão fundamentada como lho impunha o nº 3 do artº 87º do CPT ao preceituar que não havendo acordo, o director distrital de finanças decidirá fundamentadamente no prazo de oito dias, podendo fazê-lo no exercício de um voto de qualidade devidamente fundamentado ( cfr. artº 85º nº 1 do CPT na redacção vigente à data da deliberação).
É certo que da acta resulta que o Presidente não exerceu o voto de qualidade. Mas, tendo cada um dos vogais tomado posição e emitido parecer em sentidos divergentes: depois de explicitarem as suas razões, o da Fazenda Pública opinou no sentido da manutenção da matéria tributável que se tinha apurado em sede de fiscalização, enquanto que o da reclamante se pronunciou em sentido contrário, ou seja, pugnou pela não tributação.
Ora, estando os vogais em desacordo, tinha o Sr. director distrital de tomar não apenas uma decisão, mas uma decisão fundamentada (art. 87° n.° 3 do CPT).
Como referem A . J. Sousa e Silva Paixão em anotação ao artº 87º do CPT, o acordo entre os dois vogais da comissão tendo por objecto a quantificação da matéria colectável que servirá de base à subsequente liquidação, constitui o escopo prioritário a alcançar pelo director distrital de finanças, que, nos termos do nº 1 do artº 85º, tem direito a voto de qualidade fundamentado.
Quando não se alcance acordo, o nº 1 do artº 87º do CPT é claro e inequívoco na exigência de o laudo de cada um dos vogais ser “sucintamente fundamentado”.
Por outro lado, na falta de acordo dos vogais, a fundamentação da decisão do DDF fica submetida às regras gerais da fundamentação dos actos tributários ínsitas no artº 82º do CPT e isso mesmo que se decida por um valor correspondente a um dos laudos dos vogais.
Sendo assim, incumbia ao Sr.DDF referir se decidia no sentido da proposta do vogal da Fazenda Pública ou no sentido proposto pelo vogal da reclamante ou, ainda, decidir num outro sentido devendo, em qualquer dos casos, explicitar as razões da sua decisão, referindo se aderia ou rejeitava os argumentos de um ou outro dos vogais, e porquê, ou invocando outros, caso se decidisse num terceiro sentido.
E objectivam os autos que nada disso foi observado, já que, após os votos dos vogais, que foram em sentido contrário, se limitou a referir unicamente "por consenso dos intervenientes na reunião, foram alterados os valores inicialmente fixados pela administração fiscal para os que a seguir se indicam(...) M.L.B.(3%)....”.
É forçoso concluir que o acto impugnado não se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei pois que a decisão proferida pelo Director Distrital de Finanças, contrariamente ao preceituado no artº 87º, nº 3, do Cod. Proc. Tributário e 268º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa, carece, em absoluto, de fundamentação, nem se podendo considerar que a mesma se apropria de fundamentos vazados em informações ou pareceres nos autos pois que tal não decorre, explicita ou implicitamente, no teor da própria decisão, mesmo que exista uma grande bondade de análise e busca na procura de tal fundamentação.
A fundamentação do acto administrativo é um direito do cidadão constitucionalmente consagrado (artº 268º, nº 3 da CRP) e que a lei ordinária tem vindo a acolher (artº 1º do Dec Lei nº 256-A/77, 124° do CPA e 21º do CPT, hoje revogado e substituído pelo artº 77° da Lei Geral Tributária).
De todos estes precitos resulta que a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.
A fundamentação deve permitir que um destinatário normal, através dela, conheça ou possa conhecer o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto, de modo a distinguir as razões por que se decidiu naquele sentido e no noutro.
E a fundamentação não carece de ser exaustiva mas deve ser suficiente, clara e congruente.
Na sentença recorrida considerou-se que tal vício existe no acto impugnado, aduzindo-se toda a argumentação desde logo fazendo apelo à letra do preceito contido no artº 87º nº 3 do CPT na redacção ao tempo em vigor, segundo a qual não havendo acordo, o Director Distrital de Finanças decidirá fundamentadamente no prazo de oito dias.
Ora e como já se consignou, pretendendo garantir o mérito e a legalidade dos actos da Administração Fiscal, o art. 21° n.° 1 do CPT prescreve um direito à fundamentação de todas as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses dos contribuintes; da mesma forma, se estatui o correspondente dever (de fundamentação) a cargo da Administração no art. 124° do Código de Procedimento Administrativo (CPA)
E, nos termos do art. 125° n.° 1 e 2 do CPA, A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão,..., equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, pôr obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
A fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer (ou não) o contribuinte e permitir-lhe o controlo do acto.
Traduz-se isto em dizer que o contribuinte deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, deve dar-se-lhe, ainda que de forma sucinta, nota do "itinerário cognoscitivo e vatorativo" seguido para a tomada da decisão.
Só assim o contribuinte pode analisar a decisão e ponderar se lhe dá ou não o seu acordo; também só por essa via, este fica munido dos elementos essenciais para poder impugnar a decisão; só sabendo quais os factos concretos considerados pela Administração, ele pode argumentar se eles se verificam ou não; só conhecendo os critérios valoratívos da Administração sobre esses factos, ele pode discuti-los, apresentar outros ou até valorá-los doutra forma.
E a análise de tais elementos fundamentadores não permite a um destinatário normal, aperceber-se do iter cogniscitivo e valorativo da decisão tomada.
Ou seja, analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida não é clara e congruente não permitindo à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Nesse sentido, o recente ACÓRDÃO DE 29 DE JUNHO DE 2004, RECURSO nº 463/04, com os descritores FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL PELA COMISSÃO DE REVISÃO. FUNDAMENTAÇÃO e de que dimana a seguinte doutrina sobre uma questão muito semelhante à dos autos:
1. Não está suficientemente fundamentada a deliberação da comissão de revisão que baixa de 15% para 9% a margem de lucro estabelecida pela Administração Fiscal, para efeitos de fixação da matéria colectável por métodos indiciários, se apenas se funda no parcial acolhimento das razões invocadas pelo vogal designado pela contribuinte, o qual referira que ela praticara «amortizações elevadas representando 14% e 16% da estrutura dos custos» e que atribuía «remunerações aos seus sócios gerentes, com a consequente redução do lucro declarado».
2. Essa fundamentação, se basta para que se entenda a razão por que não foi mantida a margem de lucro considerada pela Administração, não é suficiente para que se perceba por que foi adoptada a de 9%, e não qualquer outra, abaixo de 15%.
Donde que, não sendo clara a informação dos motivos que levaram a Administração Fiscal a proceder às correcções que consubstanciam a liquidação ora impugnada, até porque, admitindo a lei a denominada fundamentação por referência ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto (Cfr. nº 2 «in fine» do artigo 1° do Dec. Lei n° 256-A/77) nem ao menos em termos formais se justifica a adesão a tais elementos, o acto tributário não está fundamentado, pelo que assiste razão ao recorrente/impugnante, tendo a administração fiscal incorrido em preterição de formalidade legal no âmbito da comissão de revisão
Assim, a fundamentação formal existe mas é manifestamente insuficiente, obscura e incongruente, pelo que ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.
Conseguintemente, procede o fundamento em causa o que acarreta a prejudicialidade da cognição do outro supra enunciado.* 4.- Termos em que acordam os Juizes desta Secção do Contencioso Tributário do TCA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente.
Sem custas por delas estar isenta a parte vencida. *
Lisboa, 26/10/2004
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves Ascensão Lopes |
