O Exmº Representante da Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou procedente a impugnação que Eduardo ... deduziu contra as liquidações de IRS e IVA relativas aos ano de 1996 e 1997.

Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1. “In casu”, tendo tanto a conclusão do relatório da inspecção como a decisão de fixação do lucro tributável da impugnante com recurso a métodos indiciários/ indirectos, ocorrido em 1998, não havia lugar ao direito de audição consagrado no art. 60º da LGT, porquanto, no momento da efectivação desse direito - antes da conclusão do relatório da inspecção tributária/finda a instrução e antes da decisão – ainda não se encontrava em vigor a LGT aprovada pelo DL nº 398/98, de 17/12, que iniciou a sua vigência em 1/1/99.
2. A notificação da fixação foi efectuada nos termos legalmente previstos, tendo a impugnante usado da faculdade conferida pelo nº 2 do art. 3º do DL nº 398/98, optando pela reclamação nos termos do art. 84º do CPT.
3. Não se mostrando violado o direito de audição a que alude o art. 60º da LGT, independentemente de as notificações de ambos aqueles actos (de conclusão do relatório da inspecção e de decisão de aplicação de métodos indiciários/ indirectos) terem decorrido já na vigência da LGT, o acto impugnado não enferma de vício de forma gerador de anulabilidade, pelo que será de manter.
4. A douta sentença recorrida violou o citado art. 60º da LGT.

O Magistrado do MºPº emitiu parecer no sentido do improvimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

a) Ao impugnante foi efectuado exame à sua contabilidade, tendo sido elaborado o relatório de folhas 12 a 35, cujas conclusões foram comunicadas ao impugnante em 21/1/99 nos termos do ofício de folhas 57, documentos aqueles que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.
b) Em consequência foi fixado ao impugnante para 1996 e 1997 o rendimento colectável de esc. 18.518.046$00 e esc. 13.521.011$00 respectivamente - cfr. fls. 36 e 37.
c) Em consequência foi fixado ao impugnante para 1996 e 1997 o IVA em falta de esc. 1.732.822$00 e esc. 1.229.392$00 respectivamente - cfr. fls. 38.
d) O impugnante foi notificado dos valores referidos em b) e c) por ofícios datados de 25/1/99 - cfr. fls. 36 a 38.
e) Pelo impugnante foi apresentado pedido de revisão não tendo havido acordo entre os peritos nomeados, pelo que, cada um, lavrou o seu parecer, tudo nos termos de folhas 40 a 54 e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
f) Pelo Director de Finanças foi fixada a matéria colectável para 1996 e 1997 no valor de esc. 15.649.785$00 e esc. 11.031.875$00, respectivamente, tudo nos termos da decisão de folhas 55 que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.
g) Pelo Director e Finanças foi fixado o IVA em falta para 1996 e 1997 no valor de esc. 1.128.147$00 e esc. 873.938$00, respectivamente, tudo nos termos da decisão de folhas 56 que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.
h) Pela Associação dos Industriais de Panificação do Norte foi emitido parecer no qual opinam que 50 Kg de farinha dará entre 1200 a 1220 pães, dependendo do processo de fabrico - cfr. fls. 58.
i) O estabelecimento do impugnante situa-se numa zona em que as pessoas que ali habitam têm fracos recursos económicos - depoimento da testemunha.
j) Na mesma rua em que se encontra o estabelecimento do impugnante existe um supermercado que também vende pão - depoimento da testemunha.

Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC, fixa-se, ainda, a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:

k) Tanto a conclusão da acção de fiscalização referida na alínea a), como a decisão de fixação dos rendimentos para efeitos de IRS e de apuramento do IVA, referida em b) e c), ocorrerem em Dezembro de 1998 (cfr. fls. 66);
l) As conclusões do relatório da fiscalização foram notificadas ao contribuinte ao abrigo do nº 5 do art. 75º do CPT (cfr. fls. 57);
m) As liquidações de IVA impugnadas foram efectuadas em 5/01/2000 (fls. 64);
n) As liquidações de IRS impugnadas foram efectuadas em 6/05/2000 (fls. 65);

Com efeito, na sentença recorrida decidiu-se que «quando o impugnante foi notificado das conclusões do relatório do exame à escrita já estava em vigor a LGT conforme resulta do art. 6º do Dec.Lei 398/98 que aprovou esta e do facto sob a alínea a) “in fine” do probatório.

Destarte, nos termos do art. 60º nº 1 alínea d) e e) da LGT, o contribuinte já tinha o direito de ser previamente ouvido quer quanto às conclusões do relatório, quer antes da decisão de aplicação de métodos indiciários, quer ainda antes da liquidação.

Ora, conforme resulta dos autos, não foi concedido ao contribuinte, aqui impugnante, o direito e audição consagrado no art. 60º da LGT. (....)

Destarte, porque a autoridade recorrida não fundamentou a dispensa de audição do interessado, nem cumpriu este princípio, enferma o acto de fixação da matéria colectável em sede de IRS e subsequente liquidação, assim como o de liquidação do IVA em falta, do vício de forma por preterição do disposto no art. 60º da LGT, o que gera a anulabilidade do mesmo por força do disposto no art. 135º com referência ao art. 133º, ambos do CPA, “ex vi” art. 2º al. c) do CPPT.».

Contra o assim decidido se insurge a Fazenda Pública, por entender que não havia lugar ao dever de ouvir o contribuinte, uma vez que, independentemente de a notificação do relatório da inspecção e da notificação decisão de aplicação de métodos indiciários terem já decorrido na vigência da LGT, o certo é que tanto a conclusão desse relatório como a decisão de fixação do lucro tributável haviam ocorrido ainda em 1998, isto é, antes da entrada em vigor da LGT, razão porque não havia que dar cumprimento à formalidade prevista no art. 60º da LGT.

Donde decorre que a recorrente não questiona o julgamento da matéria de facto quanto à data em que ocorreu a notificação do relatório da inspecção e a notificação da fixação do rendimento colectável (ambas em Janeiro/99), nem contesta o facto de não ter sido dado cumprimento à formalidade de audição do contribuinte prevista no art. 60º da LGT.

O que defende é que no caso “sub judicibus” essa formalidade não tinha que ser cumprida dado que «no momento da efectivação desse direito - antes da conclusão do relatório da inspecção tributária/finda a instrução e antes da decisão - ainda não se encontrava em vigor a LGT aprovada pelo DL nº 398/98, de 17/12, que iniciou a sua vigência em 1/1/99».

Pelo que a questão posta a este Tribunal reconduz-se à de saber se é ou não aplicável a referida norma da LGT ao procedimento tributário que suporta as liquidações impugnadas, norma essa que, em concretização da injunção constitucional contida no art. 267º nº 5 da CRP, veio consagrar o principio da participação, isto é, garantir o direito do contribuinte a participar na formação das decisões que lhe digam respeito.

Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o art. 6° desse DL nº 398/98 estabelece que “A presente Lei entra em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999”, nada referindo quanto à sua aplicação aos procedimentos e processos pendentes.

Pelo que, na falta de disposição legal em sentido contrário, há que fazer prevalecer o princípio da aplicação imediata das normas procedimentais e de processo, princípio que a própria LGT consagra expressamente no art. 12º nº 3 da LGT (na esteira, aliás, do que já se encontrava estipulado no art. 3º do CPT) e onde se estabelece que “As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes”, aplicação imediata essa que se baseia, naturalmente, no interesse público deste tipo de normas.

Assim, a exclusão desse tipo de normas da LGT aos processos e procedimentos pendentes só se pode justificar pela necessidade de os actos anteriormente praticados manterem a validade que tinham, dada a preocupação do legislador com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos.

Donde decorre que o artigo 60º da LGT, que impõe a formalidade da audição prévia no procedimento tributário, é de aplicação imediata aos procedimentos tributários pendentes à data da sua entrada em vigor - em 1/01/99 - obrigando o órgão administrativo competente a dar conhecimento ao contribuinte, a partir dessa data, do projecto da decisão que a AT pretenda tomar no procedimento tributário, facultando-lhe, assim, o direito de sobre ele se pronunciar em ordem a poder fazer inverter o sentido dessa decisão, quer mediante argumentos de facto, quer de direito.

O artigo 60º da LGT, na redacção introduzida pelo art. 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio - a que o legislador conferiu expressamente carácter interpretativo, pelo que face ao disposto no art. 13º do Código Civil se tem de considerar como integrada na lei interpretada, retroagindo os seus efeitos à data da entrada em vigor desta em 1/01/99, reza assim:

«1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea e) do Nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão».

São, assim, diversas as situações, no procedimento tributário, em que aquele direito pode ser exercido, havendo que ter em conta a extensão do conceito legal de procedimento tributário que se encontra enunciado no art. 54º nº 1 da LGT da seguinte forma: “1- O procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente:

a)- As acções preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributária;

b)- A liquidação dos tributos quando efectuada pela Administração Tributária;

c)- A revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributários;

(...);”.

Sendo o objectivo do procedimento tributário a “declaração de direitos tributários”, isto é, a emissão de um acto produtor de efeitos jurídicos, há que entendê-lo como uma sucessão ordenada de actos e formalidades tendentes à declaração de direitos tributários. E se o acto final que se via alcançar com o procedimento é o acto de liquidação de determinado tributo, não pode, antes dele, afirmar-se que o procedimento findou, designadamente por ter sido ultrapassada a fase da acção inspectiva ou da fixação da matéria colectável.

O que significa que, no caso vertente, tendo o procedimento perdurado para além da elaboração do relatório da fiscalização e da fixação dos rendimentos por métodos indiciários, tendo em vista as liquidações dos respectivos impostos, o procedimento se manteve até à efectivação destas - em 5/01/00 quanto ao IVA e em 6/05/00 quanto ao IRS.

Isto é, o procedimento tendente à alteração dos elementos declarados pelo contribuinte só ficou concluído no ano de 2000, razão porque esse procedimento se mantinha pendente à data da entrada em vigor da LGT.

E assim sendo, não tendo o impugnante sido ouvido antes da conclusão do relatório final da inspecção, impunha-se a sua audição antes da liquidação dos tributos, por forma a dar cumprimento à obrigação legal imposta partir de 1/01/99, direito a ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio do contribuinte, ao qual deveria ser comunicado o projecto da decisão e sua fundamentação.

Porque assim, importa concluir, perante o probatório fixado, que não foi dado ao recorrido oportunidade de se pronunciar, participando, sobre as liquidações que, na sequência da inspecção e relatório, os Serviços da Administração Tributária vieram a efectuar já no ano de 2000, isto é, em plena vigência do preceituado pela convocada e inequivocamente aplicável LGT.

Razão por que se confirma a decisão recorrida e se nega provimento ao recurso.

Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.

Lisboa, 18 de Novembro de 2003

ass) Dulce Manuel Conceição Neto

ass) José Gomes Correia

ass) Eugénio Martinho Sequeira