III. A sentença ora sob recurso apresenta um lapso manifesto que carece ser corrigido já que nenhuma das dívidas revertidas contra o oponente é relativa a coimas;

IV. Na situação em apreço o despacho de reversão respeitou integralmente os requisitos formais de fundamentação, cumprindo o disposto no artigo 23.º, n.º 4, da LGT;

V. No 3.º parágrafo do despacho de reversão, transcrito no Ponto 24 do probatório fixado na douta sentença ora em apreço, encontra-se expressamente indicado que o oponente era o gerente da sociedade devedora originária;

VI. Ao concluir, in casu, pela falta de fundamentação do despacho de reversão o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento de facto e de direito e, por essa razão não pode manter-se na ordem jurídica;

VII. Da prova produzida na presente oposição também não se pode extrair a conclusão, em que também se estribou a douta sentença sub judice para julgar a oposição procedente, da ausência de culpa do oponente na falta de pagamento das dívidas tributárias que lhe estão a ser exigidas por via da reversão operada;

VIII. Atento o disposto na alínea b), do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, e estando claramente demonstrada, nos presentes autos, a falta de entrega da dívida tributária por parte da sociedade devedora originária, caberia ao gerente que exercia o cargo na data em terminou o prazo para essa entrega, enquanto responsável subsidiário, demonstrar que essa falta não pode ser-lhe imputada, algo que em nosso entender não foi feito;

IX. In casu, está provado que o oponente não cumpriu o disposto no artigo 32.º, da LGT, o que configura a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida;

X. A prova produzida nestes autos permite-nos afirmar que a sociedade devedora originária teve dinheiro para efetuar um aumento de capital, e pagar a trabalhadores, apesar de não ter entregado nos cofres do Estado as importâncias que reteve a esses mesmos trabalhadores (IRS – Retenção na Fonte e Sobretaxa), nem o IVA que faturou aos seus clientes;

XI. Não existem dúvidas de que o oponente, na qualidade de gerente da sociedade devedora originária, optou por utilizar o dinheiro da sociedade, nas mais diversas despesas, em detrimento da entrega dos tributos devidos ao Estado;

XII. Nos presentes autos não existe qualquer prova de que a sociedade devedora originária não tinha os meios financeiros necessários para proceder oportunamente à entrega do IRS e do IVA em causa, nas datas em que os deveria ter entregado nos cofres do Estado, ou de que, não os tendo nessas datas, essa falta não tivesse ficado a dever-se a qualquer atuação ou omissão imputável ao oponente;

XIII. Nos presentes autos também não existe qualquer prova de que a sociedade devedora originária não recebeu dos seus clientes, aquele IVA em concreto (IVA do período 1212T, exigido coercivamente no processo de execução fiscal n.º 2160201201095820);

XIV. In casu, o oponente não logrou afastar a presunção de culpa pela falta de entrega dos tributos em causa e, assim sendo, a sentença ora sob recurso fez o errado julgamento de facto e de direito, também quanto a esta questão;

XV. Ao decidir como decidiu, a presente oposição, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” violou o disposto nos artigos 23.º, nºs 1, 2 e 3, 24.º, n.º 1, alínea b), 32.º, 74.º, n.º 1, e 77.º, n.º 1, todos da LGT, motivo pelo qual, deve essa sua decisão ser revogada;

XVI. Assim sendo como de facto é, estando tal devidamente provado nos presentes autos, e atendendo, ainda, a que toda a prova produzida nos mesmos apenas permite concluir pela legalidade do despacho de reversão e pela legitimidade do oponente na execução fiscal identificada supra, deve este douto Tribunal conceder total provimento ao presente recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a oposição totalmente improcedente, com a consequente manutenção na ordem jurídica da reversão nela posta em crise.

Pedido:

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente oposição, com todas as devidas e legais consequências.”.

2. Em 10/09/2012, foi instaurado no Serviço de Finanças do Barreiro, contra a sociedade comercial por quotas sob a firma “F. B…………, Unipessoal, Lda.” o processo de execução fiscal n° 2160201201085247, para cobrança coerciva de dívidas de IRS de 2012, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 20/08/2012, no montante de € 366,23 (cfr. fls. 2 a 4 da cópia do processo executivo junto aos autos);

3. Dos Balancetes Analíticos dos meses de Abril a Junho de 2011 da devedora originária verifica-se que o saldo da conta 21 – Clientes – se encontra com saldo devedor de € 80.540,75 (Abril), € 46.472,50 (Maio) e € 50.084,76 (Junho) (cfr. docs. junto a fls. 160 a 164 dos autos);

4. Dos Balancetes Analíticos dos meses de Abril a Junho de 2011 da devedora originária verifica-se que o saldo da conta 22-Fornecedores – se encontra com saldo credor de € 63.343,16 (Abril), € 71.458,73 (Maio) e € 88.670,55 (cfr. docs. de fls. 165 a 170 dos autos);

5. Dos Balancetes Analíticos dos meses de Abril a Junho de 2011 da devedora originária verifica-se que o saldo da conta 24 – Estado e outros entes públicos – se encontra com saldo credor de € 79.704,70 (Abril), € 76.478,15 (Maio) e € 78.315,24 (Junho) (cfr. docs. junto a fls. 160 a 164 dos autos);

6. Ao processo executivo identificado no ponto 2 foram apensos os processos executivos nº 2160201201095820, 2160201301015877, 2160201301102710, 21602013301103610, 2160201301124331, 2160201301152386, 2160201401027581, 2160201401056450 e 2160201401097008, referentes a IVA, IRS retido na fonte dos exercícios de 2012 a 2014, ficando a dívida a valer por € 9.513,75 (cfr. doc. junto a fls. 39 da cópia do processo instrutor junto aos autos);

7. Em 30/12/2012 foi efectuado um aumento de capital na sociedade melhor identificada no ponto 1, tendo o capital passado de € 5.000,00 para € 50.000,00 (cfr. doc. junto a fls. 9 a 15 da cópia do processo executivo junto aos autos);

8. Em 02/04/2013 a devedora originária apresentou um pedido de pagamento em prestações para dívidas de IVA (cfr. doc. junto a fls. 25 a 26 da cópia do processo instrutor junto aos autos);

9. Dos Balancetes Analíticos dos meses de Outubro a Dezembro de 2011 da devedora originária verifica-se que o saldo da conta 21 – Clientes – se encontra com saldo devedor de € 100.604,81 (Outubro), € 88.576,58 (Novembro) e € 130.658,70 (Dezembro) (cfr. docs. junto a fls. 171 a 189 dos autos);

10. Dos Balancetes Analíticos dos meses de Outubro a Dezembro de 2011 da devedora originária verifica-se que o saldo da conta 22 – Fornecedores – se encontra com saldo credor de € 72.463,39 (Outubro), € 62.362,57 (Novembro) e € 57.187,07 (Dezembro) (cfr. docs. de fls. 171 a 189 dos autos);

11. Dos Balancetes Analíticos dos meses de Outubro a Dezembro de 2011 da devedora originária verifica-se que o saldo da conta 24 – Estado e outros entes públicos – se encontra com saldo credor de € 96.505,77 (Outubro), € 95.273,67 (Novembro) e € 98.020,38 (Dezembro) (cfr. docs. de fls. 56 a 73 da cópia do processo executivo junto aos autos);

12. A devedora originária apresentou em 12/06/2012, um pedido de penhora para pagamento das dívidas exequendas através do crédito por si detido pelo cliente H........... Construções, Lda. no montante de € 6.029,52 (cfr. doc. junto a fls. 21 a 24 da cópia do processo executivo junto aos autos);

13. A H........... Construções, Lda. reconhece a dívida de € 4.329,94, em 24/09/2012 afirmando que irá proceder ao pagamento da mesma (cfr. doc. junto a fls. 190 e 191 dos autos);

14. Em 26/02/2013 a devedora originária apresentou novo pedido de pagamento em prestações das dívidas exequendas (cfr. docs. juntos a fls. 22 a 24 da cópia do processo executivo junto aos autos);

15. O pedido identificado no ponto anterior foi indeferido por despacho de 20/03/2013 (cfr. doc. junto a fls. 192 a 195 dos autos);

16. Dos Balancetes Analíticos dos meses de Outubro a Dezembro de 2012 da devedora originária verifica-se que o saldo da conta 21 – Clientes – se encontra com saldo devedor de € 101.717,29 (Outubro), € 143.266,48 (Novembro) e € 119.708,38 (Dezembro) (cfr. docs. junto a fls. 196 a 212 dos autos);

17. Dos Balancetes Analíticos dos meses de Outubro a Dezembro de 2012 da devedora originária verifica-se que o saldo da conta 22 – Fornecedores – se encontra com saldo credor de € 17.745,96 (Outubro), € 20.939,82 (Novembro) e € 7.751,65 (Dezembro) (cfr. docs. de fls. 196 a 212 dos autos);

18. Dos Balancetes Analíticos dos meses de Outubro a Dezembro de 2012 da devedora originária verifica-se que o saldo da conta 24 – Estado e outros entes públicos – se encontra com saldo credor de € 133.004,91 (Outubro), € 136.942,24 (Novembro) e € 140.290,09 (Dezembro) (cfr. docs. de fls. 196 a 212 dos autos);

19. Em 18/06/2014 a sociedade melhor identificada no ponto 1 foi declarada insolvente na sequência de processo de revitalização por si apresentado (cfr. doc. junto a fls. 75 a 82 dos autos);

20. Em 24/06/2014, foi elabora uma informação, da qual consta o seguinte:

(cfr. doc. junto a fls. 18 e 19 da cópia do processo executivo junto aos autos);

21. Em 24/06/2014 foi proferido despacho no sentido de ser ouvido o oponente sobre a intenção de contra si reverterem as dívidas exequendas (cfr. doc. junto a fls. 31 do processo instrutor junto aos autos);

22. O despacho identificado no ponto anterior foi notificado ao oponente por ofício de 24/06/2014, registado em 30/06/2014 e entregue em 01/07/2014 (cfr. doc. junto a fls. 35 do processo instrutor junto aos autos);

23. Em 13/08/2014 foi elaborada uma informação da qual consta o seguinte: “Cumpre-me informar, que o responsável subsidiário F........., apesar de notificado(s), não exerceu(ram) o direito de audição prévia.” (cfr. doc. junto a fls. 17 dos autos);

24. Por despacho de 19/08/2014 foi ordenada a reversão do processo de execução fiscal para o oponente, nos seguintes termos:

25. O oponente foi citado no âmbito dos processos supra identificados por ofício de 11/09/2014, do qual consta o seguinte:

(cfr. doc. junto a fls. 15 e 16 dos autos);

26. Quem contratava trabalhadores era o oponente (depoimento das testemunhas J…, L… e J….);

27. O oponente procurou sempre pagar aos seus trabalhadores, nem que fosse em prestações (depoimento das testemunhas J…., L…. e J…. );

a) Não logrou a Fazenda Pública provar a culpa do Oponente na falta de pagamento das coimas;

Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada foi julgada procedente a oposição à execução fiscal n.º 2160201201085247 e apensos, por falta de fundamentação do despacho de reversão e ilegitimidade do oponente por ter logrado ilidir a presunção de culpa pela falta de pagamento dos tributos.

Dissente do assim decidido vem a AT-Autoridade Tributária e Aduaneira alegar desde logo a existência de lapso na sentença, quanto à menção do facto não provado e sua motivação, bem como erro de julgamento quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão e ilegitimidade do oponente.

Vejamos então.

A Recorrente alega lapso de escrita ao ter sido mencionado na sentença como facto não provado a menção a coimas, sendo o processo de execução fiscal e apensos referente a IVA e IRS – retenções na fonte.

Efetivamente assiste-lhe razão.

Consta da sentença como facto não provado “a) Não logrou a Fazenda Pública provar a culpa do Oponente na falta de pagamento das coimas”, e na motivação “No que respeita à matéria de facto não provada não logrou a Fazenda Pública efectuar qualquer prova de que a falta de pagamento das coimas foi do Oponente”.

Ora, encontrando-se provado que o processo de execução fiscal e apensos é relativo a dívidas de IVA e de IRS – retenções na fonte (cfr. pontos 2 e 6 do probatório), deve considerar-se como não escrito o facto não provado e respetiva motivação.

Prosseguindo.

A Recorrente invoca erro de julgamento quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão afirmando que este respeitou integralmente os requisitos formais de fundamentação, cumprindo o disposto no artigo 23.º, n.º 4, da LGT, e, quanto à ilegitimidade do oponente alega que não foi ilidida a presunção de culpa porquanto, “na qualidade de gerente da sociedade devedora originária, optou por utilizar o dinheiro da sociedade, nas mais diversas despesas, em detrimento da entrega dos tributos devidos ao Estado”; não existindo “qualquer prova de que a sociedade devedora originária não tinha os meios financeiros necessários para proceder oportunamente à entrega do IRS e do IVA em causa, nas datas em que os deveria ter entregado nos cofres do Estado, ou de que, não os tendo nessas datas, essa falta não tivesse ficado a dever-se a qualquer atuação ou omissão imputável ao oponente”; que “não existe qualquer prova de que a sociedade devedora originária não recebeu dos seus clientes, aquele IVA em concreto (IVA do período 1212T, exigido coercivamente no processo de execução fiscal n.º 2160201201095820)”; que “o oponente não logrou afastar a presunção de culpa pela falta de entrega dos tributos em causa”, concluindo que a prova produzida nos autos “apenas permite concluir pela legalidade do despacho de reversão e pela legitimidade do oponente na execução fiscal identificada”.

A sentença recorrida considerou que o despacho de reversão padecia de falta de fundamentação, tendo alinhado o seguinte discurso, após referência ao enquadramento jurídico e jurisprudencial da questão:

“(…) Voltando ao caso dos autos verificamos que decorre do probatório supra que o despacho de reversão bem como o despacho que determinou a audição do oponente, se fundamentam na informação elaborada pelos Serviços da qual consta que a devedora originária foi declarada insolvente, que foram tentadas penhoras de bens e que as mesmas não foram suficientes para solver as dívidas.

No entanto, do despacho de reversão não consta expressamente a indicação de que o Oponente seria o gerente da sociedade à data dos factos, embora tal referência conste do ofício de citação.

Assim sendo, concluiremos que o despacho não se encontra devidamente fundamentado.”.

Desde já manifestamos a nossa discordância com o assim decidido.

Vejamos.

Em termos gerais, podemos afirmar que a responsabilidade subsidiária se efetiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT) e que o despacho de reversão, sendo um ato administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, artigos 23.º, n.º 4 e 77.º nº 1 da LGT), devendo, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (n.º 1 do artigo 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração dos pressupostos da reversão e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (artigo 23.º, n.º 4 da LGT).

Como se referiu no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido em 16/10/2013, no âmbito do processo n.º 0458/13, e mencionado na sentença recorrida, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.»

A sentença recorrida invocando a supracitada jurisprudência e atendendo aos factos dados como provados, considerou que o despacho de reversão não estava fundamentado.

Compulsado o teor do despacho de reversão bem como a informação que o antecede (cfr. pontos 20 e 24 do probatório), verificamos que do despacho consta, não só a referência à insuficiência de bens da originária devedora, a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido – artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT e artigo 153º do CPPT, a identificação do responsável subsidiário, que a decisão se funda na presunção de culpa do gerente identificado, baseada nas informações oficiais e provas documentais inclusas nos autos. E na informação transcrita no ponto 20 do probatório, consta expressamente que à data da constituição das dívidas era o oponente responsável de direito e de facto da executada e devedora originária, sustentando-se nos elementos constantes dos autos, designadamente, na certidão permanente do teor da matrícula, do anexo J referente aos pagamentos auferidos por membros dos órgãos estatutários de pessoas coletivas e, de requerimentos apresentados no serviço de finanças pelo oponente em representação da sociedade.

A fundamentação constante do despacho de reversão é suficiente e respeita as exigências legais, sendo que permite a um destinatário médio aferir das razões, dos pressupostos e das normas legais em que assentou.

Contrariamente ao entendimento vertido na sentença recorrida, consideramos que a referência, embora de forma sumária, à gerência baseada em prova documental junto aos autos, não conduz à falta de fundamentação do despacho de reversão.

Conclui-se assim que o despacho de reversão contém os elementos que a jurisprudência considera suficientes para o oponente conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a reversão das dívidas, improcedendo a alegada falta de fundamentação do despacho de reversão.

Em face do exposto verifica-se o erro de julgamento quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão, procedendo o recurso nesta parte.

Prosseguindo.

Quanto à ilegitimidade do oponente o tribunal a quo entendeu o seguinte:

(…) A questão que se coloca seria a de saber se o oponente é ou não responsável pela falta de pagamento dos impostos em causa, ou seja, se o oponente logrou provar que não foi por culpa sua as dívidas em questão não foram pagas.

Decorre do probatório supra que a devedora originária foi declarada insolvente em 2014, bem como que foi a sociedade devedora que se apresentou à insolvência, tendo numa primeira fase procurado recorrer ao PER e mais tarde à própria insolvência.

Vem o oponente alegar que não foi por culpa sua que o património da devedora originária se tornou insuficiente para solver as dívidas, mas que essa circunstância se deveu à conjuntura de crise que se viveu no país e, concretamente, ao facto de os seus clientes não terem cumprido com as suas obrigações para com a devedora originária.

A questão que agora importa apurar é a de saber se foi culpa do oponente que os impostos em falta deixaram de ser pagos.

Desde logo cumpre afirmar que, de acordo com o disposto no art. 64º do CSC, sobre todos os administradores/gerentes impende o dever de administrar com diligência as sociedades, ou seja, todos os administradores/gerentes têm o dever ou a obrigação geral de vigilância sendo que este dever não deve ser aferido pelo padrão de referência do bonus pater familiea, mas sim e como estabelece a alínea a) do nº 1 do art. 64º do CSC tendo como padrão de referência a figura do gestor criterioso e ordenado. Será este padrão de referência que servirá para aferir da responsabilidade dos administradores.

Sobre os administradores das sociedades comerciais impende ainda o dever de cuidado que se desdobra, entre outros, no dever de monitorizar a actividade da sociedade (duty of monitor) que implica a obrigação de acompanhar e vigiar a actividade social. Isto não significa que o gestor deve saber de tudo o que se passa no dia-a-dia da sociedade, mas impõe o dever de instalar sistemas adequados de vigilância e controlo da informação e eventualmente realizar investigações quando tome conhecimento de factos anómalos. Não estamos aqui perante obrigações de resultado mas sim obrigações de meios, ou seja, da forma como desempenham as suas funções (Prof. António Pereira de Almeida, obra citada, pág. 270).

Para que se possa afirmar que os administradores/gerentes violaram os seus deveres para com terceiros, nomeadamente para com os seus credores é necessário que tenham violado normas que se destinem a proteger os credores.

No caso das dívidas para com o credor Estado o administrador/gerente tinha que provar que não foi por culpa sua as dívidas tributárias não foram pagas.

Sobre os gerentes das sociedades impende a obrigação, nomeadamente para protecção dos credores, entre outras, de apresentar a sociedade à insolvência (arts. 18º e 19º do CIRE) quando verifica que o património social não é suficiente para solver as dívidas sociais, entre as quais se encontra as dívidas ao Estado.

Se em sede de CSC a culpa não se presume, já em sede de LGT, mais concretamente do seu art. 24º, nº 1, a culpa presume-se no caso da alínea b) e no caso da alínea a) é sobre a AF que impende a obrigação de provar a culpa do gerente/administrador. Ou seja, no caso da alínea b) incumbe ao gerente a prova de que não foi por culpa sua que os impostos não foram pagos e, no caso da alínea a), é sobre a AF que impende o ónus da prova.

Ora o oponente provou que não foi por culpa sua que os impostos não foram pagos, sendo certo que não violou os seus deveres de um gestor cuidadoso e criterioso. Ficou provado que a sociedade devedora originária possuía créditos junto dos seus clientes, com os quais procurou pagar as dívidas tributárias em falta.

Mais, ficou também provado que a devedora originária fez um aumento de capital social de € 45.000,00. Após esta injecção de capital, e embora tenham aumentado substancialmente as dívidas dos seus clientes (passaram de € 50.084,76 em Junho de 2011, para € 130.658,70 em Dezembro de 2011 – vide pontos 4 e 11 do probatório supra) a verdade é que as dívidas com os seus fornecedores baixaram substancialmente, de € 78.315,24 para € 57.187,07 (pontos 5 e 12 do probatório supra), sendo certo que em Dezembro de 2012 as dívidas aos fornecedores passaram para € 7.751,65 (vide ponto 20 do probatório supra). Ou seja, o Oponente procurou manter a sociedade a trabalhar apesar das dificuldades que lhe eram criadas pelos clientes faltosos tendo efectuado o aumento de capital.

A questão que se coloca é a de saber se com a quantia proveniente do aumento de capital não deveria o Oponente ter pago os impostos ao Estado em vez de pagar aos seus fornecedores. De facto, as dívidas ao Estado, em Junho de 2011 eram de € 78.315,24 e em Dezembro de 2012 já se encontravam no montante de € 140.290,09 (grande parte eram dívidas à Segurança Social).

(…)

Voltando ao caso dos autos, a situação em que a devedora originária ficou não se deveu a falta de diligência por parte dos seus gestores, dado que estes procuraram sempre conseguir outras soluções para manter a actividade da sociedade que haviam criado. Decorre dos autos que o Oponente foi sempre pedindo para pagar as dívidas à AT em prestações, concedendo inclusivamente créditos que detinha sobre os seus clientes. Não o conseguiu. No entanto, como já se afirmou acima, o dever do gestor não deve ser aferido por critérios de obtenção de resultados, mas sim através obrigações de meios, ou seja, da forma como desempenham as suas funções. Mais, o gerente da sociedade originariamente devedora quando verificou que já não conseguia mesmo continuar a cumprir as suas obrigações, optaram tentou um PER e, não tendo este sido bem sucedido, apresentou a sociedade à insolvência.

Concluímos assim que logrou o oponente provar que tudo fez para que os credores da sociedade não fossem prejudicados e que não foi por culpa sua, mas por motivos que não lhe são imputáveis e que não conseguiu ultrapassar embora tudo tenha feito para isso.”.

Vejamos.

No caso em apreço estamos perante oposição à execução fiscal n.º 2160201201085247 e apensos, originariamente instaurada contra a sociedade comercial “F. B…………, Unipessoal, Lda”, por dívidas tributárias de IVA de 2012 e IRS - retenção na fonte de 2012 a 2014 no montante total de € 9.513,75, e posteriormente revertidas contra o ora Recorrido na qualidade de responsável subsidiário e ao abrigo do art. 24º, nº 1 alínea b) da LGT.

O regime de responsabilidade subsidiária previsto no art. 24º, nº 1 da Lei Geral Tributária consagra o seguinte:

“1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

A jurisprudência dos Tribunais Superiores tem afirmado em vários Acórdãos (entre outros Acórdão do STA, de 10/16/2013, proc.º 0458/13 e Acórdão do TCA Sul de 15/04/2021, procº 614/15.4BELRA), que de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações previstas no nº 1 do art. 24º da LGT:

i)- incumbe em qualquer dos casos à AT comprovar a alegação do exercício efetivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT);

ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT).

No caso em apreço resulta do probatório que a reversão da execução fiscal fundou-se na alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT, não sendo controvertida a gerência de facto da sociedade devedora originária pelo oponente/recorrido, tendo a insolvência da sociedade devedora originária sido decretada em data posterior àquela a que se referem os tributos, pelo que o oponente, encontrava-se onerado com a respetiva presunção de culpa imputando-se-lhe a falta de pagamento dos tributos.

Desta forma, tendo a reversão da execução sido efetuada ao abrigo da alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT, cabia ao revertido ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento dos tributos, demonstrando que actuou com a diligência de um “bonus pater familiae”, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial a do art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade (cfr. entre muitos, o Acórdão do TCA Norte, de 23/11/2011, proferido no proc.º 00972/09.0 BEVIS).

E o gerente, para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante o período da sua gerência, tem de demonstrar que a devedora originária não tinha meios para pagar os tributos e que a falta desses meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.

Nesse sentido veja-se o Acórdão do TCA Sul de 15/04/2021 – proc. 614/15.4BELRA no qual a ora Relatora foi 1ª Adjunta em que se afirma que “O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um “bonus pater familiae”, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial a do art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cf., entre muitos, o Acórdão do TCA Norte, de 23/11/2011, proferido no proc.º 00972/09.0 BEVIS.

(…) Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem, pois, que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.

Realmente, o normativo que subjaz à nossa análise faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la reiteradamente no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.

Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (art.º 32.º da LGT).

(…) Salienta-se que o acervo dos factos reportados a momento posterior ao do vencimento da dívida revertida, não se presta a ajuizar da conduta dos administradores e gerentes, porque o que verdadeiramente está em causa e se realçou nos considerandos doutrinais oportunamente feitos, é avaliar se a actuação do gestor foi, por qualquer modo, determinante da situação de falta de meios da SDO para solver a dívida, ou se tal situação se deveu, única e exclusivamente, a factores exógenos, neste caso tendo o gestor actuado contextualmente com diligência e orientado para minimizar o impacto das adversidades na solvência da empresa.”. (fim de citação)

Importa destacar igualmente o Acórdão do TCA Sul de 04/05/2023 – proc. 1960/13.7BELRS que a propósito da culpa refere o seguinte: “A culpa, aqui em causa, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.

Competindo, assim, aquilatar, apelando à teoria da causalidade, se a atuação do ora Recorrente como gestor da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos, quer em omissões, foi adequada ao incumprimento do pagamento das dívidas em cobrança coerciva.

“[o]perando com a teoria da causalidade adequada que se consagra no nosso ordenamento jurídico, para que a atuação do recorrente se pudesse dizer causa do prejuízo era mister que, em abstrato, aquela fosse adequada a produzi-lo, que o prejuízo fosse uma consequência normal típica daquela. E para se poder dizer que a ação ou omissão do recorrente foi adequada à insuficiência do património da empresa para a satisfação dos créditos parafiscais, deve seguir-se o processo lógico da prognose póstuma, ou seja, de um juízo de idoneidade, referido ao momento em que a ação se realiza ou a omissão ocorre, como se a produção do resultado se não tivesse ainda verificado, isto é, de um juízo ex ante. É que a causalidade não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano e que não pode existir causalidade adequada quando o dano se verificou apenas por virtude de circunstâncias excecionais, anormais, extraordinárias ou anómalas que, no caso concreto, se registaram e que interferiram no processo de causalidade, considerado este no seu conjunto.”. (fim de citação)

Cumpre então analisar se do probatório resultaram factos que nos permitam concluir que o oponente agiu com a diligência de um bom pai de família face às circunstâncias que deram origem à falta de pagamento desses tributos.

Como resulta da sentença recorrida, o oponente alegou “que não foi por culpa sua que o património da devedora originária se tornou insuficiente para solver as dívidas, mas que essa circunstância se deveu à conjuntura de crise que se viveu no país e, concretamente, ao facto de os seus clientes não terem cumprido com as suas obrigações para com a devedora originária.”.

Ora do probatório nada resultou provado relativamente ao impacto da conjuntura de crise na sociedade, quais os clientes incumpridores, qual o montante de pagamentos não realizados, que diligências foram encetadas pelo oponente para que esses pagamentos fossem concretizados, se foram instauradas ações para recuperação dos créditos, etc.

Tendo presente que a dívida exequenda é relativa a IVA de 2012 e IRS- retenções na fonte de 2012 a 2014, da prova produzida nos autos resultaram os seguintes factos:

- ter a sociedade realizado em 30/12/2012 um aumento de capital, passando este de € 5.000,00 para € 50.000,00 (cfr. ponto 7);

- que nos meses de Outubro a Dezembro de 2012 a sociedade apresentava o saldo da conta 21 – Clientes – com saldo devedor de € 101.717,29 (Outubro), € 143.266,48 (Novembro) e € 119.708,38 (Dezembro), o saldo da conta 22 – Fornecedores – com saldo credor de € 17.745,96 (Outubro), € 20.939,82 (Novembro) e € 7.751,65 (Dezembro), e o saldo da conta 24 – Estado e outros entes públicos – com saldo credor de € 133.004,91 (Outubro), € 136.942,24 (Novembro) e € 140.290,09 (Dezembro) (cfr. pontos 16, 17 e 18);

- a sociedade em 12/06/2012 formulou um pedido de penhora de crédito de um cliente, o qual reconheceu o montante de € 4.329,94 (cfr. ponto 12);

- apresentou em 02/04/2013 um pedido de pagamento em prestações para dívidas de IVA (cfr. ponto 8);

- em 26/02/2013 apresentou novo pedido de pagamento em prestações que foi indeferido (cfr. ponto 14);

- em 18/06/2014 a sociedade foi declarada insolvente na sequência de PER por si apresentado (cfr. ponto 19);

- o oponente procurou sempre pagar aos trabalhadores, nem que fosse a prestações (cfr. ponto 27).

Face à prova produzida, o tribunal a quo concluiu que o oponente logrou “provar que tudo fez para que os credores da sociedade não fossem prejudicados e que não foi por culpa sua, mas por motivos que não lhe são imputáveis e que não conseguiu ultrapassar embora tudo tenha feito para isso.”.

Não concordamos com o decidido, porquanto da prova produzida nos autos não podemos concluir da forma como o tribunal a quo o fez.

Na verdade tal como já acima referimos, não se mostra provado o alegado pelo oponente quanto à falta de pagamento dos clientes da sociedade e o seu impacto na situação financeira da sociedade, por outro lado, não podemos afirmar que o oponente tudo fez para que os credores da sociedade não fossem prejudicados, na medida em que, se ficou provado que o oponente sempre tentou pagar aos trabalhadores, reconhecendo a sentença que, após o aumento de capital se verificou um decréscimo substancial das dívidas aos fornecedores, sendo a dívida exequenda reportada ao período temporal em que ocorreram esses factos, significa que o crédito do Estado ficou prejudicado nos pagamentos que a sociedade efetuou.

Importa salientar que sendo a dívida exequenda referente a retenções na fonte de IRS e IVA, a própria natureza da mesma implica uma densidade superior na ilisão da culpa, na medida em que as quantias foram retidas aos trabalhadores e suportadas pelos clientes e já se encontravam na posse da devedora originária.

Assim, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido pago o imposto cabe demonstrar, mediante prova positiva e concludente, que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta não se deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.

Tal como referido supra, dos factos deve resultar a convicção no julgador, que a ação ou omissão por parte do gerente foi a adequada de um gerente diligente e dela não resultou a insuficiência do património da empresa para a satisfação dos créditos tributários.

Consideramos, tal como acima exposto, que não foi feita prova positiva e concludente, de que a falta do pagamento não foi imputável ao gerente.

Resta acrescentar que, in casu, não basta formular um pedido de pagamento em prestações de IVA, quando tal pedido está votado ao insucesso face ao regime legal (art. 42º, nº 2 da LGT, na redação ao tempo) e que não basta submeter a sociedade ao PER para que se possa tout court ilidir a presunção de culpa.

Por tudo o que vem exposto entendemos que o oponente, ora recorrido, não logrou ilidir a presunção de culpa prevista na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT, e como tal é parte legítima no processo de execução e seus apensos.

Destarte entendemos ser de conceder total provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição à execução improcedente.