| Decisão Texto Integral: | I.- RELATÓRIO
ISABEL ......, com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Setúbal, no processo de impugnação que deduziu contra a liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, no valor global de 7.502.903$00, referentes aos anos de 1994 a 1996.
Alega e termina formulando as seguintes conclusões:
l. - Após a prolação da douta sentença foram juntos aos autos os documentos de fls. 244 a 274 os quais haviam sido requisitados oficiosamente pelo tribunal à Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo.
2. - A decidir proferir a sentença sem aguardar a resposta daquele Departamento financeiro o Meritíssimo Juiz "a quo" deixou de pronunciar-se sobre questões que deveria apreciar, pelo que a douta sentença é nula nos termos do disposto no art.° 125 do C.P.P.T.
3. - Como se pode constatar pelos documentos de fls. 244 a 274, no ano de 1995 foram adquiridos a particulares os seguintes veicules: Mercedes Benz 200D, chassis n° wdbl241801fo43275; Wolkswagen Golf GTD, chassis n° wwwzzzl992gw546205; Nissan Terrano l, chassis n° jn1wbyd214010l763; Mercedes Benz 190D, chassis n° wdb2011221a067511 e Mitsubishi Pagero 2.5TD, chassis n° imbl044gvhj406312.
4. - Sendo comprados a particulares não havia lugar à cobrança do IVA.
5. - As liquidações de IVA cobrados sobre estes veículos pelas transacções ocorridas no ano de 1995 totalizam Esc. 1.596.027$00 ( 6 .. 9.472.60)
6. - Tendo sido indevidamente cobradas devem as liquidações de IVA do ano de 1995 ser reduzidas de Esc. 3.125.590$00 ( E. 15.590,38) para Esc. 1.529.563$00 ( E. 7.629,43).
7. - A douta sentença recorrida violou o disposto no art.° 125° do C.P.P.T., pelo que deve ser revogada se, entretanto, não for reparada pelo Meritíssimo Juiz "a quo", o que, aliás, se espera, como é de Direito e JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EPGA pronunciou-se no sentido da procedência.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO:
2.1.- DOS FACTOS
2.1.1.- Na sentença recorrida deram-se como provados e não provados os factos seguintes:
1.- A impugnante exerce a actividade de comércio de automóveis em 2ª mão vendendo veículos provenientes do mercado intracomunitário.
2.- Em sede do IVA está enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral tendo declarado o início da actividade em 23.6.1997.
3.- Relativamente às viaturas adquiridas e posteriormente vendidas a impugnante optou pelo regime dos bens em 2ª mão previsto no Decreto - Lei n.° 504-G/85, de 31 de Dezembro.
4.- No ano de 1994, a impugnante adquiriu veículos em 2.ª mão no mercado intracomunitário no valor de esc. 2.804.765.00.
5.- No ano de 1995, a impugnante adquiriu veículos em 2ª mão no mercado intracomunitário no valor de esc. 18.385.824.00.
6.- No ano de 1996, a impugnante adquiriu veículos em 2.ª mão no mercado intracomunitário no valor de esc. 14.226.082.00.
7.- A impugnante não declarou na sua contabilidade a aquisição de três viaturas, uma delas em 1994 e duas em 1996.
8.- A impugnante não liquidou qualquer I VA sobre os veículos comprados.
9.- Da contabilidade da impugnante não constam facturas de compra nem qualquer documento de suporte das vendas.
10.- A contabilidade da impugnante apresenta resultados negativos.
11.- Em consequência da inspecção tributária que a sua contabilidade foi alvo, foi-lhe liquidado IVA através de correcções técnicas para os anos de 1994, 1995, 1996, no valor, respectivamente de esc: 476.810.00, 3.125.590.00 e 2.418.834.00 e respectivos juros compensatórios.
12.- Dos veículos adquiridos pela impugnante foram adquiridos a particulares os veículos Wolkswagen Cabrio, o Wolkswagen com o n.° de chassis VWZZZ19ZHW802419, e o Mercedes 300TD com o n.°de chassis WBD 1241901F0542026 - does. fls. 148, 136,172.
13.-Estes veículos foram adquiridos no ano de 1996.
14.- O IVA liquidado sobre estes três veículos foi de esc: 742.980$00 - doc. fls. 56.
15. Dos veículos adquiridos pela impugnante foram adquiridos a empresas o BMW 524TD5 matrícula 77-73-HE, o Mercedes 250 TD matrícula 14-54-GV, o BMW 525 TD5 matrícula 59.80-GJ, o Mercedes 250 D/85 chassi n° wdb 1241251^860628, o Mercedes 190 D, chassi n° wdb 2011281f483951 -docs. fls. 160, 219, 209, 223, 215.
16.- Com base em presunções, nos termos do art° 84 do CIVA, foi pela inspecção proposto liquidar IVA para os anos de 1994, 1995, 1996 em respectivamente esc: 68.314$00, 264.214$00,656.568$00.
17.- A impugnação foi deduzida em 6/2/2001.
Com base no disposto no artº 712º do CPC aditam-se os seguintes factos que, tal como aqueleoutros, se mostram documentalmente provados e que relevam para a decisão da causa:
18.- Por despacho de 08/05/2001, exarado na acta de inquirição de fls. 130, no termo da audição de testemunhas, o Mº Juiz, deferindo o requerido pela requerente, ordenou que se solicitasse à Direcção Geral das Alfândegas cópias das facturas de aquisição e livrete dos veículos Mercedes 250 TD, inclusive em diante da lista de fls. 52.
19.- Por despacho de 14/01/02, o Mº Juiz ordenou a notificação das partes para alegarem por escrito, querendo, em 15 dias – cfr. fls. 206.
20.- Em 08/02/2002, foram juntos alguns documentos dos que o Mº Juiz ordenara a requisição à Direcção Geral das Alfândegas, através do ofício que se encontra a fls. 208.
21.- Por despacho de 11/02/02, o Mº Juiz mandou que as partes fossem notificadas do teor dos documentos juntos-cfr- fls. 226.
22.- Após o que, por despacho de 18/03/2002, mandou que os processo seguisse com vista ao MP para emissão de parecer – cfr fls. 227.
23.- Parecer que foi junto em 23/04/2002 e se encontra a fls. 229.
24.- Em 12/06/2003 foi proferida a sentença de fls. 239.
25.- A qual foi notificada às partes e ao MP- vd. fls. 241 e vº e 242 e vº.
26.- Por requerimento junto em 01/07/2003 e que está a fls. 243 dos autos, a impugnante interpôs recurso da sentença dita em 24.-.
27.- Por ofício que deu entrada em 03/07/2003 e foi junto a fls. 244, em aditamento ao ofício referido no precedente ponto 20., a Direcção Geral das Alfândegas remeteu fotocópias das DAV 95/325678, 95/331465, 95/346535, e 95/349887, bem como dos respectivos livretes e facturas- vd. fls. 244 a 260
28.- Por ofício que deu entrada em 23/07/2003 e foi junto a fls. 261, em aditamento ao ofício referido no precedente ponto 27., a Direcção Geral das Alfândegas remeteu fotocópias das DAV 95/346411 e 95/344702, bem como dos respectivos livretes e facturas- vd. fls. 261 a 272.
29.- E, por ofício que deu entrada em 04/08/2003 e foi junto a fls. 274, em aditamento ao ofício referido no precedente ponto 28., a Direcção Geral das Alfândegas informou que não foi possível localizar os processos que respeitam às DAV nºs 95/410578, 94/671638 e 94/484145.* 2.2.- DO DIREITO:
Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou a impugnação improcedente, por ter concluído que:
"Sempre que um sujeito passivo nacional, designadamente um revendedor, adquirir veículos usados a um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membro da União Europeia, deverá proceder à liquidação do imposto devido pela aquisição intracomunitária efectuada, verificado o facto gerador do imposto e cumpridas as regras da exigibilidade. Relativamente às aquisições efectuadas por sujeitos passivos do imposto no território nacional a particulares de outros Estados membros, tais operações não são tributadas em IVA uma vez que estão fora do campo do imposto, por não se verificarem os pressupostos de incidência subjectiva" (Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado Anotado e Comentado, Pinto Fernandes, 4ª ed., pág. 1017). A compra e venda de automóveis em segunda mão, em princípio, não está sujeita a IVA. Mas, se tiverem sido adquiridos pôr sujeitos passivos do imposto para revenda, como no caso dos autos, então, regra geral está sujeita a IVA pôr força do art° 1.1. do Dec-lei 504-G/85 de 30/12, que não foi revogado pelo Dec-lei 199/96 de 18/10. Compete ao importador provar a excepção, que os adquiriu a particulares, prova que no caso dos autos só foi feita relativamente a três veículos, tendo sido feita aliás a prova contrária relativamente a 5 automóveis, comprados a empresas, logo sujeitas passivas de imposto por também elas serem comerciantes (e neste raciocínio estamos a pressupor que os particulares não são comerciantes em nome individual, pôr ser essa a regra geral dos cidadãos).
Como a impugnante não liquidou qualquer IVA, o que estava obrigada a fazer, como vimos, então está correcto o procedimento da administração fiscal de fazer a liquidação, devendo contudo fazer-se a correcção relativamente aos três automóveis adquiridos a particulares.”* Apreciaremos então a suscitada omissão de pronúncia, adiantando, desde já, que se nos afigurar que, resguardando o respeito devido, confunde a recorrente nulidade da sentença com erro de julgamento a que os apontado vício, a nosso ver, se reconduz.
Na verdade, sustenta a recorrente que há omissão de pronúncia porquanto, após a prolação da douta sentença foram juntos aos autos os documentos de fls. 244 a 274 os quais haviam sido requisitados oficiosamente pelo tribunal à Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo.
Ao decidir proferir a sentença sem aguardar a resposta daquele Departamento financeiro o Meritíssimo Juiz "a quo" deixou de pronunciar-se sobre questões que deveria apreciar, pelo que a douta sentença é nula nos termos do disposto no art.° 125 do C.P.P.T.
Ora, como se pode constatar pelos documentos de fls. 244 a 274, no ano de 1995 foram adquiridos a particulares veículos que identifica e, sendo comprados a particulares não havia lugar à cobrança do IVA.
Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento já que o que ela na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram e que outros houve que se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto).
Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendo as questões ali suscitadas e que o Mº Juiz enunciou correctamente e que era a de saber se a aquisição feita pela impugnante dos veículos em 2ª mão para revenda, estava ou não sujeita a IVA.
Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a impugnante repute relevantes.
Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos – provados e não provados- de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
Ora, o provimento da arguida nulidade nos termos do nº 4 do artº 668º do CPC é inviável porque os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, provados uns e não provados outros, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito.
Todas as questões pertinentes, quer de facto quer de direito, foram objecto de apreciação.
Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia até porque, em nosso modo de ver, o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram como decorre, segundo alega, dos documentos juntos depois de proferida a sentença ( erro de julgamento da matéria de facto ) só nesse âmbito cabendo apreciar se foram preteridos os principio da verdade material que afastaram o principio da objectividade.
A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados nas als. c) e d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,
« Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ».
A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Como se disse, achamos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.
É nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo à impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade, sendo, outrossim, intangível o seu valor doutrinal porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise.* Questão diversa é a da insuficiência probatória, fundada na existência de documentos e registos de escrita dos veículos usados adquiridos pela impugnante, além das declarações de veículo ligeiro, outros documento relativos às compras que identificam o nome do vendedor, e, no que no que respeita às vendas dos referidos veículos, constar do mesmo relatório que o impugnante possui esse registo e que emitiu facturas de venda dos mesmos em forma legal, sendo que a matéria de facto fixada na decisão é, ainda, omissa quanto ao procedimento adoptado pelo impugnante no que respeita às vendas dos automóveis em questão, matéria que se reveste de interesse para o enquadramento da situação em causa nos autos e está expressa no relatório de inspecção tributária.
Ora, a nosso ver, essa questão está conexionada com as demais suscitadas nos autos , maxime, a de saber se recai sobre a Administração Fiscal o ónus de demonstrar que cada um dos vendedores dos automóveis em causa nos autos, é sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro.
Assim, uma primeira questão a resolver é, precisamente, a de dirimir a divergência factual quanto ao ónus da prova, o que envolve, necessariamente, a discussão sobre a boa ou má aplicação das correcções técnicas efectuadas pela AT.
O ónus de prova incumbe, por via de regra, à parte que toma a iniciativa de peticionar a concessão da providência jurisdicional no caso concreto que submete a juízo.
Seguindo Anselmo de Castro, in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol-III, Almedina/1982, págs, 352/353, temos que
"[...] o ónus de prova aparece sempre como inerente à própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que igualmente tem que ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida [...] O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que há que recorrer."
O ónus de alegação e, portanto, a causa de pedir em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante que, por sua vez, se determina pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida e a que se reporta o pedido de anulação da liquidação de imposto no caso concreto.
Na hipótese, é impugnada a liquidação de IVA e juros compensatórios reportados aos anos de 1994 a 1996 cuja matéria colectável, em resultado de fiscalização ordenada ao contribuinte pela pelos serviços da AT, valores determinados por correcções técnicas – vd. ponto 11. do probatório.
Rege aqui o princípio geral estatuído no artº 342º nº 1 C. Civil - a parte que invoca o direito é onerada com a prova dos respectivos factos constitutivos - na medida em que a reacção contra o acto tributário para apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado é da iniciativa de quem exerce o direito de acção, ou seja, do autor da causa.
Consequentemente, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver repelida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é, precisamente, a parte que exerce esse direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.
Assim, corre pela impugnante o encargo de demonstrar a realidade do facto alegado, melhor dizendo, o encargo de produzir prova de modo a atingir o grau de verosimilhança suficiente para formar a convicção de existência do facto que fundamenta a decisão de direito peticionada em Tribunal.
Ónus subjectivo que não preclude, atento o princípio da aquisição processual e do inquisitório (artº 515º CPC) C), que o impugnante beneficie da actividade probatória alheia, seja da parte contrária, seja do Tribunal. Com os critérios legais da repartição do ónus de prova importa conjugar os critérios legais da eficácia probatória (regras probatórias fixadas em abstracto), na medida em que o ónus de contraprova ou carece de prova principal, a chamada prova do contrário em oposição à prova legal plena nos termos do artº 347º C. Civil, ou de simples contra-prova indirecta, nos termos do artº 346º C. Civil, bastando, neste caso, que a parte não sujeita ao ónus subjectivo lance a dúvida sobre os factos que ao outro incumbe provar.
De acordo com estes princípios, e sendo seguro que o ónus de prova da factualidade alegada na petição em vista da anulação da liquidação incumbia ao Recorrente, a força probatória da documentação, constituída designadamente por fotocópias de facturas/recibos e outra documentação comercial, resultará da conformidade de tais documentos com os critérios legais de escrituração contabilística dos factos a que os mesmos se reportam.
Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais fundamenta-se na chamada escrituração comercial, constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, artºs. 31º a 37º C. Com.) e, ainda, pelos documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, não só, o meio descritivo dos factos patrimoniais como, também, o modo formal da respectiva comprovação.
Ou seja, ainda que os registos contabilísticos não tenham carácter constitutivo, não se pode, todavia, passar ao lado do valor probatório atribuído por lei à contabilidade das empresas, enquanto documento particular, com as inerentes consequências.
Do disposto no artº 44º nº 1 C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, com os artºs. 376º nº 1 e 2 e 360º C. Civil, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, temos que se a Administração Fiscal aceita parte da contabilidade, não pode esta, em princípio, declarar que não a aceita na totalidade.
E diz-se "em princípio" porque se, relativamente à parte não aceite e apodada de vícios na escrituração ou no suporte documental dos registos, a Administração Fiscal fizer a prova da inexactidão dos factos que lhe são desfavoráveis, conforme exige o artº 360º C. Civil, ou ainda, se nos termos do artº 376º nº 1 CC, fizer a prova da falsidade dos documentos cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação.
Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer a elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT.
Volvendo ao caso concreto, evidenciam os autos que o recorrente tinha escrita ou contabilidade organizada, pelo que afirmada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pelo impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.
Ora, resulta do probatório que a impugnante exerce a actividade de comercialização de veículos automóveis em 2ª mão vendendo veículos provenientes do mercado intracomunitário e, foi inspeccionada pelos serviços de Prevenção e Fiscalização Tributária com referência aos anos 1994 a 1996 que concluíram que a impugnante adquirira no mercado intracomunitário veículos automóveis em estado de usados que vendeu posteriormente em Portugal sem possuir documentos e registos de escrita dos documentos, nomeadamente as facturas de aquisição dos veículos, pelo que consideraram que se tratava de operação tributável em sede de imposto sobre o valor acrescentado, por não estar demonstrado que a aquisição fosse efectuada a particulares. Assim, com base nos elementos fornecidos pelo relatório de fiscalização, a Administração Tributária procedeu a correcções meramente aritméticas de imposto sobre o valor acrescentado.
Significa que, para a AF, nessa parte, os elementos do contribuinte e os demais disponíveis, lhe permitiam apurar exactamente a matéria colectável, correcção decorrente do mero cálculo do IVA devido pelas aquisições intracomunitárias dos veículos usados identificados a partir dos respectivos valores de compra.
Para esse efeito, diga-se que de acordo com o artº 3º do RITI, as aquisições de viaturas usadas a outros Estados Membros efectuadas por um sujeito passivo a outro sujeito passivo (do E.M.) consideram-se aquisições intracomunitárias de bens, tributáveis (AICB’s) nos termos da al. a) do nº 1 do artº 1º e nº 1 do artº 8º , ambos do RITI, pelo valor de aquisição das respectivas viaturas acrescido do respectivo imposto automóvel, de acordo com o nº 3 do artº 17º do RITI. Nessa senda, o que a AT considerou foi que, como o SP apenas exibiu como documentos de compra DVL das viaturas, não tendo apresentado qualquer factura, não provou que as aquisições foram efectuadas a particulares, pelo que estão sujeitas a IVA à taxa em vigor pela AICB’s.
Na sentença recorrida é sancionada a fundamentação fáctica e jurídica adoptada pela AT.
Na verdade, o regime jurídico aplicável é o resultante da conjugação do art° 1.1.c) do CIVA que dispõe que: "Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (...) as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias", com o art° l.a) do RITI que estabelece que: "Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (...) as aquisições intracomunitárias de bens efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n° l do art° 2, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efectue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n° 2 do art° 9 nem os transmita nas condições previstas nos ns° l e 2 do art° 11" e, por fim, com o art° 14.1. do Dec-lei 199/96 de 18/10 que determina que: "Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do art° l do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, aprovado e publicado em anexo ao Dec-lei n° 290/92 de 28/12, não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão (...) se o vendedor for um sujeito passivo revendedor ou um organizador de vendas em leilão e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma".
E, porque a impugnante tinha contabilidade organizada o que suporta a presunção de veracidade de que gozava, como aquela fundadamente foi infirmada pela AT, a questão agora a de saber se é o sujeito passivo que tem de provar que comprou a um particular, ou se é à F. P. que recai o ónus da prova da aquisição a um comerciante, era ao sujeito passivo que competia identificar as pessoas a quem comprou os veículos em questão, cabendo depois À F. provar que essas pessoas concretas eram stockistas.
Tendo a AT provado que o sujeito passivo não procedeu ao envio das declarações periódicas a que se refere o art° 28. l. c) do CIVA para efeitos de liquidação e do IVA devido pelas aquisições intracomunitárias e que o sujeito passivo não processou nem registou na sua escrita quaisquer facturas ou documentos equivalentes relativamente às vendas de veículos efectuadas em 1994 a 1996 nem identificou as pessoas a quem comprou os veículos, poderíamos ser levados a concluir que no caso dos autos, o sujeito passivo não logrou identificar essas pessoas, como era sua obrigação, pois estamos perante um comerciante, obrigado a ter escrita organizada.
Todavia, a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese, eivado desse sentido crítico, mandou proceder a diligências.
E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco.
Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.
É que e como se disse, à impugnante incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.
Tanto assim que na fase de processo administrativo de liquidação de imposto era à AF que cabia demonstrar a existência do facto tributário, e em sede de processo de impugnação era ao contribuinte que cabia demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, ou seja, que foram efectuadas as transacções que estão isentas nos termos que alegou.
Cabendo à impugnante demonstrar o factos que invocou, mormente que os carros foram comprados a particulares, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição – facturas ou documentos equivalentes, cheques, declarações de venda, etc., etc.
Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas as diligências sugeridas pelo impugnante e a levar a efeito pelo Mº Juiz a coberto do artº 13º do CPPT.
Assim, se os documentos relativos à aquisição dos automóveis em causa foram entregues a um despachante oficial, que por sua vez os apresentou na Alfândega para efeitos de legalização, estando ali arquivados, podiam e deviam ser solicitados para esclarecimento da qualidade dos vendedores.
Outrossim e em atenção ao disposto nos artºs. 77º, nº 2, al. e) do CIVA, 58º da LGT e 6º do RCPIT, poderia e deveria a fiscalização consultar, nem que fosse por ordem do Juiz, o sistema VIES e o Núcleo para a Cooperação Administrativa Intracomunitária para obter a confirmação sobre se os vendedores eram ou não sujeitos passivos e se encontravam ou não registados para efeitos de IVA.
Acresce que era essencial para a descoberta da verdade a obtenção das declarações de venda e entrega dos questionados veículos e designadamente o livrete com a identificação do proprietário, podendo de igual modo requisitar-se o livrete internacional que habilita a circulação internacional do veículo, documentos que são apensados à DVL (Declaração de Veículo Ligeiro) para efeitos de legalização do automóvel junto da Alfândega.
Sucede que essa documentação foi junta com a p.i. sob os docs. 3 a 9 estando redigidos em língua estrangeira pelo que, como sustenta o EPGA junto desta instância, a coberto do art. 140°, n° l, do C.P.C., aplicável ao processo tributário por força do art. 2°, al. f) do C.P.T. e do art. 2°, al. e), do C.P.P.T., deveria ser ordenada, oficiosamente ou a requerimento das partes, a junção de tradução por parte do respectivo apresentante, pelo que tem razão o recorrente quando afirma não ser correcta a decisão de não atender aos documentos juntos pelo impugnante, pelo facto de alguns se encontrarem redigidos em língua estrangeira.
Ora, tendo ainda em conta que o Mº Juiz veio a proferir a sentença sem aguardar pela junção de todos os documentos que ele próprio ordenara, é precipitado julgar que não se provou que os carros tenham sido comprados a particulares, por a prova produzida não ser convincente nesse sentido, não se indiciando claramente que foram comprados a comerciantes.
Destarte, não é legítima a conclusão de que o recorrente adquiriu os veículos a stockistas e que essas transacções eram incidentes de IVA, reputando-se necessárias e úteis a realização da apontadas diligências e/ou de outras que se reputem convenientes.
Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. 40.° do CPT, agora 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juizes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».
Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações da recorrente .
Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.° do CPT e agora pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.* É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em lª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).
É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez juntos os indicados elementos, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos determinados pelo Tribunal Superior.* 3.- DECISÃO:
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em anular a sentença proferida, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.
Sem tributação.*
Lisboa, 04/05/04
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
