I – RELATÓRIO

R......, S.A. (doravante, Impugnante), veio impugnar, ao abrigo dos artigos 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributável (“RJAT”), a decisão proferida no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no âmbito do processo 91/2013-T, que julgou totalmente improcedente a pretensão de declaração de ilegalidade do acto tributário consubstanciado na demonstração de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado ("IVA") n.° ......003, de 07/01/2013, no montante de € 44.944,77.

Com o requerimento de impugnação apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

«III. CONCLUSÕES:

I) O artigo 205.° da CRP estatui que "as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na Lei”.

II) Por sua vez, quanto ao conteúdo da Decisão arbitral, rege o nº 3 do artigo 22.º do RJAT, no sentido em que "a decisão arbitral é assinada por todos os árbitros, identificando os factos objecto de litígio, as razões de facto e de direito que motivaram a decisão, bem como a data em que foi proferida, sendo remetido um exemplar assinado a cada parte".

III) Resulta assim da conjugação das normas acima transcritas que a decisão arbitral tem de ser fundamentada de facto e de direito.

IV) Motivo pelo qual a não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão constitui um dos fundamentos de impugnação da decisão arbitral, nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 28.º do RJAT.

V) Ora, a verdade é que, nos termos do n.° 2 do artigo 607.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo do artigo 29.° do RJAT, "o Juiz deve discriminar os factos que considera provados e indicar, interpretar e concluindo pela decisão final”.

VI) Pelo que a sentença não se pode considerar, sem mais, fundamentada, quando se limita a enunciar as normas aplicáveis sem corporizar ou explicitar, minimamente, o porquê da respectiva aplicação, o que constitui corolário lógico do direito, constitucionalmente tutelado, à fundamentação das decisões dos tribunais.

VII) A Impugnante entende que o Tribunal Arbitral não efectuou, nos termos legalmente exigidos, a especificação dos fundamentos, nomeadamente de direito, que justificam a sua decisão de julgar "improcedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação de IVA n° ......003, de 7 de Janeiro de 2013 (no montante de Euros 44.944,77), na parte dos montantes correspondentes à não aceitação parcial da dedução do imposto incorrido com a aquisição de recursos do Departamento de Design Factory contido em facturas emitidas até 30 de Setembro de 2009, absolvendo a Requerida do pedido.”

VIII) De facto, conforme se aduz da decisão em crise, esta limita-se a afirmar que “h]á, portanto, que concluir, como diz a Requerida [a Autoridade Tributária], que a Requerente [a ora Impugnante] não respeitou o disposto no artigo 22°, n° 1, e 2, 44°, n° 2, c) e n° 4, e 48° do CIVA, uma vez que não efectuou a dedução do IVA suportado nos termos legalmente exigidos, tendo registado esse IVA como não dedutível”.

IX) Ora, da leitura Decisão arbitrai não se vislumbra em que medida não teriam sido respeitados os artigos acima mencionados.

X) Tanto mais que a Impugnante considera ter demonstrado, no pedido de pronúncia arbitral apresentado, que as regras acima mencionadas foram integralmente cumpridas.

XI) Assim, entende a Impugnante que, na sua decisão, o Tribunal Arbitrai deveria ter especificado quais os fundamentos que o levaram a concluir que tais normas não teriam sido cumpridas, interpretando e aplicando as normas em causa ao caso concreto, como legal e constitucionalmente exigido.

XII) Conclui ainda o Tribunal Arbitral que “assim sendo, verificou-se um erro material por parte da Requerente, que só pode ser corrigido nos termos do então art. 71° n°6 (hoje art.78°, n° 6 do CIVA), o que dispõe que a «correcção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44º a 51° e 65°, nas declarações mencionadas no artigo 41° e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do nº 1 do artigo 67° é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efectuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do nº 1 do artigo 22º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado» (sublinhado da Impugnante).

XIII) Mais uma vez, da decisão arbitrai não consta qualquer especificação dos fundamentos que levaram o Tribunal Arbitral a concluir que estamos perante o invocado "erro material".

XIV) A acrescer a todo o exposto aduza-se que nos termos do propugnado por Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, Vol. II, Áreas Editora, 2012, “[…] deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.”

XV) Na verdade, prossegue o Insigne Autor “[c] om efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão de recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão".

XVI) No mesmo sentido se pronuncia o Supremo Tribunal Administrativo (STA), no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 21293, de 19/03/1997, em termos de cujo sumário “I - É nula a sentença por falta de fundamentação de direito - art. 668 n. 1 al. b) do C. P. Civil e 144 n. 1 do CPT - quando se limita a enunciar normas legais, sem qualquer explicitação sobre a sua relação com o julgado, relação essa, aliás, ininteligível.
II - Tal fundamentação exige uma caracterização jurídica dos factos, isto é, que dela se faça derivar a solução da causa e se explicitem as respectivas razões ou fundamentação de direito. III - Pelo que não basta referir apenas - em reforma de decisão já anulada por falta de fundamentação de direito e transcrevendo-a -, em mero acrescento, que como mais completa fundamentação de direito, ocorre citar os arts. 661 n. 1 e 664 do C.P.C.”

XVII) A violação do dever de fundamentação da sentença traduz-se numa violação de um direito fundamental da Impugnante.

XVIII) Deve, em conformidade, ser anulada a decisão arbitral por falta de especificação dos fundamentos de direito nos termos conjugados do artigo 27.° e da alínea a) do n.° 1 do artigo 28.° do RJAT e deve o Tribunal, por força do artigo 149.° do Código do Processo nos Tribunais Administrativos aplicável ex vi do n.° 2 do artigo 27.° do RJAT conhecer, em substituição, do mérito da causa.

Termos em que, sempre com o Douto suprimento de V. Exas., deve a presente impugnação da Decisão arbitral ser julgada procedente, por provada e, em consequência, ser anulada a Decisão arbitrai proferida no Processo que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e o Tribunal conhecer do mérito da causa e consequentemente anular o acto tributário consubstanciado na demonstração de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado n.° ......003, de 07/01/2013, na parte contestada, por vício de violação de lei nos termos requeridos no pedido de pronúncia arbitral com as demais consequências legais.”

A Entidade Impugnada apresentou resposta, pugnando pela improcedência da presente impugnação.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo ao teor das conclusões da impugnação, cumpre apreciar se a decisão arbitral deve ser anulada por falta de especificação dos fundamentos de direito.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão arbitral impugnada apresenta o seguinte teor:

«1— RELATÓRIO:

A sociedade R......, S.A., doravante designada por Requerente, apresentou pedido de constituição de tribunal arbitrai em matéria tributária e pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2º nº1 a), 3º nº1 e 109 nºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º. 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, abreviadamente designado por RJAT), peticionando a declaração de ilegalidade da liquidação de IVA nº ......003, de 7 de Janeiro de 2013 (no montante de furos 44.944,77), na parte dos montantes correspondentes à não aceitação parcial da dedução do imposto incorrido com a aquisição de recursos do Departamento de Design Factory contido em facturas emitidas até 30 de Setembro de 2009.

A Requerente fundamenta o seu pedido alegando, em síntese, o seguinte:

a) Na prossecução da sua actividade, a Requerente exerce simultaneamente actividades isentas (nomeadamente a venda de imóveis) e actividades tributadas em IVA (em concreto, projectos de remodelação/alteração na arquitectura interior de espaços realizados no âmbito do seu departamento autónomo de Design Factory), estando desta forma enquadrada para efeitos de IVA no regime "misto com afectação real de todos os bens";

b) No âmbito de uma revisão interna aos seus procedimentos, a Requerente verificou que não havia exercido o direito à dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos afectos a operações relacionadas com os serviços prestados no âmbito do seu departamento de Design Factory, pelo que procedeu ao apuramento do IVA incorrido nos anos de 2008 a 2011 susceptível de dedução, pelo método de afectação real, o qual ascendeu a € 88.682;

c) Tal valor foi incluído na declaração de IVA do 49 trimestre de 2011, tendo a Requerente solicitado o reembolso daquele imposto com referência à declaração de IVA do 2º trimestre de 2012 no valor de € 95.000;

d) Na sequência desse pedido de reembolso a Autoridade Tributária e Aduaneira realizou uma acção de inspecção aos procedimentos em IVA, tendo essa inspecção concluído em 20 de Novembro de 2012 pela aceitação apenas do IVA suportado pela Requerente das facturas com data posterior a 30 de Setembro de 2009, no valor de € 50.055,23, tendo assim proposto uma correcção de € 44.944,77;

e) No dia 1 de Fevereiro de 2013 a Requerente foi reembolsada por transferência bancária da totalidade do reembolso de IVA solicitado (€ 95.000);

f) No 5 de Fevereiro de 2013, a Requerente foi notificada da demonstração de liquidação de IVA, ocorrida em 29 de Janeiro em que a Autoridade Tributária incluí de forma oficiosa no campo 41 (regularizações a favor do Estado), da declaração de IVA referente ao 29 Trimestre de 2012, o valor de € 44.944,77;

g) A Requerente considera ilegal a referida liquidação de IVA por falta de notificação do relatório final de inspecção (art. 268º, nº3, da Constituição, 36º, nºs 1 e 2 CPPT e 77º, nº6, da LGT, considerando ainda ter exercido correctamente o seu direito à dedução do imposto suportado em conformidade com o disposto no art. 22º CIVA, dentro do prazo de quatro anos que o art. 98º, nº2, CIVA.

h) A Requerente solicitou consequentemente a declaração de ilegalidade da demonstração de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado nº ......003, de 7 de Janeiro de 2013, com a consequente anulação do acto na parte contestada.

O tribunal arbitrai singular foi constituído em 1 de Julho de 2013, tendo na mesma data sido a Autoridade Tributária e Aduaneira, aqui Requerida, notificada para, querendo, apresentar resposta no prazo legal.

A Requerida respondeu defendendo-se, invocando em síntese, o seguinte:

a) A Requerente é um sujeito passivo misto, de periodicidade trimestral, exercendo o direito à dedução de acordo com o método de afectação real, sendo que a sua actividade principal (promoção imobiliária), não lhe confere direito à dedução de imposto, apenas o podendo deduzir em relação à sua actividade acessória de prestação de serviços de design factory;

b) A partir do início da actividade secundária em 2008 a Requerente procedeu à contabilização das facturas relativas às operações com ela directamente relacionadas em "conta de terceiros" por contrapartida da conta de "subcontratos", assumindo consequentemente o IVA referente aos inputs da actividade como IVA não dedutível, mas como componente do gasto com a aquisição dos respectivos bens e serviços;

c) Tendo verificado, após uma revisão interna de procedimentos, que não havia deduzido o montante de € 88.862, relativo a imposto incorrido e dedutível durante os anos de 2008, 2009, 2010 e 2011, a Requerente veio a inscrever aquele valor a crédito na declaração periódica relativa ao último trimestre de 2011, formulando em consequência um pedido de reembolso na declaração periódica, relativa ao segundo trimestre de 2012;

d) Em resultado da subsequente acção de inspecção o pedido de reembolso foi parcialmente deferido no montante de € 50.055,23, uma vez que só foi aceite o IVA suportado e dedutível com data posterior a 30 de Setembro de 2009 e não o montante do imposto referente ao ano de 2008 e ao período de 1 de Janeiro de 2009 a 30 de Setembro;

e) Alega a Requerida que a regra geral para o exercício da direito à dedução de imposto é que a mesma deve ser feita na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a recepção das facturas, sendo que, à luz dos artigos 22º, nº1, 442, nº2 c) e nº 4 e ainda 48º, nº1, do CIVA, as operações relativas aos inputs da actividade tributada deveriam ter sido contabilisticamente lançadas nas contas apropriadas, de molde a evidenciar o valor do imposto dedutível, segundo a taxa aplicável e, consequentemente, dali extrapolados os valores para as respectivas declarações periódicas, para efeitos do apuramento do imposto devido a final;

f) Não tendo tal sido feito neste caso, o direito à dedução não foi exercido no prazo legal previsto nos nºs 1 e 2 do art. 22º do CIVA, só podendo assim ser exercido no prazo de dois anos, nos termos do nº 6 do então art. 71º, hoje art. 78º CIVA.

g) Alega ainda a Requerida ter notificado a Requerente do relatório final de inspecção através de ofício n2 83211/0505, de 26 de Dezembro de 2012, tendo tal ofício sido registado sob o nº RM915886921PT, cuja consulta pelo site CTT permite verificar ter sido entregue em 28.12.2012.

As partes apresentaram alegações escritas onde reiteraram as posições expressas nos articulados, tendo, porém, a Requerente reconhecido que foi efectivamente notificada do relatório final de inspecção.

2 — QUESTÃO A DECIDIR.

Nos presentes autos o tribunal arbitral identifica que a questão a decidir consiste presentemente apenas em ajuizar sobre a legalidade ou a ilegalidade da liquidação de IVA, ocorrida em 29 de Janeiro em que a Autoridade Tributária inclui de forma oficiosa no campo 41 (regularizações a favor do Estado), da declaração de IVA referente ao 22 Trimestre de 2012, o valor de € 44.944,77.

3 - MATÉRIA DE FACTO.

A. FACTOS PROVADOS.

1. A Requerente exerce simultaneamente actividades isentas (nomeadamente a venda de imóveis) actividades tributadas em IVA (em concreto, projectos de remodelação/alteração na arquitectura interior de espaços realizados no âmbito do seu departamento autónomo de Design Foctory), estando desta forma enquadrada para efeitos de IVA no regime "misto com afectação real de todos os bens".

2. A partir do início da actividade tributada em 2008 a Requerente procedeu à contabilização das facturas relativas às operações com ela directamente relacionadas em "conta de terceiros" por contrapartida da conta de "subcontratos", assumindo consequentemente o IVA referente aos inputs da actividade como IVA não dedutível, mas como componente do gasto com a aquisição dos respectivos bens e serviços.

3. Após uma revisão interna aos seus procedimentos, a Requerente considerou que afinal poderia exercer o direito à dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos afectos a operações relacionadas com os serviços prestados no âmbito do seu departamento de Design Factory, pelo que procedeu ao apuramento do IVA incorrido nos anos de 2008 a 2011 susceptível de dedução, pelo método de afectação real, o qual ascendeu a € 88.682.

4. A Requerente veio a inscrever aquele valor a crédito na declaração periódica relativa ao último trimestre de 2011, formulando em consequência um pedido de reembolso na declaração periódica relativa ao segundo trimestre de 2012 no valor de € 95.000.

5. Na sequência desse pedido de reembolso a Autoridade Tributária e Aduaneira realizou uma acção de inspecção aos procedimentos em IVA, tendo essa inspecção concluído em 20 de Novembro de 2012 pela aceitação apenas do IVA suportado pela Requerente das facturas com data posterior a 30 de Setembro de 2009, no valor de € 50.055,23, tendo assim proposto uma correcção de € 44.944,77.

6. O relatório final de inspecção foi notificado à Requerente através de ofício n2 83211/0505, de 26 de Dezembro de 2012, tendo tal ofício sido registado sob o nº RM915886921PT, cuja consulta pelo site CU permite verificar ter sido entregue em 28.12.2012.

7. No dia 1 de Fevereiro de 2013 a Requerente foi reembolsada por transferência bancária da totalidade do reembolso de IVA solicitado (€ 95.000).

8. No 5 de Fevereiro de 2013, a Requerente foi notificada da demonstração de liquidação de IVA, ocorrida em 29 de Janeiro em que a Autoridade Tributária inclui de forma oficiosa no campo 41 (regularizações a favor do Estado), da declaração de IVA referente ao 22 Trimestre de 2012, o valor de € 44.944,77.

B. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO.

A factualidade provada teve por base os factos alegados pelas partes e não contestados, bem como os documentos juntos aos autos, incluindo o processo administrativo igualmente junto.

4 – DIREITO.

A Requerente reconheceu ter sido notificada do Relatório Final de Inspecção, pelo que essa questão se encontra presentemente ultrapassada. Subsiste, por isso, apenas a questão de avaliar se a correcção de € 44.944,77 realizada pela Requerida tem ou não fundamento legal.

Resulta da matéria de facto provada que a partir do início da actividade tributada de prestação de serviços de design factory em 2008 a Requerente procedeu à contabilização das facturas relativas às operações com ela directamente relacionadas em "conta de terceiros" por contrapartida da conta de "subcontratos", assumindo consequentemente o IVA referente aos inputs da actividade como IVA não dedutível, mas como componente do gasto com a aquisição dos respectivos bens e serviços.

Apenas após uma revisão interna aos seus procedimentos, a Requerente considerou que afinal poderia exercer o direito à dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos afectos a operações relacionadas com os serviços prestados no âmbito do seu departamento de Design Factory, pelo que procedeu ao apuramento do IVA incorrido nos anos de 2008 a 2011 susceptível de dedução, pelo método de afectação real, o qual ascendeu a € 88.682, vindo a inscrever aquele valor a crédito na declaração periódica relativa ao último trimestre de 2011.

Há, portanto, que concluir, como diz a Requerida, que a Requerente não respeitou o disposto no art. 22º, nº1, e 2, 44º, nº2, c) e nº4, e 48º do CIVA, uma vez que não efectuou a dedução do IVA suportado nos termos legalmente exigidos, tendo registado esse IVA como não dedutível. Ora, assim sendo, verificou-se um erro material por parte da Requerente, que só pode ser corrigido nos termos do então art. 71º, nº6 (hoje art. 78º, nº6 do CIVA), o que dispõe que "a correcção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.° e 65.º, nas declarações mencionados no artigo 41.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efectuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado".

Assim sendo, é manifesto que a Requerente tinha um prazo de dois anos para exercer o direito à dedução, pelo que não o poderia ter feito em relação às facturas com data anterior a 30 de Setembro de 2009. A requerente invoca, no entanto, o disposto no art. 98º, nº2, do CIVA, o qual dispõe que "sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente".

É manifesto que esta disposição estabelece um prazo geral de caducidade do direito à dedução, que não prejudica os prazos especiais constantes de outras disposições, nomeadamente o art. 71º, nº6 (hoje art. 78º, nº6), CIVA, sendo este manifestamente um caso de erro material, sujeito por isso ao regime desta disposição.

Na verdade, como bem salientou a Requerida, no Acórdão do STA de 18/5/2011 (JORGE LOPES DE SOUSA), proferido no processo 0966/10, doutamente se escreveu que

"Desta regulamentação conclui-se que a dedução de imposto apenas pode efectuar-se fora dos momentos considerados adequados em condições que forem fixadas, o que afasta a viabilidade de uma tese que se reconduza à atribuição ao sujeita passivo do direito de fazer a dedução quando entender, dentro do prazo máximo legalmente admissível. Por isso, o n.º 2 do art. 92.º [hoje art. 98º] do CIVA, ao estabelecer que o direito à dedução só poderá ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, não pode ter o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento dentro desse período para efectuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução pode efectuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22.º, limite máximo este que, como resulta da parte inicial daquele n.° 2, será aplicável quando não existir norma especial que fixe um limite inferior ou superior.

A tese defendida pela Impugnante, que se reconduz a que o sujeito passivo que efectuou dedução tempestivamente com erros tivesse um tratamento jurídico mais penalizador, a nível de prazo para efectuar devidamente o direito à dedução (um ano, com possibilidade de autorização até quatro anos, se a Administração Tributário entender que se está perante um caso «devidamente justificado»), do que aquele que nem sequer efectuou a dedução no prazo (que disporia de quatro anos, mesmo que o erro não fosse «justificado»), seria manifestamente incongruente, pois neste segundo caso está-se perante uma mais intensa Inobservância do regime legal que, a ser fundamento de tratamento distinto, justificaria o estabelecimento para estas situações de um regime menos favorável e não mais benevolente".

A Requerente pretende que esta doutrina ficou desactualizada com a alteração ao art. 22º, mas não é esse o caso, uma vez que continua o preceito a estabelecer prazo para o exercício do direito à dedução, senda que neste caso, uma vez que estamos perante um erro material, o prazo de correcção é o que consta do anterior art. 71º, nº6, hoje art. 78º, nº6, CIVA. Assim, o prazo máximo de caducidade do art. 98º não é aplicável urna vez que existe uma disposição especial a estabelecer um prazo inferior.

Por esse motivo, não se vislumbram razões válidas para impugnar a regularização efectuada legitimamente pela Requerida, pelo que a Requerente a deverá pagar.

5 – DECISÃO.

Em face do exposto, decide-se julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação de IVA nº ......003, de 7 de Janeiro de 2013 (no montante de Euros 44.944,77), na parte dos montantes correspondentes à não aceitação parcial da dedução do imposto incorrido com a aquisição de recursos do Departamento de Design Factory contido em facturas emitidas até 30 de Setembro de 2009, absolvendo-se a Requerida do pedido.»

IV – APRECIAÇÃO DA IMPUGNAÇÃO

A Impugnante não se conforma com a decisão proferida no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no âmbito do processo 91/2013-T, que julgou totalmente improcedente a pretensão de declaração de ilegalidade do acto tributário consubstanciado na demonstração de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado ("IVA") n.° ......003, de 07/01/2013, no montante de € 44.944,77.

Sustenta, em síntese, que a mesma é nula, por falta de especificação dos fundamentos de direito que justificam a decisão.

Vejamos.

Como é pacífico na jurisprudência deste Tribunal, os fundamentos da impugnação são apenas e só os taxativamente indicados nas alíneas do n.º 1 do art.º 28.º do RJAT e correspondem grosso modo às nulidades da sentença em processo civil e tributário (artigos 615.º, n.º 1 do CPC e 125.º, n.º 1 do CPPT).

A não especificação dos fundamentos de facto e/ou de direito que justificam a decisão constitui fundamento da impugnação da decisão arbitral expressamente previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 28º do RJAT, prendendo-se com a exigência legal de fundamentação das sentenças, nos termos previstos no nº 3 do artigo 607ª do CPC.

Nas palavras de Alberto dos Reis(1), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”.

Não obstante, cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da decisão, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

Com efeito, tem sido entendimento jurisprudencial constante o de que só a falta absoluta de fundamentação e não apenas uma motivação insuficiente ou medíocre é que poderá integrar a nulidade em apreço – cfr. Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 12/15/2011 (Proc. nº 2/08.9TTLMG.P1S1) e o recente acórdão deste TCA-Sul de 29/01/2026 (Proc. nº 113/24.3BCLSB), ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

Ora, no caso em apreciação, não se descortina qualquer falta de fundamentação, nomeadamente em matéria de direito, uma vez que do teor da decisão impugnada é perfeitamente possível alcançar o quadro jurídico subjacente ao sentido decisório contido na mesma decisão, nomeadamente quando aí se convoca o disposto no então art. 71º, nº6 (hoje art. 78º, nº6 do CIVA), para de seguida se concluir que “é manifesto que a Requerente tinha um prazo de dois anos para exercer o direito à dedução, pelo que não o poderia ter feito em relação às facturas com data anterior a 30 de Setembro de 2009”.

Resulta, assim, do exposto que a decisão arbitral se encontra devidamente fundamentada, pois permite a qualquer destinatário médio apreender as razões de facto e de direito que conduziram à decisão.

Em consequência, improcede a arguida nulidade da decisão arbitral impugnada.

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

I - Os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para o Tribunal Central Administrativo consistem na impugnação de tal decisão com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artigo 28º, nº.1, alíneas a) a d), do RJAT, correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artigo 125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artigo 615, nº.1, do C. P. Civil.

II - Só a absoluta falta de fundamentação da decisão é geradora de nulidade, não bastando que a mesma seja deficiente, incompleta, ou não convincente.

Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em JULGAR IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO e manter a decisão impugnada.

Custas pela Impugnante, que decaiu.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de Março de 2026