Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	476/23.8 BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/22/2023

Relator:	LUÍSA SOARES

Descritores:	INTIMAÇÃO PARA PROTECÇÃO DE DIREITOS LIBERDADES E GARANTIAS

Sumário:	A Intimação para Protecção de Direitos, Liberdades e Garantias prevista no art. 109º e seguintes do CPTA não é o meio próprio para decidir do pedido de declaração da ilegalidade “dos atos do Diretor de Finanças de Santarém, determinando a ilegalidade do ofício de 14-10-2020 que ordenou a realização de procedimento de inspeção externo, assinado pela Chefe de Divisão, (…) , com o n.º …., relativa ao ano de 2019 e dos sucessivos alargamentos do objeto e dos exercícios subsequentes” bem como da suspensão de eficácia do referido acto.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I – RELATÓRIO

Vem F......., S.A., interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que indeferiu liminarmente, por impropriedade do meio processual, a petição inicial de Intimação para Protecção de Direitos, Liberdades e Garantias na qual peticiona a declaração da ilegalidade “dos atos do Diretor de Finanças de Santarém, determinando a ilegalidade do ofício de 14-10-2020 que ordenou a realização de procedimento de inspeção externo, assinado pela Chefe de Divisão, M......., com o n.º .......69, relativa ao ano de 2019 e dos sucessivos alargamentos do objeto e dos exercícios subsequentes e a suspensão de eficácia do referido ato.”.

A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“a) A ora Recorrente, veio deduzir Intimação para proteção de Direitos, Liberdades e Garantias contra a A.T., nos termos dos artigos 109º e ss. do CPTA, peticionando a declaração da ilegalidade “dos atos do Diretor de Finanças de Santarém, determinando a ilegalidade do ofício de 14-10-2020 que ordenou a realização de procedimento de inspeção externo, assinado pela Chefe de Divisão, M......., com o n.º .......69, relativa ao ano de 2019 e dos sucessivos alargamentos do objeto e dos exercícios subsequentes e a suspensão de eficácia do referido ato”.

b) Quanto a factos alegou a recorrente, em traço grosso que:
- Em 2020, foi objeto de ação inspetiva global (IVA, IRC e IRS), relativa ao ano de 201;
- Ainda na pendência dessa ação inspetiva, a Requerente foi notificada de uma ação inspetiva relativa ao ano de 2017, através da ordem de serviço n.º .......20;
- Na ação inspetiva ao ano de 2017, a AT conclui que «não resultam quaisquer atos tributários ou matéria tributária que lhe sejam desfavoráveis».
- Em julho de 2020, a Requerente foi notificada do relatório final proferido na ação inspetiva relativa ao ano de 2016;
- Em 25/11/2020, a Requerente impugnou judicialmente no TAF de Leiria as liquidações de IRC (P. n.º 24/21.4BELRA – UO 2), IRS (P. n.º 14/21.7BELRA – UO 2) e IVA (P. n.º 10/21.4BELRA – UO 2;
- Em novembro de 2022, foi proferida sentença no Processo n.º 24/21.4BELRA (IRC) que declarou procedente na quase totalidade a impugnação e determinando a anulação das correções efetuadas pela AT (doc. 1);
- O procedimento de inspeção ali em causa foi eivado de ilegalidades que se sucederam a iniquidades grotescas, no que dá respaldo a injustificáveis tomadas de posição, ora contra legem, ora ao arrepio do mais primário dever de indagação dos factos, sempre sem fundamentação nenhuma, muito para lá dos limites da boa fé;
- Em 14.10.2022, a Direção de Finanças de Santarém, ordenou a realização de nova inspeção, assinada pela Chefe de Divisão, M....... (doc.2), sendo o seu âmbito e extensão respeitante a IRC, IMI, IMT e SEL., relativos ao ano de 2019,
- A Requerente colaborou com a AT prestando todos os esclarecimentos e entregando todos os documentos solicitados, alocando duas funcionárias a estas tarefas decorrentes da ação inspetiva;
- Em março de 2023, a Requerente foi notificada do alargamento do âmbito da extensão da ação inspetiva de 2019, ao IVA.
- Em 07.03.2023, a Requerente foi notificada de nova ação inspetiva relativa ao ano de 2020, através da ordem de serviço n.º .......74, assinada pela Chefe de Divisão, M........
- Em 14.03.2023, a Requerente foi notificada para apresentar elementos/esclarecimentos relativos ao ano de 2019.
- A atuação do Diretor de Finanças de Santarém, desencadear e promover novas ações inspetivas, sucessivamente alargadas, na pendência dos processos judiciais que correm termos no TAF de Leiria, tem como único objetivo apenas causar constrangimentos, incómodos, desperdício de recursos da R..
- Tais ações inspetivas, são apenas a reação de AT, ou de quem a personifica, em
consequência de ter sido estrondosamente derrotada no TAF de Leiria, na impugnação das decisões tomadas após as ações inspetivas efetuadas aos anos de 2016 e 2017.
- Em consequência da notificação da prorrogação da ação inspetiva ao ano de 2019 até 15.09.2023, a Requerente, que julgava que poderia libertar os colaboradores que tem afetos a esta tarefa vai ter de os manter praticamente em exclusividade a trabalhar na preparação de documentação e informação, despendendo recursos que são indispensáveis para a atividade produtiva, como já se expôs no requerimento de intimação;
- Esta prorrogação por mais 5 meses – e uma nova ação inspetiva – , reforça a convicção da Requerente, e os sérios indícios, de que as sucessivas inspeções, são consequência da impugnação e das decisões favoráveis que a Requerente obteve neste mesmo Tribunal, que anularam, por ostensiva ilegalidade (note-se, não por razões meramente formais) a totalidade das liquidações que se sucederam às anteriores ações inspetivas;
- Não existindo qualquer ação inspetiva em curso, em que seja visada qualquer mas muitas empresas de extração ou transformação de pedra, sedeadas no Concelho de Ourém, são várias as que estão em curso, tendo como objeto a Requerente;
- Situação que constrange a respetiva capacidade de laboração, na medida em que
determina a afetação de espaços de trabalho e trabalhadores, afetos à satisfação das constantes exigências e solicitação de documentos, no âmbito das múltiplas ações inspetivas em curso;
- Gerando, além do mais, grave dano de imagem à Requerente, atento o constante corrupio de funcionários da A.T., que entram e permanecem nas instalações da R., o que é percecionado pelos seus clientes e por todas as empresas com as quais a R. interage no âmbito da sua atividade;

c) E mais concluiu que esta atuação da AT inculca numa violação de direitos fundamentais que sejam o direito a um tratamento não discriminatório / persecutório e o direito ao bom nome, ambos, previstos no art.º 26.º, enquanto Direitos, liberdades e garantias pessoais,

d) Reconduzindo esta violação do princípio da igualdade a uma actuação dolosa, determinada por fins que nada têm a ver com os legais, e porquanto ferida de desvio de poder, gerador de nulidade.

e) A sentença recorrida, rejeitou a intimação, assim como rejeitou a possibilidade de convolação da mesma em acção administrativa e/ou em processo cautelar, com uma fundamentação que, salvo o devido respeito, arrepia à lógica e à coerência, pois desde logo, se não é possível convolar a intimação numa acção administrativa, então, rotundo é que nunca será possível a tutela cautelar, dependente, sempre, de uma acção principal.

f) Só que, tal conclusão, associada à impossibilidade de recorrer à intimação, gera um grave entorse na valência – sequer abstracta – do direito à tutela jurisdicional efectiva, acolhido no art.º 18º e nº 4, do artº 268º, ambos da CRP, como um direito fundamental, que goza de eficácia directa e impõe que as garantias contenciosas não fiquem dependentes das concretas opções do legislador ordinário, que não está legitimado constitucionalmente para restringir tal direito fundamental (cfr. o artº 18º da CRP). - Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24-10-2002.

g) Pior, o Tribunal a quo plasmou na decisão recorrida que «… quanto … à verificação de impossibilidade ou insuficiência do decretamento provisório de uma providência cautelar, não se pode acompanhar o entendimento propugnado pela Requerente, pois não se vislumbra de que forma é que tal decretamento, a ser determinado, e que iria impedir a prática de quaisquer atos praticados ao abrigo das ordens de serviço cuja anulação ou declaração de nulidade esta pretende até que fosse proferida uma decisão de mérito no processo principal, … esgotaria os efeitos daquela ação principal, uma vez, que, apenas se suspenderiam os efeitos decorrentes daquelas ordens de serviço, sendo que a decisão relativa à anulação das mesmas só seria decidida naquela ação.».

h) Salvo o devido respeito, a argumentação em causa, gera agravada perplexidade, pois decorrendo do Artigo 128.º, do CPTA a proibição de executar o ato administrativo quando seja requerida a sua suspensão da eficácia, devendo ser «a entidade citada impedir, com urgência, que os serviços competentes ou os interessados procedam ou continuem a proceder à execução», a AT veria decorrido o prazo previsto no n ° 2 do artigo 36° do RCPIT (prazo que pode ser prorrogado apenas nos casos enunciados no n.° 3 do artigo 36 e podendo a continuidade da inspecção ser suspensa, sem que isso suspenda os prazos legais da sua conclusão - art.° 53/2 RCPIT), todos os actos subsequentes, incluindo a liquidação, serão totalmente ilegais;

i) Tendo a ora Recorrente alegado, expressamente, a actuação da AT constrange a respetiva capacidade de laboração, na medida em que determina a afetação de espaços de trabalho e trabalhadores, afetos à satisfação das constantes exigências e solicitação de documentos, no âmbito das múltiplas ações inspetivas em curso; Gerando, além do mais, grave dano de imagem à Requerente, atento o constante corrupio de funcionários da A.T., que entram e permanecem nas instalações da R., o que é percecionado pelos seus clientes e por todas as empresas com as quais a R. interage no âmbito da sua atividade; a Sentença recorrida conclui (e sem mais, conclui; sem um único argumento, conclui) que a ora Recorrente «não invoca qualquer motivo concreto, que, justifique à necessidade de tutela urgente».

j) Salvo o devido respeito, é bizarro, na medida em que a acrescer a tais factos, alegado, os danos alegados (contracção da respetiva capacidade de laboração, pela afetação de espaços de trabalho e trabalhadores, afetos à satisfação das constantes exigências e solicitação de documentos, no âmbito das múltiplas ações inspetivas em curso) não são prejuízos genéricos mas sim como é bem de ver, factos que até são notórios, o que não dilui a sua relevância, naquilo que é o regular funcionamento de uma empresa, afectando, até, o direito ao próprio exercício da actividade (liberdade de iniciativa económica privada), que é igualmente um direito fundamental (!).

k) Tendo em conta os concretos factos alegados, «VII – Uma efectiva tutela jurisdicional no contencioso tributário exige que seja reconhecida ao contribuinte a possibilidade de impugnação de actos procedimentais que se mostrem imediatamente lesivos, sendo que ocorre essa lesividade se a Administração Tributária, relativamente a um contribuinte, mantém uma (eventual) actividade persecutória traduzida na prática de inspecções sucessivas (…)»: Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15-02-2013.

l) No entanto, em bom rigor, sendo a violação do princípio da igualdade é geradora da mera anulabilidade do ato administrativo, não o inquinando de nulidade, no caso concreto, tal violação é dolosa, determinada por fins que nada têm a ver com os legais, e nesse enquadramento, traduzindo-se numa atuação discriminatória e persecutória e portanto, já atentatória de direitos fundamentais concretos, previstos no art.º 26.º, enquanto Direitos, liberdades e garantias pessoais: o direito ao bom nome e reputação, e à proteção legal contra quaisquer formas de discriminação.

m) A decisão recorrida, não se pronuncia, sequer – em bom rigor – relativamente à ofensa ao bom nome da Requerente, mas sim, a uma questão totalmente diversa: à legalidade da actuação da AT, naquilo que constitui um silogismo inválido, em que a conclusão é retirada a partir de premissas que nenhuma ligação têm com o próprio argumento,

n) Além de que, omite pronúncia quanto ao facto de a actividade ser persecutória
relativamente à Recorrente, motivada pelo facto de ter sido derrotada, judicialmente, numa impugnação relativa a uma liquidação adicional de IRC que ascendia a 400.000,00€, estrondosamente anulada por (grosseiras) ilegalidades, assim como não se pronuncia sobre o facto de em causa, não estar o legítimo exercício do direito de «desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes», a que se reporta o artº 63º da L.G.T., mas sim uma actuação que, travestida desse pressuposto direito, reflete a existência de um vício de desvio de poder, e consequente nulidade, assim como não se pronuncia, sequer, sobre o facto de inexistir qualquer outra empresa sujeita a acções inspectivas, nas dezenas de empresas com a mesma actividade que é desenvolvida pela Recorrente, na mesma área geográfica.

o) E, de facto, dizer-se como ali se afirmou que «é muito comum a AT promover inspeções aos anos subsequentes àquele a que respeita uma inspeção na qual detetou situações que considera irregulares, como foi a de 2016» é simplesmente obliterar um facto que foi alegado e provado (por certidão judicial!): a Sentença (transitada em julgado) Proferida no âmbito do processo 24/21.4BELRA, anulou a liquidação de IRC consequente à acção inspectiva relativa ao exercício de 2016, reconhecendo as flagrantes ilegalidades do procedimento e dessa liquidação!

p) Claro está, vale aqui o que se disse, com plena propriedade, no Douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26-09- 2013 (Processo 00592/12.1BEPNF): «(…) deu azo ao desrespeito pelo princípio da transparência, e deixou, pelo menos, uma impressão de imparcialidade. Sendo certo que neste domínio de cumprimento de princípios estruturantes (…) tem pleno cabimento a máxima de Calpúrnia, segundo a qual à mulher de César não basta sê-lo, tem de parecê-lo…».

q) Assim, conclui a sentença recorrida que, «De tudo o que se disse, não se pode
considerar, que, as ordens de serviço em causa se revistam de imediata lesividade para a Requerente.», o que gera aguda perplexidade quando, simultaneamente (É certo – obnubilando olimpicamente aos factos alegados relativos ao prejuízo causado por sucessivas acções inspectivas para as quais não há justificação plausível), conclui (numa contradição absoluta) pela inimpugnabilidade das referidas ordens de serviço ao abrigo do princípio da impugnação unitária, do que decorre que, então, que nenhuma “remédio” processual já para a circunstância de a Recorrente ser flagelada pela AT com tais inspecções fiscais, por ter recorrido à Justiça para repor uma legalidade de uma liquidação adicional que foi, objectivamente, trucidada!

r) Resta-lhe, então, suportar resignadamente o flagelo, e impugnar a final as liquidações adicionais ilegalmente impostas, prestando as correspondentes garantias para não se ver, além do mais, confrontada com execuções fiscais: Esta a “perspectiva” que o Tribunal a quo tem do Direito à tutela jurisdicional efectiva!!

s) Sendo certo que, na acção inspectiva relativa a 2016, chegou-se ao desplante de desconsiderar a dedução à coleta, a título de benefício fiscal “ RFAI - Regime Fiscal de Apoio ao Investimento”, num valor superior a €90.000,00, pela pretensa falta de criação de postos de trabalho afetos ao investimento comprovadamente realizado, numa empresa que, no período em causa, aumentou em 1000% (MIL por cento) os postos de trabalho: de 25 para 250!; Ou, na desconsideração de despesas (quer em sede de IRS, quer em sede de IVA), que a Senhora Inspectora Paula Batata, considerou constituírem despesas de jardinagem, e eram relativas a uma operação de reposição paisagística imposta por lei e pelas licenças de exploração de pedreiras, e que de acordo com as próprias facturas eram relativas à plantação de árvores e arbustos e colocação de um sistema de rega, tendo em julgamento, a Senhora Inspectora Paula Batata, declarado que nem sequer se preocupou em verificar se, de facto, existia uma operação de reposição paisagística em curso, não tentou apurar, junto da emitente das facturas quais os bens e serviços fornecidos, e ainda por cima, indeferiu, as diligências requeridas em sede de Audiência Prévia, atropelando os mais elementares deveres de investigação e descoberta da verdade).

t) Destarte, a decisão recorrida – além de concluir pela inexistência de meio judicial adequado, ao negar a possibilidade de acção administrativa e, consequentemente (ainda que não o diga) de tutela cautelar (dela dependente), denega à Recorrente a possibilidade de provar a alegada actividade persecutória da AT e, consequentemente, extrair relevantes consequências jurídicas, mormente a procedência da sua pretensão.

Termos em que deverá o presente recurso ser recebido e declarado procedente, sendo consequente anulada/revogada a decisão recorrida, que deverá ser substituída por outra que determine o recebimento da intimação,
Assim se fazendo sã e serena JUSTIÇA!”.

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A Recorrida não apresentou contra-alegações.

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O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso.

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Com dispensa de vistos prévios atenta a natureza urgente do processo, vêm os autos à conferência para decisão.

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II- OBJECTO DO RECURSO

Cumpre, desde já, relevar em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, que as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, a questão que importa decidir é saber se a sentença padece de erro de julgamento ao ter indeferido liminarmente a petição de intimação para protecção de direitos, liberdades e garantias, por impropriedade do meio processual.

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III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos, com base nos documentos constantes dos autos:

1) Em 11.06.2019 foi emitida a ordem de serviço n.º …..66 que determinou a realização de uma ação de inspeção tributária à ora Requerente de âmbito geral que incidiu sobre o exercício de 2016 - cfr. ponto 51) da fundamentação de facto da sentença junta como doc.1 pela Requerente, a fls.23 a 151 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

2) Em 14.10.2022, a Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém, ordenou a realização de inspeção tributária de âmbito parcial, que abrangia o IRC, o IMI, o IMT e o Imposto de Selo, relativos ao ano de 2019, através da ordem de serviço n.º .......69 - cfr. doc. 2, junto pela Requerente a fls.152 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

3) Em 15.11.2022, a Requerente foi notificada da ordem de serviço mencionada no ponto antecedente - cfr. doc. 3, junto pela Requerente a fls.156 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

4) Em 06.03.2023, a Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém determinou a alteração da inspeção tributária mencionada no ponto 2) deste Probatório, passando a mesma a ter âmbito geral - cfr. doc. 4, junto pela Requerente a fls.157 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

5) Em 07.03.2023, a Requerente foi notificada de nova ação inspetiva relativa ao ano de 2020, através da ordem de serviço n.º .......74, assinada pela Chefe de Divisão, M....... - cfr. doc. 4, junto pela Requerente a fls.157 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

6) Em 14.03.2023, a Requerente foi notificada da alteração mencionada no ponto 5) antecedente - cfr. doc. 5, junto pela Requerente a fls.157 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

7) Em 14.03.2023, a Requerente foi notificada para apresentar elementos/esclarecimentos relativos ao ano de 2019 - cfr. doc. 5, junto pela Requerente a fls.158 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

8) Em 22.03.2023, a Requerente, respondeu ao pedido de esclarecimentos efetuado em 14.03.2023 e juntou todos os documentos solicitados - cfr. doc. 6, junto pela Requerente a fls.160 a 163 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

9) Em 26.04.2023, a Requerente foi notificada da prorrogação do procedimento externo de inspeção pelo período de três meses a que respeita o ponto 2) deste Probatório - cfr. doc. 7, junto pela Requerente a fls.164 a 167 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

10) Em 08.05.2023, a Requerente apresentou a presente ação - cfr. fls.1 da paginação eletrónica.

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IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Por sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria foi indeferida liminarmente, por impropriedade do meio processual, a petição inicial de Intimação para Protecção de Direitos, Liberdades e Garantias na qual a ora Recorrente peticiona a declaração da ilegalidade “dos atos do Diretor de Finanças de Santarém, determinando a ilegalidade do ofício de 14/10/2020 que ordenou a realização de procedimento de inspeção externo, assinado pela Chefe de Divisão, M......., com o n.º .......69, relativa ao ano de 2019 e dos sucessivos alargamentos do objeto e dos exercícios subsequentes bem como a respectiva nulidade, por vício de desvio de poder” Mais requer seja “ordenada a imediata suspensão de eficácia do identificado acto, sendo a Requerida intimada a abster-se de qualquer conduta que ponha em prática, e bem assim impedir, com urgência que os serviços competentes procedam ou continuem a proceder à execução do ato.”.

O Tribunal a quo considerou que o processo de intimação para protecção de direitos, liberdades e garantias não era o meio processual adequado face ao pedido e à causa de pedir formulados pela Recorrente, tendo ainda decidido pela impossibilidade de convolação no meio processual correcto.

Para tanto fundamentou a decisão recorrida nos seguintes termos:

“É no artigo 109.º do CPTA que se encontram regulados os pressupostos do processo de intimação para proteção de direitos, liberdades e garantias, preceituando o seu nº 1, o seguinte: “A intimação para proteção de direitos, liberdades e garantias pode ser requerida quando a célere emissão de uma decisão de mérito que imponha à Administração a adoção de uma conduta positiva ou negativa se revele indispensável para assegurar o exercício, em tempo útil, de um direito, liberdade ou garantia, por não ser possível ou suficiente, nas circunstâncias do caso, o decretamento provisório de uma providência cautelar, segundo o disposto no artigo 131.º.”.
Relativamente ao meio processual usado pela Requerente, importa referir que o processo de intimação para proteção de direitos, liberdades e garantias, previsto no artigo 109º do CPTA, destina-se a contemplar situações que exigem um especial amparo jurisdicional, por não se mostrar adequada, por impossibilidade ou insuficiência, a proteção jurídica que os demais meios urgentes conferem. E só é legítimo a ele recorrer quando esteja em causa a lesão, ou a ameaça de lesão, de um direito, liberdade ou garantia (ou de um direito fundamental de natureza análoga) cuja proteção seja urgente.
Resulta da norma em apreço que consubstanciam pressupostos essenciais para que o Tribunal conheça da intimação em causa, cuja observância no caso concreto carece de ser suficientemente alegada pelo requerente no articulado inicial, os seguintes:
i) urgência da decisão de mérito para assegurar, em tempo útil, o exercício do direito com a natureza de direito, liberdade ou garantia;
ii) imposição de uma conduta positiva ou negativa da Administração e
iii) impossibilidade ou insuficiência do decretamento provisório de uma providência cautelar, atento o carácter absolutamente subsidiário deste meio processual.
Considerando que o meio processual utilizado pela Requerente visa, como a própria denominação indicia, proteger direitos, liberdades e garantias, respeitando o seu objeto a direitos que, pela sua natureza, reclamam uma proteção especial e célere, um dos pressupostos que, desde logo, tem de estar verificado é que esteja em causa o exercício, em tempo útil, de um direito, liberdade ou garantia e que a adoção da conduta pretendida seja apta a assegurar esse exercício.
Isto é, o primeiro dos aludidos pressupostos exige que as particulares circunstâncias do caso, concretizadas na petição inicial pelo requerente, revelem a necessidade da prolação de uma decisão sobre o mérito da causa e que tal decisão seja proferida com carácter de urgência, isto é, em tempo útil de assegurar o exercício de um direito que se enquadre no regime constitucional dos direitos, liberdades e garantias.
Deste modo, e para que o Tribunal possa aferir da verificação do pressuposto ora em análise no caso concreto, impõe-se, em primeiro lugar, ao requerente, no âmbito do processo de intimação, o ónus de alegar e, consequentemente, demonstrar a necessidade de uma tutela de mérito urgente, de forma a assegurar o exercício de um direito com a natureza de direito, liberdade ou garantia.
Como explicitam MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA a este respeito, “(…) é necessário que esteja em causa o exercício, em tempo útil, de um direito, liberdade ou garantia e que a adopção da conduta pretendida seja apta a assegurar esse exercício.
À partida, o preenchimento deste requisito pressupõe que o requerente concretize na petição os seguintes aspectos: a existência de uma situação jurídica individualizada que caracterize um direito, liberdade e garantia, cujo conteúdo normativo se encontre suficientemente concretizado na CRP ou na lei para ser jurisdicionalmente exigível por esta via processual; e a ocorrência de uma situação, no caso concreto, de ameaça do direito, liberdade e garantia em causa, que só possa ser evitada através do processo urgente de intimação. Não releva, por isso a mera invocação genérica de um direito, liberdade ou garantia: impõe-se a descrição de uma situação factual de ofensa ou preterição do direito fundamental que possa justificar, à partida, ao menos numa análise perfunctória de aparência do direito, que o tribunal venha a intimar a Administração, através de um processo célere e expedito, a adoptar uma conduta (positiva ou negativa) que permita assegurar o exercício em tempo útil desse direito.”- cfr. Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 4ª edição, Almedina, 2017, p. 883.
Também a respeito da situação de urgência de cuja verificação depende a utilização do presente meio processual, explicitam, ainda, os citados Autores o seguinte: “A utilização da intimação não está sujeita a prazo de caducidade (…) mas, a nosso ver, só se justifica se esse for o único meio que em tempo útil permita evitar a lesão do direito, pelo que está necessariamente associada a uma situação de urgência.
(…) não faz, a nosso ver, sentido que o processo de intimação possa ser utilizado quando esteja em causa uma violação continuada ou já concretizada de um direito fundamental, ou quando tenham entretanto transcorrido os prazos de que o interessado dispunha para reagir pela via processual normal (designadamente, através do pedido de impugnação de acto administrativo ou de condenação à prática de acto devido) (…)” - cfr. Comentário, …, cit., pp. 885 e 886.
Volvendo ao caso sub judice, e compulsada a petição inicial, verifica-se que a Requerente alega que os princípios da justiça e da imparcialidade consagrados no artigo 6° do CPA, comportam o corolário da proibição de favoritismos ou perseguições e, que, sempre que estas garantias saiam (minimamente) beliscadas, deverá ser considerada a violação do princípio da imparcialidade, isenção e transparência da atuação da Administração.
Para a Requerente o modus operandi da AT e o hiato em que pretende desenvolver estas novas ações inspetivas, refletem a existência do vício de desvio de poder.
Para si, o objetivo destas novas ações inspetivas, não é de forma alguma o legítimo exercício de um direito de «desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes», mas sim, tão-só, o de causar embaraço, transtorno, e exercer represálias, em consequência de ter sido estrondosamente derrotada no Tribunal Tributário de Leiria, na impugnação das decisões tomadas após as ações inspetivas efetuadas aos exercícios dos anos de
2016 e 2017.
Defende a Impugnante, que, o ofício de 14/10/2022 que ordenou a realização de procedimento de inspeção externo, assinado pela Chefe de Divisão, M......., com o n.º …..69, relativa ao ano de 2019, é:
i) Nulo, porquanto ferido de desvio de poder;
ii) Írrito, porque constitui uma atuação em abuso de direito;
iii) Ilegal, porque arrepia de forma manifesta ao princípio da necessidade, adequação e proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e transparência e da
boa-fé.
Defende ainda a Requerente, que, relativamente às pessoas coletivas, o bom nome apresenta uma densidade instrumental, funcionando como um elemento indispensável à prossecução dos seus fins. E que, não podem subsistir dúvidas de que a conduta da Requerida não é apenas aparentemente parcial, mas, sim, ostensivamente discriminatória, atento, por um lado, a intensa atividade inspetiva que desenvolve (e pretende insistir), e por outro, o facto de só sobre a Requerente tal atividade recair.
No seu entender, “sendo a violação do princípio da igualdade é geradora da mera anulabilidade do ato administrativo, não o inquinando de nulidade, no caso concreto, tal violação é dolosa, determinada por fins que nada têm a ver com os legais, e nesse enquadramento, traduzindo-se numa actuação discriminatória e persecutória e portanto, já atentatória de direitos fundamentais concretos, previstos no art.º 26.º, enquanto Direitos, liberdades e garantias pessoais: o direito ao bom nome e reputação, e à proteção legal contra quaisquer formas de discriminação”.
Pelo exposto, considera a Requerente, que: “Antecipando o pedido que adrede se formulará, atenta a atuação da A.T., consubstanciada no ofício de 14/10/2022 que ordenou a realização de procedimento de inspeção externo, assinado pela Chefe de Divisão, M......., com o n.º .......69, relativa ao ano de 2019, em abuso de direito, desvio de poder, e em violação das garantias de imparcialidade e de isenção (previstas no art. 9º do CPA), e dos princípios de justiça e razoabilidade (art. 8º) e da boa-fé (art. 10º), deverá ser proferida decisão de mérito que declare a ilegalidade (de resto, ostensiva) de que tal conduta está eivada”.
No seu entender, “apesar de estar demonstrada a urgência e atualidade de uma situação que importa corrigir, não é suficiente, in casu, o decretamento provisório de uma providência cautelar ou o recurso a qualquer meio cautelar”.
Continua dizendo que “… na aparência, a mesma decisão poderia ser obtida com recurso à tutela cautelar; mas esta decisão confundir-se-ia com a tutela definitiva da situação jurídica em análise, colocando em crise o caráter instrumental das providências cautelares”.
Para a Requerente “sempre que a tutela cautelar inviabilize, por inutilidade, a incidência da tutela definitiva, decidida no processo definitivo/principal, considera-se que a aludida tutela cautelar não é possível, por lhe faltar o âmbito de aplicação e, Se a tutela provisória e definitiva coincidem perfeitamente, situamo-nos fora do âmbito de aplicação dos procedimentos cautelares”.
Ora, embora a Requerente alegue que se encontra em causa o direito ao seu “bom nome”, a conduta da AT que corresponde à alegada violação de tal direito, não se verifica de todo, pois, a mesma, no exercício das suas competências, desencadeou um procedimento inspetivo à Requerente devidamente justificado.
Pelo que, a Requerente não é titular de um qualquer direito que comungue do regime constitucional dos direitos, liberdades e garantias, cujo exercício pretenda acautelar com o recurso ao presente processo.
Em segundo lugar, constata-se que a Requerente não alega a ocorrência de uma situação concreta de grave ameaça ou violação do direito, liberdade ou garantia que eventualmente pudesse estar em causa, isto é, não alega, ónus que lhe incumbia, factos que concretizem a necessidade de uma tutela de mérito urgente, de modo a assegurar o exercício de um direito seu, não concretizando, de igual modo, de que forma a não tomada de uma decisão urgente compromete esse exercício.
A Requerente, desde logo, não alegou e, consequentemente, não logrou demonstrar, factos que permitissem ao Tribunal concluir pela verificação do requisito da indispensabilidade de uma decisão de mérito para assegurar o exercício em tempo útil de um direito, liberdade e garantia, como lhe competia, considerando os pressupostos de que depende o conhecimento do mérito da intimação pelo Tribunal, como se viu supra.
A mera invocação da afetação do seu “bom nome”, pelo facto de entre as empresas do ramo ser a única sujeita a ação inspetiva, não preenche as exigências legais, de ofensa a esse eventual direito, justificadora do recurso à presente via de tutela urgente e definitiva.
E, quanto ao terceiro pressuposto, relativo à verificação de impossibilidade ou insuficiência do decretamento provisório de uma providência cautelar, não se pode acompanhar o entendimento propugnado pela Requerente, pois não se vislumbra de que forma é que tal decretamento, a ser determinado, e que iria impedir a prática de quaisquer atos praticados ao abrigo das ordens de serviço cuja anulação ou declaração de nulidade esta pretende até que fosse proferida uma decisão de mérito no processo principal, pode ser insuficiente para acautelar qualquer circunstância prejudicial que advenha das ordens de serviço que esta reputa de ilegais ou, por outro lado, esgotaria os efeitos daquela ação principal, uma vez, que, apenas se suspenderiam os efeitos decorrentes daquelas ordens de serviço, sendo que a decisão relativa à anulação das mesmas só seria decidida naquela ação.
Pelo exposto, constata-se que a Requerente não concretiza na petição os pressupostos da urgência, indispensabilidade e subsidiariedade, específicos da intimação para proteção de direitos, liberdades e garantias.
Assim, porque dos factos alegados pela Requerente, não resulta a necessidade de uma decisão de mérito para assegurar, em tempo útil, o exercício de um direito com a natureza de direito, liberdade ou garantia, não existindo qualquer situação de urgência que inviabilize o recurso às vias normais de tutela contenciosa, encontra-se, desde logo, inverificado o pressuposto de utilização da presente intimação, o que consubstancia uma exceção dilatória inominada de inadequação do meio processual, que obsta ao conhecimento do mérito da presente intimação, atenta a natureza cumulativa dos pressupostos processuais específicos deste meio processual (cfr. artigo 109º, nº 1, do CPTA).
A propósito da ocorrência da referida exceção dilatória inominada quando não se verifique alguns dos pressupostos a que se refere o artigo 109º, nº 1, do CPTA, vejam-se, entre outros, os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte, de 04-03-2016, proferido no proc. nº 02931/15 e do Tribunal Central Administrativo Sul, de 09-07-2015, proferido no proc. nº 12220/15.
Saliente-se que o Tribunal também se encontra impossibilitado de proceder à convolação do presente processo em ação administrativa ou em processo cautelar.
Desde logo, quanto à hipótese de convolação em processo cautelar, a mesma apenas poderia ser equacionada se se verificasse sequer a invocação de algum tipo de urgência suscetível de ser reconduzida a uma situação de fundado receio da constituição de uma situação de facto consumado ou quando haja o fundado receio da produção de prejuízos de difícil reparação no caso de a providência não ser concedida, nos termos do artigo 120º, n.º 1, do CPTA.
Sucede que à luz da alegação da Requerente tal não se verifica, pois esta não invoca qualquer motivo concreto, que, justifique à necessidade de tutela urgente.
Ademais, em regra, a consequência da emissão de uma ordem de serviço é a realização de uma inspeção que poderá ou não dar origem a correções à matéria tributável ou à coleta, e só no caso de existirem correções é que serão emitidas as subsequentes liquidações, pelo que, nunca teríamos uma situação de facto consumado por força da mera emissão de uma ordem de serviço. Não se revelando a sua realização atentatória de qualquer direito, liberdade ou garantia, nem impeditiva da sua normal laboração.
Quanto aos prejuízos de difícil reparação, tendo em conta que o contribuinte dispõe de meios de reação que pode utilizar na sequência da emissão de uma liquidação (designadamente, a reclamação graciosa, nos termos dos artigos 68º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e a Impugnação Judicial, nos termos dos artigos 99º e seguintes do mesmo diploma legal), dos quais, caso lhe seja dada razão, resulta, em regra, a devolução do tributo indevidamente liquidado acrescido de juros de mora, e que tem, ainda, a possibilidade de suspender a execução fiscal prestando garantia (cfr. artigo 169º do CPPT) ou, em caso de manifesta falta de meios económicos ou de a prestação da garantia causar ao sujeito passivo prejuízo irreparável, este poder beneficiar de tal suspensão com dispensa da sua prestação (cfr. artigo 170º do CPPT e 52º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT)), não tendo sido invocadas quaisquer factos concretos, objetivos e sérios, especiais ou não, quanto à urgência da suspensão das ordens de serviço em causa, que justifiquem de forma objetiva a intervenção deste Tribunal, este também não poderia equacionar tal convolação, porquanto no âmbito de um tal processo verificar-se-ia a manifesta desnecessidade de tutela cautelar o que determinaria a rejeição liminar do mesmo, nos termos do artigo 116º, n.º 2, alínea e), do CPTA.
Já quanto à possibilidade de convolação em ação administrativa, (que seria o meio adequado a reagir contra uma ordem de serviço, por vícios próprias, à luz do disposto nos artigos 99º do CPPT, conjugado com os artigos 97º, n.º 1, alíneas a) a f) e p), e 134º do mesmo diploma legal, uma vez, que, não estaria em causa a apreciação da legalidade de um ato de liquidação), considerando o princípio da impugnação unitária que vigora no contencioso tributário, a mesma também não seria possível, uma vez, que, os atos de emissão de ordens de serviço são inimpugnáveis.
Por força do princípio da impugnação unitária não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.
Com efeito, estabelece o artigo 54º do CPPT que, “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.”.
O referido princípio resulta, ainda, do artigo 66º da LGT que estabelece o seguinte:
“1 - Os contribuintes e demais interessados podem, no decurso do procedimento, reclamar de quaisquer atos ou omissões da administração tributária.
2 - A reclamação referida no número anterior não suspende o procedimento, mas
os interessados podem recorrer ou impugnar a decisão final com fundamento em
qualquer ilegalidade.”
A propósito do princípio da impugnação unitária, explicita JORGE LOPES DE SOUSA, o seguinte: “No contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual, em regra, só há impugnação contenciosa do ato final do procedimento, que afeta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres. Esse princípio extrai-se também do art. 66.º da LGT, em que se estabelece o regime dos atos interlocutórios do procedimento tributário, que determina que os contribuintes e outros interessados podem reclamar de quaisquer atos ou omissões praticados pela administração tributária, mas a reclamação não suspende o procedimento, podendo os interessados impugnar a decisão final com fundamento em qualquer ilegalidade.
No CPTA estabeleceu-se um princípio geral diferente, sobre impugnabilidade contenciosa de atos administrativos, nos termos do qual «ainda que inseridos num procedimento administrativo, são impugnáveis os atos administrativos com eficácia externa, especialmente aqueles cujo conteúdo seja suscetível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos» (art. 51.º, n.º 1).
No entanto, não tendo sido feita qualquer alteração aos arts. 54.º e 60.º do CPPT, é de concluir que se pretendeu manter no contencioso tributário um regime diferente. Por outro lado, estando este art. 54.º inserido entre as disposições gerais do procedimento tributário, é de concluir que o princípio da impugnação unitária será aplicável à generalidade dos procedimentos e, por isso, inclusivamente àqueles que visam a prolação de atos administrativos sobre questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do ato de liquidação, relativamente aos quais se prevê que a impugnação contenciosa siga os termos da ação administrativa especial [art. 97.º, n.ºs 1, alínea p), e 2, do CPPT]. Isto é, esta remissão para as «normas sobre processo nos tribunais administrativos» reportar-se-á apenas às que regulam o processo e não às que definem os atos que são impugnáveis, sendo esta a interpretação que está em sintonia com o texto do art. 54.º-, que só admite a impugnabilidade imediata de atos procedimentais não lesivos quando haja «disposição expressa em sentido diferente” - cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, 6ª edição, 2011, pág. 467.
Deste modo, em regra, apenas é suscetível de impugnação o ato final do procedimento tributário, e não os atos interlocutórios ou procedimentais, uma vez, que, apenas esse ato final atinge ou lesa, com efeitos imediatos, a esfera jurídica do sujeito passivo, fixando a posição da Administração Tributária perante este e definindo os seus direitos e obrigações.
Também neste preciso sentido, explicitou-se no Acórdão do STA, de 23-06- 2010, proferido no processo n.º 01032/09 o seguinte: “(…) no âmbito do contencioso tributário a impugnabilidade do acto continua a depender da sua lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.
E porque é a esta luz que deve ser visto o princípio da impugnação unitária, inviabilizador da impugnabilidade dos actos procedimentais, compreende-se que ele só deve ceder naqueles casos em que o legislador consagrou norma expressa em sentido contrário ou naqueles casos em que se verifica a lesividade imediata do acto e em que, por isso, se torna imprescindível assegurar a tutela judicial efectiva em relação a esse tipo de acto, sendo que o conceito engloba apenas as situações de lesão imediata e actual, estando excluídas da garantia os actos cuja lesividade seja apenas potencial.
Deste modo, e concluindo, os actos interlocutórios do procedimento tributário, sendo meramente instrumentais ou preparatórios da decisão final, ainda que ilegais, não são, em princípio, lesivos dos interesses do contribuinte, pois a sua situação tributária não fica com eles definida ou resolvida Na verdade, sendo o procedimento de liquidação tributária constituído por uma série de actos preparatórios e instrumentais, interligados e dirigidos à concretização de um resultado jurídico final, ou seja, à liquidação do montante do imposto que o contribuinte tem de entregar nos cofres do Estado, compreende-se que só o acto final (liquidação em sentido estrito) seja susceptível de afectar, de forma objectiva e imediata, a esfera jurídica do contribuinte, sendo esse, por conseguinte, o acto lesivo e contenciosamente impugnável.
Razão por que a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da eventual impugnação deduzida contra o acto final lesivo. A menos que se trate de actos interlocutórios cujo escrutínio judicial imediato e autónomo se encontre expressamente previsto na lei (são os chamados “actos destacáveis”, que, na falta de imediata impugnação, se fixam ou consolidam na ordem jurídica, ficando precludido o direito ou a faculdade processual de posteriormente discutir a sua legalidade e afastada a possibilidade de impugnar, com base nessa ilegalidade, a liquidação que desse acto partiu) ou dos actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos, abrindo-se então a possibilidade da sua impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder, ainda, ser suscitada na impugnação que venha a ser deduzida contra o acto final, pois que do artigo 54.º do CPPT não decorre a preclusão desse direito para os actos não destacáveis e tal dimanar, similarmente, da regra contida no n.º 3 do artigo 51.º do CPTA, de aplicação supletiva ao contencioso tributário.”
Ademais, o artigo 11º do RCPITA estabelece, sob a epígrafe “impugnabilidade dos actos”, expressamente, que o “procedimento de inspecção tributária tem um carácter meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributária”, pelo que as ordens de serviço ou as decisões de alteração do âmbito de uma determinada inspeção não são impugnáveis, na medida em que não existe qualquer norma que lhe atribua definitividade ou a suscetibilidade de produzir, per se, efeitos jurídicos externos na esfera dos particulares, impondo-se, na sua sequência, a prática de um ato tributário ou em matéria tributária, para que ocorra a produção de quaisquer efeitos.
Veja-se, ainda, em sentido próximo, o Acórdão do TCA Norte, de 12.05.2010, cujo entendimento aqui se acompanha, no qual se explicitou, designadamente, que: “Na ausência de disposição legal que preveja a impugnabilidade autónoma do acto de inspecção tributária, as eventuais ilegalidades verificadas no respectivo procedimento, de acordo com o princípio da impugnação unitária vigente no processo tributário (art. 54.º do CPPT e 66.º da LGT) apenas podem ser invocadas, – ou na impugnação judicial do acto final do procedimento de avaliação da matéria tributável, quando esta seja efectuada por métodos directos ou quando não conduza a liquidação (art. 86.º, n.ºs 1 e 3, da LGT), – ou na impugnação judicial do subsequente acto de liquidação, quando a correcção da matéria tributável seja efectuada por métodos indirectos (art. 86.º, n.ºs 3 e 4, da LGT).”
Assim, acompanhando a citada jurisprudência, não restam quaisquer dúvidas quanto à inimpugnabilidade da ordem de serviço de 14.10.2020 que ordenou a realização de procedimento de inspeção externo, assinado pela Chefe de Divisão, com o n.º .......69, relativa ao ano de 2019, e do ato de alargamento do seu objeto/âmbito, em março de 2023, bem como da ordem de serviço n.º .......74, relativa ao ano de 2020, emitida subsequentemente. De referir, ainda, que o caso em apreço se distingue, desde logo, da situação em causa no Acórdão do TCA Norte, de 15-02-2013, proferido no processo n.º 02052/11.9BEBRG invocado pela Requerente, porquanto naquele processo estavam em causa inspeções sucessivas ao longo de 20 anos, enquanto que, no caso em análise, à luz da alegação da Requerente estão em causa quatro inspeções efetuadas entre 2019 e 2023 aos anos de 2016, 2017, 2019 e 2020, ou seja, a apenas quatro anos.
Acresce que, é muito comum a AT promover inspeções aos anos subsequentes àquele a que respeita uma inspeção na qual detetou situações que considera irregulares, como foi a de 2016, porquanto tais irregularidades também se poderão verificar nos anos subsequentes, não havendo qualquer lesividade imediata por força dessa atuação.
Ademais, as alterações de âmbito, designadamente, quanto à inspeção do ano de 2019, e as prorrogações de prazo que se verificaram quanto à inspeção ocorrida relativamente ao ano de 2016 e quanto ao ano de 2019, em nada evidenciam a lesividade das mesmas ou das ordens de serviço, sendo também uma ocorrência normal, legalmente prevista, das ações de inspeção.
Acresce que, quaisquer vícios de que padeça a decisão de emitir uma ordem de serviço, bem como as decisões de alteração de âmbito ou de prorrogação de prazo, conforme se explicitou supra e acompanhando a citada jurisprudência, relativa ao princípio da impugnação unitária, podem e devem ser imputados à eventual liquidação que vier a ser emitida na sua sequência, sendo certo que a consequência direta da emissão de uma ordem de serviço é apenas a realização de uma inspeção que poderá ou não dar origem a correções à matéria tributável ou à coleta, e só no caso de existirem correções é que serão emitidas as subsequentes liquidações (pelo que poderá não vir a ser emitida qualquer liquidação subsequente a uma inspeção, como, de resto, alega a Impugnante que sucedeu quanto à inspeção efetuada ao ano de 2017 por não terem “resultado quaisquer atos tributários ou matéria tributária que lhe sejam desfavoráveis, com exceção das situações irregulares detectadas que foram regularizadas voluntariamente pelo sujeito passivo”), não tendo tais ordens de serviço, ainda mais na situação dos presentes autos, a suscetibilidade de produzir, per se, efeitos jurídicos externos na esfera dos particulares, impondo-se, na sua sequência, a prática de um ato tributário ou em matéria tributária, para que ocorra a produção de quaisquer efeitos.
De tudo o que se disse, não se pode considerar, que, as ordens de serviço em causa se revistam de imediata lesividade para a Requerente.
Nesta conformidade, sempre se verificaria a impossibilidade de convolação da presente intimação em ação administrativa porquanto os atos relativamente aos quais a Requerente pretende a sua declaração de nulidade ou anulação são inimpugnáveis, o que consubstancia uma exceção dilatória.
Tal circunstância, por si, também impediria a convolação da presente ação, em processo cautelar, caso tivessem sido alegadas circunstâncias reconduzíveis à existência de periculum in mora (o que, como se explicitou, não se verifica), porquanto verificar-se-ia a manifesta ausência dos pressupostos processuais da ação principal, nos termos do artigo 116.º, n.º 2, alínea f).
No que diz respeito ao pedido de anulação ou declaração de nulidade relativa à ordem de serviço n.º .......69 notificada à Impugnante em 15.11.2022 [cfr. ponto 3) da fundamentação de facto], também não seria possível proceder à convolação da presente ação em ação administrativa, porquanto tendo em conta o prazo de três meses previsto para a impugnação de atos anuláveis (cfr. artigo 58º, n.º 1, do CPTA), a mesma seria intempestiva, pois a presente ação apenas foi apresentada em 08.05.2023, sendo que, à luz dos artigos 161º e 163º, n.º 1 do CPA, e atentando na alegação da Requerente, não foi invocada qualquer causa de nulidade daquela ordem de serviço.
Esta circunstância também impediria a convolação da presente ação em processo cautelar, porquanto, mais uma vez, verificar-se-ia a manifesta ausência dos pressupostos processuais da ação principal quanto àquele pedido, nos termos do artigo 116.º, n.º 2, alínea f).
Deste modo, não sendo possível a convolação, conclui-se pela não verificação no caso em apreço dos pressupostos a que se refere o artigo 109º, nº 1, do CPTA, desde logo, a indispensabilidade de uma decisão para assegurar o exercício em tempo útil de um direito, liberdade e garantia, e tendo presente que estão em causa verdadeiros pressupostos processuais específicos do presente processo, tal circunstância determina a impropriedade do meio processual, verificando-se, assim, uma exceção dilatória inominada que determina o indeferimento liminar da petição inicial, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 89º, nºs 1, 2 e 4, 109º, nº 1 e 110º, nº 1, do CPTA e 590º, nº 1, do CPC (ex vi artigos 2º, alíneas c) e e) do CPPT).”. (fim de citação)

Contra o assim decidido vem a Recorrente alegar e invocar novamente que a actuação da AT constitui violação dos direitos fundamentais, o direito a um tratamento não discriminatório/persecutório e o direito ao bom nome ambos previstos no art. 26º da CRP, enquanto direitos, liberdades e garantias pessoais, bem como violação do princípio da igualdade.

Considera que o indeferimento da intimação gera uma restrição ao direito à tutela jurisdicional efectiva. Mais alega que a decisão recorrida não se pronuncia sobre a ofensa ao bom nome ocorrendo ainda omissão de pronúncia quanto ao facto de a actividade inspectiva ser persecutória motivada pelo facto de ter sido julgado procedente a impugnação judicial nº 24/21.4BELRA que anulou a liquidação de IRC do ano de 2016 tendo sido reconhecidas as flagrantes ilegalidades do procedimento e dessa liquidação.

Vejamos.

Tendo presente que a todo o direito deve corresponder um meio processual adequado a torná-lo efectivo, quer no contencioso administrativo quer no contencioso tributário (princípio da tutela jurisdicional efectiva), importa destacar que “O processo de intimação para protecção de direitos, liberdades e garantias, previsto no artigo 109.º do CPTA, destina-se a cobrir situações que exigem um especial amparo jurisdicional, por não se mostrar adequada, por impossibilidade ou insuficiência, a protecção jurídica que os demais meios urgentes conferem. E só é legítimo a ele recorrer quando esteja em causa a lesão, ou a ameaça de lesão, de um direito, liberdade ou garantia (ou de um direito fundamental de natureza análoga) cuja protecção seja urgente” (cfr. Ac. TCA Sul de 18/06/2020- proc. 334/20.8BELSB).

Atento o pedido e a causa de pedir na petição apresentada pela Recorrente, entendemos que a apreciação e decisão proferida pela 1ª instância não merece qualquer reparo porquanto os fundamentos invocados não configuram qualquer lesão de um direito fundamental cuja protecção seja manifestamente urgente, pelo que se verifica efectivamente a impropriedade do meio processual. E assim sendo, acompanhamos igualmente o entendimento proferido pelo tribunal a quo quanto à impossibilidade de convolação para o meio processual correcto.

Como se afirma no Ac. do TCA Norte de 13/01/2017 – proc. 01846/16.3BEBRG “I – Só é admissível o uso do processo de intimação previsto no artigo 109.º e ss do CPTA quando esteja em causa a lesão, ou a ameaça de lesão, de um direito, liberdade e garantia ou de um direito fundamental de natureza análoga, cuja protecção careça da emissão urgente de uma decisão de fundo (indispensabilidade) e não se verifique uma impossibilidade ou insuficiência do decretamento provisório de uma providência cautelar, instrumental de uma acção administrativa comum ou especial (subsidiariedade).
II – A falta de qualquer um dos referidos pressupostos de admissibilidade consubstancia excepção dilatória inominada de inidoneidade do meio processual.”.

Mais alega a Recorrente que a decisão recorrida não se pronuncia sobre a ofensa ao bom nome ocorrendo ainda omissão de pronúncia quanto ao facto de a actividade inspectiva ser persecutória motivada pela decisão de procedência da impugnação judicial nº 24/21.4BELRA.

Não procede o alegado pela Recorrente de que a decisão recorrida não se pronuncia sobre a ofensa ao bom nome porquanto resulta do teor da decisão acima transcrita pronuncia expressa sobre tal fundamento nos seguintes termos: “(…) embora a Requerente alegue que se encontra em causa o direito ao seu “bom nome”, a conduta da AT que corresponde à alegada violação de tal direito, não se verifica de todo, pois, a mesma, no exercício das suas competências, desencadeou um procedimento inspetivo à Requerente devidamente justificado.
Pelo que, a Requerente não é titular de um qualquer direito que comungue do regime constitucional dos direitos, liberdades e garantias, cujo exercício pretenda acautelar com o recurso ao presente processo.
Em segundo lugar, constata-se que a Requerente não alega a ocorrência de uma situação concreta de grave ameaça ou violação do direito, liberdade ou garantia que eventualmente pudesse estar em causa, isto é, não alega, ónus que lhe incumbia, factos que concretizem a necessidade de uma tutela de mérito urgente, de modo a assegurar o exercício de um direito seu, não concretizando, de igual modo, de que forma a não tomada de uma decisão urgente compromete esse exercício.
A Requerente, desde logo, não alegou e, consequentemente, não logrou demonstrar, factos que permitissem ao Tribunal concluir pela verificação do requisito da indispensabilidade de uma decisão de mérito para assegurar o exercício em tempo útil de um direito, liberdade e garantia, como lhe competia, considerando os pressupostos de que depende o conhecimento do mérito da intimação pelo Tribunal, como se viu supra.
A mera invocação da afetação do seu “bom nome”, pelo facto de entre as empresas do ramo ser a única sujeita a ação inspetiva, não preenche as exigências legais, de ofensa a esse eventual direito, justificadora do recurso à presente via de tutela urgente e definitiva.”.

Por outro lado quanto à pronúncia sobre a actividade inspectiva ser alegadamente persecutória motivada pela decisão de procedência da impugnação judicial nº 24/21.4BELRA, importa referir que o tribunal a quo, embora não de uma forma directa, afastou essa alegada natureza persecutória ao afirmar que “Embora a Requerente alegue que se encontra em causa o direito ao seu “bom nome”, a conduta da AT que corresponde à alegada violação de tal direito, não se verifica de todo, pois, a mesma, no exercício das suas competências, desencadeou um procedimento inspetivo à Requerente devidamente justificado” que “A mera invocação da afetação do seu “bom nome”, pelo facto de entre as empresas do ramo ser a única sujeita a ação inspetiva, não preenche as exigências legais, de ofensa a esse eventual direito, justificadora do recurso à presente via de tutela urgente e definitiva” e “é muito comum a AT promover inspeções aos anos subsequentes àquele a que respeita uma inspeção na qual detetou situações que considera irregulares, como foi a de 2016, porquanto tais irregularidades também se poderão verificar nos anos subsequentes, não havendo qualquer lesividade imediata por força dessa atuação.
Ademais, as alterações de âmbito, designadamente, quanto à inspeção do ano de 2019, e as prorrogações de prazo que se verificaram quanto à inspeção ocorrida relativamente ao ano de 2016 e quanto ao ano de 2019, em nada evidenciam a lesividade das mesmas ou das ordens de serviço, sendo também uma ocorrência normal, legalmente prevista, das ações de inspeção.”.

Destarte se conclui não existir qualquer omissão de pronúncia por parte do tribunal a quo na apreciação e decisão que proferiu.
Apenas uma nota final para referir que a afirmação feita pela Recorrente de “a actividade inspectiva ser persecutória motivada pela decisão de procedência da impugnação judicial nº 24/21.4BELRA.” configura uma valoração conclusiva por parte da Recorrente que não se encontra demonstrada nos autos.

Por tudo o que vem exposto conclui-se que a sentença proferida pelo Tribunal a quo não merece qualquer censura, sendo de negar provimento ao recurso.

* *

V- DECISÃO

Nos termos expostos, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 22 de Junho de 2023
Luisa Soares
Hélia Gameiro Silva
Tânia Meireles da Cunha