Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

RECORRENTE: “O............, LDA”
RECORRIDO: Autoridade Tributária e Aduaneira.
OBJECTO DO RECURSO: Sentença proferida pela MM.ª juiz do TT de Lisboa que julgou improcedente a reclamação deduzida contra o despacho de indeferimento de prestação de garantia de penhor mercantil de estabelecimento comercial bem como ilegalidade da penhora de inventários determinada em 22/9/2020, na medida em que nessa data a decisão que recaiu sobre a prestação de garantia ainda não se encontrava consolidada.

CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
A) O presente recurso tem por objeto a Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 18 de janeiro de 2021, que decidiu julgar improcedente a reclamação apresentada, pela RECORRENTE, ao abrigo do disposto no artigo 276.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário («CPPT»), contra o despacho, de 21 de agosto de 2020, da Senhora CHEFE DE DIVISÃO DE GESTÃO DA DÍVIDA EXECUTIVA, que indeferiu o pedido de aceitação de garantia prestada, sob a forma de penhor sobre estabelecimento comercial, no âmbito do processo de execução fiscal n.º……………. , instaurado para cobrança coerciva de dívida de IVA dos exercícios de 2013 a 2015.

B) Na sentença recorrida, o Tribunal a quo decidiu julgar a reclamação totalmente improcedente quanto ao pedido de anulação do despacho que indeferiu o pedido de aceitação  da garantia  apresentada  e bem  assim  do  ato  de  penhora  sobre bens  do inventário da RECORRENTE, com as demais consequências legais.

C) Em suma, o Tribunal a quo concluiu que, uma vez que a sociedade K............, LDA. não é a proprietária dos bens do ativo fixo tangível que integram o estabelecimento, a mesma não tem capacidade para constituir penhor sobre o estabelecimento comercial.

D) Sucede que, a RECORRENTE entende que o Tribunal a quo errou sobre os pressupostos de facto e de direito da situação em análise dos presentes Autos.
E) O Tribunal a quo parece ter ignorado a caracterização da realidade jurídica que consubstancia o estabelecimento comercial, assim como, olvidou, igualmente, o método de avaliação do penhor de estabelecimento comercial previsto na lei tributária.

F) Por último, o Tribunal a quo decidiu, também, julgar a reclamação judicial improcedente, quanto ao pedido de anulação do ato de penhora de inventário praticado pela Administração tributária no dia 2 de setembro de 2020.

G) Acontece que, ao ter partido de um pressuposto jurídico errado, no que respeita à avaliação de estabelecimentos comerciais para efeitos de constituição de garantia, o Tribunal a quo acabou, igualmente, por ignorar determinadas circunstâncias de facto relacionadas com a K............, LDA e com o seu estabelecimento e que lhe teriam permitido concluir pela idoneidade da garantia oferecida para suspensão do processo de execução fiscal.

H) Ora, a RECORRENTE informou o Serviço de Finanças de Lisboa-10 que pretendia prestar garantia sob a forma de penhor sobre um estabelecimento comercial explorado pela sociedade K............ , LDA.
I) O penhor mercantil sobre estabelecimento comercial constitui uma garantia suscetível de assegurar os créditos em sede de execução fiscal.

J) De resto, o penhor encontra-se inclusivamente previsto no artigo 199.º n.º 2, do CPPT, enquanto garantia suscetível de ser considerada idónea.

K) No que respeita à qualificação do penhor, o artigo 666.º n.º 1, do Código Civil, prevê que o penhor é uma das garantias especiais das obrigações, que confere ao credor o direito à satisfação do seu crédito, bem como dos juros, se os houver, com preferência sobre os demais credores, pelo valor de certa coisa móvel, ou pelo valor de créditos ou outros direitos não suscetíveis de hipoteca, pertencentes ao devedor ou a terceiro.

L) Assim, constituindo o penhor mercantil uma garantia idónea para efeitos de suspensão da execução fiscal, não pode a Administração tributária recusá-la se a mesma se revelar apta a garantir, ainda que parcialmente, os créditos tributários.

M) Relativamente à noção jurídica do estabelecimento, há que ter em conta que o estabelecimento comercial consubstancia uma universalidade ou um complexo de bens e direitos, que o comerciante afeta à exploração da sua empresa, e que apresenta uma utilidade, uma funcionalidade e um valor próprios, distintos de cada um dos seus componentes e que o ordenamento jurídico trata de forma unitária.

N) Trata-se, assim, de uma coisa complexa, constituída por bens de diferente natureza (corpórea e incorpórea) e por direitos, funcionalmente organizada e orientada para a atividade comercial, destacando-se a constante mutação dos elementos compreendidos no estabelecimento (nomeadamente mercadorias e matérias-primas).

O) E o estabelecimento comercial é constituído, não só pelo imóvel no qual aquele funciona e pelos bens utilizados na prossecução da atividade, mas, também, pelo inventário ou stocks, pelos créditos, contratos em vigor, licenças, autorizações, alvarás, marcas, patentes, entre outros.

P) Neste contexto, a RECORRENTE ofereceu como garantia para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal acima identificado penhor mercantil sobre o estabelecimento comercial de restauração denominado «K............», sito na Rua………, na freguesia  de Santo António,  concelho  de Lisboa e explorado pela sociedade K............, LDA.

Q) Desta forma, o penhor constituído pela K............, LDA incidiu sobre o estabelecimento comercial e, em consequência, sobre a universalidade de bens e direitos que compõe esse estabelecimento.

R) E essa titularidade do estabelecimento comercial não é afastada pelo facto de a K............, LDA ser arrendatária do imóvel onde funciona o restaurante e, bem assim, de ser cessionária da exploração de todos ou alguns dos equipamentos que são utilizados no restaurante.
S) Note- se que, no artigo 782.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT, onde se prevê a penhora do estabelecimento comercial, prevê-se expressamente que a penhora abrangerá, igualmente, o direito ao arrendamento.

T) De onde resulta que, para que a K............, LDA. possa onerar o seu estabelecimento comercial, ela não carece de ser proprietária do imóvel onde o mesmo funciona nem mesmo dos bens utilizados no restaurante, bastando, por outro lado, que aquela seja titular de um direito à disposição e fruição desse imóvel e/ou desses bens.

U) Por outro lado, o Tribunal a quo ignorou ainda que para se aferir da idoneidade de uma garantia, ela deve ser avaliada, pela Administração tributária, de acordo com os métodos previstos na lei.

V) Assim, no que respeita à avaliação da garantia, o artigo 199.º-A do CPPT refere que «Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo».

W) E, de acordo com o artigo 16.º do Código do Imposto do Selo, o valor do estabelecimento será determinado através da aplicação de um fator entre 5 a 10 à média dos rendimentos tributáveis dos últimos três anos já apurados. Por seu turno, o fator aplicável é indexado ao coeficiente que seja aplicável ao prédio onde se situa o estabelecimento nos termos do artigo 42.º do Código do IMI.
X) De onde resulta que a lei prevê um critério objetivo de avaliação do estabelecimento comercial, que deverá ser utilizado pela Administração tributária na avaliação do penhor sobre estabelecimento comercial.

Y) A RECORRENTE apresentou à Administração tributária o balanço e demonstração de resultados da sociedade K............,LDA., referente ao ano de 2019, para efeitos de avaliação do estabelecimento comercial, nos termos previstos na lei.

Z) Assim, o Tribunal a quo deveria ter analisado os elementos contabilísticos da sociedade K............, LDA., apresentadas pela RECORRENTE e, em consequência, deveria ter dado como provado que, da demonstração de resultados referente ao exercício de 2019, resulta um produto das vendas e prestações de serviços realizadas pelo estabelecimento de € 835.241,91, e, bem assim, um resultado líquido da sociedade (referente a esse estabelecimento) de € 49.008,79 (cf. Doe. 6 do requerimento de prestação de garantia).

AA) Por último, deveria ainda ter sido considerado que, atendendo ao coeficiente de localização do estabelecimento, deveria ter sido aplicado, para efeitos de avaliação da garantia, o coeficiente 10.

BB) E caso a Administração tributária tivesse analisado as contas da sociedade K............, LDA., apresentadas pela RECORRENTE, teria chegado à conclusão de que o valor do estabelecimento comercial era suficiente para garantia o valor da dívida exequenda e acrescido.

CC) Pelo exposto, conclui-se que a decisão recorrida além de enfermar de erro sobre os pressupostos de direito, enferma também de erro sobre os pressupostos de facto, devendo a mesma ser revogada.

DD) Não tendo sido assim decidido, mal andou o Tribunal a quo, pelo que se impõe a revogação da sentença por violação do disposto nos artigos 199.º e 199.º-A do CPPT, no artigo 16.º do Código do Imposto do Selo e no artigo 42.º do Código do IMI.

EE) Acresce que, como a RECORRENTE indicou em sede de reclamação judicial, no dia em que aquela foi notificada da decisão de indeferimento da garantia anteriormente mencionada, a Direção de Finanças de Lisboa expediu também a notificação de penhora dos seus inventários, tomando como base o inventário comunicado pela mesma com referência a 31de dezembro de 2016.

FF) Todavia, nessa data, a decisão que recaiu sobre a garantia apresentada ainda não se encontrava consolidada na ordem jurídica, posto que, como é sabido, as decisões proferidas em sede de execução fiscal são suscetíveis de reclamação judicial no prazo de 10 dias (cf. artigos 276.0 e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

GG) Efetivamente, se o executado requerer a suspensão da execução fiscal em virtude de pretender contestar a legalidade da dívida exequenda e, para esse efeito, prestar uma garantia, designadamente por querer evitar atos de penhora do seu património, gera-se uma legítima expectativa de que esse pedido de prestação de garantia será analisado pela Administração tributária, sem que ocorra, durante esse mesmo período de análise qualquer ato de penhora sobre o seu património.

HH) Conforme decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão lavrado em 19 de maio de 2010, no âmbito do processo n.º 0344/10, «a penhora de créditos pelo órgão da execução fiscal, antes da pronúncia devida sobre a insuficiência de garantia prestada, apresenta-se violadora do princípio legal e constitucional da boa-fé que deve nortear a atuação da Administração Fiscal, e que consiste fundamentalmente na «confiança suscitada na contraparte», nos termos do artigo 6.º-A do Código de Procedimento Administrativo (e também do artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa)».

II) Com efeito, não se encontrando ainda estabilizada na ordem jurídica a decisão que recaiu sobre a garantia apresentada, não podia a Administração tributária avançar, de imediato, para a penhora de bens, sob pena de violação do princípio da proporcionalidade e da boa fé que deve nortear toda a sua atuação.

JJ) Termos em que, deverá ser dado provimento ao recurso, declarando-se a ilegalidade do ato de penhora de inventário praticado pela Administração tributária, com a consequente revogação da sentença recorrida.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS NÃO DEIXARÃO DE SUPRIR, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO, SENDO, CONSEQUENTEMENTE, ANULADA A DECISÃO DE INDEFERIMENTO DA GARANTIA PRESTADA, PELA RECORRENTE, PARA EFEITOS DE SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»

CONTRA ALEGAÇÕES.

Não houve.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo  pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento de facto e de direito ao julgar improcedente a reclamação deduzida contra o despacho de indeferimento da prestação de garantia e de ilegalidade da penhora por esta ter sido ordenada sem que estivesse consolidado na ordem jurídica a decisão administrativa de indeferimento da garantia.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:

1)    A Reclamante tem por objecto social o comércio alimentar e restauração, bem como a exploração de bares, com ou sem espaço reservado para dança.

2)  Com data de 26/07/2019, I............, na qualidade de primeira outorgante e senhoria e a sociedade “K…….., LD.ª”, na qualidade de segunda outorgante e arrendatário, assinaram um documento, segundo o qual a primeira cedeu à segunda a utilização, para o ramo do comércio e pelo prazo de dez anos, da fracção autónoma designada pela letra “A”, correspondente à loja destinada a comércio, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal, sito na Rua ………, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Santo António sob o artigo 1220 e descrito no registo predial sob o número……, da mesma freguesia, da qual a primeira é dona e legítima possuidora, mediante o pagamento de uma renda (contrato de arrendamento comercial de fls. 82 a 86 do SITAF).

3)   Corre termos, no Serviço de Finanças de Lisboa 10, o processo de execução fiscal n.º…………, instaurado em 17/02/2020, contra a Reclamante, por dívidas de IVA dos anos de 2013, 2014 e 2015, no valor de 252.343,39€ (informações oficiais de fls. 111 a 117 do SITAF).

4)   Por ofício datado de 27/02/2020, enviado pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, foi dado conhecimento à Reclamante que contra ela corre o processo de execução fiscal referido no número anterior, com vista a cobrança de dívidas de IVA referentes aos anos de 2013 a 2015, no valor de 252.343,39 e acrescido, perfazendo o valor total de 253.255,12€, para pagar ou apresentar oposição (citação de fls. 44 do SITAF).

5) Em 02/07/2020 a Reclamante enviou, para o Serviço de Finanças de Lisboa 10, por correio postal registado com a referência RH……….., reclamação graciosa sobre as liquidações de IVA, juros compensatórios e demonstrações de acerto de contas referentes aos anos de 2013, 2014 e 2015 (registo postal, carta e reclamação graciosa de fls. 45 a 47 do SITAF).

6)  Em 03/07/2020 a Reclamante enviou, para o Serviço de Finanças de Lisboa 10, por correio postal registado com a referência RH…………., um requerimento, através do qual pediu, além do mais, a suspensão do processo de execução fiscal referido em 3), solicitando, para o efeito, que lhe fosse disponibilizada a informação relativa ao montante da garantia a prestar, indicando pretender oferecer, como garantia, penhor mercantil sobre estabelecimento comercial (registo postal, carta, requerimento, respectivos documentos e comprovativo de entrega dos CTT de fls. 48 a 60 do SITAF).

7)  No dia 06/07/2020 o Serviço de Finanças de Lisboa 10 enviou, à Reclamante, uma mensagem de correio electrónico, através da qual lhe comunicou, além do mais, que o valor da garantia para o processo de execução fiscal referido em 3) era no valor de 320.368,81€ (mensagem de correio electrónico de fls. 61, 91 e 92 do SITAF).

8) Em 20/07/2020 a Reclamante enviou, para o Serviço de Finanças de Lisboa 10, por correio postal registado com a referência RH…………, um requerimento, através do qual pediu a aceitação, como garantia, para suspensão do processo de execução fiscal referido em 3), do penhor mercantil constituído sobre o estabelecimento comercial de restauração denominado “K............”, sito na Rua………, na freguesia de Santo António, concelho de Lisboa, o qual é explorado pela sociedade “K……, LD.ª”, com sede na Avenida……….., …….. Lisboa, que por sua vez, é arrendatária do imóvel onde funciona o sobredito estabelecimento comercial de restaurante, concretamente da fracção autónoma designada pela letra “A”, correspondente à loja destinada a comércio, do prédio urbano sito na Rua………………, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Santo António sob o artigo 509, ao qual juntou minuta denominada por “constituição unilateral de penhor mercantil sobre estabelecimento comercial”, a comunicação referida em 4), os requerimentos referidos em 5) e 6), a mensagem de correio electrónica referida em 7), o documento referido em 2), a demonstração individual de resultados e balanço do ano de 2019 da sociedade “K………, LD.ª” e planta com o coeficiente de localização do estabelecimento comercial de restauração denominado “K............” (registo postal, carta, requerimento, respectivos documentos e comprovativo de entrega dos CTT de fls. 62 a 90 do SITAF).

9)        Em 23/07/2020 Oliver Costa, na qualidade de representante legal da sociedade “K…………., LD.ª”, subscreveu um documento, com termo reconhecimento com menções especiais presenciais de O............ em representação da sociedade “K............, Ld.ª”, intitulado “Ato constitutivo de penhor mercantil”, a favor do Estado, na pessoa da AT - Autoridade Tributária e Aduaneira – Serviço de Finanças de Lisboa 10, destinando-se a garantir e suspender o processo de execução fiscal referido em 3) (cláusula C) do penhor mercantil de fls. 106 a 109 do SITAF).

10) Na cláusula B) do documento referido no número anterior, ficou estipulado o seguinte (penhor mercantil de fls. 106 a 109 do SITAF):

“Para garantia de pagamento da quantia exequenda, dos juros de mora e acrescidos que vierem a ser exigidos nos mesmos autos de execução fiscal, em caso de improcedência dos meios de defesa utilizados pela executada para contestar a legalidade dos atos subjacentes á referida divida, a sociedade representada pelo outorgante dá de penhor mercantil, a favor do Serviço de Finanças de Lisboa-10, o seu estabelecimento comercial, atualmente constituído pelo restaurante designado «K............», instalado no prédio, do qual é arrendatária, composto pela fração autónoma designada pela letra «A» correspondente à Loja, destinada a comércio, do prédio urbano sito na Rua do…………, da freguesia de Santo António, inscrito na matriz predial da referida freguesia sob o artigo 509.”.

11) Na cláusula D) do documento referido em 9), ficou estipulado o seguinte (penhor mercantil de fls. 106 a 109 do SITAF):

“Com o presente penhor mercantil, a sociedade representada pelo outorgante garante o valor da quantia exequenda e, bem assim, dos juros de mora e acrescidos que vierem a ser exigidos nos mesmos autos de execução fiscal, até ao montante global de € 320.368,81 (trezentos e vinte mil, trezentos e sessenta e oito euros e oitenta e um cêntimos).”.

12) Na cláusula E) do documento referido em 9, foi estipulado o seguinte (penhor mercantil de fls. 106 a 109 do SITAF):

“O presente penhor é irrevogável e é constituído até ao trânsito em julgado definitivo dos processos de contencioso apresentados ou a apresentar ou doutros que deles resultem e depende de comunicação expressa da entidade credora.”.

13) Na cláusula F) do documento referido em 9), foi estipulado o seguinte (penhor mercantil de fls. 106 a 109 do SITAF):

“A sociedade representada pelo outorgante demonstrando interesse legítimo, e mediante prévia autorização da credora, através do órgão da execução fiscal, poderá proceder à substituição do presente penhor por outro de igual valor e características ou, então, por outro tipo de garantia real ou ainda por garantia bancária, que assegure a dívida exequenda e acrescida nos mesmos termos do presente penhor.”.

14) No dia 27/07/2020 Reclamante enviou, para o Serviço de Finanças de Lisboa 10, por correio postal registado com a referência RH…………, um requerimento, através do qual pediu a aceitação de constituição de garantia, sob a forma de penhor mercantil de estabelecimento comercial, ordenando-se a suspensão do processo de execução fiscal referido em 3), ao qual juntou a mensagem de correio electrónica referida em 7), apólice de seguro n.º…………, multirriscos negócios, da F……….., SA, em que figura como tomador a sociedade “K……….., Ld.ª”, o documento referido de 9) a 13) e do qual consta, designadamente, o seguinte (registo postal, carta, requerimento, respectivos documentos, comprovativo dos CTT de entrega de objecto e envelope de fls. 95 a 110 e 126 a 140 do SITAF):

“(…) A requerente informa, ainda, que, embora não seja proprietária do imobilizado que integra o estabelecimento comercial, ainda assim, é          titular de um seguro multirriscos destinado a cobrir eventuais riscos de roubo, incêndio, tempestades, inundações, atos de vandalismo, entre outros riscos relacionados com o estabelecimento comercial dado em garantia, o qual se encontra registado junto da F………….., SA, sob a apólice n.º ME …….. (…).”.

15) Em 17/08/2020 foi elaborada informação n.º 524/2020, da qual consta, designadamente, o seguinte (informação de fls. 35 a 38 e 118 a 121 do SITAF):

“(…)

E)        Da análise

(…)

De acordo com o acto constitutivo de penhor, a sociedade K............ Limitada, representada pelo seu outorgante, O............, NIF………., dá de penhor mercantil, a favor do Serviço de Finanças de Lisboa 10, o seu estabelecimento comercial, actualmente constituído pelo restaurante designado “K............”, instalado no prédio, do qual é arrendatária, composto pela fracção autónoma designada pela letra "A", correspondente à loja, destinada a comércio, do prédio urbano sito na Rua……………., da freguesia de Santo António, inscrito na matriz predial da referida freguesia sob o artigo 509.

É         mencionado, também, no acto constitutivo de penhor que o dito penhor sobre estabelecimento comercial destina-se à suspensão do processo de execução fiscal n.º ………….. em virtude da pendência de reclamação graciosa contra os actos de liquidação de IVA subjacentes ao presente processo de execução fiscal, mantendo-se até à decisão do pleito.

Pode, ainda, ler-se no mesmo documento que “com o presente penhor mercantil, a sociedade representada pelo outorgante garante o valor da quantia exequenda e, bem assim, dos juros de mora e acrescidos que vierem a ser exigidos nos mesmos autos de execução fiscal, até ao montante global de €320.3 8,8 1...”

Consideremos, ainda, conforme descrito na factualidade, a informação prestada pela requerente quanto a não ser proprietária do imobilizado que integra o estabelecimento comercial e ao facto de ter um seguro multirriscos para os bens que integram o ativo imobilizado (seguro endereçado à empresa K............ - Limitada conforme se infere do DOC 2 anexo ao requerimento ora em crise).

Assim continuemos,

Ora, o estabelecimento comercial integra vários elementos, designadamente, ativos fixos tangíveis, inventários, propriedades de investimento, ativos intangíveis, instrumentos financeiros, devidamente organizado para a prática do comércio, constituindo uma universalidade jurídica.

Deste modo, o estabelecimento comercial, como um bem mercantil, engloba o complexo de bens e de direitos que o comerciante afeta à exploração da sua empresa, que tem uma utilidade, uma funcionalidade e um valor próprios, distintos de cada um dos seus componentes e que o direito trata unitariamente.

Enquanto universalidade, o estabelecimento comercial não pode ser decomposto ou dividido, nos seus elementos componentes, mas pode existir desde que haja um núcleo essencial organizativo apto a gerar lucros.

Em consonância, pelo facto da sociedade K............ Limitada não ser proprietária do imobilizado que integra o estabelecimento comercial oferecido nos autos e consequentemente não ter o poder de disposição e de alienação dos mesmos verifica-se, desde logo, a sua ilegitimidade para oferecer tais bens enquanto parte integrante do estabelecimento comercial oferecido em garantia. Assim, será também de referenciar que devido à falta de poderes de disposição sobre o ativo imobilizado e a sua consequente inalienabilidade, ativo este que faria parte integrante do conceito estabelecimento comercial, pode considerar-se, por tal facto, atento que enquanto universalidade, o estabelecimento comercial não pode ser decomposto ou dividido, nos seus elementos componentes, mas pode existir desde que haja um núcleo essencial organizativo apto a gerar lucros, não se encontram reunidos os requisitos legais para a referida realidade ser considerada como estabelecimento comercial. Deste modo, não podendo esse bem ser executado em caso de incumprimento, afigura-se-nos, assim não ser apto a garantir a execução fiscal.

Por tudo o acima exposto parece-nos não ser de aceitar tal garantia, dispensando-se, consequentemente, a avaliação do estabelecimento comercial oferecido em garantia nos termos do artigo 199.º-A do CPPT e artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo, e a aferição da respetiva suficiência para efeitos de garantia.

Todavia, cumpre, ainda, frisar, atento a que a sociedade executada veio oferecer, através de requerimento apresentado no Serviço de Finanças de Lisboa 10, para a execução fiscal ……………….. e apensos, outro acto constitutivo de penhor sobre o mesmo estabelecimento comercial - da sociedade K............ Ld.ª, NIF ………., que tal, devido à própria natureza do penhor, não é legalmente admissível.

Também se aponta da documentação carreada ao requerimento para a aceitação de garantia - penhor sobre estabelecimento comercial - verificar-se no acto constitutivo de penhor que O............, NIF……….., outorga na qualidade de representante legal da sociedade K............, Ld.ª, NIF…………, no entanto, no documento de reconhecimento de assinatura consta O............ em representação de K............, Ld.ª.

F) Conclusão

Nos termos do supra exposto, propõe-se que seja proferida decisão e posterior remessa ao Serviço de Finanças de Lisboa 10, para notificação da executada, na pessoa das suas mandatárias, do indeferimento do pedido de aceitação de garantia - penhor do estabelecimento comercial – no processo executivo em crise, por falta de legitimidade para oferecer os bens que integram o activo imobilizado pertencente ao estabelecimento comercial e em virtude de, sem tal ativo imobilizado, não se encontrarem reunidos os requisitos legais para a referida realidade ser considerada como estabelecimento comercial.

(…).”.

16) Por despacho de 21/08/2020, foi dada concordância ao teor da informação referida no número anterior e indeferido o pedido de aceitação de garantia formulado pela Reclamante, por não se mostrarem preenchidos os respectivos requisitos legais (despacho de fls. 39 e 122 do SITAF).

17) Por ofício n.º 395, de 26/08/2020, enviado às mandatárias constituídas pela Reclamante, por correio postal registado com a referência RH……….., em 01/09/2020, cujo aviso de recepção foi assinado em 02/09/2020, foi-lhes dado conhecimento do despacho referido no número anterior (ofício, registo postal e aviso de recepção de fls. 34 e 123 a 125 do SITAF).

18) Com data de 02/09/2020, foi enviada, à Reclamante, uma comunicação, a informar que deverá considerar penhorados os bens móveis identificados no documento anexo, que integram o inventário da Reclamante, reportado a 31/12/2016, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, no montante de 420.883,63€ (notificação de penhora n.º ………… e documento anexo com lista de bens do inventário de fls. 40 a 43 do SITAF).

19) A presente reclamação foi enviada para o Serviço de Finanças Lisboa 10, no dia 14/09/2020, por mensagem de correio electrónico (mensagem de correio electrónico de fls. 4 do SITAF).

Nenhum outro facto foi considerado provado ou não provado com interesse para a presente decisão.

A convicção do Tribunal fundou-se nos elementos documentais existentes no processo, tal como indicados à frente de cada facto provado que, não tendo sido postos em causa, foram considerados credíveis.

Em relação ao facto provado 1), a convicção do Tribunal baseou-se na posição de acordo resultante dos articulados pelas partes.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

Contra a sociedade “O............, Lda” foi instaurada execução fiscal para cobrança de dívidas de IVA no montante de € 253.255,12. Após citação, requereu a prestação de garantia oferecendo o penhor do estabelecimento comercial a constituir pela sociedade “K............” sob o restaurante   designado “K............” visando a suspensão da execução na sequência da interposição de reclamação graciosa contra as referidas liquidações. A sociedade “K............” limita-se à exploração do restaurante e é arrendatária do imóvel onde funciona o restaurante,  sendo  o valor estimado deste de € 637.114,27.

O pedido foi indeferido com fundamento em que não sendo a sociedade (terceira) proprietária do imobilizado que integra o estabelecimento comercial e não tendo o poder de disponibilização sobre os bens, verifica-se a sua ilegitimidade para oferecer tais bens enquanto parte integrante do estabelecimento comercial oferecido em garantia. E não dispondo a sociedade de um núcleo organizativo apto a gerar lucros, não se encontram reunidos os requisitos legais para a referida realidade ser considerada um estabelecimento comercial. Acrescentou que a sociedade executada também ofereceu, “...através de requerimento apresentado no Serviço de Finanças de Lisboa 10, para a execução fiscal …………. e apensos outro acto constitutivo de penhor sobre o mesmo estabelecimento comercial – da sociedade K………..Lda. (...) que tal, devido à própria natureza do penhor, não é legalmente admissível”.

A Executada reclamou alegando, em síntese, que o direito de propriedade sobre os bens que integram o estabelecimento comercial não constitui um pressuposto da existência do mesmo, podendo, ou não, ser apenas um dos seus elementos componentes. Apesar de a titular do estabelecimento não ser proprietária dos bens utilizados no mesmo, existe um seguro multirisco feito pela mesma, destinado a segurar os riscos relacionados com o estabelecimento, que cobria, entre outros, os equipamentos que lá se encontram. Tal seguro indicia, por si só, que os equipamentos existentes no local se encontravam afetos ao funcionamento desse local como restaurante. Além disso, é cessionária no âmbito de um contrato de cessão de equipamentos que lhe confere o direito, a, mediante o pagamento de uma determinada retribuição, utilizar os referidos equipamentos.

Alegou ainda que a penhora realizada pelo Serviço de Finanças  é ilegal porquanto a decisão que recaiu sobre a garantia apresentada ainda não se encontrava consolidada na ordem jurídica, uma vez que quando foi notificada da decisão de indeferimento da garantia foi também notificada da penhora de inventários.

A MMª juiz julgou a reclamação improcedente. Considerou fundamentado o despacho de indeferimento e quanto ao restante adiantou que “caraterizando os equipamentos ou o seu activo imobilizado o núcleo essencial do estabelecimento comercial de restaurante, porque sem eles não pode aquela actividade ser prosseguida e gerar lucro, não podem os mesmos ser autonomizados do estabelecimento comercial em que se inserem, sob pena de nele não poder ser prosseguida a actividade de restauração. Donde se conclui que não podia a sociedade “K…………Lda.” dar de penhor o referido estabelecimento comercial de restaurante em bloco”.

Quanto à ilegalidade da penhora decidiu que tendo sido indeferida a pretensão de prestação de garantia, “...a partir desse momento, é dever do órgão de execução fiscal, procurar outros bens do património da Reclamante, na qualidade de executada, susceptíveis de penhora, de forma a acautelar o interesse de satisfação do crédito do credor público, o que fez, através da penhora de bens do inventário da Reclamante, reportados ao ano de 2016.

Tratando-se, assim, de bens distintos relativos a entidades diversas, o indeferimento da garantia oferecida, susceptível de reclamação parta o tribunal tributário de 1.ª instância, não contende com a penhora realizada.

Caso aqueloutra pretensão da Reclamante fosse julgada procedente, naturalmente que, com a aceitação da garantia de oferecida para a suspensão do processo de execução fiscal aqui em causa, seria imediatamente levantada a penhora sobre bens do inventário da Reclamante, inexistindo, por conseguinte, uma qualquer ilegalidade, mas sim o cumprimento de um dever legalmente imposto”

A Recorrente discorda de ambas as decisões.

Quanto ao penhor mercantil sobre estabelecimento comercial reitera que o mesmo constitui uma garantia suscetível de assegurar os créditos em execução fiscal (A a L).

E que o penhor mercantil do estabelecimento comercial oferecido incidiu sobre a universalidade dos bens e direitos que compõem esse estabelecimento, incluindo o direito ao arrendamento onde funciona o restaurante (Conclusões M a DD).

Avancemos para apreciação desta questão.  

Para que o penhor seja considerado mercantil é necessário que a dívida que se caucionou proceda de acto comercial (cfr. art. 397º do Código Comercial), natureza que nos autos se não discute e por isso seguimos adiante.

O que está em causa é saber se a prestação de garantia constituída pelo penhor de  um estabelecimento comercial desprovido de qualquer ativo imobilizado (ativo fixo) tem aptidão para constituir a garantia a que aludem os artigos 52º da LGT e 169º e 199º/1 CPPT.

O penhor (art. 666º do Código Civil) é uma garantia real das obrigações que confere ao credor o direito à satisfação do seu crédito com preferência sobre os demais credores que não sejam titulares de direitos mais fortes, podendo o credor pignoratício proceder à venda judicial do objecto de penhor para realização do seu crédito.

O penhor de estabelecimento comercial tem sido admitido pacificamente como garantia. No entanto esta afirmação precisa de ser esclarecida quanto ao âmbito do que se entende ser um estabelecimento comercial, cujo sentido não é único nem rigoroso, apontando-se-lhe antes diversos significados.

Um, identificado com o sentido mais amplo, referido na lei nos artigos 1109º e 1112º/1-a) do Código Civil. Outro, correspondente ao local onde se exerce a atividade comercial e outro ainda, tomado no sentido específico de acervo de coisas corpóreas móveis e imóveis  que o comerciante afeta ao exercício da sua atividade, referido no art. 425º do Código Comercial.

Na medida em que o ordenamento jurídico acolhe o estabelecimento comercial como uma realidade unitária, para além da multiplicidade dos elementos de facto e de direito que o componham[1], é o último sentido que importa ajuizar.

Com efeito, constituindo o estabelecimento uma unidade económica em que o valor do conjunto supera o valor das partes, ele  corresponde também a uma unidade jurídica,  unitariamente objeto de direitos, podendo ser reivindicada a sua propriedade, ou a sua posse, sem necessidade de reagir face a cada um dos singulares elementos que o compõem.

Poder-se-á, então, definir o estabelecimento comercial como «um conjunto de elementos reunido e organizado pelo empresário para através dele exercer a sua actividade comercial, de produção ou circulação de bens ou prestação de serviços»[2]

Sendo um bem complexo, uma universalidade, ele é composto por diversos elementos, os quais não são comuns a todos os estabelecimentos, antes variando consoante a atividade desenvolvida.

Alguns elementos que frequentemente compõem o complexo que é o estabelecimento correspondem as coisas corpóreas, inter alia, imóveis, maquinaria, matérias primas e mercadorias, coisas incorpóreas, como sinais distintivos do comércio e protecção de inovações, outros tipos de bens que não se possam considerar coisas, por exemplo, as prestações de trabalho e de serviços, o saber-fazer e relações com clientes e fornecedores.

Perante toda a incerteza que rodeia a figura do estabelecimento comercial, a jurisprudência tem entendido que não basta uma universalidade, qualquer que ela seja, sem referência aos elementos integrantes dessa universalidade.

Na verdade, o estabelecimento não está nas próprias coisas, mas sim na organização delas para os fins da produção.

Há ainda autores que consideram como elementos do estabelecimento comercial o aviamento e a clientela, matéria que para o caso não releva.

Para sabermos se estamos ou não perante um estabelecimento comercial como unidade jurídica sujeito de direitos e obrigações, há que indagar se o seu núcleo essencial está presente de modo a podermos caraterizá-lo como uma unidade jurídica.

E chegamos à segunda questão. Como poderemos determinar se num determinado património estão presentes os elementos necessários para que se respeite esse “núcleo essencial”?

Desde logo, não parece possível enumerar em abstrato os elementos nucleares do estabelecimento enquanto objeto negociável porque cada estabelecimento, em cada atividade, tem o seu próprio núcleo essencial com aptidão para exprimir a organização no seu conjunto.

Por exemplo, não é suficiente para caraterizar um estabelecimento comercial a firma, uma marca, ou a pessoa do titular, ainda que por si sejam capazes de atrair a clientela[3].

Seguindo a doutrina do ac. do STJ n.º Ac. do STJ 06B336 de 06-04-2006[4], o estabelecimento comercial “...constitui, segundo doutrina tradicional, uma universalidade de direito ( universitas iuris ), um complexo ou unidade económica que integra vários elementos, corpóreos e incorpóreos - bens móveis e imóveis, direito ao arrendamento ou à utilização do espaço, direito de uso do nome do estabelecimento, marcas, patentes de invenção, etc.- organizados para a produção, e uma vez que, como se diz no art 202º, nº1º, C.Civ., "pode ser objecto de relações jurídicas", deve, na realidade, ser entendido como uma coisa.

Enquanto universalidade, o estabelecimento comercial não pode ser decomposto, atomizado, nos seus elementos componentes, mas pode existir desde que haja um núcleo essencial organizativo apto a gerar lucros (VI).

É pressuposto da existência de trespasse a existência de um estabelecimento comercial ou industrial, ou seja, de uma empresa, isto é, de uma estrutura, de um complexo organizado de meios ou factores com um mínimo de autonomia funcional e financeira tal que lhe permita assegurar um processo produtivo             (concebida a produção em sentido amplo, de modo a abranger a produção, não só de bens ou de serviços, mas de qualquer valor acrescentado em termos de circuito económico) e emergir no mercado enquanto organização técnica e económica autónoma (VII).

Ora, entendendo-se o estabelecimento comercial como um núcleo essencial organizativo apto a gerar lucros, resulta claro que o estabelecimento comercial restaurante tem de dispor de um conjunto de equipamento que lhe permita exercer a atividade e gerar lucros.

Assim sendo, uma vez que o bem oferecido não dispõe de qualquer ativo fixo, não está em condições de exercer atividade e gerar lucros.

E por assim ser, também  não pode ser penhorado nem vendido como estabelecimento comercial porque lhe falta o tal núcleo essencial que faz dele um estabelecimento comercial apto a exercer atividade e gerar lucros como restaurante.

Não se discute que nas condições em que desenvolve a sua atividade pode gerar lucros com equipamento que não lhe pertence mas que explora, ou usa, como cessionária da exploração de todos ou alguns dos equipamentos que são utilizados no restaurante, como diz a própria Recorrente.

Todavia, este ativo fixo não pode ser oferecido em penhor pela sociedade garante uma vez que  não se integra na sua esfera patrimonial.

Não podendo deles dispor, a sociedade terá de “separar” o “estabelecimento” autonomizando os elementos que não lhe pertencem, mas que, precisamente, permitiriam o exercício da atividade e geração de lucros.

Dito de outra maneira, sem o ativo fixo necessário para o exercício da atividade, a sociedade não oferece em penhor um estabelecimento comercial de restaurante.  

Parece-nos, por isso, acertada a reflexão da MMª juiz "a quo" quando salienta que nem todos os elementos componentes do estabelecimento podem ser autonomizados e, assim, separados para o efeito de sobre eles ser constituído uma garantia real como o penhor.

Tais bens correspondem àqueles que constituem o seu núcleo essencial ou condição sine qua non do seu funcionamento normal, o que apenas pode ser analisado caso a caso, no âmago da própria actividde desenvolvida em cada estabelecimento comercial.

Caracterizando os equipamentos ou o seu activo imobilizado o núcleo essencial do estabelecimento comercial de restaurante, porque sem eles não pode aquela actividade ser prosseguida e gerar lucro, não podem os mesmos ser autonomizados do estabelecimento comercial em que se inserem, sob pena de nele não poder ser prosseguida a actividade de restauração”.

Não podendo servir de garantia para suspensão da execução fiscal, a AT também se desonera da sua avaliação, que seria, neste caso, um acto manifestamente inútil.

Por conseguinte, improcedem as conclusões A a DD.

Prosseguindo, a Recorrente defende que a sentença também errou ao considerar que a penhora antes de se encontrar estabilizada na ordem jurídica a decisão que recaiu sobre a garantia apresentada é ilegal.

Essencialmente, defende que a notificação para realização da penhora foi efetuada quando ainda não se encontrava consolidada na ordem jurídica a decisão de indeferimento do pedido de prestação de garantia.

E que se o executado requer a suspensão da execução em virtude de pretender contestar a legalidade da dívida, e para esse efeito presta uma garantia, gera-se uma legítima expetativa de que esse pedido será analisado sem que ocorra durante esse período de análise qualquer ato de penhora.

Ora, remata, avançando para a penhora de bens sem estar estabilizada na ordem jurídica a decisão que recaiu  sobre a garantia apresentada, violam-se os princípios da proporcionalidade e da boa fé que devem nortear a atuação da Autoridade Tributária. (Conclusões FF a JJ).

Afigura-se-nos que a Recorrente tem razão.

O pedido de prestação de garantia não suspende o processo de execução fiscal. Como resulta do disposto no n.º 2 do art. 52º LGT, tal suspensão depende da prestação de garantia idónea. Se não houver prestação efetiva de garantia, procede-se de imediato à penhora como expressamente refere o n.º 6 do art.º 169º do CPPT.

Mas nos termos do n.º 5 do art.º 278º do CPPT, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º  118/2019, de 17/9, a reclamação referida no n.º 3 suspende os efeitos do acto reclamado e segue as regras dos processos urgentes.

O acto de penhora não constitui efeito imediato do acto reclamado, mas está na sua dependência lógico-processual. E nestes casos a AT deverá “...abster-se de praticar actos que estejam na dependência lógico-processual da decisão reclamada e que gerem um dano de caráter irreparável ou irreversível na esfera jurídica  do executado”.[5]

Embora a Reclamante/Recorrente não tenha concretizado, nem densificado, a existência de prejuízo irreparável como consequência da penhora efetuada, a fase seguinte corresponderia à venda dos bens penhorados (art.º 244º/1 e 248º e segs. do CPPT), situação que permite prognosticar a ocorrência de dano irreparável.

Assim sendo, nesta parte, a douta sentença não se poderá manter.

Adiante-se que embora não tenha sido expressamente pedido o levantamento da penhora decorre da sua ilegalidade o dever de a AT proceder ao seu levantamento.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da segunda sub-secção de contencioso Tributário deste TCAS em conceder parcial provimento ao recurso e em consequência:

1. Revogar a sentença recorrida na parte em que indeferiu o pedido de ilegalidade da penhora, julgando-se procedente, nesta parte, a reclamação devendo a AT proceder  ao levantamento da penhora efetuada;
2. No mais, julgar improcedente o recurso.

Custas pela Recorrente e AT na proporção do seu decaimento, dispensando-se esta do pagamento de taxa de justiça por não ter contra alegado.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 15 de abril de 2021.

[Nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, o relator consigna e atesta que têm voto de conformidade as Exmas. Senhoras Desembargadoras Patrícia Manuel Pires e Susana Barreto que integram a presente formação de julgamento.]

(Mário Rebelo)

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[1] Seguindo de perto Miguel Pupo Correia in Direito Comercial, Ediforum, 2011, 56 e segs.
[2] Assim, Hugo de Sousa Oliveira in https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/22984/1/Hugo%20de%20Sousa%20Oliveira.pdf, pp. 10.
[3] Hugo de Sousa Oliveira, op. cit. pp. 15.
[4] Relator: OLIVEIRA BARROS.
[5] Assim, José Maria Fernandes e outros, in "Lei Geral Tributária" anotada, Almedina, 2015, pp. 510.