| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
I.- RELATÓRIO
1.1.- A FªPª, com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Santarém, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por Construtora ...., SA, contra a liquidação adicional de IRC do montante de 16.301.875$00, que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1992, concluindo assim as suas alegações:
v A alínea h) do n° l do art° 41° do Código do IRC exclui a dedutibilidade dos encargos não devidamente documentados, para efeitos da determinação do lucro tributável para efeitos fiscais.
v O art° 35° do Código do IVA impõe os elementos formais que devem constar nas facturas e outros documentos equivalentes.
v Genericamente, e totalmente aplicável ao caso subjudice, os encargos, para se demonstrarem devidamente documentados, têm que respeitar a forma estabelecida no art° 35° do Código do IVA.
v Objectivamente, no caso em apreço, nos documentos que titulam o encargo, são omissos os elementos da quantidade e a denominação dos bens transmitidos.
v O cheque - auto é, unicamente, um meio de pagamento à vista.
v A compra de cheques - auto subsume-se à troca das disponibilidades de Caixa da empresa.
v A compra de cheques-auto não substancia qualquer consumo.
Nestes termos entende que deve o presente recurso ser julgado procedente, considerando-se a totalidade da liquidação legalmente efectuada, revogando-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz "a quo", substituindo-a por outra em que seja julgada totalmente improcedente a presente impugnação judicial.
1.2.- Não houve contra – alegações.
1.3.- O EMMP emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento ( fls. 126)
1.4.- Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS FACTOS
Na sentença recorrida consideraram-se provados os seguintes factos com fundamentação neles aduzida:
1.- A Ite encontrava-se, em 1992, colectada em IRC (regime geral de tributação), área da 1a RF de Abrantes, pelo exercício, a título principal, da actividade de "Construção Civil e Obras Públicas" - CAE ....
2.- Com referência ao exercício de 1992, a Ite apresentou a declaração mod. 22 de IRC, na qual apurou a matéria colectável /lucro tributável de 262.119.497$00.
3.- Na sequência de acção inspectiva à escrita da Ite, os serviços de Inspecção Tributária, efectuaram correcções aos valores constantes da indicada declaração, tendo procedido à elaboração do respectivo mapa de apuramento, mod. DC - 22, que se mostra junto a fls.34/37, cujo teor aqui se dá por totalmente reproduzido.
4.- Assim, foi feito acrescer (Linha 14 do quadro 20), o montante de 22.350.000$00, a título de despesas confidenciais e/ou não documentadas, que a Ite havia contabilizado, no exercício de 1992, na conta 62212 "Combustíveis", referente ao total dos valores gastos com a compra de cheques - auto, identificados na relação de fls. 38 que aqui se tem por reproduzida.
5.- Em resultado das correcções aludidas no item 4., o lucro tributável do exercício de 1995, declarado pela Ite, foi alterado para 284.549.497$00, mediante ò acréscimo de 22.350.000$00, bem como foi produzido o acréscimo à colecta, no montante de 2.235.000$00, correspondente à tributação autónoma, à taxa de 10 %, das despesas não documentadas, resultantes da correcção efectuada na conta 62212.
6.- No seguimento e em 13.5.1997, foi efectuada a liquidação adicional n° 8310011598, de IRC, relativo ao exercício de 1992, no valor total de 16.301.875$00, com data limite de pagamento em 9.7.1997; solvência que a Ite satisfez.
7.- No exercício da sua actividade, a Ite recorre não só a trabalhadores do seu quadro de pessoal como também a entidades prestadoras de serviços, nomeadamente, engenheiros, arquitectos ... e, ainda, a equipamento mecânico e automóvel, executando acções dispersas por todo o país e também no estrangeiro, o que, além do mais, obriga a permanente deslocações de pessoal e colaboradores ao seu serviço, com consequente contracção de elevados encargos com despesas de combustível, dispersão dos seus centros de actividade e organização administrativa.
8.- No decurso de cada ano, como no de 1992, a Ite adquiriu, mensalmente, junto de uma instituição bancária, diversas quantidades de cheques - auto, de montantes variáveis em função das necessidades da empresa e adequados à actividade desenvolvida em cada mês.
9.- Os cheques aludidos em 8. foram destinados a ser remetidos ao responsável por cada obra, no início do mês, de acordo com os títulos de aquisição de combustível que este solicitava e que considerava indispensáveis para fazer face às necessidades produtivas da empreitada a seu cargo.
10.- A parte restante dos cheques - auto foram geridos, com vista, nomeadamente, a prevenir desvios de dinheiro, pelo Departamento de Pessoal da Ite, que, além da distribuição pelos centros de actividade, os forneceu aos trabalhadores e demais colaboradores em função das deslocações que tiveram de efectuar durante o ano de 1992.
11.- A contabilização dos gastos relativos a combustíveis era suportada por documentação do tipo da junta a fls. 39/65* FACTOS NÃO PROVADOS
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas na p.i., nada mais se provou.* A convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico fundou-se, em primeira linha, no teor da informação de fls. 28, complementada a fls. 68/70, conjugado com o dos documentos que a acompanham, bem como no conteúdo da demais documentação disponível nestes autos, supra coligida.
Especificamente, com relação à matéria dos itens 7. a 10.. o Tribunal fez relevar o conhecimento que adquiriu em função do tratamento do processo de impugnação judicial n.º 8/2000, em que se discute a mesma situação de facto e direito, reportada ao exercício de 1995.* 2.2.- DO DIREITO:
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão a apreciar é a de saber se, face ao estabelecido no art° 23° do CIRC, para que os valores em causa, declarados como custos sejam aceites fiscalmente é necessário que comprovadamente (ou seja, constando de documentos emitidos nos termos legais) se revelem indispensáveis para a realização dos proveitos.
No caso vertente e ainda segundo as conclusões de recurso, está em discussão a comprovação, como custos, da quantia de 22.350.000$00 referentes a despesas com combustíveis, a qual, no entendimento da FªPª, não foi, de todo, efectuada, na medida em que, não obstante tais importâncias tenham sido contabilizadas como respeitando à aquisição de cheques auto, não foram apresentados os indispensáveis documentos justificativos do consumo efectivo do questionado combustível por viaturas das empresas em causa. Assim, a sentença recorrida, ao ter decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das conclusões, viola não só os normativos que nas mesmas se invocam mas também, no que respeita à não consideração dos custos contabilizados, mas indevidamente documentados, o art° 41°, n° 1, al. h) do CIRC, devendo ser revogada, com as legais consequências.
Para julgar a impugnação judicial procedente quanto à concreta questão do custo com os combustíveis, não aceite pela AT como um custo fiscal, fundamentou o M. Juiz do Tribunal "a quo", que a impugnante logrou comprovar que os gastos (que assumidamente efectuou) com a compra dos cheques - auto de combustíveis foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, com relação ao visado exercício de 1992 e isto porque, face aos elementos disponíveis, o montante de 22.350.000$00, que a Ite contabilizou, nesse exercício, na conta 62212 "Combustíveis", referente ao total dos valores gastos com a compra de cheques - auto, identificados na relação de fls. 38, tendo estes sido destinados a ser remetidos ao responsável por cada obra, no início do mês, de acordo com os títulos de aquisição de combustível que este solicitava e que considerava indispensáveis para fazer face às necessidades produtivas da empreitada a seu cargo e a parte restante geridos (com vista, nomeadamente, a prevenir desvios de dinheiro, o que não deixa de ser um motivo relevante e de repercussões positivas ao nível dos resultados), pelo Departamento de Pessoal da Ite, que, além da distribuição pelos centros de actividade, os forneceu aos trabalhadores e demais colaboradores em função das deslocações que tiveram de efectuar durante o ano de 1992, devendo concluir-se que o combustível foi todo gasto com transportes de trabalhadores e colaboradores ao serviço daquela.
Sobre a problemática da correcta ou incorrecta documentação destes custos, considerou o Mº Juiz recorrido que, mesmo concedendo que o simples talão passado pela entidade bancária, aquando da aquisição dos cheques - auto, não pode, só por si, servir como justificativo da assunção de custos para efeitos fiscais, a complementação do conteúdo de tal elemento com a demonstração de que os valores constantes de tais documentos bancários se reportam a aquisições de combustíveis que a Ite utilizou para os fins vindos de apontar, permite assumir a qualificação de tais custos como fiscais e relevantes nos termos do coligido art. 23° do CIRC.
E, embora na sentença se reconheça que seria bem melhor (e, sobretudo, mais inequívoco) que a Ite pudesse ter disponibilizado documentos provenientes de entidades fornecedoras de combustíveis atestando a venda de produto no montante apresentado. Contudo, face aos valores envolvidos, ao diverso número de trabalhadores, de obras, de maquinismos, automóveis ... que terão utilizado os cheques em causa, é compreensível a inviabilidade em recolher e apresentar tal tipo -, de documentação. Por outro lado, o montante total despendido, considerada a dimensão empresarial da Ite, a envergadura das obras em que por norma se envolve, adversidade geográfica da sua actuação (...), apresenta-se-nos perfeitamente conforme com a realidade, o que mais nos convence da justeza em aceitar tal custo.
Quid juris?
A verba em causa de 22.350.000$00, relativa a combustíveis, não foi aceite como custo do exercício de 1993, porque … a impugnante contabiliza directamente na conta de custos “COMBUSTÍVEIS” o valor dos cheques - auto, adquiridos ao Banco. Esta operação de aquisição é apenas uma troca de meios de pagamento. A conta de custos “COMBUSTÍVEIS” é movimentada pelo encargo com combustíveis consumidos e a impugnante não apresenta qualquer documento de suporte a tal consumo, justificativo do custo para efeitos fiscais. A mera aquisição dos cheques - auto não serve de documento de suporte à contabilização do custo pretendido, esta terá que ter como suporte material um documento que justifique a aquisição dos bens, documento de origem externa. A não existência de tal documento pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem que, efectivamente, estamos perante aquisição de combustíveis, que se traduz num custo indispensável... O ónus da prova cabe ...ao contribuinte, o que, no caso dos autos não acontece, visto não terem sido carreados para o processo quaisquer documentos que provem as alegações efectuadas.
E, na verdade, objectivam os autos que os valores respeitantes a cheques - auto constam de bordereaux bancários ( vidé fls. 39 a 65) e em nenhum desses documentos bancários apresenta qualquer suporte que prove de facto que se tratam de despesas com combustíveis efectuadas nas viaturas da empresa, não nos tendo sido apresentado para os mesmos qualquer factura/recibo de posto de abastecimento.
Conclui-se, por isso, que a verba inscrita como custo na contabilidade do sujeito passivo, não se encontrava apoiada em documentos externos, em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente, a operação, como deveria (art.ºs 29.° do C. Comercial, 23.° e 98.° n.°31 do CIRC), evidenciando a causa, natureza e montante, de modo não só a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinar os ganhos, perdas, proveitos e custos.
Tal como se considerou no Acórdão deste TCA de 25/03/2003, no recurso nº 07236/02 cuja fundamentação acompanharemos, a simples prova obtida junto da entidade bancária, como foi utilizada pela impugnante, através daqueles documentos bancários, na aquisição desses cheques-auto, não cumpre aquelas funções de revelar as concretas operações de utilização do combustível titulado por tais cheques – auto, em viaturas ao serviço da impugnante, antes constituindo uma distinta operação, daquela outra, sendo certo, como é do conhecimento geral, que tais cheques-auto podem ter as mais variadas utilizações, não constituindo um mínimo de prova, suficiente, como se considerou na sentença recorrida, que permita desde logo, possibilitar a qualificação de tal verba como um custo.
Ora, só depois de resolvida esta questão, se poderá passar a enfrentar a segunda com ela relacionada, e que consiste em que tendo presente, face aos valores envolvidos, ao diverso número de trabalhadores, de obras, de maquinismos, automóveis ... que terão utilizado os cheques em causa..., o montante total despendido, considerada a dimensão empresarial da Ite, a envergadura das obras em que por norma se envolve, adversidade geográfica da sua actuação (...), se tal se apresenta perfeitamente conforme com a realidade, e se poderá aceitar ou não tal verba como custo.
É certo que o facto de a impugnante não ter apresentado os correspondentes documentos externos dessas operações, que constituem os meios típicos de as demonstrar, e que o Mº Juiz considera não ser possível, também não permite desde logo concluir que tais cheques - auto se não tenham destinado aos veículos ao seu serviço.
Na verdade, tratando-se de um factor decisivo que vai determinar a quantificação do lucro tributável — e logo no sentido da sua diminuição —, tem, naturalmente, a Administração Fiscal todo o interesse em exercer sobre ele um efectivo controlo. E isso só será possível se se puder claramente estabelecer a origem dessas despesas (bem como o respectivo montante) e, assim, equacionar se as mesmas comprovadamente foram "indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora", como estatui o n°.l do artigo 23°. do Código do I.R.C.. E só dessa maneira se transforma uma qualquer despesa num custo fiscal do exercício a ser levado em conta na determinação do lucro tributável, nos termos do artigo 41°., n° l, alínea h), "ab initio", do mesmo Código (de outro modo, estava franqueada a porta do arbítrio, da fraude e da evasão fiscal).
Não se pode pôr em causa que a empresa impugnante teve que suportar despesas desse género.
Nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável é feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. Naturalmente que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro).
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.
Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
Também o conceito de rendimento não é unívoco, sendo sempre o produto de uma opção legislativa.
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (n°9 do ) preâmbulo do CIRC e n°2 do art°104 da CR, anterior n°2 do art°107).
Ora, esse (lucro real) tributável é definido no art°17 do CIRC, como “...a soma algébrica do resultado líquido do exercido e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos ermos deste Código”.
Trata-se de um lucro periódico, já que reportado a um determinado exercido económico, correspondente ao ano civil (cf. art°70 do CIRC).
E para não restarem dúvidas sobre a autonomia tributária de cada exercício, económico, veio o n° l do art°18 do CIRC, precisar, em sintonia com o preceito anterior, que " Os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercidos".
O que demonstra que o princípio da tributação do lucro real não conflitua, antes está intimamente relacionado com o principio da especialização de exercícios e ambos estão conexionados com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da actividade durante o mesmo período e decidir, desde logo, sobre o destino a dar aos mesmos resultados, quando positivos.
Ora, a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercido, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.
Por isso, o legislador só excepcionalmente veio admitir a imputação a determinado exercício económico das componentes, positivas ou negativas, respeitantes a exercícios anteriores. É que tal, isso sim, é que constitui violação do princípio da tributação do lucro real, e, portanto, contrária à opção do sistema fiscal português feita no CIRC, daí o seu carácter excepcional.
Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF ( cf. art°16 do CIRC), o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo Fisco para justificar a liquidação, impõe-lhe o dever de comprovar que se encontra numa das situações excepcionais em que tal lhe é permitido
Cabia, pois, à recorrente o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC.
Vejamos, pois, se a recorrente apresentou nestes autos prova de que os custos não aceites pela AF se verificaram.
Como se viu, o Sr. Juiz «a quo» julgou a impugnação procedente fundamentalmente porque entendeu que a contabilidade em causa preenchia todos os elementos legalmente exigíveis pelo que o encargo que se pretendia comprovar se tinha como documentado podendo relevar-se o custo respectivo para efeitos fiscais.
A recorrente sustenta que a sua não aceitação como custo fiscal, sem sequer reconhecer que a empresa teve que suportar despesas desse género e, logo, que o custo em causa não foi efectivamente suportado.
Chama-se desde já à colação o entendimento perfilhado pela própria A.F que considera que, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado.
Saliente-se, pois, que a regularidade formal dos documentos de suporte de custos ou encargos assume extrema relevância no sentido de comprovar a sua realização e possibilitar o controlo, vigilância e fiscalização por forma a impedir a fuga e evasão fiscal.
As exigências de requisitos formais das facturas são particularmente apertadas no âmbito da liquidação do IVA para efeitos do exercício do direito à dedução que só é admitido quanto às facturas ou documentos equivalentes que contenham os requisitos previstos no artº 35º nº 5 do CIVA.
Assim e em regra, deve ter-se por documento válido em forma legal o que obedeça aos requisitos do artº 35º do CIVA.
Atenta a alegação da recorrente diga-se que de acordo com o disposto no artº 23º nº l do CIRC , devem-se considerar custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
De sorte que os custos terão de ser comprovados por documentos válidos ou por outro meio admissível.
Na eventualidade de se provar que a recorrente efectuou o pagamento de serviços efectivamente realizados e indispensáveis para a obtenção de proveitos, ou, como no caso concreto, realizou as despesas, tem de aceitar-se que os respectivos custos não estão documentados mas sim provados por outro meio admissível, nomeadamente através da prova testemunhal.
A ineficácia probatória da escrituração não impede, na verdade, que essa falta seja suprida por outros meios de prova admitidos em direito e adequados a fundamentar a justeza do lançamento pela comprovação da operação comercial subjacente ao deficiente registo ou suporte documental desse registo contabilístico.
Ora, para efeitos de IRC, como constitui jurisprudência uniforme deste TCA, é possível recorrer a outros meios de prova, designadamente à prova testemunhal, para provar um custo e logo o bem fundado do correspondente lançamento na contabilidade.
Tendo a impugnante articulado na sua petição inicial de impugnação judicial que tais cheques - auto foram exclusivamente utilizados nas viaturas ao seu serviço, tendo arrolado duas das testemunhas que logo indicou para serem inquiridas a estes factos - cfr. fls 26 dos autos - a sentença recorrida que logo decidiu sem as ter inquirido e nem oficiosamente ter diligenciado por obter quaisquer provas nesse sentido, sofre de défice instrutório em tal matéria, causa da sua anulação mesmo oficiosamente, nos termos do disposto no art.º 712.° nº.4 do CPC.
Assim sendo, é de anular a sentença recorrida, por défice instrutório, a fim de serem os autos instruídos com os indicados elementos e outros que eventualmente se venham a mostrar necessários e úteis, relativo à verba inscrita como tais custos de combustível, e ser proferida nova decisão de acordo com a prova que sobre esta questão se vier a fazer.* III. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso, anulando-se a sentença recorrida, e ordenando-se a baixa dos autos para ampliação da matéria de facto e ser proferida nova decisão.
Sem custas.Lisboa,21/10/03
Gomes Correia
Jorge Lino Dulce Neto |
