I - RELATÓRIO

A fazenda pública (doravante Recorrente), veio recorrer da sentença proferida a 30.09.2019, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na qual se julgou procedente a ação administrativa especial deduzida por S......, Lda. (doravante Recorrida), contra o despacho proferido pelo Diretor-Geral da Administração Tributária e Aduaneira, que determinou a cessação dos benefícios fiscais de que a Autora beneficiava, referentes ao exercício de 2009.

Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“A. A Entidade Recorrente não pode concordar com a Sentença a quo visada no presente Recurso, por considerar que a mesma incorreu em erro de julgamento, ao ter feito uma errada interpretação e aplicação do artigo 14º n.º5 e 7 do EBF e artigos 8º e 55º da LGT.

B. Na douta sentença ora sob recurso, o Tribunal “a quo” julgou a acção procedente e, em consequência, anulou o ato de liquidação impugnado, por, em seu entender, o acto impugnado violar o n.º5 alínea a) do artigo 14º do EBF, e por a situação de incumprimento já não se manter à data do despacho de cessação do benefício fiscal.

C. Salvo o devido respeito por diferente entendimento, a decisão recorrida não fez a mais correta interpretação das normas legais e princípios jurídicos aplicáveis já que, para o benefício fiscal em causa, a própria lei impõe que o momento relevante a que deve reportar-se a existência de dívidas fiscais é o final do período de tributação do ano em causa. (Cfr. artigo 14°, n.º 7, do EBF);

D. E a consequência do não preenchimento dos requisitos de que dependem os benefícios fiscais acarreta a cessação desse benefício conforme determina o n.º 7 do artigo 14º do EBF e,

E. Através do n.º 1, do artigo 14°, do EBF, pode constatar-se que os benefícios fiscais se traduzem numa exceção ao sistema de tributação-regra, dado que, com a sua extinção, há uma reposição automática da tributação;

F. Com a “ameaça” de extinção, ou não reconhecimento dos benefícios fiscais, o legislador pretende o cumprimento atempado da obrigação de pagamento dos tributos pelos sujeitos passivos;

G. Só poderão beneficiar destas medidas a que o artigo 2°, n.º 1, do EBF, atribui caráter excecional, os sujeitos passivos que não tenham deixado de efetuar o pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento, a despesa ou o património e das contribuições para a segurança social;

H. Quando extingue um determinado benefício fiscal, ao abrigo do disposto no artigo 14°, do EBF, a Administração Tributária atua em respeito pelo princípio da legalidade e, também, pelo princípio da igualdade;

I. Como decorre do teor desta disposição, o benefício fiscal extingue-se se o contribuinte tiver dívidas fiscais em 31 de Dezembro/ou no final do período de tributação (se diverso) do ano em causa e nessa situação “repõe-se” a “tributação regra”.

J. Face à clareza da norma legal citada e com todo o respeito por entendimento diverso, não existe base legal para sustentar a não cessação do benefício fiscal se, em momento posterior o contribuinte vier a deixar de estar em incumprimento, regularizando a sua situação.

K. Sendo ainda de ter presente, a propósito, que o regime sub judice (aditado ao então artigo 12º do EBF pelo artigo 1º do DL 229/2002, de 31 de Outubro), antes da alteração introduzida no mesmo pelo Orçamento de Estado para 2005 (Lei 35-B/2004), previa que existindo uma situação tributária não regularizada, os efeitos dos benefícios fiscais se suspendiam, até ao pagamento da dívida.

L. Mas, depois da alteração que no mesmo foi introduzida pelo referido Orçamento de Estado, e desde então, passou a norma em apreço a prever, expressamente, não aquela suspensão, mas, antes, a cessação dos benefícios fiscais.

M. E face ao regime legal em apreço, um contribuinte – que se encontra a gozar de um benefício fiscal que lhe foi atribuído – vê os respectivos efeitos cessarem se ocorrer o facto futuro e incerto que se traduz em deixar de efectuar o pagamento de qualquer imposto e essa situação se mantiver em 31/12/do ano em causa.

N. Assim, salvo o devido respeito, a sentença recorrida andou mal em entender determinante para a cessação do benefício fiscal, o momento do despacho de cessação, quando, o momento relevante para a cessação do benefício é o momento do incumprimento.

O. No caso em apreço, no fim do exercício de 2009 (o período de tributação do agora Recorrido decorre desde 1 de Outubro a 30 de Setembro do ano civil seguinte), ora em causa, o contribuinte encontrava-se em situação de incumprimento relativamente ao seu IRC de 2000, dado não o ter ainda, NESSA ALTURA, pago e por essa dívida não se encontrar, então, garantida.

P. E foi por isso que, dando cumprimento ao determinado pela disposição legal supra transcrita, o Director-Geral dos Impostos determinou a cessação dos benefícios fiscais declarados pelo aqui Recorrido, em sede de IRC, na sua declaração periódica de rendimentos relativa ao período de tributação de 2009, ora em causa.

Q. Não pode a douta sentença ora recorrida ser confirmada e mantida na ordem jurídica pois é contrária ao disposto nos artigos 14°, nºs 5, 6 e 7, do EBF, e artigo 8º e 55º, da LGT;

R. Pelo exposto, o Tribunal “a quo”, ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito, impondo-se a total revogação da sentença ora sob recurso, com todas as devidas e legais consequências.

Nestes termos, e com o mui douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser considerado totalmente procedente por provado, revogando-se a sentença proferida pelo Tribunal a quo, sendo substituída por outra que determine a improcedência da acção, com as legais consequências.”

“a) A dívida de IRC da ora Recorrida, respeitante ao exercício de 2000, no montante de € 60.154,80, que motiva e fundamenta, no entender da Fazenda Pública, o cancelamento da produção de efeitos dos benefícios fiscais de que a Recorrida beneficiou no exercício de 2009, encontra-se extinta em virtude de um ato de compensação operado em 22.12.2010;

b) Aquando da submissão, em 22.02.2011, da declaração de substituição da declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC respeitante ao exercício de 2009, e, posteriormente, em 7.03.2011, aquando da notificação da Recorrida para se pronunciar sobre o projeto de decisão de cessação dos benefícios fiscais, a Recorrida já não se encontrava numa situação de incumprimento, dado que a dívida de IRC referente ao exercício de 2000 fora objeto de compensação em momento prévio, repita-se, em 22.12.2010, pelo que, estando em causa um benefício fiscal automático, nesta data cessou a condição suspensiva de eficácia dos benefícios fiscais, por já não se verificar uma “situação de incumprimento”, por conseguinte nenhum obstáculo legal impedia a Recorrida de, estando em tempo de o fazer, exercer o seu direito aos benefícios fiscais;

c) O legislador fiscal veio, através da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro e em consonância com a Jurisprudência, clarificar que existem dois momentos relevantes para a cessação dos benefícios fiscais, a saber (a) o termo do período a que respeita – no caso, 30.09.2010, termo do período de faturação da Recorrida e (b) o momento em que a Autoridade Tributária notifica para a cessação desses benefícios fiscais – 07.03.2011, momento em que a situação fiscal da Recorrida já se encontrava regularizada;

d) A emissão consecutiva de certidões fazendo expressa menção à inexistência de qualquer dívida fiscal pendente constitui um facto (legitimamente) gerador de confiança, que incutiu na Recorrida a convicção de que tinha a respetiva situação tributária regularizada, e de que, consequentemente, reunia o requisito prévio mínimo para gozar legal e legitimamente de determinados benefícios fiscais, facto esse no qual a Recorrida investiu quando exerceu o seu direito aos benefícios fiscais, cuja cessação deu causa ao ato tributário em crise nos presentes autos;

e) Através da emissão do despacho que determinou a cessação dos benefícios fiscais relativos ao exercício de 2009, não só a confiança gerada na ora Recorrida resultou seriamente lesada, como é manifesto que a Administração Tributária agiu em violação do dever de atuação segundo as regras da boa-fé que lhe incumbe, nos termos do artigo 6.º-A do CPA e do n.º 2 do artigo 59.º da LGT - estando em causa um vício autónomo de violação de lei, suscetível de invalidar uma decisão administrativa não discricionária.

f) Verifica-se, portanto, que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra, devendo ser negado provimento, por esse motivo, ao Recurso da Fazenda Pública e, em consequência, ser anulado o despacho impugnado nos autos, que determinou a cessação dos benefícios fiscais relativos ao exercício de 2009.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.”

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e tendo em conta o teor das conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se:

- A decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que a cessação dos benefícios fiscais decorreu do exclusivo cumprimento da lei e dos pressupostos consignados para o efeito, concretamente, do artigo 14.º, nº7 do EBF;

- Em caso afirmativo, julgar em substituição, competindo apreciar da violação dos princípios da confiança, segurança jurídica e boa-fé.

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão a proferir, o Tribunal considera provados os seguintes factos:

A) A Autora é uma sociedade enquadrada, para efeitos de IRC, no regime geral de tributação, iniciando-se o seu período de tributação em 1 de Outubro e terminando a 30 de Setembro do ano subsequente (facto não controvertido – cfr. artigo 15.º da petição inicial e artigo 2.º da contestação);

B) Foi instaurado contra a ora Autora, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, o processo de execução fiscal n.º 32........, com base na certidão de dívida n.º 20........, emitida em 21.12.2004, para cobrança de dívida de IRC relativo ao ano de 2000, no montante de 797.209,16 EUR (cfr. documentos a fls. 40 e 41 dos autos);

C) O Serviço de Finanças de Lisboa 10 remeteu à ora Autora ofício denominado “Citação”, emitido em 05.01.2005, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

D) Foi remetido à Autora, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, e por aquela recepcionado em 17.07.2006, documento intitulado “Demonstração de Reacerto Financeiro de Liquidação de IRC”, relativo ao exercício de 2000, onde consta:

E) Foi remetido à Autora, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, e por aquela recepcionado em 18.07.2006, documento intitulado “Demonstração de Acerto de Contas”, onde consta:

“(…)

F) Em 05.12.2008, 04.03.2009, 21.03.2009, 28.07.2009, 07.08.2009, 04.11.2009, 08.02.2010, 09.04.2010, foram emitidas certidões, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-10, nas quais se certifica que “após ter compulsado os elementos existentes neste Serviço de Finanças, designadamente através da consulta ao sistema informático de gestão e controlo dos processos de Execução Fiscal verificou que” a Autora “tem a sua situação tributária regularizada”, com a justificação de que “contra a(s) liquidação(ções) que constitui(uem) a quantia exequenda foi deduzido/exibida pelo(a) contribuinte processo administrativo/judicial, pelo que, a execução fiscal, se encontra suspensa nos termos da lei” (cfr. documentos a fls. 44 a 51 dos autos);

G) Em 19.07.2010, foi emitida certidão pelo Serviço de Finanças de Lisboa-10, na

qual se certifica que a Autora tem a sua situação tributária regularizada, “visto que, não obstante ser devedor(a) à Fazenda Pública, está a proceder ao pagamento da dívida exequenda em prestações, nas condições e termos autorizados” (cfr. documento a fls. 52 dos autos);

H) Em 22.12.2010, a Administração Tributária efectuou a compensação da dívida fiscal da Autora relativa ao ano de 2000, por aplicação de crédito do ano de 2007, conforme “Demonstração da Aplicação do Crédito” remetida à Autora, e por aquela recepcionado em 23.12.2010, onde consta:

“(…)

I) Em 22.02.2011, a Autora apresentou, via internet, declaração modelo 22 do IRC, de substituição, relativa ao período de tributação de 01.10.2009 a 30.09.2010, tendo deduzido ao lucro tributável, a título de benefícios fiscais, a quantia de 45.850,00 EUR (cfr. documento a fls. 36 a 39 dos autos);

J) Foi remetido pela Direcção-Geral da Administração Tributária e Aduaneira ofício assinado pelo seu Director-Geral, dirigido à Autora, e por esta recepcionado em 03.03.2011, com o assunto “Não produção de efeitos de benefícios fiscais - Notificação para audição”, onde consta o seguinte:

(cfr. documento a fls. 35 dos autos);

K) Em 17.03.2011, a Autora apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 10, requerimento no qual exerceu o “direito de audição” (cfr. documento de fls. 61 a 68 dos autos);

L) No seguimento da factualidade mencionada na alínea anterior, foi remetido à Autora, pela Administração Tributária e Aduaneira, ofício datado de 17.08.2011, com o seguinte teor:

“(…)

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho proferido pelo Diretor-geral da ATA, que determinou a cessação dos benefícios fiscais de que a Autora beneficiava relativamente ao exercício de 2009.

A questão que se colocou nos presentes autos traduzia-se em saber se o despacho sindicado nos autos, que determinou a cessação dos benefícios fiscais relativos ao exercício de 2009, é anulável por violação do artigo 14.º do EBF ou dos princípios da boa-fé, da confiança e da colaboração.

A Autora pretendia a anulação do despacho do então Diretor-geral dos Impostos, que determinou a cessação dos benefícios fiscais relativos ao exercício de 2009, começando por alegar, para tanto, que, em 03.03.2011, foi notificada do projeto de decisão de correção do ato de liquidação de IRC, respeitante ao exercício de 2009, no qual se considerou que a existência de dívidas tributárias, determina a não produção de efeitos dos benefícios fiscais declarados em sede de IRC na declaração periódica de rendimentos. Todavia, à data em que os serviços procederam à emissão daquele projeto de decisão, a alegada dívida de IRC, referente ao exercício de 2000, já havia sido objeto de compensação, pelo que não subsistia, nessa data, relativamente à Autora, qualquer situação de incumprimento passível de ser invocada pela Administração Tributária como fundamento para a extinção dos benefícios fiscais declarados na respetiva declaração de rendimentos modelo 22 do IRC, apresentada por referência ao exercício de 2009.

Mais considerou que a Entidade Demandada fez uma interpretação excessivamente restritiva do teor dos n.ºs 5 a 7 do artigo 14.º do EBF, em desconformidade com a sua ratio legis, pois as normas que invoca para justificar e legitimar a extinção dos benefícios fiscais são normas que têm subjacente não um intuito sancionatório, mas uma finalidade desincentivadora do incumprimento. Assim, a inexistência de dívidas, imposta pelo artigo 14.º, n.º 5, alínea a), do EBF, como condição para o reconhecimento de benefícios fiscais, deverá atuar, não como uma verdadeira e própria condição impeditiva, mas como uma condição suspensiva da eficácia dos benefícios fiscais, porquanto deixando de se manter uma “situação de incumprimento”, o contribuinte, se ainda estiver em tempo, deverá poder exercer, de forma plena, o seu direito aos benefícios fiscais.

Por sua vez, defendeu a Entidade Demandada que o n.º 7 do artigo 14.º do EBF estabelece expressamente que o benefício fiscal se extingue se o contribuinte tiver dívidas fiscais em 31 de Dezembro do ano em causa ou no final do período de tributação, se diverso, o que implica, por imposição do n.º l do referido artigo, a reposição automática da tributação regra, inexistindo qualquer base legal para a defesa de que os benefícios fiscais em causa não deviam cessar se, em momento posterior, o contribuinte vier a deixar de estar em incumprimento, regularizando a sua situação.

O Tribunal a quo deu razão à Autora.

Com tal decisão não se conforma a ATA.

Vejamos, então.

A Recorrente alega nas suas alegações e conclusões de recurso que a decisão recorrida padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que o momento relevante a que deve reportar-se a existência de dívidas fiscais é o final do período de tributação do ano em causa, sendo, portanto, irrelevante que à data da prolação do ato de cessação do benefício fiscal a dívida já se encontrasse integralmente paga, ou seja, que o incumprimento já não subsistisse.

Defende, para o efeito, que é a própria lei, de forma clara e expressa, que impõe que o momento relevante a que deve reportar-se a existência de dívidas fiscais é o final do período de tributação do ano em causa, conforme resulta expressamente do consignado no artigo 14. °, n.º 7, do EBF.
Conclui, que encontrando-se o sujeito passivo no final do exercício de 2009, ora em crise, em situação de incumprimento relativamente ao seu IRC de 2000, o qual ainda não se encontrava pago e a dívida não se encontrava garantida, a consequência legal é a cessação desse benefício, conforme determina o n.º 7 do artigo 14.º do EBF.

A Recorrida propugnando pela manutenção da sentença, na medida em que fez uma correta interpretação do regime jurídico, com a devida transposição para o caso vertente.

Alega, neste âmbito, que o legislador fiscal veio, através da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro e em consonância com a Jurisprudência, consagrar a existência de dois momentos relevantes para a cessação dos benefícios fiscais, a saber (a) o termo do período que respeita e (b) o momento em que a Autoridade Tributária notifica para a cessação desses benefícios fiscais, sendo que, no caso vertente, é inequívoco que nesse segundo momento já se encontrava regularizada a situação fiscal da Recorrida.

Mais sufraga que, de todo o modo, a emissão consecutiva de certidões fazendo expressa menção à inexistência de qualquer dívida fiscal pendente constitui um facto (legitimamente) gerador de confiança, que incutiu na Recorrida a convicção de que tinha a respetiva situação tributária regularizada, e de que, consequentemente, reunia o requisito prévio mínimo para gozar legal e legitimamente de determinados benefícios fiscais.

Prosseguindo.

Antes de mais, importa evidenciar que não foi impugnada a matéria de facto, nada tendo sido requerido em termos de aditamento por complementação, substituição ou supressão do probatório, ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC.

Assim, encontrando-se a mesma devidamente estabilizada importa, então, apurar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito.

Importa, desde já, chamar à colação a redação do artigo 5.º do EBF, à data da prática dos factos tributários, o qual sob a epígrafe de “benefícios fiscais automáticos e dependentes de reconhecimento”, dispunha que:

“1-Os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam direta e imediatamente da lei, os segundos pressupõem um ou mais atos posteriores de reconhecimento.

2 - O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por ato administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário.

3 - O procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”
No que diz respeito ao momento de constituição de benefícios fiscais, preceituava o artigo 12.º do EBF que “o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respetivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.”

Dispunha o artigo 13.º do EBF, no concernente ao impedimento de reconhecimento do direito a benefícios fiscais, que:

“1 - Os benefícios fiscais dependentes de reconhecimento não podem ser concedidos quando o sujeito passivo tenha deixado de efetuar o pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento, a despesa ou o património e das contribuições relativas ao sistema da segurança social.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, tal situação só é impeditiva do reconhecimento dos benefícios fiscais enquanto o interessado se mantiver em incumprimento e se a dívida tributária em causa, sendo exigível, não tenha sido objecto de reclamação, impugnação ou oposição e prestada garantia idónea, quando devida.”

No artigo 14.º, nº5 do EBF -preceito este correspondente ao artigo 12.º, na redação do EBF que se encontrava em vigor previamente à republicação do mesmo pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho- relativamente à própria extinção dos benefícios fiscais preceituava-se que:

“5 - No caso de benefícios fiscais permanentes ou temporários dependentes de reconhecimento da administração tributária, o ato administrativo que os concedeu cessa os seus efeitos nas seguintes situações:

a) O sujeito passivo tenha deixado de efetuar o pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento, a despesa ou o património e das contribuições relativas ao sistema da segurança social, e se mantiver a situação de incumprimento;

b) A dívida tributária não tenha sido objecto de reclamação, impugnação ou oposição, com a prestação de garantia idónea, quando exigível;

6 - Verificando-se as situações previstas nas alíneas a) e b) do número anterior, os benefícios automáticos não produzem os seus efeitos no ano ou período de tributação em que ocorram os seus pressupostos.”

Da interpretação conjugada dos referidos normativos, resulta que independentemente da própria natureza dos benefícios fiscais, ou seja, automáticos ou dependentes de reconhecimento existindo dívidas fiscais, cessam os efeitos do ato administrativo que reconheceu o benefício fiscal quando o sujeito passivo tenha deixado de efetuar o pagamento, designadamente, de qualquer imposto sobre o rendimento e a dívida não tenha sido objeto de reclamação, com prestação de garantia idónea.

Uma vez, explanadas as posições das partes e o respetivo enquadramento normativo, há, então, que aferir se se verifica o apontado erro de julgamento.

A decisão recorrida após discorrer sob o regime jurídico aplicável, e tecer os considerandos de direito que reputou de relevo para o caso vertente, concluiu pela ilegalidade do ato impugnado, externando, designadamente, a seguinte fundamentação:

“Pelo exposto, apesar de o imposto em causa nos citados acórdãos ser um imposto de obrigação única, o entendimento aí propugnado é transponível para o caso dos presentes autos, pois, também aqui, no momento em que foi proferida a decisão de extinção dos benefícios fiscais, aqui sindicada, a dívida que serviu de fundamento àquela extinção se encontrava regularizada. Sendo que, no momento referido no n.º 7 do artigo 14.º do EBF, in casu, o final do período de tributação em que se verificou o facto tributário, essa dívida ainda subsistia [cfr. pontos H), J) e L) da factualidade assente].

Com efeito, resulta dos autos que, em 11.07.2006, a Autora constava como devedora ao Estado de dívidas fiscais no valor de 60.154,80 EUR. Sendo que, em 30.09.2010, o referido valor ainda se encontrava em dívida [cfr. alíneas D) E), J) e L) da factualidade assente]. Todavia, o referido valor veio a ser regularizado através de uma compensação (n.º 20…….), datada de 22.12.2010 [cfr. alínea H) da factualidade assente].

Assim, aquando da notificação para o exercício do direito à audição prévia à cessação dos benefícios fiscais, ocorrida em 01.03.2011, e, portanto, também à data da prolação do despacho sindicado nos autos, já a dívida invocada para fundamentar a decisão de cessação dos benefícios fiscais se encontrava regularizada.

Logo, seguindo o entendimento supra exposto, aquela decisão viola o disposto no artigo 14.º, n.º 5, alínea a), do EBF, na medida em que a situação de incumprimento não se mantinha à data em que a referida decisão foi proferida.

Atento o exposto, impõe-se concluir pela ilegalidade do acto sindicado, por vício de violação de lei, determinante da sua anulação (artigo 135.º do anterior CPA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro), com a consequente procedência da presente acção.”

Diga-se antes de, mais, que sobre esta questão, (diferindo apenas as datas) já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Sul, designadamente no seu recente Acórdão de 30.04.2025, tirado no processo nº 2248/11.3BELRS, no qual a ora Relatora interveio na qualidade de adjunta e, não existindo razão para dele divergir, bem como por forma a obtermos uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em obediência ao artigo 8º do Código Civil, passamos a transcrever:

“Ora, no caso vertente, como visto, o dissídio coaduna-se com a concreta interpretação e extensão do âmbito da expressão legal “e se mantiver a situação de incumprimento”, entendendo, como visto, a Recorrente que a mesma implica que se reporte à data consignada no nº 7 do citado normativo, enquanto a Recorrida e a decisão recorrida ajuizaram e valoraram o incumprimento à data da materialização do ato de cessação.

In casu, como visto, o sentido decisório e a fundamentação jurídica constante na
decisão recorrida valorou, justamente, a regularização e o cumprimento à data do ato administrativo que corporizou essa cessação, entendemos, no entanto, que tal não será o entendimento que melhor se compagina com a letra e a ratio legis.

Senão vejamos.

O direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respetivos pressupostos, e independentemente da própria natureza dos aludidos benefícios fiscais, existindo dívidas fiscais e sem que a legalidade da dívida esteja em discussão e garantida mediante prestação idónea, os mesmos não produzem efeitos no ano em que ocorram os seus pressupostos (cfr. artigos 4.º, 11.º, 11.ºA, 12.º nºs 5, 6 e 7 do EBF).

A letra da lei é perentória e diz-nos, de forma clara, que para obstar à desconsideração do benefício fiscal, é preciso não só que a dívida esteja a ser objeto de discussão graciosa ou judicial, mas que, cumulativamente, tenha sido prestada garantia idónea, não se vislumbrando, assim, fundamento para que possa se reportar o momento da cessação à data da notificação do projeto de decisão ou mesmo da decisão final de revogação do benefício fiscal. [Vide, neste sentido, Acórdão deste TCAS, relatado pela ora Relatora, e que integra, igualmente, a ora Primeira Adjunta, no âmbito do processo nº 1042/07, de 11 de janeiro de 2024].

No sentido, ora, propugnado, veja-se, outrossim, o prolatado por este Tribunal, no âmbito do processo nº 1296/09, de 11 de julho de 2024, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“A AT tem de pautar a sua atuação pelo princípio da legalidade, sendo que esta é a solução que o legislador adotou, com mecanismos ao dispor do contribuinte, para que este possa evitar uma situação de cessação do benefício. Se o Recorrente não lançou mão dos mesmos, sibi imputet.

Tratando-se de uma situação de benefício fiscal, que já comporta, per se, um carater excecional, face ao regime regra da tributação, e sendo um caso em que a situação pode comportar uma cessação do benefício, com mecanismos ao alcance do administrado para evitar tal cessação, não se vislumbra que a atuação tenha sido excessiva, parcial ou não isenta, o que, reiteramos, é alegado de forma conclusiva.

É certo que o valor que permaneceu veio a ser pago, em 2008, no âmbito do já referido PEF.

No entanto, tal como refere o Tribunal a quo, por referência a 31.12.2007, o Recorrente era devedor de imposto. Ainda que a AT lhe tenha vindo a reconhecer razão, em relação a parte do valor, a liquidação emitida manteve-se em parte, no valor de 837,85 Eur., valor esse em dívida por referência ao mencionado momento temporal (31.12.2007).

Se o Recorrente pretendia obstar a que não fosse cessado o benefício, sempre poderia ter prestado garantia idónea, face à reclamação graciosa apresentada, o que não
fez.

Como tal, verificam-se os pressupostos para cessação do benefício fiscal em relação ao ano de 2007.”(destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido, e avalizando que a data a ter em consideração é, efetivamente, a contemplada no nº7 do artigo 14.º, do EBF, veja-se o doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0169/16, de 22 de maio de 2019 -ainda que reportado a um benefício fiscal sujeito a reconhecimento, mas transponível para a situação em contenda- “[a] situação tributária irregular do interessado por falta de entrega do IRS retido em Outubro e Novembro de 2014, porque se mantinha em 31 de Dezembro desse ano, determina a cessação ope legis dos efeitos do acto de reconhecimento praticado em 2012, não se exigindo declaração administrativa nesse sentido.”

Explicitando, depois, na respetiva fundamentação jurídica à qual se adere que:

“entre Novembro de 2014 e Fevereiro de 2015, aquela sociedade esteve em situação de incumprimento das suas obrigações tributárias, uma vez que não entregou nos cofres do Estado o IRS que reteve na fonte nos meses de Outubro e Novembro de 2014 na data legalmente estipulada para o efeito (ou seja, até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que forma retidas, de acordo com o disposto no art. 98.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) e só veio a fazê-lo em Fevereiro de 2015, já em sede de execução fiscal instaurada para cobrança coerciva daqueles montantes e do acrescido. Dispunham os n.ºs 5 a 7 do art. 14.º do EBF – artigo que tem como epígrafe «Da extinção dos benefícios fiscais» –, na redacção aplicável à data dos factos (Ulteriormente, o art. 14.º conheceu novas redacções, dadas pelas Leis n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017), e 114/2017, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018). ): «5- No caso de benefícios fiscais permanentes ou temporários dependentes de reconhecimento da administração tributária, o acto administrativo que os concedeu cessa os seus efeitos nas seguintes situações: a) O sujeito passivo tenha deixado de efectuar o pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento, a despesa ou o património e das contribuições relativas ao sistema da segurança social, e se mantiver a situação de incumprimento; b) A dívida tributária não tenha sido objecto de reclamação, impugnação ou oposição, com a prestação de garantia idónea, quando exigível. 6- Verificando-se as situações previstas nas alíneas a) e b) do número anterior, os benefícios automáticos não produzem os seus efeitos no ano ou período de tributação em que ocorram os seus pressupostos. 7- O disposto nos números anteriores aplica-se sempre que as situações previstas nas alíneas a) e b) do n.º 5 ocorram, relativamente aos impostos periódicos, no final do ano ou período de tributação em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, na data em que o facto tributário ocorreu». Assim, porque o IMI é um imposto periódico e em 31 de Dezembro de 2014 – data que o n.º 7 do citado art. 14.º estabelece como relevante para efeitos de aferir da regularidade da situação tributária relativamente aos impostos periódicos – a situação tributária da sociedade ora Recorrida se apresentava irregular, é inequívoco que, de acordo com o disposto nos acima citados n.ºs 5 e 7 do art. 14.º do EBF, com referência a esse ano de 2014, a sociedade não podia fruir do benefício.” (destaques e sublinhados nossos).
Adensando, ainda, o aludido Aresto a propósito da interpretação legal a conferir ao citado artigo 14.º, nº7 do EBF, que:

“Não se pretenda extrair argumento algum em sentido contrário da parte final da alínea a) do n.º 5 do art. 14.º do EBF («e se mantiver a situação de incumprimento»). É que esse segmento da norma deve ser interpretado conjugadamente com o n.º 7 do mesmo artigo. O que significa que, no caso sub judice, a situação de incumprimento só irrelevaria caso já não se mantivesse em 31 de Dezembro do ano em que se iniciou (ou seja, no caso, 2014), o que não ocorreu.” (destaques e sublinhados nossos).

Destarte, ajuíza-se, efetivamente, que a data que o n.º 7 do citado artigo 14.º do EBF, estabelece como data relevante para efeitos de aferir da regularidade da situação tributária relativamente aos impostos periódicos, o final do ano ou período de tributação em que se verificou o facto tributário, in casu, 30 de setembro de 2009, na medida em que a Recorrida se encontrava enquadrada no regime geral de tributação, iniciando-se, no entanto, o seu período de tributação em 1 de outubro de 2008, e terminando a 30 de setembro de 2009.

É certo que a Recorrida evidencia que a nova redação conferida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, implica uma interpretação distinta e no sentido ajuizado pelo Tribunal a quo, mas a verdade é que assim o não entendemos, por duas ordens de razão.

Primeiramente porque a lei aplicável será, naturalmente, a lei à data da prática do facto tributário, e por outro lado, porque não inferimos que a mesma preceitue como momento temporal o da prolação do projeto de decisão de revogação do benefício fiscal ou mesmo a sua decisão final, na medida em que a letra da lei preserva, de forma expressa, relativamente aos impostos sobre o rendimento, o final do ano ou período de tributação em que se verificou o facto tributário, aditando, no entanto, que “se mantenham no termo do prazo para o exercício do direito de audição no âmbito do procedimento de liquidação do imposto a que o benefício respeita”.

Ora, a letra da lei manteve a estatuição final do ano/período de tributação em que se verificou o facto tributário, aditando, no entanto, manutenção no “termo do prazo para o exercício do direito de audição no âmbito do procedimento de liquidação do imposto a que o benefício respeita”, ou seja, a decisão a que se reporta na sua parte final é do projeto de decisão do procedimento de liquidação e não do projeto de revogação do próprio benefício fiscal.”

Assim, tendo por base a fundamentação jurídica supra expendida, totalmente transponível para o caso vertente, e cotejando-a com o recorte probatório dos autos, ter- sê-a de concluir que o Tribunal a quo não terá realizado a melhor interpretação jurídica em ordem à realidade de facto em apreço.

E isto porque, resulta dos presentes autos que a decisão de cessação dos efeitos dos benefícios fiscais, relativos ao exercício de 2009, nos termos do 14.º, n.ºs 5, 6 e 7, do EBF, assentou na circunstância de, à data do termo do período de tributação em que se verificou o facto tributário (30.09.2010), existir uma dívida por liquidar, concretamente, dívida de IRC referente ao ano de 2000, que deu origem à instauração do processo de execução fiscal n.º 32........ [cfr. alíneas B), D), E), J) e L) do probatório].

No final do período de tributação em que se verificou o facto tributário, essa dívida ainda subsistia [cfr. pontos H), J) e L) da factualidade assente].

Em 11.07.2006, a Autora constava como devedora ao Estado de dívidas fiscais no valor de € 60.154,80. Sendo que, em 30.09.2010, o referido valor ainda se encontrava em dívida [cfr. alíneas D) E), J) e L) da factualidade assente].

Todavia, o referido valor veio a ser regularizado através de uma compensação (n.º 20….), datada de 22.12.2010 [cfr. alínea H) da factualidade assente].

Em suma, mediante convocação do recorte fático dos autos, resulta, desde logo, que a situação de incumprimento da Recorrida apenas cessou a 22 de dezembro de 2010.

Daí resulta, portanto, que, não obstante a 1 de março de 2011, ou seja, à data da notificação do projeto de decisão para o exercício do direito à audição prévia à cessação dos benefícios fiscais, a situação tributária da Recorrida já se encontrasse regularizada, a verdade é que no termo do período em contenda a mesma ainda se encontrava em incumprimento, e essa como visto, e ora se reitera, é a data a ponderar e a relevar para o efeito.

Destarte, aderindo, na íntegra, à aludida Jurisprudência, e transpondo-a, para o caso vertente, ter-se-á de concluir que a 30 de setembro de 2009, a Recorrida encontrava-se em situação de incumprimento, porquanto existia uma dívida tributária pendente a qual só foi regularizada em 2010.

Questão diversa e também colocada pela Recorrida, é se, ainda assim, a AT incutiu uma legítima expetativa fundada numa específica atuação, coadunando-se, portanto, com a legítima expetativa criada pela AT, e suas implicações no caso vertente.

Há, então, que analisar a questão julgada prejudicada atinente à preterição dos princípios jurídicos da boa-fé, da proteção da confiança e da colaboração.

A este respeito, convoca-se novamente a argumentação expendida no supra referido Acórdão de 30.04.2025, tirado no processo nº 2248/11.3BELRS, que mais uma vez se transcreve, com as devidas adaptações:

“Como visto a Recorrida ajuíza que, mesmo que assim não se entenda, tanto quanto era do seu conhecimento, fundado na informação periodicamente transmitida pelos serviços competentes da AT, não se encontrava pendente qualquer dívida fiscal em seu nome, tendo, inclusivamente, sido emitidas certidões de não dívida pelos serviços competentes da AT, pelo que, ao frustrar a confiança gerada na Autora com a emissão do despacho em crise nos presentes autos, a AT agiu em violação do princípio da boa-fé, da proteção da confiança e da colaboração.

Sufragando, adicionalmente, que não pode a AT, numa primeira fase, através dos serviços competentes para o efeito, emitir sucessivas e periódicas declarações de inexistência de dívidas fiscais por parte da, ora, Recorrida, e num segundo momento, emitir o despacho impugnado, nos termos do qual foi determinada a cessação dos benefícios fiscais considerados na liquidação de IRC, referente ao exercício de 2008, em virtude da existência de uma alegada dívida tributária, dando assim o dito por não dito, e atuando, ademais, em venire contra factum proprium.

Dissente, por seu turno, a AT advogando, para o efeito, que a alegação de que a Recorrida não conhecia, nem podia conhecer, a existência, no final do período de tributação referente a 2008, da sua dívida de IRC de 2000, não logra provimento, inexistindo a advogada violação dos princípios da boa-fé, da confiança e da colaboração. De todo o modo, sufraga que ainda que assim não fosse, a violação dos referidos princípios não se verificaria, porquanto estes princípios apenas relevam no âmbito da atividade discricionária da Administração.

E a verdade é que, neste concreto particular, advogamos que a razão se encontra do lado da Recorrida, ajuizando-se que a manutenção do ato de cessação impugnado sempre seria -conforme reclama- atentatória da confiança e da boa-fé, em ordem à realidade de facto plasmada nas alíneas F) e G) do probatório.

E isto porque foi a própria ATA que, expressamente, asseverou a 05.12.2008, 04.03.2009, 21.03.2009, 28.07.2009, 07.08.2009, 04.11.2009, 08.02.2010, 09.04.2010 e 19.07.2010 que a Autora “tem a sua situação tributária regularizada”.

Mas, explicitemos, então, com o pormenor que se impõe as razões pelas quais assim o ajuizamos.

Preceitua, desde logo, o artigo 55.º da LGT, sob a epígrafe de “princípios do procedimento tributário” que:

“A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.”

Mais importando relevar que o princípio da boa-fé ou da proteção da confiança encontra-se concretizado nos artigos 59.º e 68.º ambos da LGT, bem como no artigo 48.º do CPPT.

Sendo, ainda, de chamar à colação o estatuído no artigo 10.º do CPA, o qual estatui que:
“1 - No exercício da atividade administrativa e em todas as suas formas e fases, a Administração Pública e os particulares devem agir e relacionar-se segundo as regras da boa-fé.
2 - No cumprimento do disposto no número anterior, devem ponderar-se os valores fundamentais do Direito relevantes em face das situações consideradas, e, em especial, a confiança suscitada na contraparte pela atuação em causa e o objetivo a alcançar com a atuação empreendida.”

Neste particular, é, outrossim, de convocar o doutrinado por JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES (e outros, LGT comentada e anotada, Almedina:2015, pp. 574 e 575), do qual se extrata e no que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“Este princípio traduz-se no dever de a administração e do particular, actuarem com ponderação dos valores fundamentais do direito a levar em conta em cada situação, em conformidade com o que é expectável em termos jurídicos, tendo em conta a confiança depositada numa actuação conforme aos princípios do procedimento que se têm vindo a referir, às leis tributárias, e à própria actuação passada, e tendo ainda em conta o objectivo a alcançar com a actuação empreendida (cfr. Nº2 do artigo 10.º do CPA). De acordo com Freitas do Amaral, o princípio da boa fé baseia-se na necessidade de criar um clima de confiança e previsibilidade no seio da administração pública, e traduz-se na formulação de que o Estado deve ser uma pessoa de bem, e que deve mesmo dar o exemplo, em todo o seu comportamento, de uma actuação ética em conformidade.” (destaques e sublinhados nossos).

Mais importa relevar que, em sentido inverso ao propugnado pela Recorrente, atualmente, deve entender-se que os princípios da justiça e da boa-fé são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados, sobrepondo-se a outros deveres legais (Cfr. por todos, o Ac. do STA, prolatado no processo nº 0291/08, de 25.06.2008.).

Neste âmbito, e quanto à concreta densificação destes princípios no âmbito do procedimento tributário, convoque-se, designadamente, o Acórdão prolatado pelo STA no processo nº 0589/11, de 05 de julho de 2011, o qual sumaria que: “Independentemente da questão de saber se a AT é obrigada a notificar a recorrente para prestar nova garantia (caducada a anteriormente prestada) antes de proceder à compensação prevista no art. 89º do CPPT, tal compensação deve ter-se por ilegal, por violação do princípio da boa-fé, caso se provem circunstâncias concretas das quais se subsuma a ocorrência de uma efectiva situação de confiança justificada, traduzida, no caso, na convicção por parte da reclamante na determinação da AT quanto à sua actuação subsequente em caso de caducidade da garantia prestada, e caso se constate, por outro lado, uma actuação geradora de tal confiança, por parte da AT.” (destaques e sublinhados nossos).

Extratando-se, outrossim, e quanto à fundamentação jurídica, designadamente, o seguinte:

“[e]mbora a jurisprudência do STA acentuasse a impossibilidade de o princípio da boa fé ser aplicável em caso de actos praticados no exercício de poderes vinculados (pois que, nessa circunstância, o princípio da legalidade se sobrepõe a quaisquer outros princípios, que, por isso, só poderão gerar vício autónomo de violação de lei no domínio do exercício de poderes discricionários – cfr. por exemplo, o ac. de 26/10/94, rec. nº 17626, in Ap. DR de 20/1/97, pp. 2395 e ss), a relevância deste princípio não se esgota nos actos praticados no exercício de poderes discricionários, tendo vindo a ser colocada a da possibilidade da sua aplicação em caso de actos praticados também no exercício de poderes vinculados.

No acórdão da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 17/5/2000, rec. nº 024382 (Ap. DR, de 23/12/2002, Vol. II, Maio, pp. 1940 a 1946), reconheceu-se, aliás (ainda antes da entrada em vigor do CPPT), a vigência deste princípio no procedimento tributário por aplicação directa das normas constitucionais que consagram quer o princípio da boa-fé quer o da protecção da confiança, que o TC sempre tem considerado ínsito na ideia de Estado de Direito Democrático (art. 2º da CRP).

E na verdade, dado que «… o texto do art. 266º da C.R.P. não deixa entrever qualquer restrição à sua aplicação a qualquer tipo de actividade administrativa (…) em princípio, dever-se-á fazer tal aplicação, se não se demonstrar a sua inviabilidade» (Diogo Leite de Campos e outros, loc. cit,. pag. 250) sendo que também Jorge Miranda e Rui Medeiros «referem que o princípio permite afastar soluções legais expressas que conduzam, em concreto, a uma violação da boa-fé». (Constituição da República Anotada, tomo III, pag. 575, citado pelo MP).

Trata-se da aplicação dos chamados princípios da juridicidade substancial, que estão explicitados na lei e na Constituição (cfr. Vieira de Andrade, A Justiça Administrativa (Lições), 8ª ed., Almedina, 2006, pag. 469).

4.2. Retornando ao caso dos autos, e perante este enquadramento legal, afigurase-nos que estamos perante actuação da AT que, embora apoiada na lei (art. 89º do CPPT), deve ser afastada com fundamento em que tal actuação conduziu, em concreto, à violação deste equacionado princípio da boa-fé.

Com efeito, na densificação do referido princípio da actividade administrativa relevam sobretudo dois subprincípios concretizadores da boa-fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o princípio da tutela da confiança. Ora, a respeito destes subprincípios Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo I, 1ª ed. pp. 214/216), referem o seguinte:

«O princípio da boa-fé está consagrado no art. 266°, 2 CRP e no art. 6°-A CPA, que alargou o seu âmbito subjectivo de aplicação, de modo a vincular não apenas a administração mas também os particulares que com ela se relacionem. Tendo em conta a origem da sua positivação, não admira que a densificação deste princípio no CPA tenha sido muito influenciada pela construção dogmática empreendida no direito civil por A. Menezes Cordeiro (Da boa fé no direito civil), que identifica dois subprincípios concretizadores da boa fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o princípio da tutela da confiança. (…)
Já o princípio da tutela da confiança «visa salvaguardar os sujeitos jurídicos contra actuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem.
É a isto que o art. 6°-A, 2, a) CPA se refere quando afirma que se deve ponderar «a confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa».
A tutela da confiança pressupõe a verificação de diversas circunstâncias: primeira, uma actuação de um sujeito de direito que crie a confiança, quer na manutenção de uma situação jurídica, quer na adopção de outra conduta; segunda, uma situação de confiança justificada do destinatário da actuação de outrem, ou seja, uma convicção, por parte do destinatário da actuação em causa, na determinação do sujeito jurídico que a adoptou quanto à sua actuação subsequente, bem como a presença de elementos susceptíveis de legitimar essa convicção, não só em abstracto mas em concreto; terceiro, a efectivação de um investimento de confiança, isto é, o desenvolvimento de acções ou omissões, que podem não ter tradução patrimonial, na base da situação de confiança; quarto, o nexo de causalidade entre a actuação geradora de confiança e a situação de confiança, por um lado, e entre a situação de confiança e o investimento de confiança, por outro; quinto, a frustração da confiança por parte do sujeito jurídico que a criou.
Estes pressupostos devem ser encarados de modo global: a não verificação de um deles será em princípio relevante, mas pode ser superada pela maior intensidade de outro ou por outras circunstâncias pertinentes (por exemplo, em certos casos, o decurso de grandes lapsos temporais).»
No caso vertente este princípio da tutela da confiança assume especial relevância, dado que visa, precisamente e como se disse, salvaguardar os sujeitos jurídicos contra actuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem.
E, por outro lado, actualmente, deve entender-se que princípios como o da justiça - e da boa-fé - são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados, sobrepondo-se a outros deveres legais (cfr. por todos, o ac. do STA, de 25/6/2008, rec. nº 0291/08). (…)
Daí que em face destas circunstâncias, nomeadamente de a recorrente ter sido notificada para que a garantia fosse prestada pelo prazo de 3 anos, na pendência da reclamação graciosa (sendo certo que, neste caso, caducaria se a reclamação não estivesse decidida no prazo de um ano – art. 183º-A do CPPT), e se ter mantido após a dedução da impugnação, se nos afigure que as mesmas se mostram susceptíveis de criar na impugnante a convicção de que não seria necessária a renovação da mesma, caso a impugnação não estivesse decidida em tal prazo ou de que a suspensão da execução se manteria após o decurso desse prazo, ou, mesmo, a convicção de que teria que ser notificada para renovar a garantia no termo do dito prazo. (…)
Acresce que, como se diz na sentença recorrida, também a própria AT parece reconhecer que deveria ter notificado a reclamante para prestar nova garantia (…)

4.4. Em suma, verificam-se circunstâncias que, no caso concreto, indiciam, nos termos acima expostos, violação do princípio da boa fé: uma actuação de um sujeito de direito que crie a confiança, quer na manutenção de uma situação jurídica, quer na adopção de outra conduta; uma situação de confiança justificada do destinatário da actuação de outrem; a efectivação de um investimento de confiança (ou seja, o desenvolvimento de acções ou omissões, que podem não ter tradução patrimonial, na base da situação de confiança); o nexo de causalidade entre a actuação geradora de confiança e a situação de confiança, por um lado e entre a situação de confiança e o investimento de confiança, por outro; a frustração da confiança por parte do sujeito jurídico que a criou).

Independentemente, pois, da questão de saber se a AT estava, ou não, obrigada a notificar a recorrente para prestar nova garantia (caducada que estava a anteriormente prestada), antes de proceder à compensação referida, o que releva, no caso, é que se verifica, efectivamente, uma situação de confiança justificada, traduzida na convicção por parte da reclamante na determinação da AT quanto à sua actuação subsequente em caso de caducidade da garantia prestada e, por outro lado, se constata, por parte da AT, uma actuação geradora de tal confiança.
E assim sendo, conclui-se que o acto de compensação da dívida exequenda operada pela AT, ao abrigo do disposto no art. 89º do CPPT, na pendência de impugnação, após a garantia prestada ter caducado (mas sem que, dadas as circunstâncias concretas, tivesse anteriormente sido ordenada a notificação da recorrente para, querendo, prestar nova garantia), padece de ilegalidade por violação do princípio da boa-fé, como bem decidiu a sentença recorrida.” (Vide, outrossim, Acórdãos deste TCAS proferido no processo nº 1255/21, de 10.02.2022, e TCAN, proferido no processo nº 00101/2002, de 10.03.2016), (destaques e sublinhados nossos).”

Transpondo os ensinamentos supra expendidos para o caso vertente, conclui-se pela verificação dos aludidos elementos à luz do acervo fático dos autos.

E isto porque, nos encontramos face a uma atuação de um sujeito de direito, no caso a AT, que criou a confiança de existência de uma situação jurídica, ou seja, de uma situação tributária regularizada no exercício de 2008. Note-se que, numa das certidões evidenciadas na alínea F) do probatório é, expressamente, evidenciado que “após ter compulsado os elementos existentes neste Serviço de Finanças, designadamente através de consulta ao sistema informático de gestão de processos de execução fiscal, verificou que Servier (…) em 2007 e 2008, tinha a sua situação tributária regularizada”. (destaques e sublinhados nossos).

Em segundo lugar, é patente a criação de uma situação de confiança justificada do destinatário na atuação de outrem, ou seja, uma convicção, que tendo a situação tributária regularizada poderia usufruir de benefícios fiscais. Aliás, mediante consulta ao probatório, mormente, concatenação das alíneas I) e J) do probatório verifica-se que, apenas em 22 de fevereiro de 2011, a Recorrida procedeu à entrega da Declaração Modelo 22 do IRC, de substituição, relativa ao período de tributação de 01.10.2008 a 30.09.2009, e só aí procedeu à dedução de benefícios fiscais.

Sendo que, só em data ulterior foi prolatado o projeto de despacho de não produção de efeitos de benefícios fiscais.

Note-se ademais que, ainda que reportado ao IRC do exercício de 2007, a AT valorou, justamente, as certidões supra evidenciadas que atestam a existência de situação tributária regularizada, datadas de 2008/12/05 e 2010/07/19, e com base nas mesmas foi aceite a dedução do benefício fiscal SIFIDE no valor de €250.617,94. O que permite, portanto, adensar esta legítima expectativa e confiança de situação tributária regularizada no exercício em contenda, donde estarem reunidas as condições para poder beneficiar dos respetivos benefícios ficais.

Terceiro, houve, efetivamente, um investimento de confiança, isto é, ocorreu o desenvolvimento de ações específicas e concretas por parte da AT que legitimaram essa confiança.

Note-se que, foram diversas as certidões que foram emitidas a atestar o supra expendido, as quais foram, ademais, reiteradas num período temporal de dois anos e que abrange, justamente, o período em contenda.

Por fim, é inequívoca a existência de um nexo de causalidade entre a atuação geradora de confiança e a situação de confiança, e bem assim a frustração da confiança por parte da AT que a criou.

Daí resulta, portanto, face a este enquadramento legal, e não obstante, como visto, a atuação da AT esteja fundada na letra da lei (artigo 14.º, nº7 do EBF), entendemos que dadas as circunstâncias fáticas em concreto a mesma deve ser afastada com fundamento em que tal atuação conduziu, em concreto, à violação do princípio da confiança e da boa-fé.
In casu, entende-se que o princípio da tutela da confiança tem, justamente, como desiderato salvaguardar os sujeitos jurídicos contra atuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem, e que face à atuação da AT não poderia razoavelmente contar dada a sua expressa atuação, que no caso, não só é clara como é reiterada, criando, assim, uma confiança legítima no sujeito passivo de que a situação tributária se encontrava inteiramente regularizada.”

Face ao exposto, conclui-se que o ato impugnado materializado pela AT, ao abrigo do disposto no artigo 14.º, nº7 do EBF, padece de ilegalidade por violação do princípio da confiança e da boa-fé, o que o comina de anulabilidade.

Assim, procede a questão julgada prejudicada, nos moldes e com a extensão supra expendida.