l – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, vem recorrer da sentença de fls.201 a 205vº, do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo B………. PORTUGAL, S.A., contra a liquidação adicional de IRS realizada em 2001, e reportada ao exercício fiscal de 1997, no montante de 52.534,70€.

A Fazenda Pública finalizou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:

«I - Na substituição tributária em sentido próprio (a título definitivo ou liberatória), como a que está em causa nos autos, a lei comete ao "substituto" o cumprimento da generalidade dos deveres tributários - de liquidação, declarativos, de entrega do imposto retido -, interessando-se pelo "substituído", o verdadeiro titular da capacidade contributiva onerada pelo imposto, somente no caso de não ter sido efectuada a retenção legalmente devida e apenas a título subsidiário (cfr. o artigo 28°, n°1 e 3 da LGT), podendo assim demandar directamente o referido "substituto".

II - Nestes casos, o cumprimento da obrigação de imposto (incluindo o das inerentes obrigações acessórias) cabe exclusivamente ao substituto, que surge aqui nas vestes de sujeito passivo da relação jurídico-fiscal, a título originário.

III - No caso em apreço, resulta dos autos que o Impugnante actuava como agente liquidador (pagador) de rendimentos de aplicação de capitais, mormente decorrentes de depósitos à ordem e a prazo, sendo que, ao abrigo desta sua actividade, efectuou retenções em excesso aos titulares dos rendimentos sujeitos a retenção.

IV - E no sentido de colmatar semelhante irregularidade, procedeu o Impugnante à restituição dos valores retidos em excesso aos titulares dos rendimentos.

V - Ora constitui entendimento desta Fazenda Pública e também do Digno Magistrado do Ministério Público (vide parecer junto aos autos) que não existe aqui habilitação legal para que o substituto tributário - neste caso o Impugnante - tivesse restituído o imposto retido, ainda que indevidamente, aos substituídos tributários, isto é, às entidades a quem foram pagos os rendimentos, porquanto, o procedimento seguido e previsto no n°4 do art°91° do CIRS (na redacção coeva), não implicava restituir qualquer imposto, mas tão só habilitava a efectuar uma compensação entre períodos de imposto dentro do ano em que se verificou o pagamento indevido.

VI - Ao que acresce o facto de, como bem referiu o Digno Magistrado do MP no seu parecer, tratando-se de imposto retido a titulo definitivo, competia ao substituído, nos termos do disposto no art°132° do CPPT, propor impugnação judicial, obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa, para que fosse restituído pelo Estado do imposto retido em excesso, não existindo assim norma legal que permitisse ao Impugnante proceder à devolução do imposto retido.

VII - Conclui-se então que o Impugnante não procedeu correctamente no sentido da regularização das incorrecções verificadas, posto que da forma como operou, mais não fez que restituir imposto indevidamente retido e já entregue nos cofres do Estado, o que lhe estava vedado por constituir prerrogativa estatal.

VIII - Assim tendo ocorrido ilegalidades na liquidação do imposto, quer estas se traduzam na retenção de quantias superiores ou inferiores às devidas, quer se traduzam na retenção de quantias indevidas, quer ainda quando consistam em atrasos na retenção a que está obrigado, por todas elas responde em primeira linha o substituto tributário (cfr. o artigo 28° da LGT), o qual, no caso em pareço, corresponde ao Impugnante.

IX- Por tal facto, nenhuma ilegalidade poderá ser imputada às liquidações de imposto impugnadas, devendo, em conformidade, manterem-se na ordem jurídica, pelo que, ao decidir de modo contrário e ressalvada a devida vénia, a douta sentença a quo violou o disposto nos art°s artigos 28°, n°1 e 3 da LGT; art°s. 103, n°3 do CIRS e 132° do CPPT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

«1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial apresentada pelo Recorrido contra a liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios n°641000…., de 17.10.2001, no montante de e 52.534,70 (10.532.262$00), referente ao exercício de 1997;

2.ª Concluiu, em suma, o tribunal recorrido que "(...) uma vez dada e aceite explicação sobre a operação subjacente aos lançamentos (...) para que a liquidação se pudesse manter, teria que se demonstrar - o que não se fez - que havia rendimentos sujeitos a imposto e dele não isentos que não haviam sido tributados, ou que haviam sido tributados a taxa inferior à devida. (...) Pouco importa esclarecer se o Autor poderia ler operado ele, através da compensação, a devolução aos titulares dos rendimentos do imposto anteriormente retido em excesso: o procedimento adoptado (...) nunca podendo dar origem à obrigação do pagamento de um montante, a título de imposto (...). Além disso careceria de fundamento a sua imposição, em primeira linha, ao Autor, em vez de ao titular dos rendimentos sujeitos a retenção (...) a responsabilidade do Autor pela dívida de imposto (...) só poderia ser subsidiária - a qual, como se sabe, se efectiva por reversão em execução fiscal e não por "liquidação pessoal. " (cf. pp.7-8 da sentença recorrida);

3.ª O Ilustre Representante da Fazenda Pública não concorda com a valoração da prova e com a subsunção dos factos ao direito operada pelo tribunal recorrido e alega que a sentença incorre em violação dos artigos 28°, nº1 e n°3 da LGT, 103°, n°3 do C1RS e 132° do CPPT, na medida em que, conforme é seu entendimento, não cabia ao Impugnante, ora Recorrido, proceder à devolução do imposto (indevidamente) retido e que a responsabilidade deste pela dívida tributária é originária, e não subsidiária, pelo que o mesmo foi correctamente responsabilizado pela mesma;

4.ª Não podem proceder, salvo o devido respeito, os fundamentos em que assenta o presente recurso, o qual deve ser julgado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida;

5.ª Em primeiro lugar, o Ilustre Representante da Fazenda Pública refere que não concorda com a valoração da prova efectuada pelo tribunal recorrido, bem como com a subsunção dos factos ao direito sem, contudo, identificar expressamente os concretos factos e a concreta prova que considera não terem sido correctamente valorados;

6.ª Por seu turno, a administração tributária, conforme realçou o tribunal recorrido (cf. p. 3 da sentença recorrida), aceitou a justificação dada pelo Recorrido para os movimentos a débito na conta 39.0.2.2 que motivaram a correcção e a liquidação ora impugnada, fazendo a própria Fazenda Pública, em alegações escritas, alusão à informação constante de fls. 13 a 19 do processo administrativo instrutor onde se refere "(...) considera-se esclarecida a natureza dos movimentos registados a débito da conta 39.0.2.2.0. - Retenções na fonte de Imposto sobre Rendimentos de Capitais que deram lugar à liquidação aqui colocada em crise.";

7.ª Assim, não pode o Ilustre Representante da Fazenda Pública insistir na não concordância com a valoração da prova que o tribunal recorrido efectuou, pois a sua decisão quanto à matéria de facto foi suportada pela prova fornecida nos autos e aceite por ambas as partes;

8.ª Ora, a Fazenda Pública apenas mantém que o procedimento de compensação adoptado pelo Recorrido não é legalmente permitido e que se impunha, ao abrigo do artigo 132° do CPPT, aos substituídos tributários, reclamarem graciosamente das retenções efectuadas em excesso;

9.ª Note-se que, por diversas vezes, o Ilustre Representante da Fazenda Pública admite que as retenções na fonte foram efectuadas em excesso - a título meramente exemplificativo: "(...) da forma como operou, mais não fez que restituir imposto indevidamente retido e já entregue nos cofres do Estado, o que lhe estava vedado por constituir prerrogativa estatal." (cf. artigo 9° das alegações de recurso, sublinhado nosso);

10.ª Ora, a questão de saber se o procedimento adoptado pelo Recorrido é ou não indevido, é questão irrelevante nos presentes autos, uma vez que, como bem refere o tribunal recorrido, "Pouco importa esclarecer se o Autor poderia ter operado ele, através da compensação, a devolução aos titulares dos rendimentos do imposto anteriormente retido em excesso: o procedimento adoptado pelo impugnante configuraria apenas, a aceitar-se o entendimento da Administração Tributária, uma irregularidade formal, a sancionar através do competente procedimento contra-ordenacional, nunca podendo dar origem à obrigação do pagamento de um montante, a título de imposto (...)." (cf. p. 8 da sentença recorrida);

11.ª Acrescenta, e bem, o tribunal recorrido que "(...) só existe fundamento para a tributação nos precisos termos em que as normas sobre incidência, taxa e benefícios fiscais conjugadamente o prevejam. Não é o facto de a cobrança se efectuar através de um mecanismo de substituição tributária que muda alguma coisa a este respeito: só é devida retenção (obrigação acessória) sobre imposto devido (obrigação principal). (...) para que a liquidação se pudesse manter, teria que se demonstrar - o que não se fez - que havia rendimentos sujeitos a imposto e dele não isentos que não haviam sido tributados, ou que haviam sido tributados a taxa inferior à devida." (cf. pp. 7-8 da sentença recorrida);

12.ª Com efeito, estamos perante uma absoluta inexistência de facto tributário, a qual o Ilustre Representante da Fazenda Pública não logrou contrariar;

13.ª Nas suas alegações de recurso, a Fazenda Pública continua sem demonstrar a existência de quaisquer rendimentos sujeitos a imposto ou de que foram preenchidas quaisquer normas de incidência em IRS;

14.ª Determina o artigo 36°, n°1, da LGT, que "A relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário";

15.ª Em anotação àquele artigo, escrevem JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES (et. al.) que " (...) A relação jurídica tributária, ou obrigação tributária, constitui-se com o facto tributário, ou facto gerador (...). O facto gerador é o elemento determinante do nascimento da relação jurídica (...). Visto do lado da previsão legal, o facto gerador é também designado por incidência objectiva, por ser o elemento do facto que se encontra na previsão legal (...)." (cf. «Lei Geral Tributária - Comentada e Anotada», Almedina, 2015, pp. 309-310);

16.ª A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cf. acórdão do TCAS, de 22.05.2012, proferido no proc. n°05232/11);

17.ª Pelo que, sendo inevitável a conclusão de que não ocorreu qualquer facto gerador de imposto no caso sub judice, a inexistência do facto tributário subjacente à liquidação consubstancia ilegalidade em concreto do ato tributário, por erro nos pressupostos de facto (cf. acórdão do STA, de 27.02.2013, proferido no proc. n°01062/11);

18.ª Não pode, pois, ser exigido imposto alegadamente em falta quando não existe sequer qualquer facto tributável, sob pena de serem flagrantemente violados os princípios da justiça e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 266°, n°2 e 104°, n°2, ambos da Constituição da República Portuguesa (CRP), respectivamente;

19.ª No que respeita ao princípio da capacidade contributiva, refere CASALTA NABAIS que a tributação pelo lucro real deve ser efectuada com base "no rendimento real revelado pela contabilidade organizada" (cf. «Liberdade de gestão fiscal e dualismo na tributação das empresas», in Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra, 2006, p. 440);

20.ª Ora, só pode haver lugar a imposto se houver capacidade contributiva, a qual, no caso sub judice, é inexistente;

21.ª Assim, cabia à administração tributária o ónus da prova de que estavam reunidos os pressupostos para a tributação, o que não se verificou;

22.ª Com efeito, nos termos do artigo 74°, n°1, da LGT, "O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. ";

23.ª A título meramente exemplificativo,"(...) De acordo com o princípio da legalidade administrativa, tal como é hoje entendido, incumbe à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação, quando o acto praticado se fundamente nessa existência do facto tributário e na sua quantificação (...)." (cf. acórdão do TCAS, de 25.11.2009. proc. n°03275/09);

24.ª Acrescente-se que " (...) compete á AT a prova dos factos constitutivos do direito de tributar (cf. artigo 74 °, n° 1, da LGT), se não recolher prova suficiente da existência do facto tributário ou de que a dimensão do facto tributário é diferente da declarada (...)." (cf. acórdão do TCAN, de 27.05.2010, proc. n°00097/03);

25.ª Na doutrina, JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, GONÇALO BULCÃO, JOSÉ RAMOS VIDAL e MARIA JOÃO MENEZES realçam que " (...) cabe à administração tributária fazer prova dos elementos de uma liquidação que não se baseie em declaração do contribuinte. Este artigo [74.° da LGT] acolhe a regra geral que é repetida no quadro legal vigente: quem alega determinado facto constitutivo, tem o dever de o provar. (...) Qualquer liquidação que se afaste dos elementos declarados pelo contribuinte carece de prova pela administração (...)." (cf. «Lei Geral Tributária - Comentada e Anotada», Almedina, 2015, p. 816);

26.ª Também LIMA GUERREIRO refere que a administração tributária "(...) está obrigada, porque é ela então que invoca os factos, a provar a existência ou quantificação dos factos tributários não declarados, na medida em que contrariam a fé da declaração do contribuinte. (...) é, assim, à administração fiscal que cabe demonstrar os pressupostos de facto da sua actuação, designadamente a existência de factos tributários em que assenta a liquidação do tributo, que não tenham sido declarados pelo contribuinte (...)." (cf. «Lei Geral Tributária Anotada», Editora Reis dos Livros, página 329);

27.ª Por fim, ELISABETE LOURO MARTINS comenta que " (...) a Administração Fiscal só pode praticar o acto tributário quando a lei lhe permitir, cabendo-lhe nomeadamente o ónus de demonstrar os pressupostos da sua actuação enquanto factos constitutivos do direito de tributar, por aplicação nomeadamente dos artigos 74°, nº1, da Lei Geral Tributária bem como do artigo 342º, nº1, do Código Civil, sob pena de ilegalidade do acto (...). " (cf. «O Ónus da Prova no Direito Fiscal», Coimbra Editora, 2010, páginas 281-1 282);

28.ª Refere, a final, o Ilustre Representante da Fazenda Pública, que o Recorrido, na qualidade de substituto tributário, é responsável, em primeira linha, pelo pagamento do imposto em falta, discorrendo sobre o regime da substituição tributária vertido no artigo 28º da LGT;

29.ª Ora, também a questão de saber qual a responsabilidade do Recorrido pelo pagamento da dívida é questão irrelevante nos presentes autos, na medida em que tal discussão só se colocaria se houvesse efectivamente alguma dívida, se houvesse sequer um facto tributário para tributar!

30.ª Por essa razão, o tribunal recorrido abordou apenas condicionalmente e de forma paralela a questão, utilizando a expressão "caso dívida houvesse" (cf. p. 8 da sentença recorrida);

31.ª Em qualquer caso, como bem se refere na sentença recorrida (cf. p. 8 da sentença recorrida), seria, neste caso, o titular dos rendimentos sujeitos a retenção quem deveria, em primeira linha, responder pela (suposta) dívida de imposto;

32.ª Com efeito, dispunha o artigo 96°, n°2, do Código do IRS, na redacção vigente à data dos factos, o seguinte: "Quando a retenção não tiver sido efectuada, total ou parcialmente, cabe ao titular dos rendimentos a responsabilidade originária pelo seu pagamento, ficando as entidades obrigadas à retenção subsidiariamente responsáveis." (sublinhado e negritos nossos);

33.ª Mais acrescenta o n°3 do citado preceito, quanto aos juros compensatórios, que "São devidos juros compensatórios pelo substituto tributário calculados sobre o montante das retenções não efectuadas e que o deveriam Ter sido quando estas tenham a natureza de pagamento por conta (...)" (sublinhado nosso), o que significa, a contrario sensu, que no caso de retenção na fonte a título definitivo, como sucede, essa responsabilidade recai sobre o substituído tributário;

34.ª Ainda assim, essa responsabilização, seja a do substituto, seja a do substituído, implicaria que tivesse havido incumprimento de algum deles, o que no caso sub judice, não se verifica, nem a Fazenda Pública o logrou por ora demonstrar nas suas alegações de recurso;

35.ª Aliás, o que resulta provado nos autos é que o Recorrido sempre procedeu à entrega de todas as quantias retidas, algumas eventualmente até em excesso, e sempre operou a compensação directa junto dos titulares dos rendimentos, mediante devoluções, nunca prejudicando o Erário Público com a sua actuação, nunca tendo ficado por pagar imposto devido ao Estado;

36.ª Quanto ao procedimento adoptado pelo Recorrido, embora discutível, o mesmo motivaria, quanto muito, a sua responsabilização a nível contra-ordenacional, e nunca uma liquidação de imposto;

37.ª Conforme bem decidiu o tribunal a quo, a responsabilizar-se subsidiariamente o Recorrido pelo pagamento da (suposta) dívida de imposto, tal efectivar-se-ia através do mecanismo da reversão (em execução fiscal), tal como o prevê o artigo 23°, n°1, da LGT, e nunca através de uma "liquidação pessoal", como se o Recorrido fosse o sujeito passivo do imposto ou o titular dos rendimentos em questão;

38.ª Neste mesmo sentido, veja-se também o acórdão do TCAS, de 26.11.2002, proferido no proc.n°6685/02, em que foi Relator Gomes Correia, quanto ao regime vigente à data dos factos: "De acordo como disposto nos arts. 15°, nº2, do CPT e 96°, n°s 2 e 3, do CIRS, se aquele que estava obrigado a reter e a entregar nos Cofres do Estado o IRS incidente sobre rendimentos do trabalho (substituto) não fez essa retenção, apenas responde directamente petos juros compensatórios resultantes desse incumprimento; pelo imposto devido responde originariamente o substituído - que é o titular dos rendimentos e, pôr isso, ó sujeito passivo da obrigação de imposto - enquanto em relação ao substituto se verifica a responsabilidade fiscal, pelo que este apenas responde subsidiariamente, na falta de bens do devedor originário, pelas retenções que deixou de efectuar, ou seja, a sua responsabilidade só opera, só se torna efectiva, mediante o chamamento à execução fiscal (reversão), após a prévia excussão do património do devedor originário (cfr. art. 245. ° do CPT)." (sublinhados nossos);

39.ª Assim, é manifestamente evidente que nenhum dos argumentos aduzidos pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública logram infirmar a conclusão da sentença recorrida, pelo que, em face de todo o exposto, deve o recurso apresentado pela Fazenda Pública ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental que cumpre apreciar e decidir é a de saber se as liquidações impugnadas padecem de ilegalidade por não ser devido qualquer imposto ou se, pelo contrário, as mesmas devem ser mantidas por o impugnante não ter procedido correctamente no sentido da regularização das infracções verificadas, posto de que da forma como operou, mais não fez que restituir imposto indevidamente retido e já entregue nos cofres do Estado, o que lhe estava vedado por constituir prerrogativa estatal.

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«1. No dia 17 de Junho de 1997, o Autor lançou na sua contabilidade, a débito da conta 39.0.2.2.0......, as quantias de Esc. 261.704.00 e Esc. 6.963.156,00, ambas documentadas pelo documento n°BN -820…, com o seguinte descritivo: "N/ chq n° 596…. - IRS indepd (+C/c Estad)” - cfr. o anexo 4 ao relatório de inspecção, referido a fls. 69 e constante de fls. 101 e 102 dos autos.

2. Os lançamentos mencionados correspondem a devoluções, aos respectivos titulares dos rendimentos, mediante compensação em retenções posteriores, de retenções na fonte de IRS anteriormente efectuadas em excesso, retenções essas incidentes sobre rendimentos de depósitos à ordem e de depósitos a prazo.

3. A indicação, nos registos contabilísticos, de que se tratava de quantias relacionadas com rendimentos de trabalho independente, resultou de lapso do Autor.

4. No dia 17 de Outubro de 2001, foi emitida, tendo por sujeito passivo o Autor, a liquidação de IRS n°641000….., respeitante ao período de tributação de 1997, compreendendo imposto no valor de 7.224.860$00, respeitante a rendimento com a natureza de "Capitais (outros rendimentos)", e juros compensatórios no valor de 3.307.402$00 - cfr. o documento n°2 anexo à p.i., a fls. 45 dos autos.

5. A referida liquidação foi efectuada oficiosamente, na sequência de acção inspectiva, com os seguintes fundamentos — cfr. o relatório de inspecção reproduzido a fls. 46 e ss. como documento n°3 anexo à p.i. (cfr. concretamente, as fls. 54, 67 a 69, 89 e 90 dos autos):

«(...)

1.2.4. Retenções de IR

A correcção a este item cifra-se em ESC. 7.396.356 e Esc.7.224.860,respectivamente em sede de IRC e IRS.

(…)

Relativamente à segunda correcção, esta advém do Banco não ter justificado os registado a débito das contas 39.0.2.2.0……. e 39.0.2.2.0….. importâncias com a designação "N/ chq n° 59…. - IRS indepd (+C/c Estad)", no montante de Esc. 261.704 e Esc. 6.963.156.

3.1.5 Retenções de IR

(...)

-(...) em 17/06/97, o Banco registou a débito das contas 39.0:2.2.0…… e 39.0.2.2.0….. importâncias com a designação "N/ chq n° 596…. - IRS indepd (+C/c Estad)", no montante de Esc. 261.704 e Esc. 6.963.156, respectivamente.

No entanto da validação do extracto da conta 39.0.2…. - Independente -S/Rends de Trabalho" com as guias de pagamento não se detectaram diferenças, pelo que, se desconhece qual a origem dos lançamentos atrás enunciados.

Das situações referidas anteriormente, cfr. se pode constatar pela análise ao mapa de trabalho, anexo n° 4, resultou imposto sobre o rendimento em falta, nos montantes de (...) Esc. 7.224.860, (...) em sede de (...) IRS.

(...)

Ponto 3.1.5. do Projecto de Conclusões (Retenções de IR)

O sujeito passivo não concorda com a correcção proposta neste item, argumentando ser aplicável a este tipo de rendimentos, categoria E, o disposto no n°4 do artº 91° do CIRS, aplicável em sede de IRC por remissão do n°6 do art°75° do CRC.

No entanto, o total proposto, no montante de Esc. 14,621.216. no projecto de conclusões referenciava duas situações, que passamos a descrever:

1. Esc. 7.224.869 relativos a lançamentos a débito, com a designação de pagamento de rendimentos de trabalho independente, contabilizados conjuntamente com rendimentos de capitais;

2. Esc. 7.396.356 referente a compensações efectuadas na conta de impostos sobre rendimento de capitais.

No que se refere a primeira situação o sujeito passivo não fez qualquer referência, pelo que se mantém a correcção proposta.

(...)».

6. O Autor pagou, em 06/12/2001, o montante de imposto e juros compensatórios liquidados - cfr. os documentos de fls. 152 e 155 dos autos.»

Consta ainda da mesma sentença a título de “Factos não provados” que: «Não ficaram por provar quaisquer factos que, tendo sido alegados, sejam relevantes para a decisão.»

E, em sede de «Motivação do julgamento da matéria de facto» lê-se na sentença recorrida que: «Não existe controvérsia entre as partes relativamente à matéria de facto, designadamente, relativamente aos factos provados n.os 2 e 3, correspondentes à versão apresentada pelo Autor e aceite pela Autoridade Tributária na informação na informação constante de fls. 13 a 19 do processo administrativo, para que remete a Fazenda Pública nas suas alegações.
De qualquer modo, o julgamento da matéria de facto encontra suporte na prova fornecida pelos documentos juntos aos autos e indicados a propósito de cada facto provado.».

Em sede de aplicação de direito o Tribunal a quo decidiu:

1) Julgar a acção totalmente procedente e, em consequência,

2) Anular totalmente a liquidação adicional de IRS nº 2001 641000…., de 17 de Outubro de 2001, relativa ao período de tributação de 1997.

3) Condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios.

4) Declarar fixado à acção o valor de € 52.534.70.

5) Condenar em Custas a Fazenda Pública, sem prejuízo do benefício da isenção.

E na fundamentação da sentença recorrida escreveu-se o seguinte:

«Na verdade, estando em causa nos autos retenções na fonte de um imposto (no caso, IRS), só existe fundamento para a tributação nos precisos termos em que as normas sobre incidência, taxa e benefícios fiscais conjugadamente o prevejam. Não é o facto de a cobrança se efectuar através de um mecanismo de substituição tributária que muda alguma coisa a este respeito: só é devida retenção (obrigação acessória) sobre imposto devido (obrigação principal).

Ou seja, para que a liquidação se pudesse manter, teria que se demonstrar - o que não se fez - que havia rendimentos sujeitos a imposto e dele não isentos que não haviam sido tributados, ou que haviam sido tributados a taxa inferior à devida.

Pouco importa esclarecer se o Autor poderia ter operado ele, através da compensação, a devolução aos titulares dos rendimentos do imposto anteriormente retido em excesso: o procedimento adoptado pelo impugnante configuraria apenas, a aceitar-se o entendimento da Administração Tributária, uma irregularidade formal, a sancionar através do competente procedimento contra-ordenacional, nunca podendo dar origem à obrigação do pagamento de um montante, a título de imposto, que a AT não sabe ser devido à luz dos pressupostos e finalidade da tributação, que não se confundem com os pressupostos e a finalidade do direito sancionatório.»

Inconformada, a Fazenda Pública veio interpor recurso da supra citada decisão mas sem atacar a fundamentação da decisão, isto é que “para que a liquidação se pudesse manter, teria que se demonstrar - o que não se fez - que havia rendimentos sujeitos a imposto e dele não isentos que não haviam sido tributados, ou que haviam sido tributados a taxa inferior à devida.»

Ao contrário, a recorrente veio invocar a substituição tributária em sentido próprio e [conclusões III. a IX.] que no caso em apreço, resulta dos autos que o Impugnante actuava como agente liquidador (pagador) de rendimentos de aplicação de capitais, mormente decorrentes de depósitos à ordem e a prazo, sendo que, ao abrigo desta sua actividade, efectuou retenções em excesso aos titulares dos rendimentos sujeitos a retenção. E no sentido de colmatar semelhante irregularidade, procedeu o Impugnante à restituição dos valores retidos em excesso aos titulares dos rendimentos. Ora constitui entendimento desta Fazenda Pública e também do Digno Magistrado do Ministério Público (vide parecer junto aos autos) que não existe aqui habilitação legal para que o substituto tributário - neste caso o Impugnante - tivesse restituído o imposto retido, ainda que indevidamente, aos substituídos tributários, isto é, às entidades a quem foram pagos os rendimentos, porquanto, o procedimento seguido e previsto no n°4 do art°91° do CIRS (na redacção coeva), não implicava restituir qualquer imposto, mas tão só habilitava a efectuar uma compensação entre períodos de imposto dentro do ano em que se verificou o pagamento indevido. Ao que acresce o facto de, como bem referiu o Digno Magistrado do MP no seu parecer, tratando-se de imposto retido a titulo definitivo, competia ao substituído, nos termos do disposto no art°132° do CPPT, propor impugnação judicial, obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa, para que fosse restituído pelo Estado do imposto retido em excesso, não existindo assim norma legal que permitisse ao Impugnante proceder à devolução do imposto retido. Conclui-se então que o Impugnante não procedeu correctamente no sentido da regularização das incorrecções verificadas, posto que da forma como operou, mais não fez que restituir imposto indevidamente retido e já entregue nos cofres do Estado, o que lhe estava vedado por constituir prerrogativa estatal. Assim tendo ocorrido ilegalidades na liquidação do imposto, quer estas se traduzam na retenção de quantias superiores ou inferiores às devidas, quer se traduzam na retenção de quantias indevidas, quer ainda quando consistam em atrasos na retenção a que está obrigado, por todas elas responde em primeira linha o substituto tributário (cfr. o artigo 28° da LGT), o qual, no caso em pareço, corresponde ao Impugnante. Por tal facto, nenhuma ilegalidade poderá ser imputada às liquidações de imposto impugnadas, devendo, em conformidade, manterem-se na ordem jurídica, pelo que, ao decidir de modo contrário e ressalvada a devida vénia, a douta sentença a quo violou o disposto nos art°s artigos 28°, n°1 e 3 da LGT; art°s. 103, n°3 do CIRS e 132° do CPPT.

Das conclusões supra transcritas, fácil é concluir que a recorrente veio invocar questões laterais à questão fundamental, e que foram consideradas irrelevantes na decisão recorrida, quando se escreveu:

«Pouco importa esclarecer se o Autor poderia ter operado ele, através da compensação, a devolução aos titulares dos rendimentos do imposto anteriormente retido em excesso: o procedimento adoptado pelo impugnante configuraria apenas, a aceitar-se o entendimento da Administração Tributária, uma irregularidade formal, a sancionar através do competente procedimento contra-ordenacional, nunca podendo dar origem à obrigação do pagamento de um montante, a título de imposto, que a AT não sabe ser devido à luz dos pressupostos e finalidade da tributação, que não se confundem com os pressupostos e a finalidade do direito sancionatório.»

Deste modo, a recorrente quer manter as liquidações impugnadas por, na sua opinião, terem ocorrido ilegalidades na liquidação do imposto (conclusão VIII) mas, sem demonstrar a existência de quaisquer rendimentos sujeitos a imposto ou de que foram preenchidas quaisquer normas de incidência de IRS.

Ora, nos termos estatuídos no art. 74º, nº 1 da LGT, cabia à recorrente o ónus da prova de que estavam reunidos os pressupostos para a tributação, ou dito de outra forma, a prova dos factos constitutivos do direito de tributar.

E, nos termos previstos no art. 36º, nº 1 da LGT, a relação jurídica constitui-se com o facto tributário.

Com o devido respeito, não faz qualquer sentido saber qual a responsabilidade do recorrido pelo pagamento da dívida, se não houver um facto tributário para tributar.

E quanto às eventuais “ilegalidades ocorridas na liquidação do imposto”, e invocadas pelo recorrente, as mesmas poderiam motivar uma responsabilização a nível contra-ordenacional, mas nunca uma liquidação de imposto por inexistir prova do facto tributário.

Termos em que improcede o presente recurso, considerando-se prejudicados os demais fundamentos de recurso.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Sem custas atenta a isenção subjectiva de que beneficia a Fazenda Pública (acção anterior a 2004).

Registe e Notifique.

Lisboa, 16 de Setembro de 2019

[Lurdes Toscano]

[Benjamim Barbosa]

[Ana Pinhol]