A. O relatório.

1. António ..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juíz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Setúbal que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para o STA, o qual por acórdão de 28.5.2003, transitado em julgado, se declarou incompetente em razão da hierarquia para do mesmo conhecer, por a competência para o efeito se radicar neste Tribunal, para onde os autos foram remetidos, formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

1.ª Ao considerar que não se impunha a audição do contribuinte antes do acto tributário de liquidação, a sentença fez errada interpretação do artigo 60° da LGT e 11°, 600, 610 e 620 do RCPIT;

2. ª Não podendo ser aplicado ao caso o n° 3 do artigo 60° da LGT , aditado pela Lei n° 16-A/2002, de 31 de Maio e a respectiva Rectificação n° 23/2002 de 29 de Junho, com o alcance atribuído na sentença ora recorrida, porque estas são inconstitucionais por violarem o Princípio da Não Retroactividade das Leis Fiscais, consagrado no art.° 103° n° 3 da Constituição, na redacção dada pela Lei Constitucional n° 1/97 de 20 de Setembro, abrangendo inclusivamente as leis ditas interpretativas e Princípio de Participação dos Cidadãos na Formação das Decisões que lhe disserem respeito, consagrado no art. 267° n° 5 da CRP, princípio este basilar da Administração Pública.

Além disso, o preceito em causa é também violador do Princípio da Confiança ínsito na Princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no art. 2 da CRP, por mostrar-se manifestamente ofensiva da confiança dos cidadãos na tutela jurídica frustrando, por essa forma, expectativas fundadas do contribuinte. Finalmente, a norma citada é ainda violadora do Princípio da Igualdade (art. 13° n° 1 da CRP), na medida em que, visando tomar retroactivamente aplicável a nova redacção do art. 60 da LGT, dada pelo art. 13 da Lei n° 16-A/2002 cria necessariamente a possibilidade de ser aplicado tratamento diferente aos contribuintes, consoante as vicissitudes dos respectivos processos administrativos de liquidação do IRS, muito embora as respectivas situações tributárias se enquadrem no domínio da mesma legislação.

3.ª As notificações dos actos de liquidação do IVA, sofrem do vício de nulidade, de apreciação oficiosa, nos termos do n°. 8 do artigo 39° do CPPT, por delas não constar o autor daqueles actos;

4.ª O valor do IVA impugnado - 625.696$00- é dedutível, nos termos do n° 2 do artigo 19° do Código do IVA, por constar de facturas passadas em forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo.

5.ª Não sendo, por conseguinte, devidos os juros compensatórios que sobre o mesmo incidiram, nos valores de 27.526400 e 91.349$00.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida ter feito uma correcta apreciação da prova existente nos autos e uma correcta interpretação dos preceitos legais que a fundamentam.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se no caso foi cumprido o direito de audição do contribuinte antes da liquidação em causa; Se a notificação de tais liquidações é nula por falta da menção da entidade que praticou o acto; Se o contribuinte logrou provar a efectiva prestação dos serviços mencionados nas facturas desconsideradas pela AT em que foi exercido o direito à dedução; E se os juros compensatórios são devidos.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

1° 0 impugnante encontra-se enquadrado no regime normal, com periodicidade mensal, pela actividade de "Comércio Grosso de Madeiras em Bruto e de Derivados", com o CAE - 51531, como actividade principal.

2° A partir de 1997 o impugnante iniciou como actividade secundária a actividade de "Construção Civil e Venda de Imóveis", com o CAE - 45211.

3° Na sequência de uma acção de inspecção dos Serviços de Fiscalização realizado ao impugnante no decurso do ano de 2001 foram feitas diversas correcções à liquidação do IVA referente aos anos de 1997, 1998 e 199,9, tendo resultado a liquidação adicional dos seguintes montantes:1997

4° 0 montante referente ao ano de 1998 resultou de correcção ao respectivo exercício uma vez que respeitava a facturas que estavam relacionadas com a execução de um contrato de prestação de serviços celebrado entre a sociedade "SOS..., S.A." e o filho do impugnante, António ..., e ter sido deduzido nas declarações apresentadas pelo impugnante.

5° O impugnante foi notificado, nos termos do art. 61° do R.C.P.I.T., do teor das conclusões de tal relatório, a fim de exercer o seu direito de audição, o que fez - fls. 22 a 27.

6° Em 9 de Outubro de 2001 o impugnante foi notificado das correcções efectuadas em sede de IVA.

7° Posteriormente o impugnante foi notificado da liquidação de tais montantes, acrescidos dos respectivos juros compensatórios, no valor global de esc. 15.620.403$00 (77.914,24 Euros), com o prazo limite de pagamento em 31.01.2002 - docs. de fls 9 a 21.

8° Tais notificações estão mecanograficamente assinadas pelo director de serviços, José Alexandre ....

9° O impugnante apresentou a presente impugnação em 10/04/2002.

4. De acordo com as conclusões vazadas nas alegações do recurso apresentado e que delimitam o seu objecto, continua o impugnante a declarar-se inconformado com a sentença recorrida ao não ter ordenado a anulação das liquidações, por falta do seu direito de audição antes da liquidação, ocorrer a nulidade das notificações de tais liquidações onde se não menciona o nome do autor de tais actos e ainda, por ter direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços constantes das facturas, ainda que por lapso, tenham sido emitidas em nome de outrém e não serem devidos os juros compensatórios.

Vejamos então cada uma daquelas questões suscitadas pelo recorrente.

4.1. Continua o impugnante a pretender que se impunha o direito de audição antes de ser efectuado o acto de liquidação, ainda que o mesmo já tivesse sido cumprido, em momento anterior, com o envio do relatório dos serviços de inspecção tributária em que se fundaram as liquidações em causa, que o impugnante, então, exerceu.

A audiência prévia dos interessados, em geral, regulada no art.° 100.° e segs do CPA, pressupõe, no essencial, o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.

Na vigência do CPT, encontrava-se prevista como garantia dos contribuintes um "direito de audição", no seu art.° 19.°, alínea c). No entanto, o art.° 23.°, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o "direito de audição e defesa" ao processo de contra ordenação, sendo inaplicável ao processo de liquidação onde o mesmo Código o regulava nos art.°s 76.° e segs, prevendo a possibilidade de intervenção do contribuinte em termos próprios e adequados ao fim em vista, tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional.

No processo de liquidação estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, bem se podendo dizer que estamos no âmbito do contraditório e que por isso não se impunha tal audiência.

Diferentemente acontece no âmbito da vigência da Lei Geral Tributária (LGT), entrada em vigor em 1.1.1999, em que se situam os presentes factos.

Subordinado ao princípio da participação, a norma do seu art.° 60.°, veio consagrar em termos genéricos, sempre que a lei não disponha em sentido contrário, no âmbito tributário, um direito de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, constituído, designadamente, pelo direito de audição antes da liquidação - sua alínea a).

O n.°2 do mesmo artigo, dispensa a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

Porém, este quadro legal foi alterado pela norma do art.° 13.° da Lei n.° 16-A/2002, de 31 de Maio (primeira alteração à Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dezembro), ao vir pelo seu n.°1 introduzir nova redacção no n.°3 do citado art.° 60.° da LGT, nos seguintes termos:

Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.°1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

E dispôs ainda num seu n.°2:

O disposto no n.°1 do presente artigo tem carácter interpretativo.

Como bem se fundamenta na sentença recorrida, antes desta alteração legislativa, alguma jurisprudência, como o acórdão do STA citado, entenderam que o contribuinte teria de ser sempre ouvido antes da liquidação, ainda que já tivesse sido ouvido anteriormente no final da inspecção e nenhuns outros factos novos tivessem fundado a liquidação, sendo apenas aqueles que o contribuinte já conhecia, por já lhe terem sido remetidos naquela notificação para o exercício do direito de audição, se bem que tal entendimento não fosse pacífico, como atesta desde logo, a transcrição da sentença recorrida do doutrinador António Lima Guerreiro, em que, pronunciando-se sobre tal questão, entendia que o direito de audição era exercido por uma única vez durante o procedimento, não havendo lugar a repetições do direito de audição, a não ser que elementos novos viessem a ser trazidos à colação e sobre os quais o contribuinte ainda não tivesse oportunidade de se pronunciar, como na mesma sentença se refere.

Porém, diferente se apresenta hoje a situação em termos do direito de audição.

É que com a publicação da citada Lei 16-A/2002, dúvidas não restam, que para o cumprimento do direito de audição, basta que ao contribuinte tenha sido proporcionado o direito de se pronunciar sobre a matéria que fundamenta a posterior e consequente liquidação, em qualquer fase do procedimento, não havendo lugar durante este, a sucessivas notificações para o exercício desse direito, a menos que a liquidação venha a fundar-se em outros elementos, sobre os quais o contribuinte ainda não tenha tido a oportunidade de se pronunciar, em que será notificado para sobre os mesmos se pronunciar, o que não é o caso dos autos.

E, ao ser pelo n.°2 do citado 13.° da Lei 16-A/2002, atribuído carácter interpretativo ao seu n.°1, este entendimento prevalecente é aplicável desde o início da entrada em vigor da lei interpretada - o art.° 60.° da LGT – nos termos do disposto no art.° 13.° do Código Civil.

Normas dos n. ºs 1 e 2 do art.° 13.° da citada Lei 16-A/2002, que na sua aplicação retroactiva, por interpretativa legal não ofende as invocadas normas constitucionais, como invoca o recorrente, desde logo por não nos encontrarmos perante a criação de qualquer novo imposto; por outro lado, também, a sua liquidação se fez de acordo com o que, em certa interpretação era possível, não ofendendo a norma do art.° 103.° n.°3 da CRP. E nem qualquer uma das outras normas constitucionais invocadas pelo recorrente, como se o ordenamento jurídico apenas dispusesse de normas constitucionais!

Improcede assim, o invocado vício de preterição de formalidade legal, por falta da audição prévia do contribuinte antes da liquidação.

4.2. Igualmente continua o contribuinte a insurgir-se contra a sentença recorrida por não ter declarados nulos os actos de notificação, consistente na falta da menção do autor do acto dessas notificações remetidas.

Ora, como consta na sentença recorrida, na notificação de tais actos, consta que o seu autor é o Director de Serviços da Direcção Geral de Impostos, não tendo desta forma sido omitida a invocada formalidade, como dos mesmos se vê, em que sob a parte da notificação, a final, O Director de Serviços, a que se segue uma rubrica, e na linha abaixo, entre parênteses, José Alexandre ....

Porém, este vício é apontado apenas às notificações em si, quer nos art.°s 18.° e segs da sua petição inicial de impugnação judicial, quer na conclusão 3.a das suas alegações, que não aos actos notificados, que como se sabe são coisas distintas: 0 acto de notificação distingue-se do acto tributário que por ela é comunicado.

E a notificação de um acto tributário, é um acto exterior a este, e por isso, os vícios que afectem a notificação, podem determinar a invalidade desta e a consequente ineficácia do acto (tributário) mas não afectam a sua validade, como constitui jurisprudência corrente Cfr. entre muitos outros, os acórdãos do STA de 14.10.1992 e de 2.12.1993, recursos n.°s 14 070 e 14 471, respectivamente., nunca podendo por isso, ao seu arrimo, anularem-se as liquidações em causa.

Constando em tais notificações o seu autor, como acima se viu, improcede também o invocado vício de nulidade das referidas notificações.

4.3. Continua também o contribuinte a insurgir-se quanto ao direito à não dedução do IVA constante em sete facturas do total de imposto em 625.696$, relativas ao exercício do ano de 1998 - ponto 4° do probatório - por entre o mais, o negócio subjacente de prestação de serviços ter sido firmado entre a sociedade Sos..., S.A., e o seu filho de nome António ..., por mero lapso, mas as correspondentes facturas terem sido já emitidas em nome do impugnante.

A sentença recorrida, para julgar improcedente a impugnação nesta parte, considerou que o referido contrato de prestação de serviços, base das facturas sobre que foi deduzido o IVA, fora celebrado entre a referida Sos... e o filho do impugnante, que em tal contrato foi identificado pelo seu bilhete e n.° de contribuinte e que o assinou, que este mantinha um relacionamento comercial com a referida sociedade, com contas distintas, e que apenas se prova o pagamento do IVA de tais facturas, sem quaisquer indícios comprovativos da execução do mesmo contrato, não podendo por isso concluir-se por lapso na celebração de tal contrato com aquele, ficando sem aderência com a realidade os invocados serviços prestados pela referida Sos... ao impugnante.

Os factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos - base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás, as empresas estão sujeitas a incorrerem em sanções se procederem ao registo de factos não devidamente documentados. . . cfr. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Editora Rei dos Livros, pág. 62.

Anteriormente, na norma do art.° 26.° do CCI, aí se não via a formulação directa de qualquer exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, como a que hoje se infere dos art.°s 23.° e 41.° n.°1 h) do CIRC. Estas, de acordo com tais preceitos, exigirão a demonstração efectiva da (ocorrência) do sacrifício; a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora.

Fazendo apelo à existência, por um lado, da sua concreta verificação ou acontecimento do mundo real (que efectivamente se suportaram), e, por outro, de um nexo de causalidade com os proveitos ou manutenção da fonte produtora, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos se intuirá que a evidenciação de tais realidades se terá de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.

E tais documentos terão de conter, tendo em vista tal função de qualificação de custos, os elementos necessários àquela determinabilidade ou seja têm de externar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão (montante), e a sua causa, donde resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado.

Por outro lado, também, ao enunciar o modo de determinação do lucro tributável, no art.° 17.° do CIRC reportando-o à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, está o legislador a exigir um suporte documental dos ganhos e perdas, pois que tal resultado só pode repousar sobre uma realidade formalizada e não só realmente pressuposta.

Temos, pois, por assente que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados hão-de transparecer da sua escrita formal e que esta tem de estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações (exigência do art.° 29.° do C.Comercial) e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações aqui de modo, não só, a permitir a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos.

Quanto às categorias dos documentos aptos a preencher aqueles requisitos, no domínio da contribuição industrial, era entendido que os documentos teriam a quota de credibilidade que emergir dos termos em que se encontrar organizada a contabilidade, face à imposição legal dos referidos art.°s 51.° e 22.° do CCI e 29.° do C. Comercial, exigindo-se que tal contabilidade permita o apuramento e também o controlo claro e inequívoco do lucro tributável. Se a escrituração comercial estiver organizada em termos de, apenas perante ela, se poder efectuar a prognose das operações efectuadas e do lucro tributável, evidente é que se terá de atribuir eficácia probatória ao documento de suporte, a menos que se indicie não corresponder à realidade.

Se o documento se encontra inserido numa escrita organizada, nos termos sobreditos, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função fiscal, terá de atribuir-se-lhe o crédito de confiança correspondente. Era a contrapartida legal da imposição de uma escrita organizada aos contribuintes do grupo A, decorrente dos citados preceitos legais Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2 ' Instância de 16.2.1993, recurso n.° 61 331..

E hoje, face às citadas normas do CIRC, o sistema em termos de exigibilidade dos correspondentes suportes documentais para demonstração das operações subjacentes, não poderá deixar de ser, ao menos, igual ao então vigente quanto à contribuição industrial.

Sendo mesmo mais exigente quanto ao IVA, no tocante ao direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo, em que só as facturas passadas na forma legal conferem tal direito - art.°s 19.° n.°2 e 35.° do CIVA.

Mas na falta de tais suportes documentais, ou das menções supra, não podem ter os mesmos efeitos que no âmbito deste imposto(IVA), logo pela singela mas não menos lógica razão de que nenhuma norma deste CIRO o sanciona, sendo tal sanção do vício formal da respectiva desconsideração do montante aí inscrito, específica deste imposto, atento a sua estrutura de dedução de tais montantes de IVA inscrito nas facturas no imposto a entregar, funcionando como notas de crédito Cfr. em sentido semelhante o acórdão deste Tribunal de 29.6.99, recurso n.° 318/97..

No caso, os montantes não aceites como direito à dedução em IVA fundaram-se além do mais, que o contrato de prestação de serviços não fora firmado entre o impugnante e a referida e que inexiste prova do pagamento dos montantes constantes das facturas emitidas ao abrigo de tal contrato, com excepção do IVA.

Tratam-se assim de operações documentadas, com as facturas emitidas pela indicada fornecedora dos serviços, a referida Sos..., em posse do sujeito passivo, na aquisição desses bens, existentes na contabilidade deste, como não foi colocado em causa, que a Administração Fiscal não aceitou como titulando as correspondentes operações, face aos termos supra, e na sentença recorrida se secundou por a ora recorrente não ter logrado provar que tais facturas correspondiam a efectivas e reais operações.

Como constitui jurisprudência, ao que se saiba unanime, apenas para efeitos do direito à dedução do IVA mencionado nas facturas ou documentos equivalentes passadas pelos vendedores, é que tais documentos em posse do sujeito passivo, se têm de apresentar com os requisitos mencionados na norma do art. ° 35. ° n. °5 do CIVA, por força da norma do n.°2 do art.° 19.° do mesmo Código, que o exige. Para todos os outros efeitos, designadamente para documentar um custo, inexiste norma legal a impôr tal restrição Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 15.1.1997, recurso n.° 21 167 e de 22.1.1997, recurso n.° 21 103..

Para efeitos de documentar um custo em sede de contribuição industrial e hoje do IRC, nenhuma norma do respectivo Código exige directamente que a correspondente factura ou documento equivalente, tenha de conter todos os elementos referidos no n.°5 do art.° 35.° do CIVA, que para efeito deste imposto (IVA), o impõe, para poder ser exercido o direito à dedução nos termos do seu art.° 19.°. Aliás, como antes se viu, inexiste mesmo qualquer norma em sede de IRC a exigir que os custos estivessem documentados com qualquer categoria de documentos, se bem, como também ali se disse,... para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos resulta que a evidenciação de tais realidades se teria de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o principio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.

No caso, a recusa da AF em com base nessas facturas ser aceite o direito à dedução em IVA, resultou de o contrato subjacente não ter sido firmado com o impugnante e não se provarem os pagamentos das mesmas, com excepção do IVA, e daí a ilação de tais que tais facturas não se reportarem a verdadeiras e reais operações.

E assim sendo, cabia agora ao impugnante ter vindo com a necessária prova demonstrar a materialidade das operações subjacentes a tais documentos, e se o conseguisse, apesar daqueles indícios de tais facturas não terem aderência com a realidade, os mesmos teriam de ser aceites e logo o bem fundado desses lançamentos na sua contabilidade.

Em direito fiscal tal como no direito comum (este em relação à indivisibilidade da confissão), é possível aproveitar apenas uma parte dos dados e lançamentos de uma escrita regularmente organizada, e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação, nos termos, entre outros, do citado art.° 78.° do CPT.

Aliás, ninguém melhor do que o recorrente se encontraria em condições de provar que os referidos montantes inscritos em tais facturas se reportam à prestação dos serviços contratados com aquela Sos..., a quem são atribuídos, nos termos sobreditos.

Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.° 40.° n.°1 do CPT, e no direito adjectivo civil, art.° 265.° n.°3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.

Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.° 264.° n.°s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a . . .suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto ...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.a Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.

A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT e hoje do CPPT, em que se situa a presente liquidação adicional, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.° 121.° e hoje do art.° 100.° do CPPT - afigura-se-nos como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, em que a «fundada . dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.

No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.8 Edição, pág. 275, notas 7. e 8., é a consagração do principio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do principio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.

O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de se aferir do seu correcto alcance.

A «dúvida fundada» a que alude o referido art. ° 121. ° do CPT e hoje o art . ° 100. ° do CPPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.° 17 914..

Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.

Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.

Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.

A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia o impugnante anular o acto de liquidação adicional do referido exercício, por terem tido lugar aquelas concretas prestação de serviços e como tal carecia de fundamento a liquidação adicional de IVA, pelos montantes em que exercera o direito à dedução do IVA suportado e constantes nessas facturas. Cabia, com efeito, ao impugnante, para obter a almejada anulação da liquidação, ter provado tal factualidade (ou seja, que tais facturas correspondem aos exactos fornecimentos e que os pagou, incluindo o IVA mencionado, como alegou) como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se diz na norma do art.° 127.° n.°1 do CPT e hoje na do art.° 108.° n.°1 do CPPT, tendo em vista obter a pretendida anulação Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.8 Instância de 4.4.1995, recurso n.° 62 872..

Cabia ao impugnante alegar tal matéria, como alegou, mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria, a do art.° 342.° do CC, que dispõe que «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado». Princípio que hoje encontra expressa guarida na norma do art.° 74.° da LGT.

E para contrariar os indícios fundados em que a AF fez assentar tais liquidações adicionais por indevida dedução de IVA, referida, nenhuma prova o impugnante veio juntar ou requerer.

E não tendo feito tal prova, não se mostra infirmada a conclusão tirada pela Administração Fiscal baseada naqueles indícios supra de que tais lançamentos se reportam a operações simuladas, tendo a causa de ser decidida contra o impugnante, com a confirmação da sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu.

Como aliás também entendem, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.a Edição, pág. 292, nota 7., "0 impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.° 342.° do Código Civil)"...

Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.

Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.8 Instância de 5.12.95, recurso n.° 63 479.

Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.° 2 417/99, de que fomos adjunto., e no caso é-lhe imputável.

Cabia ao recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes para prova da existência daquelas operações subjacentes aos referidos documentos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que os mesmos tivessem sido emitidos nos termos em que o foram, mas que os seus montantes consistiam exactamente nos montantes pagos pelo mesmo na aquisição de tais prestações de serviços. Situação que colocava o impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, como antes se disse, e que nos termos supra, não logrou fazer, nenhuma prova tendo vindo oferecer.

Também não está em causa a falsidade ou simulação, com os exactos contornos que tais figuras se revestem no direito civil, mas tão só se tais facturas têm ou não aderência com a realidade, isto é se se tratam de meros papéis ou se correspondem à realidade aí descrita.

4.4. Finalmente, não sendo de anular o imposto liquidado também os juros compensatórios são devidos, na medida em que apenas naquela anulação se fundam, nenhum vicio próprio lhes sendo assacados, como se viu.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que em igual sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em doze UCs.

Lisboa, 11.11.2003

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) José Maria da Fonseca Carvalho


1) Cfr. entre muitos outros, os acórdãos do STA de 14.10.1992 e de 2.12.1993, recursos n.°s 14 070 e 14 471, respectivamente.
2) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2 ' Instância de 16.2.1993, recurso n.° 61 331.
3) Cfr. em sentido semelhante o acórdão deste Tribunal de 29.6.99, recurso n.° 318/97.
4) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 15.1.1997, recurso n.° 21 167 e de 22.1.1997, recurso n.° 21 103.
5) In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.8 Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
6) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.° 17 914.
7) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.8 Instância de 4.4.1995, recurso n.° 62 872.
8) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.8 Instância de 5.12.95, recurso n.° 63 479
9) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.° 2 417/99, de que fomos adjunto.