1. RELATÓRIO

1.1.- VIEIRA …, LDª., com os sinais dos autos, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as liquidação adicional de IVA que lhe foi efectuada com referência ao exercício do ano de 1994 e respectivos juros compensatórios, do montante global de 579.373$00, cujas alegações de recurso concluiu nos seguintes termos:

Nestes termos e nos mais de direito, com o douto suprimento que se requer, deve a douta sentença ora em recurso ser revogada e a impugnação ser julgada procedente pôr provada, com a consequente anulação da determinação da matéria colectável levada a efeito para IVA e juros compensatórios, bem como a liquidação desse IVA e juros dela resultantes, face, no mínimo, às dúvidas fundadas sobre a quantificação dessa matéria colectável e, pôr se verificarem as ilegalidades que serviram de fundamento à impugnação, pois só assim. Vossas Excelências farão a costumada JUSTIÇA.

1.2.Não houve contra – alegações.

1.3.- O EMMP emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.

1.4.- Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2.1 DOS FACTOS

2.1.1 Na sentença recorrida consideraram-se provados os seguintes factos com fundamento em que, ou resultam dos elementos juntos aos Autos, ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas, e que por nossa iniciativa se subordinam a números:

1.- A ora impugnante é uma sociedade por quotas e exerce a actividade de « empreitadas de construção civil, CAE, n° 50009.0, pela qual está tributada em IRC pela Repartição de Finanças do Concelho de Montemor-0-Velho.

2.- Esta empresa foi fiscalizada para efeitos de IVA e IRC;

3.- Em Maio de 1993, o Sr. G… de Almeida, residente na Rua …, n° 12, em B…, deu, numa primeira fase, a empreitada de uma vivenda composta de cave ampla e rés-do-chão, com cerca de 170 metros quadrados de área de construção;

4.- Posteriormente, também por empreitada, procedeu à divisão da cave para habitação e à construção dos seguintes anexos: uma área destinada a armazém, com cerca de 100 metros quadrados, casa do forno e garagem, sobrepostos ao armazém, em conjunto com cerca de 45 metros quadrados, e um depósito para aproveitamento de águas para regra com a capacidade de aproximadamente 80 metros cúbicos;

5.- Na Câmara Municipal de Coimbra, a licença de obras levantada pelo Sr. G… de Almeida, com o n° 553, de 26.05.93, tem como empreiteiro responsável da firma. Vieira …, Lda;

6.- O contribuinte referenciado apresentou na R.F. de Montemor-0-Velho uma exposição uma exposição onde declara ter pago à firma Vieira …, Lda, na pessoa do seu sócio gerente José …, a importância de Esc. 36.000.000$00, referentes à empreitada supra referida;

7.- Sem que esta lhe tenha apresentado qualquer documento dos serviços prestados e sua quitação;

8.- Da análise dos cheques, decorreu que os mesmos foram emitidos à ordem do sócio gerente da empresa e recebidos por este;

9.- Excepção feita para o último pagamento referenciado, em que o aludido contribuinte declarou em aditamento à exposição inicial, que a importância correspondente ao cheque nº 947.9520, sobre a BTA, emitido em 30.06.94, foi por si levantada e entregue, nessa mesma data, ao referido sócio gerente;

10.- No quadro de fls. 38 encontram-se relacionadas as importâncias recebidas pela empresa;

11.- Daí decorrendo que o sujeito passivo omitiu à contabilidade grande parte dos serviços prestados, na referida empreitada;

12.- Os recibos por si emitidos não correspondem quer em datas, quer em montantes envolvidos, aos efectivamente pagos;

13.- Os 36.000.000$00 pagos "são" em IVA incluído;

14.- Muitos dos pagamentos que a impugnante reconhece terem-lhe sido efectuados por este modo, foram omitidos à sua contabilidade;

15.- Em 1993, apenas contabilizou 4.150.000$00;

16.- E em 1994, tão só contabilizou 3.394.000$00;

17.- A fls. 41 dos Autos, a Administração aprecia que «dado que é possível uma quantificação exacta das anomalias inventariadas, não há necessidade de se recorrer à aplicação de métodos indiciários...»...conforme disposto no artº 51º do CIRC»;

18.- Constando tais correcções do Quadro de fls. 41;

19.- Tendo em consideração os elementos relatados a determinação do “lucro tributável”, dos anos de 1991, 1992, 1993 e 1994, patenteou-se nos quadros de fls. 42, 43, e 44, na expressão referencial e quântica aí expressa;

20.- Considerando as bases tributáveis apuradas e declaradas, encontrando-se, por diferença, a base tributável omitida;

21.- Relativamente ao exercício de 1994, a metodologia adoptada encontra-se expressa, redactorialmente, a fls. 45 dos Autos;

22.- Aí, também, um quadro representativo;

23.- Por evidenciação adjuvante evidenciam os Autos que a empresa não entregou nos Cofres do Estado o IRS que reteve ao pagar rendimentos da categoria A aos seus trabalhadores.

24.- Na representação “ histórica” e quantificada de fls. 46;

25.- Do mesmo modo, a empresa não entregou nos Cofres do Estado o IRS que reteve ao pagar rendimentos da categoria B a trabalhadores independentes;

26.- Igualmente na representação referencial temporal e quântica de fls. 47.

A recorreente insurge-se contra tal entendimento pondo em causa o julgamento da matéria de facto quando afirma que a sentença deu como certo que o contribuinte G… de Almeida pagou à recorrente, em cheques, a quantia de 36.000.000$00, o que não é verdade pois apenas recebeu a importância de 32.500.000$00, apesar de o valor de obra orçada ser bastante superior, motivo pelo que a alegante intentou nos Tribunais Comuns, uma acção ordinária, com vista ao pagamento coercivo dessa dívida.

Nessa acção, que correu termos na 1a Secção da Vara Mista de Coimbra, sob o n° 7/98, ficou provado que o citado contribuinte ( e aí Réu ) entregou à ora alegante ( e aí Autora ) a quantia de 32.500.000$00 pelo que, as presunções da Administração Fiscal não correspondem à verdade.

Quid juris?

Antes de mais convém tomar posição sobre a junção aos autos do documento com que o recorrente instruiu o presente recurso.

Afigura-se-nos que a recorrente não pode fundamentar o recurso no aludido documento.

Na verdade, a recorrente juntou às suas alegações o dito documento, com o qual pretende certamente fazer prova da alegação constante do recurso, de que apenas recebeu a quantia de 32.500.000$00 e não os 36.000.000$00 considerados pela AF.

Importa, por isso, aquilatar da eficácia probatória de tal documento.

Como é sabido, os recursos configuram-se como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores e visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», ou seja, são meios de obter a reforma daquelas decisões e não vias jurisdicionais para alcançar decisões novas, como resulta, aliás, do disposto nos arts. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC. O seu objecto tem de cingir-se, em regra, à parte dispositiva da decisão (nº 2 do art. 684º do CPC) e encontra-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido (cfr. A. Reis, CPC anot. V, 211; A. Varela, Manual Processo Civil, 1ª ed., 52; Castro Mendes, Recursos, 1980, 14; Acs. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274, 191 ss. e de 25/2/93, CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, 151 ss.; cfr., também, Acs. do STA, de 12/05/93, Rec. nº 15.478 e de 6/05/92, Rec. nº 10.558).

Assim, na fase de recurso não pode ser atendido um documento, só então junto, que não se destine a provar facto alegado pelo recorrente (cfr. neste sentido o Ac. do STJ, de 4/12/79, BMJ, 292, 313 ss. e o Ac. RP, de 18/6/79, CJ 3º, 989 ss.).

Com efeito, em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, onde se dispõe:

«1. As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.

2. Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juízes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.»

Nesse sentido, veja-se o Ac. STJ, de 12/1/94, BMJ 433, 467 e ss., em que se expende:

«Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser juntos ao processo com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes.

Não o sendo, a parte pode juntá-los até ao encerramento da discussão em 1ª instância mas será condenada em multa a não ser que prove que não pode oferecê-los com o articulado (art. 523º do CPC).

Após o encerramento da discussão na 1ª instância são admitidos, conforme dispõe o nº 1 do art. 524º do mesmo diploma, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.

O nº 2 daquele artigo permite que os documentos destinados a provar os factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado neces-sária por virtude de ocorrência posterior, podem ser oferecidos em qualquer estado do processo.

Mas, a frase «em qualquer estado do processo» significa, conforme diz José Alberto dos Reis, que os documentos em referência podem ser juntos mesmo depois de encerrada a discussão em 1ª instância, mas, como é evidente, na 1ª instância (vide Código de Processo Civil Anotado, Vol. IV, pag. 18).

No que diz respeito ao recurso de apelação, o artigo 706º do Código de Processo Civil prescreve no seu nº 1 que «as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária cm virtude do julgamento proferido na 1ª instância».

Relativamente à primeira parte daquele número, é necessário, para que a junção seja lícita, que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos até ao encerramento da discussão na 1ª instância.

Relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme dizem Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alega-ção documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.

O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela funda-mentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário pro-var factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser preterida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., pags. 533 e 534).

O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância.

Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não ofere-cido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95)».

Ora, no caso dos autos, o documentos junto pelo recorrente traduz-se em certidão de sentença e acórdão, transitados em julgado em 18 de Dezembro de 2000, sendo que a sentença proferida nestes autos o foi em 31 de Maio de 2000 (fls. 167 e segs), o recurso dela interposto foi apresentado em 27/02/2002 e a sua motivação, suportada nos ajuizados documentos, juntos por fotocópia, em 03/04/2002, havendo a certificação dos mesmos sido concretizada com a junção da certidão de fls. 203 em 10/10/2002.

Das datas a que se reportam os factos documentados vê-se que se trata de documento que se refere a factos que são supervenientes e que não podia ter sido junto com a p.i..

Conclui-se, assim, que a recorrente fundamenta o recurso em factos e documentos novos e que não poderia ter apresentado na p.i., pelo que não se ordena o respectivo desentranhamento dos autos.

E face à discrepância verificada entre o que consta do probatório da decisão recorrida e o que consta do citado documento, vejamos, então, a alegada discordância, por parte do recorrente, com o decidido.

Tal discordância assenta, essencialmente no facto de na sentença, escorada nos elementos de prova apreciados livremente pelo Juiz que perfilhou a tese da AF, se ter considerado provado que o contribuinte o Sr. G… Almeida apresentou na R.F. de Montemor-0-Velho uma exposição onde declara ter pago à firma Vieira & Marçal, Lda, na pessoa do seu sócio gerente José …, a importância de Esc. 36.000.000$00, referentes à empreitada supra referida, sem que esta lhe tenha apresentado qualquer documento dos serviços prestados e sua quitação.

Mais considerou o Mº Juiz «a quo» que da análise dos cheques, decorreu que os mesmos foram emitidos à ordem do sócio gerente da empresa e recebidos por este, excepção feita para o último pagamento referenciado, em que o aludido contribuinte declarou em aditamento à exposição inicial, que a importância correspondente ao cheque nº 947.9520, sobre a BTA, emitido em 30.06.94, foi por si levantada e entregue, nessa mesma data, ao referido sócio gerente.

Ainda se deu como assente na sentença que, no quadro de fls. 38, se encontram relacionadas as importâncias recebidas pela empresa, dele decorrendo que o sujeito passivo omitiu à contabilidade grande parte dos serviços prestados, na referida empreitada, que os recibos por si emitidos não correspondem quer em datas, quer em montantes envolvidos, aos efectivamente pagos e que os 36.000.000$00 pagos "são" em IVA incluído.

A recorrente dissente desta decisão fáctica fundamentalmente na sustentação de que apenas recebeu a importância de 32.500.000$00 apesar de o valor de obra orçada ser bastante superior, motivo pelo que a alegante intentou nos Tribunais Comuns, uma acção ordinária, com vista ao pagamento coercivo dessa dívida. E, na referida acção ordinária ficou provado que o citado contribuinte ( e aí Réu ) entregou à ora alegante ( e aí Autora ) a quantia de 32.500.000$00.

A materialidade dos documentos juntos é de extrema relevância para dilucidação do apontado antagonismo.

Nesse sentido, diga-se que, como se vê da parte decisória da de fls. 204 e segs., a sentença julgou improcedente a acção em que a recorrente pedia a condenação de G… de Almeida e Maria … Almeida no pagamento da quantia de 32.265.000$00, acrescida de juros de mora vencidos (no montante de 14.559.028$00) e vincendos.

Apesar da decisão de improcedência, no probatório da sentença verteu-se que Os trabalhos não previstos e as alterações foram orçados pela A . no valor global de 15.500.000$00, já com IVA incluído, valor que os RR aceitaram pagar e que corresponde ao valor dos materiais colocados a mais e à mão de obra empregue a mais pela A . na execução de tais trabalhos (vd. al. LL) do probatório);“Os RR. entregaram, para pagamento dos trabalhos executados, a quantia global de 32.500.000$00, quantia esta que foi entregue através dos seguintes cheques...” (vd. al. AA) ); que O R. sempre entregou os cheques ao Sr. José …, que, porém, os recebeu na qualidade de sócio – gerente da A.(vd. al. NN) do probatório); que “A A . nunca apresentou qualquer factura e/ou recibo”

Na fundamentação jurídica da sentença, depois de se afirmar que “Todo o litígio e controvérsia reduz-se (...) ao preço ajustado para as empreitadas” expende-se que “Efectivamente, ficaram provados os preços e valores alegados pelos RR, valores estes que somados atingem o montante de 32.500.000$00, montante coincidente com o já entregue à A .

Por outras palavras, ao contrário do alegado pela A ., o preço das empreitadas encontra-se totalmente pago, improcedendo assim na íntegra a presente acção ( embora alguns pagamentos sejam posteriores a 1-1-1994, também não são devidos juros, uma vez que a A . só os pediu com referência à parte não provada - mais de 32.500 contos - do preço.

A A . e aqui recorrente interpôs recurso daquela sentença que veio a ser confirmada pelo Tribunal da Relação por Acórdão de 28 de Novembro de 2000, como se vê da cópia certificada constante de fls. 212 e segs.

Donde que, ocorrendo os requisitos de admissibilidade dos documentos cuja junção é requerida, se entende que os mesmos devem ficar nos autos para extrair deles a factualidade que se reputa útil para o esclarecimento da verdade material nestes autos, seja ou não favorável à apresentante/recorrente.

Na verdade, o ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo da impugnante o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº l C. Civil.

Segundo ele, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.

As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (artº 341º C. Civil), pelo que não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na medida em que o princípio da livre apreciação cede em face do princípio da prova legal, ou seja, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão.

A prova legal fundada na documentação contabilística e a eficácia probatória do respectivo conteúdo apenas é susceptível de destruição pela prova do contrario, isto é, pela prova da inveracidade dos registos contabilísticos, seja por vício de lançamento seja por vício dos próprios suportes documentais dos lançamentos - cfr. artºs. 44º nº l C. Comercial e 347º C. Civil.

A nosso ver, foi o que aconteceu no caso vertente, operando com o princípio da livre apreciação das provas, segundo o qual as provas são apreciadas livremente, sem nenhuma hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador acerca da existência do facto.

É a prova livre, que se contrapõe à prova legal ou tarifada e a prova necessária e cujo alcance prático é o de que a lei não deve fixar as conclusões que o juiz tirará dos diversos meios de prova pois a relevância probatória destes será aquela que tiverem naturalmente no espírito do julgador.

Por força de tal princípio, o que torna provado um facto é a íntima convicção do juiz, gerada em face do material probatório trazido ao processo (bem como, porventura, da conduta processual das partes) e de acordo com a sua experiência da vida e do conhecimento dos homens; não a pura e simples observância de certas formas legalmente prescritas. O que decide é a verdade material e não a verdade formal (cfr. M. Andrade, Noções Elementares Proc. Civil, 2ª. Ed., 356; A . Varela, Man. Proc. Civil, 2ª ed., 471 e Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-206). De acordo com o ensinamento de Cavaleiro Ferreira, Curso Proc. Penal, 1956, II-316, o princípio da imediação pode ser considerado sob duas perspectivas. Em primeiro lugar, consiste no dever de apreciar ou obter os meios de prova mais próximos ou directos; e, em segundo lugar, na recepção da prova pelo órgão legalmente competente.

Na verdade e no ensinamento do Prof. Castro Mendes in Do Conceito de Prova em Processo Civil, 166, este princípio diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido por uma das partes – sejam alegações, sejam motivos de prova – pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo, pertencendo à comunidade dos sujeitos processuais e isso também por homenagem ao princípio da cooperação de harmonia com o qual todas as pessoas, sejam ou não partes na causa, têm o dever de prestar a sua colaboração para a descoberta da verdade.

É assim que, a nosso ver, os depoimentos das testemunhas e a demais prova carreada pelas recorrente, em confronto com a prova produzida pela AT, resultam descredibilizados e, nessa medida, são de desatender.

A recorrente insurge-se contra tal entendimento pelas razões já antes expostas.

O princípio da livre apreciação entrecruza-se necessariamente com o da imediação e o da aquisição processual por força do qual os materiais (afirmações e provas) aduzidos por uma das partes ficam adquiridos para o processo, sendo atendíveis mesmo que sejam desfavoráveis à parte contrária.

Seguindo essa perspectiva, dúvidas não sobram de que a imediação postula que o julgador se assegure da verdade ou falsidade de uma alegação diminuindo o mais possível o número de transmissões de conhecimentos que se fazem com o fim de o juiz se convencer dela e justifica-se pelo óbvio motivo de que cada uma daquelas transmissões pode representar, muito naturalmente, uma fonte possível de falseamento do facto transmitido. É por isso que a imediação traz implicado que, as provas pessoais, resultantes da actuação das pessoas – testemunhas, peritos, as próprias partes, por via de depoimento e confissão, por oposição às provas reais exaradas em coisas, mormente os documentos - devem ser produzidas oralmente perante o juiz, vale dizer, que pela necessária adopção do princípio da oralidade se torna exigível que a produção da prova decorra em sessão de actos praticados oralmente, ou seja, em audiência contraditória.

O princípio da imediação do qual é inseparável o da livre apreciação, cumpre-se na perfeição se o juiz que procede à produção da prova nos sobreditos termos for o mesmo a decidir sobre o valor probatório dos elementos adquiridos nos autos, não fosse a imediação o contacto directo do tribunal com os elementos do processo por forma a assegurar ao julgador, de modo mais perfeito, o juízo sobre a veracidade ou falsidade duma alegação (cfr. Anselmo de Castro, Dir. Proc. Civ. Decl., 1ª ed., 3º-175).

Mas, nesse desideratum, o facto de haver prova documental, como no caso em que há uma sentença, tal não implica que o juiz decisor fique amarrado inexoravelmente ao conteúdo desses documentos, sendo-lhe permitida a livre apreciação da prova com o sentido e alcance de tal regime retro explicitado.

E, a nosso ver, o uso de tal princípio pelo Sr. Juiz recorrido não nos merece qualquer censura, concordando-se inteiramente com a fundamentação fáctica expendida na sentença cujo probatório, ainda que ampliado nos termos a seguir definidos, se manterá.

Assim, com base nos documentos agora juntos e admitidos, acrescentam-se ao probatório os seguintes pontos:

27.- Os trabalhos não previstos e as alterações foram orçados pela A . no valor global de 15.500.000$00, já com IVA incluído, valor que os RR aceitaram pagar e que corresponde ao valor dos materiais colocados a mais e à mão de obra empregue a mais pela A . na execução de tais trabalhos ( - vd. doc. de fls. 203 e segs.).

28.- G… de Almeida e mulher entregaram, para pagamento dos trabalhos executados, a quantia global de 32.500.000$00, quantia esta que foi entregue através de cheques que aquele sempre entregou ao Sr. José …, que, porém, os recebeu na qualidade de sócio – gerente da impugnante (idem).

29.- A impugnante nunca apresentou qualquer factura e/ou recibo.

Analisando atentamente as conclusões, logo nos apercebemos que a Recorrente sustenta que a sentença se mostra viciada por erro de aplicação do regime de repartição do ónus de prova que, no seu entender, respeita a ambas as partes intervenientes no processo.

Todavia, não lhe assiste razão, desde logo porque a função jurisdicional de resolução do litígio passa pelo problema de aplicação da lei aos factos provados, porque não é juridicamente possível deixar a questão em aberto no caso de dúvida sobre a ocorrência de um facto, conforme disposto no artº 8º nº 1 in fine, C. Civil.

Dito de outro modo, ao non liquet no domínio dos factos não se segue o non liquet jurídico, daí que o ónus de prova incumba, por via de regra, à parte que toma a iniciativa de peticionar a concessão da providência jurisdicional no caso concreto que submete a juízo.

Seguindo Anselmo de Castro, in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol-III, Almedina/1982, págs, 352/353, temos que

"[...] o ónus de prova aparece sempre como inerente à própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que igualmente tem que ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida [...] O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que há que recorrer."

O ónus de alegação e, portanto, a causa de pedir em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante que, por sua vez, se determina pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida e a que se reporta o pedido de anulação da liquidação de imposto no caso concreto.

Na hipótese, é impugnada a liquidação de IVA e juros compensatórios reportados ao ano de 1994 cuja matéria colectável foi determinada em resultado de exame à escrita, valores determinados por correcções técnicas dos resultados apurados nos respectivos exercícios.

Rege aqui o princípio geral estatuído no artº 342º nº 1 C. Civil - a parte que invoca o direito é onerada com a prova dos respectivos factos constitutivos - na medida em que a reacção contra o acto tributário para apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado é da iniciativa de quem exerce o direito de acção, ou seja, do autor da causa.

Consequentemente, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver repelida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é, precisamente, a parte que exerce esse direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.

Assim, corre pela impugnante o encargo de demonstrar a realidade do facto alegado, melhor dizendo, o encargo de produzir prova de modo a atingir o grau de verosimilhança suficiente para formar a convicção de existência do facto que fundamenta a decisão de direito peticionada em Tribunal.

Ónus subjectivo que não preclude, atento o princípio da aquisição processual e do inquisitório (artº 515º CPC) C), que o impugnante beneficie da actividade probatória alheia, seja da parte contrária, seja do Tribunal.

De acordo com estes princípios, e sendo seguro que o ónus de prova da factualidade alegada na petição em vista da anulação das liquidações incumbe à Recorrente, a força probatória da documentação junta, constituída por documentação comercial, resultará da conformidade de tais documentos com os critérios legais de escrituração contabilística dos factos a que os mesmos se reportam.

Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais fundamenta-se na chamada escrituração comercial, constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, artºs. 31º a 37º C. Com.) e, ainda, pelos documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, não só, o meio descritivo dos factos patrimoniais como, também, o modo formal da respectiva comprovação.

Ou seja, ainda que os registos contabilísticos não tenham carácter constitutivo, não se pode, todavia, passar ao lado do valor probatório atribuído por lei à contabilidade das empresas, enquanto documento particular, com as inerentes consequências.

Do disposto no artº 44º nº 1 C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, com os artºs. 376º nº 1 e 2 e 360º C. Civil, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, temos que se a Administração Fiscal aceita parte da contabilidade, não pode esta, em princípio, declarar que não a aceita na totalidade.

E diz-se "em princípio" porque se, relativamente à parte não aceite e apodada de vícios na escrituração ou no suporte documental dos registos, a Administração Fiscal fizer a prova da inexactidão dos factos que lhe são desfavoráveis, conforme exige o artº 360º C. Civil, ou ainda, se nos termos do artº 376º nº 1 CC, fizer a prova da falsidade dos documentos cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação.

Tendo presente todas as regras de direito probatório e em vista da factualidade constante dos pontos 2 a 29, a Administração Fiscal logrou provar que a parte da contabilidade da Recorrente não aceite em sede de exame à escrita, não só está em relação de contradição com os documentos base dos respectivos registos contabilísticos, como estes documentos também não se apresentam nos termos formais legalmente tabelados, demonstrando, assim que falha a relação de coincidência necessária entre o lançamento contabilístico evidenciado e a realidade subjacente ao registo.

Em razão desta desconformidade, o conteúdo declaratório dos documentos juntos pela Recorrente não assume eficácia probatória no contexto instrutório do processo e, por isso, não logrou a Recorrente demonstrar o infundado recurso das correcções técnicas processadas em sede de apuramento do IVA em falta respeitante ao exercício em causa.

A força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.

As referidas informações foram notificadas ao impugnante que podia não só arguir a sua falsidade (artºs. 360º e 526º do CPC), como dispunha do prazo de 15 dias para requerer arbitramento (cfr. artº 135º nº 2 do CPT).

Entendemos no entanto que a impugnante não conseguiu tornar os factos duvidosos, criar uma dúvida fundada sobre o seu conteúdo em termos de esta poder reverter contra a Administração fiscal.

É que, em bom rigor, a impugnante procurou lançar dúvidas sobre a quantificação do volume de negócios, malgrado a minuciosa fundamentação dos Serviços de Fiscalização, servindo-se de valores encontrados como base do cálculo por estes - o que quer dizer que ou não tem próprios ou os ocultou.

E desde já se diga que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos, até porque, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada.

A impugnante argui a falta de verificação dos pressupostos da tributação, para atacar o acto impugnado ou, pelo menos, a dúvida sobre tal verificação.

Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.

Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT

O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC e/ou artº 82º e segs. do CIVA quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão expressamente tipificadas nos códigos e que assumem um carácter excepcional.

Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante.

Ora, como veio de provar-se, as correcções aos valores declarados pela impugnante foram operadas em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, embora a partir dos elementos da escrita fosse possível determiná-la directamente.

Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC .

Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram a liquidação adicional derivada das correcções contabilísticas, como se vê das informações oficiais.

As correcções, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, foram motivadas pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico, as quais, face ao que se provou, são idóneas para determinar e tornar eficaz o acto em cuja edição foram, por isso, observadas todas as formalidades legalmente exigidas.

É que, como se deixou provado, foi a recorrente que violou manifestamente os indicados preceitos do CIVA, não logrando provar os factos que alegou e demonstrar a verificação de qualquer erro ou ilegalidade praticada na quantificação da matéria colectável.

Dispõe o citado normativo:

"Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".

O exposto acerca do ónus de prova objectivo vigente em sede de direito processual fiscal constitui o fundamento jurídico de que o preceituado em causa é corolário.

Seguindo Alfredo José de Sousa, José da Silva Paixão, in "CPPT - Comentado e Anotado", 1ª edição, anotação 8 ao artº 100º, págs. 236 temos que "[...] a prova produzida de que há-de resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário há-de ser, não só a prova aduzida pelas partes, como também e sobretudo a prova que ao juiz se impõe diligenciar.

A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.

Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário.

Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los."

Em conformidade com o disposto no artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.

Simplesmente, o ónus de prova do alegado erro sobre os pressupostos do acto de liquidação onera a Recorrente pelo que, se, em face da contraprova produzida pela Fazenda Pública a respeito dos mesmos factos, o resultado fosse duvidoso, o desiderato teria de se resolver em desfavor da Recorrente, dando-se por assente o facto contrário, isto é, a inexistência de erro sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário.

No artº 100º do CPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida «acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).

De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPPT anotado, pág. 237, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.

A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT- que corresponde hoje ao artº 100º do CPPT- é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».

Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.

É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.

A este enquadramento do regime do artº 100º do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).

É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 100º do CPPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.

Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.

Antes, porém, se diga que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

É eivados desse sentido crítico que procederemos à abordagem das questões suscitas no presente recurso, perspectivando os factos coligidos de forma consonante com a sentença recorrida.

Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 100º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas.

«Prima facie», e como já se aventou, a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.

Como se viu, essa indagação foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova, incluindo a testemunhal tendo, a partir dela, concluído pela dúvida infundada sobre a quantificação.

E perante os factos dados como assentes pode-se tirar tal conclusão.

Decorre do supra explanado que se verificavam os pressupostos das correcções técnicas operadas em termos de se poder afirmar que a dúvida fundada funciona aqui como legitimadora daquele método não aproveitando à imprecisão nem à própria ilegalidade.

É que, os fundamentos aduzidos pelo Fisco e os resultados obtidos na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise determinassem a anulação do acto tributário de liquidação.

Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica e por isso não se torna necessário recorrer à regra do artº 100º do CPPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso que tanta a escrituração comercial reportada aos anos em causa como a documentação de suporte dos lançamentos contabilísticos da Recorrente, não se apresentam de acordo com os requisitos legalmente tabelados.

Custas a cargo da Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UC's.

ass) José Gomes Correia

ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa (vencido)

ass) Dulce Manuel Conceição Neto

DECLARAÇÃO DE VOTO DE VENCIDO

(Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa):

Não posso acompanhar o douto acórdão, porque não estabelece os precisos fundamentos da liquidação impugnada.


1) De acordo com o ensinamento de Cavaleiro Ferreira, Curso Proc. Penal, 1956, II-316, o princípio da imediação pode ser considerado sob duas perspectivas. Em primeiro lugar, consiste no dever de apreciar ou obter os meios de prova mais próximos ou directos; e, em segundo lugar, na recepção da prova pelo órgão legalmente competente.
Na verdade e no ensinamento do Prof. Castro Mendes in Do Conceito de Prova em Processo Civil, 166, este princípio diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido por uma das partes – sejam alegações, sejam motivos de prova – pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo, pertencendo à comunidade dos sujeitos processuais e isso também por homenagem ao princípio da cooperação de harmonia com o qual todas as pessoas, sejam ou não partes na causa, têm o dever de prestar a sua colaboração para a descoberta da verdade.