I - RELATÓRIO

A fazenda pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por M… — C…, Lda. (anteriormente designada por C…& J…, Lda.), contra o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2005, no valor global de € 143 893,43, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) Incorreu em errado julgamento na valoração da factualidade constante do probatório, mais precisamente quanto à prova testemunhal, importando averiguar se se mostram cumpridos os pressupostos previstos no artigo 640.º do CPC.

ii) Incorreu em erro de julgamento por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito, ao anular as correcções ao lucro tributável no montante de € 470 643,69 e consequente liquidação adicional no valor de € 143 893,43, por desconsideração dos custos em igual montante com fundamento em facturação fictícia, importando, apreciar e decidir se foi feita a adequada análise da prova pelo Tribunal a quo ao decidir que a AT não logrou provar a existência de indícios suficientes para legitimar a sua actuação, e que a Recorrida fez prova da materialidade das operações.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A Impugnante tinha por objecto social a execução e montagem de cofragens na área da construção civil, estando sujeita ao regime geral de tributação em sede de IRC (cfr. certidão permanente a fls. 161 a 163 dos autos e fls. 113 e 114 do Processo Administrativo – “PA” – em apenso);

B) Eram sócios-gerentes da Impugnante, à data dos factos, A… e J… (cfr. certidão permanente a fls. 161 a 163 dos autos e fls. 115 do PA apenso);

C) Em 2005, a Impugnante teve ao seu serviço cerca de 50 a 60 trabalhadores, os quais não eram suficientes para a realização dos trabalhos em curso a cargo da Impugnante (prova testemunhal);

D) Face à insuficiência de recursos humanos, a Impugnante recorria a prestadores de serviços externos – a subempreiteiros – para desempenho de algumas tarefas (prova testemunhal).

E) De entre os subempreiteiros a que se refere a alínea antecedente, a Impugnante recorreu, em 2005, aos serviços das sociedades “U… Unipessoal, Lda.” (U…) e “G…, Sociedade de Construção Civil … Unipessoal, Lda." (G….) (prova testemunhal);

F) A Impugnante recorreu à prestação de serviços da U… e da G… para realização de trabalhos de construção civil, designadamente, em obras no Lumiar, Avenida Padre Cruz e em Cascais (prova testemunhal – depoimento de C…);

G) A Impugnante recorreu igualmente à prestação de serviços da G... na realização de obras em Évora (Clínica); Fátima (Hotel) e em Portalegre (prédios para habitação) (prova testemunhal – depoimento de I…);

H) Os trabalhadores da U… e da G... eram, na sua larga maioria, imigrantes, e eram carpinteiros, armadores de ferro ou serventes (prova testemunhal);

I) No exercício de 2005, foram emitidas em nome da Impugnante, pela sociedade G..., as seguintes facturas:

J) No exercício de 2005, foram emitidas em nome da Impugnante, pela sociedade U…, as seguintes facturas:

K) Foram registados na contabilidade da Impugnante (#22110093), movimentos relativos às facturas mencionadas na alínea antecedente, reflectindo registos de pagamento por cheques (cfr. Anexo 3 do RIT - fls. 61 dos autos e 137 do PA apenso);

L) Em 2005, foram emitidos diversos cheques da conta bancária da Impugnante, à ordem da sociedade G..., Lda. e endossados e depositados em contas da titularidade de gerente da Impugnante J… (cfr. Anexos 1, 5 a 9 do RIT – fls. 63 a 67 dos autos e fls. 139 a 143 do PA apenso, aceite pela Impugnante);

M) A sociedade U… foi objecto de acção inspectiva, aos exercícios de 2004 e 2005, no âmbito da qual se verificou a impossibilidade de contactar o sujeito passivo, bem como a falta de entrega de declarações de IRC e IVA (cfr. fls. 155 a 160 do PA apenso);

N) A sociedade G... foi objecto de acção inspectiva, aos exercícios de 2005 a 2007, verificando-se a impossibilidade de contactar com o sujeito passivo (cfr. fls. 169 a 175 do PA apenso);

O) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° OI200801574, de 28.03.2008, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa realizaram uma acção inspectiva externa à Impugnante, de âmbito parcial, incidente sobre o exercício de 2005, tendo em vista proceder à análise da situação tributária referente a IRC e IVA, uma vez que a sociedade se encontra ligada a “operadores de existência duvidosa” (cfr. Relatório de Inspecção Tributária “RIT” junto à p.i. como Doc. 2 e fls. 106 e seguintes do PA apenso);

P) Em 17.06.2009, foi elaborado, na sequência da acção inspectiva, o Relatório Final de Inspecção Tributária (RIT), no âmbito do qual a AT efectuou correcções meramente aritméticas à matéria tributável de IRC, no valor de € 470.643,69, com a seguinte fundamentação:

“(…) II. 3. 3 - DESCRIÇÃO DAS DILIGÊNCIAS EFECTUADAS

Para concretização do procedimento inspectivo da presente Ordem de Serviço, foram efectuadas as seguintes diligências:

(…) 4 - Da análise efectuada aos elementos contabilísticos, do Sujeito Passivo, relativamente ao exercício de 2005, nomeadamente extractos de conta corrente e documentos do suporte, detectaram-se situações de irregularidade, com reflexo na sua situação tributária, pelo que irão ser efectuadas correcções que serão discriminadas e fundamentadas no Capitulo III deste relatório.

5- Foi efectuado o Controlo Interno de Fornecedores.

• Da análise efectuada aos extractos de conta corrente e aos documentos de suporte dos Fornecedores, foram detectadas algumas irregularidades objecto de correcção.

• Foram solicitados, aos sócios gerentes, fotocópia de alguns cheques de pagamento aos Fornecedores com FRENTE E VERSO.

• Os sócios gerentes concederam autorização para que os mesmos fossem solicitados pela Administração Fiscal às respectivas entidades bancárias, o que se verificou através de cartas endereçadas ao B… e ao M… em 10-11-2008 e ao B… e ao B… em 26-11-2008, as quais têm vindo a responder ao solicitado.

• Pela análise aos cheques disponibilizados, pelas referidas Instituições Bancárias, verificou-se que:

- ….

- Relativamente ao Fornecedor 22110093 “U… UNIPESSOAL, LDA.” NIPC 5…, um pagamento efectuado, por cheque, não refere qual a conta onde o mesmo foi depositado.

- Relativamente ao Fornecedor 22110160 “G... — SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL … UNIPESSOAL, LDA.”, NIPC 5…, contabilisticamente todos os pagamentos foram efectuados, por cheque, mas os correspondentes cheques foram depositados numa conta pessoal do sócio J…, identificada com o N° 0-2241821-000-001, do Banco B…, conforme titularidade da conta comprovada pelo Anexo N° 1

IV. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

IDENTIFICAÇÃO DOS FACTOS JUSTIFICATIVOS DAS CORRECÇÕES

(…)

“U… UNIPESSOAL, LDA”

NIPC 5…

• Este Sujeito Passivo foi objecto de fiscalização aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, não tendo sido possível estabelecer contacto com qualquer pessoa da firma.

• Apesar de notificado para proceder à exibição dos elementos contabilísticos, o contribuinte não os apresentou.

• Através da contabilidade do Sujeito Passivo, em análise, verifica-se que foram emitidas facturas em nome de "U…, LDA.", durante o exercício de 2005.

· Através dos extractos de conta corrente das contas de Compras, Fornecedores e IVA Dedutível verifica-se que o sujeito Passivo “C… & J…, LDA”, no ano de 2005, contabilizou facturas na sua contabilidade, emitidas em nome da ‘U…, LDA.’, conforme se comprova pelos extractos de conta corrente do Fornecedor 22110093 - “U… UNIPESSOAL, LDA. - Anexo N° 3, considerando-as como custo do exercício, no valor de 11.303,36 € e deduzindo o respectivo IVA no montante de 2.147,63 €, conforme Quadro seguinte reproduzido:

DISCRIMINAÇÃO DAS FACTURAS EMITIDAS

• Foi solicitado ao Sujeito Passivo, em análise, que autorizasse a Administração Fiscal a solicitar ao Banco as cópias dos cheques, com FRENTE E VERSO, os quais, através da informação prestada pelo B…, foi possível verificar que um cheque foi depositado numa conta não identificada no verso do cheque.

• É de referir que no exercício de 2004 um dos cheques emitidos em nome da 'U…, LDA,”, foi depositado na conta pessoal do sócio Sr. A…, identificada com o Nº 00044270995.

CONCLUSÃO:

Os factos descritos demonstram que a empresa “U…, LDA ", pode não ter prestado aqueles serviços, o que, aliado ao não pagamento dos mesmos pelo Sujeito Passivo leva à conclusão que estamos em presença de operações simuladas, em que tanto o custo quanto a dedução de IVA não são aceites fiscalmente (…).

Em sede de IRC, pelos factos descritos e atendendo a que foram contabilizados custos que não correspondem à realidade da actividade e que, por isso, são considerados dispensáveis à obtenção dos proveitos, por se tratarem de operações materialmente inexistentes, o Sujeito Passivo infringiu o disposto nos art°s 23° e 42°, n° 1, alínea g), ambos do ClRC.

“G... – SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL …. UNIPESSOAL, LDA”

NIPC 5…

• Este Sujeito Passivo foi objecto de fiscalização ao exercício de 2004 e encontra-se em fase de fiscalização relativamente ao exercício de 2005.

• Em resultado da informação recolhida na Base de Dados do Sistema Informático da DGCI, verifica-se que o sócio gerente da empresa é o Sr. A…, com o NIF 1… e domicilio fiscal na Rua A…, … Dt.°, em Odivelas.

• A actividade da "G..., LDA." consiste na prestação de serviços como subempreiteiro, na área da construção civil, fornecendo apenas serviços de mão-de-obra.

· Através dos extractos de conta corrente das contas de Compras, Fornecedores e IVA Dedutível verifica-se que o sujeito Passivo ‘'C… & J…, LDA.", no ano de 2005, contabilizou facturas na sua contabilidade, da "G..., LDA.", conforme se comprova pelos extractos de conta corrente do Fornecedor 22110160 - "G... …, LDA " – Anexo N° 4, considerando-as como custo do exercício, no valor de 459.340,34 € e deduzindo o respectivo IVA no montante de 96.461,48 €, conforme Quadro seguidamente reproduzido:

DISCRIMINAÇÃO DAS FACTURAS EMITIDAS

• Foi solicitado ao Sujeito Passivo, em análise, que autorizasse a Administração Fiscal a solicitar ao Banco as cópias dos 18 cheques, com FRENTE E VERSO, os quais, através da informação prestada pelo B…, foi possível verificar que, na maioria dos casos, ou seja 15 cheques foram depositados na conta pessoal do sócio Sr. J…, identificada com o Nº 0-2241821-000-001, do Banco B…, conforme fotocópia de alguns cheques a título exemplificativo – Anexos Nº 5 a 9.

• Os restantes foram depositados em duas contas distintas, sendo um na conta do Sr. B…, identificada com o Nº 143023979, do Banco B… e dois numa conta, cujos titulares não estão identificados.

• Atendendo à anormalidade da situação, foram questionados os dois sócios, acerca dos motivos que justificavam que cheques destinados a um fornecedor fossem depositados nas suas próprias contas.

• Ambos os sócios da empresa “C… & J…, LDA." os senhores J… e A…, confirmaram que os cheques emitidos em nome da "G..., LDA", eram depositados na conta Nº 0-2241821-000-001, do Banco B…, conta esta, que afirmaram, pertencer aos dois sócios.

• … este procedimento ocorria pelas seguintes razões:

1. Nas obras adjudicadas pelo Sujeito Passivo trabalhavam em igual número tanto trabalhadores da própria empresa como trabalhadores da “G..., LDA”.

2. Todos os meses, no dia do pagamento, na obra, a “C… & J…, LDA.”, procedia ao pagamento dos vencimentos aos seus próprios trabalhadores, mas a “G..., LDA” não tinha disponibilidade financeira para pagar aos seus empregados o que criava mau ambiente de trabalho na obra e má rentabilidade dos trabalhadores que não recebiam o vencimento.

3. Para evitar esta situação, os sócios da “C… & J…, LDA.”, acordaram com o sócio da "G..., LDA” serem eles a pagar, no mesmo dia, e em dinheiro, aos trabalhadores da “G..., LDA”.

4. No final de cada mês quando a “G..., LDA” emitia as facturas à “C… & J…, LDA.”, esta emitia os cheques em nome da “G..., LDA" para pagamento das referidas facturas.

5. No entanto, atendendo a que a “C… & J…, LDA.”, anteriormente já tinha pago, em dinheiro, os vencimentos dos trabalhadores da “G..., LDA”, esta depositava os cheques, na totalidade, na conta pessoal dos dois sócios, conta N° 0-2241821-000-001, do Banco B…, conta esta que, segundo declaração dos sócios da “C… & J…, LDA.”, foi aberta unicamente para contemplar esta situação.

6. Este procedimento financeiro e contabilístico ocorreu todos os meses do ano de 2005, porque a “G..., LDA” nunca tinha disponibilidade financeira.

• Toda esta informação foi prestada, VERBALMENTE, pelos dois sócios da “C… & J…, LDA.”, para justificar a razão dos depósitos efectuados na referida conta pessoal (…).

(…)

• Face às declarações prestadas pelos sócios gerentes da “C… & J…, LDA.” , relativamente às relações comerciais e financeiras com o Fornecedor “G..., LDA”, é forçoso concluir que as mesmas não são normais, pois não se entende como pode a empresa “C… & J.., LDA.” “PARTICIPAR" tanto na gestão da “G..., LDA ” , nomeadamente pagamento dos trabalhadores, fazer a gestão financeira, etc. (se é a “C… & J…, LDA.” que paga aos trabalhadores da “G..., LDA” , não serão esses trabalhadores da “C…& J…, LDA.” ?!).

• Também foi feita uma análise à Produtividade do Trabalho:

- De acordo com os valores declarados pela da "G..., LDA”, em 2005, os seus Custos Totais com o Pessoal foram de 87.339,56 € e, prestou serviços no montante de 810.000,00 €, dos quais só à “C…& J…, LDA.”, terá prestado o montante de 459.340,34€. Este facto significa que, na “G..., LDA”, cada unidade de custo de trabalho produz 9,27 unidades de Valor Acrescentado (9,27 = 810.000,00/87.339,56).

- No ano de 2005, a “C…& J…, LDA.” teve um Total do Custos com o Pessoal de 781.489,00 €. O Valor Acrescentado pelo seu pessoal corresponde ao Total dos Serviços Prestados (3.209.615,03 €) diminuído dos Subcontratos (Serviços fornecidos por Terceiros) (1.476.108,37 €), que totaliza 1.733.506,66 € (3.209,615,03 € - 1,476.108,37 €). Este facto significa que, na “C…& J…, LDA.”, cada unidade de custo de trabalho produz 2,22 unidades de Valor Acrescentado (2,22 = 1.733.506,66/781.489,00).

(…)

- Será possível que cada trabalhador da “G...”, LDA.” consiga produzir o mesmo que quatro da “C…& J…, LDA.”?!

• Quanto à identidade do sócio gerente da “G...”, LDA.” e a do sócio gerente da “G…, LDA” surge alguma incoerência (…).

• Quanto aos “Contratos de Adjudicação, para execução de cofragem”, realizados entre o Adjudicante “C…& J…, LDA.” … e o Subempreiteiro/Fornecedor “G..., Lda.” … os mesmos contratos não indicam o valor dos Serviços a prestar nem qualquer metodologia que permita valorizá-los, situação que não é normal.

• Analisado por amostragem, os Autos de Medição elaborados pela “C…& J…, LDA.” verificou-se mais uma incoerência:

- O Auto de Medição anexo à Factura Nº 321, datada de 30 de Dezembro de 2005, emitida pela “G..., Lda.” é o Auto Nº 10, que respeita à “Obra das Azinheiras”, destinada ao Cliente “B…, SA” e o Local da Obra é “Cova da Iria – Fátima “….

- Por sua vez o descritivo da Factura Nª 321 … refere “Trabalhos realizados v/obra Cascais corte moldagem e aplicação de aço”, no período de 21/11/05 a 20/12/2005 conforme Auto Anexo. … A Obra de “Cascais” designada por “Edifício Nau” é destinada ao Cliente “E…, Lda.”.

CONCLUSÃO:

Os factos descritos demonstram que a empresa “G..., Lda.” pode não ter prestado aqueles serviços, o que, aliado ao não pagamento dos mesmos pelo Sujeito Passivo permite-nos concluir que estamos em presença de operações simuladas, em que tanto o custo quanto a dedução de IVA não são aceites fiscalmente (…).

Em sede de IRC, pelos factos descritos e atendendo a que foram contabilizados custos que não correspondem à realidade da actividade, são considerados dispensáveis à obtenção dos proveitos, por se tratarem de operações materialmente inexistentes, o Sujeito Passivo infringiu o disposto nos art°s 23° e 42°, n° 1, alínea g), ambos do CIRC.

(…) DISCRIMINAÇÃO DAS CORRECÇÕES EFECTUADAS

• O montante de “Fornecimentos e Serviços Externos” declarado pelo Sujeito Passivo é 2.113.664,76 €.

• A correcção efectuada é no valor de 470.643,69 €.

• O valor corrigido é de 1.643.021,07 €, o que ainda assim é superior ao valor sectorial médio, dado pela Base de Dados do Sistema Informático da DGCI, para os Sujeitos Passivos de IRC, inseridos no CAE 043320, ao qual pertence o Sujeito Passivo, em análise, que é de 35,79%, conforme Anexo N° 10.

APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL DE IRC

ANO DE 2005

• Determinação do Lucro Tributável de IRC

O Sujeito Passivo declarou, no Quadro 7, da Declaração de Rendimentos, relativamente ao exercício de 2004, um Lucro Tributável de 61.433,27 €, que acrescido da correcção efectuada no valor de 470.643,69 €, perfaz um Lucro Tributável Corrigido no montante de 532.076,96 €, conforme cálculo a seguir apresentado:

a) Lucro Tributável Declarado: 61.433,27 €

Correcção efectuada: 470.643,69 €

Lucro Tributável Corrigido: 532.076,96 €

(…)” (cfr. RIT junto à p.i. como Doc. 2 e fls. 106 e seguintes do PA apenso);

Q) Em resultado da correcção efectuada, foi emitida, em 27.07.2009, liquidação adicional de IRC nº 2009.8310015353, e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2005, no montante global de € 143.893,43, com prazo para pagamento voluntário até 02.09.2009 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e fls. 84 e 85 do PA apenso);

R) A presente acção deu entrada neste Tribunal a 25.11.2009 (cfr. carimbo a fls. 2 dos autos).»

A Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, respeitante ao exercício de 2005.

Alega que o Tribunal recorrido efectuou errado julgamento por errada valoração da prova testemunhal, na medida em que, os indícios que recolheu eram suficientes para prova da existência de indícios de faturação falsa conforme resulta do das conclusões do RIT reproduzidas no ponto P) da decisão da matéria de facto.

Sustenta a sua alegação em congruência do uso de cheques e do seu endosso e que os argumentos apresentados em sede de direito de audição prévia não comprovam mediante documentos fidedignos quer os serviços prestados pelos sociedades em causa, quer quanto aos meios de pagamento utilizados - «cheques emitidos pelo sujeito passivo " C…& J…, LDA” e endossados, de seguida, ao sócio S J… e cheques emitidos pelo sócio Sr. A… e posteriormente compensados pela sociedade C…& J…, LDA”» nem comprovam quem foi o beneficiário desses pagamentos (cf. conclusão V).

Mais alega na conclusão VI, que a existência de uma relação contratual deve decorrer de «documentos com circulação externa» bem como aos documentos referentes aos movimentos de caixa, extratos de bancos e cheques donde pudesse decorrer a prova dos fluxos financeiros correspondentes aos pagamentos das facturas que contabilizou como custo, para assim se poder aquilatar da efectividade das operações.

A impugnação da decisão sobre a matéria de facto está sujeita aos ditames previstos no artigo 640.º do CPC.
Ora, preceitua a citada norma:
«1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.»

O incumprimento do ónus rigoroso que decorre da aludida norma, implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa.

Impõe-se assim, ao recorrente especificar obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, como também identificar os concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados.
No que se refere à prova testemunhal impõe-se ao recorrente a indicação exacta das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver apreciados por forma a delimitar o âmbito de intervenção do tribunal de recurso na reapreciação da prova, além de constituírem uma condição necessária ao exercício do contraditório.
No caso dos autos, no que se refere à prova testemunhal, decorre do teor das alegações de recurso e respectivas conclusões, que a Recorrente não deu cumprimento ao ónus a que estava vinculado.
Com efeito, não obstante, se refira ao depoimento prestado pelas testemunhas inquiridas, não indica qual a específica passagem da gravação em que funda o seu recurso, nem transcreve a passagem concreta em que sustenta a sua alegação com vista à alterações ou aditamento ao probatório.
Embora aluda ao depoimento da testemunha C…, a verdade é que, para além do que se deixou dito, limita-se a resumir o depoimento prestado, sem que dele retire qualquer consequência relativa alteração do probatório, quer quanto à eliminação de factos provados ou não, quer quanto à sua substituição ou aditamento.
No que se refere à prova documental, limita-se a invocar a incongruência quanto ao circuito financeiro e a salientar que a prova necessária deve ser externa para que se comprove a existência das relações contratuais em causa.
Também não indica qual a decisão que, no seu entender, devia ser proferida, em aditamento ou mesmo enquanto alteração da redacção existente, inviabilizando assim, a apreciação da impugnação da matéria de facto.

Como se sabe, constitui jurisprudência uniforme e reiterada a de que, exceptuando os casos em que vigora o princípio da prova vinculada, o que não sucede no caso dos autos, a ausência de suporte documental externo ou a sua incompletude, não implica a impossibilidade da dedução do custo, porquanto é admissível a prova dos elementos caracterizadores da transação através de qualquer meio.

Assim, rejeita-se a impugnação da decisão da matéria de facto, improcedendo o aduzido erro de julgamento de facto, com a consequente manutenção da factualidade nos moldes e exatos termos fixados pelo Tribunal a quo.

No que se refere à conclusão XII em que a recorrente pretende colocar em causa a credibilidade do depoimento das testemunhas, não colhe.

Concretamente alega que a impugnante invocou que o endosso dos cheques teria sido feito para devolução dos montantes adiantados pelos sócios da impugnante destinado ao pagamento em numerários aos trabalhadores das sociedades prestadores de serviços, quando as testemunhas afirmaram que recebiam o seu vencimento através de cheque, no entanto, não há incongruência na medida em que as testemunhas que depuseram eram trabalhadores da impugnante e não das sociedades prestadoras, conforme ficou expresso na motivação da decisão sobre a matéria de facto.

No caso dos autos a A.T. concluiu, no âmbito do procedimento de inspecção, que algumas facturas que titulam serviços prestados à recorrida não respeitam a operações reais. Tal asserção decorreu da consideração de que existiam fortes indícios de que os serviços facturados pelas sociedades U…, Lda. e, G...-Sociedade de Construção Civil … Unipessoal, Lda., não foram efectivamente prestados.

O Tribunal recorrido julgou a impugnação procedente.

Discorda a recorrente que se possa concluir ter sido feita a prova do pagamento das transacções em causa, conforme considera que resulta do RIT, dado o endosso dos cheques e a impossibilidade de os mesmos servirem de prova do pagamento, porquanto o fluxo financeiro que resulta do pagamento dos cheques não prova que a empresa que figura na fatura como emitente tenha recebido o valor correspondente ao pagamento.
Salienta que tais empresas não possuem qualquer estrutura produtiva, não sendo possível identificar quem são ou quem foram os seus trabalhadores, de modo a poder concluir-se que as mesmas realizaram as operações, donde conclui que foram recolhidos indícios suficientes da existência de faturação falsa e da falta de correspondência das operações constantes das faturas com a realidade contrariamente ao decidido.
Mais alega que a prova das operações deve resultar de documentos com circulação externa que objectivamente revelem a existência de uma relação contratual com a referida sociedade, bem como os documentos referentes aos movimentos de caixa, extratos de bancos e cheques, ou seja, os fluxos financeiros correspondentes aos pagamentos das faturas os quais têm de estar evidenciados na contabilidade, tanto mais que a prova testemunhal não permite concluir nesse modo.
Vejamos, então, se a decisão recorrida padece de erro de julgamento quanto à questão da inexistência de indícios fundados de que as facturas não titulam operações reais, começando por estabelecer o seu enquadramento legal.
O n.º 2 do artigo 59.º do CPPT, consagra o princípio de que o apuramento da matéria tributável é efectuada cm base nas declarações apresentadas pelos contribuintes, desde que as apresentem nos termos previstos na lei, estabelecendo-se, nesse caso a presunção de veracidade das declarações do contribuinte conforme decorre do artigo 75.º da LGT.

Conforme resulta do disposto no artigo 75.º da LGT presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Tal presunção cessa, entre outras razões, quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo como sucedeu no caso vertente (cf. artigo 75.º, n.º 2 alínea a), da LGT).

Por outro lado, decorre do artigo 74.º, n.º 1 do mesmo diploma legal que é sobre a ATA que recai o ónus da prova dos factos constitutivos dos seus direitos constituindo ónus do contribuinte a prova dos factos que invoca.

Da interpretação conjugada das citadas normas decorre a repartição do ónus da prova nos termos da qual cabe à AT ilidir a presunção de veracidade da contabilidade, recolhendo indícios fortes de que as aquisições aos fornecedores constantes das facturas constituem operações simuladas.

Para o que importa para a decisão do recurso, com vista a ilidir a presunção de veracidade da contabilidade impõe-se que a AT cumpra o ónus da prova relativo aos pressupostos da sua actuação.

No caso dos autos, impõe-se que a AT ilida a referida presunção, demonstrando que os indícios recolhidos são fundados e suficientes para se concluir que os documentos contantes da contabilidade não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo e que as operações subjacentes são simuladas.

No entanto, não se exige a prova da simulação. Para os efeitos do disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, a AT não tem de efectuar a prova directa, em sede de acção inspectiva, de que ocorreu a simulação, nos termos constantes do artigo 240.º do Código Civil, bastando-lhe a prova de indícios fundados de que os documentos não correspondem a operações reais. Ou seja, os indícios devem ser objectivos, de modo a que se permita deles retirar uma probabilidade elevada de que as operações subjacentes à factura não correspondem a operações reais.

Este entendimento encontra-se sedimentado na jurisprudência como se pode ver pelos Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso tributário do STA, citando-se por todos o Acórdão proferido no processo n.º 0400/15 datado de 16/03/2016:

«II - Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.

III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.»

Vejamos então se, conforme alega, a AT efectuou a prova que lhe competia, relativa à simulação das transacções, recordando que à AT apenas se exige a prova da existência de indícios fundados de que os documentos não correspondem a operações reais.

Conforme resulta do relatório de inspecção (cf. ponto P) dos factos provados), foram recolhidos os seguintes indícios, no âmbito das acções inspectivas desencadeadas à contabilidade da sociedade U…, Lda e à própria Recorrente:

i) a sociedade U… Unipessoal, Lda., foi objecto de fiscalização aos exercícios de 2003, 2004 e 2005 não tendo sido possível estabelecer contato com qualquer pessoa relacionada com a sociedade;

ii) apesar de notificada para exibir os documentos contabilísticos, não os apresentou;

iii) através dos extractos de conta corrente das contas de Compras, Fornecedores 22110093 - “U… UNIPESSOAL, LDA. e IVA Dedutível verificou-se que o sujeito Passivo “C…& J…, LDA”, no ano de 2005, contabilizou facturas na sua contabilidade, emitidas em nome da U…, LDA., - Anexo N° 3, tendo considerado como custo do exercício, o valor de € 11.303,36 deduzindo o respectivo IVA no montante de € 2.147,63;

iv) a recorrida registou «formalmente» o pagamento das mesmas facturas através de cheques do B…, da conta da empresa Nº 22418750001;

v) A AT obteve autorização da recorrida para solicitar ao Banco o acesso às cópias dos cheques, com FRENTE E VERSO, tendo obtido a informação pelo B…, de que um cheque foi depositado numa conta não identificada;

vi) no exercício de 2004 um dos cheques emitidos em nome da 'U…, LDA, foi depositado na conta pessoal do sócio Sr. A.., identificada com o Nº 00044270995;

No que se refere à sociedade G... - Sociedade de Construção Civil … Unipessoal, Lda., em sede de inspecção a AT considerou o seguinte:

vii) a sociedade foi objecto de fiscalização ao exercício de 2004 e, relativamente ao exercício de 2005, encontrava-se em fase de inspecção;

vii) também relativamente a este prestador foi autorizado pela Impugnante o acesso às cópias dos cheques, verificando a AT que na maioria dos casos, 15 em 18 cheques, foram depositados na conta pessoal do sócio Sr. J…, os restantes foram depositados em duas contas cujos titulares não são identificados;

viii) ambos os sócios da Impugnante confirmaram que os cheques emitidos à G... foram depositados na conta pessoal de ambos;

ix) os sócios prestaram declarações no âmbito da acção inspectiva esclarecendo que a razão que levou a estes fluxos financeiros anómalos, se prendia com o facto da G... não ter disponibilidade financeira para pagamento pontual aos seus empregados, o que criava mau ambiente nas obras, pelo que, para dissipar os problemas gerados, eram os próprios sócios da Impugnante que, através de dinheiro pessoal, pagavam os salários aos prestadores dos serviços daquela empresa, explicações que a AT considerou anormais para a realidade das relações comerciais e financeiras com um fornecedor em abstracto;

x) é ainda referido que a produtividade da Impugnante e daquela fornecedora de mão-de-obra, concluindo que um trabalhador da Impugnante apenas conseguia produzir o mesmo que quatro trabalhadores da G...;

xi) os contratos de adjudicação não indicam o valor dos serviços a prestar, nem qualquer metodologia que permita valorizá-los, fazendo ainda alusão a uma incoerência na factura nº 321 e o respectivo auto de medição.

O Tribunal a quo apreciou os indícios considerados no RIT e julgou que os mesmos eram parcos e insuficientes, e que se revelam ténues, para efeitos de fazer abalar a presunção de veracidade a que se refere o artigo 75.º da LGT.

A título prévio, o Tribunal a quo salienta que estando pendentes várias acções semelhantes da mesma impugnante, foram proferidas decisões com as quais manifesta a sua concordância convocando o artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil que impõe ao julgador a interpretação e aplicação uniformes do direito em casos análogos declara que seguirá de perto, com as devidas adaptações, o que ali ficou assente.

Estão em causa o processo de impugnação nº 1483/09.9BELRS, com sentença transitada em julgado (acórdão do TCAS de 17.10.2009), no qual foram apreciadas as correcções em IVA, respeitantes ao exercício de 2004 e o processo de impugnação nº 1485/09.5BELRS, no qual foram analisadas as correcções em IRC, do mesmo exercício. Foi também proferida sentença no processo nº 2456/09.7BELRS, em fase de recurso, cujo objecto são as liquidações adicionais de IVA referentes ao exercício de 2005, as quais procedem do mesmo Relatório de Inspecção Tributária que está em causa nos presentes autos, sendo, portanto, fundamentalmente idêntica a matéria de facto e de direito aqui em questão.

O Tribunal a quo sustentou o seu julgamento na seguinte fundamentação: «Não consubstanciam, nem autonomamente nem em conjunto, indícios fortes e sérios de que as operações/prestações de serviços não se realizaram»

Salienta que «houve por parte da Impugnante manifesta colaboração na busca da verdade material dos factos subjacentes à contabilidade, tendo inclusive autorizado o acesso à informação bancária.

Por outro lado, a AT, em rigor, não põe em causa o circuito de endosso dos cheques aos gerentes da Impugnante – que é por esta assumido –, como não põe também em causa que esse endosso era a consequência de pagamentos feitos pessoalmente pelos gerentes aos trabalhadores das subempreiteiras.

O que a AT considera é que – conforme decorre do RIT –, “relativamente às relações comerciais e financeiras com o fornecedor G..., é forçoso concluir que as mesmas não são normais, pois não se entende como pode a empresa C…& J… participar tanto na gestão da G..., Lda., nomeadamente pagamento dos trabalhadores, fazer a gestão financeira, etc. (…)”.

Em primeiro lugar, do facto de os sócios da Impugnante efectuarem alguns pagamentos aos trabalhadores das subempreiteiras, não é possível nem legítimo concluir que a Impugnante faz a gestão financeira ou gestão “geral” das subempreiteiras, pelo que a AT extravasa, em larga medida, o âmbito das suas funções de fiscalização. Além disso, da alegada “anormalidade” não se pode concluir que as prestações de serviços não correspondem à realidade, pelo que tal afirmação mais não é do que opinativa e conclusiva, não pondo verdadeiramente em causa a factualidade subjacente.

De facto, o fluxo financeiro e o circuito dos cheques entre a Impugnante e as duas subempreiteiras, por si só, não permitem concluir por operações simuladas, tanto mais quando foram explicitadas as razões para a dinâmica verificada (i.e., as razões que justificam o endosso e o depósito nas contas bancárias dos sócios gerentes, de cheques emitidos às subempreiteiras, é o facto de os sócios da Impugnante terem efectuado previamente pagamento directo aos trabalhadores subcontratados).

Por outro lado, o facto de nos contratos de adjudicação não serem explicitados os valores dos serviços a pagar, apenas evidencia uma deficiente metodologia de trabalho, a qual assentaria, com grande probabilidade, em acordos verbais com objectivos pouco definidos, como de resto, é do conhecimento geral, acontecia ainda em 2005, no sector da construção civil.

Também o facto de o RIT apenas relatar uma incoerência quanto à factura nº 321 e auto de medição (ainda que por amostragem), revela-se manifestante insuficiente para por causa a veracidade e materialidade da contabilidade da Impugnante, podendo tratar-se de um lapso isolado.

Acresce que:

Não se desconhecendo que os indícios da facturação falsa podem advir de fiscalização cruzada, obtida junto de outros contribuintes, a verdade é que a mera falta de colaboração das sociedades subempreiteiras ou a impossibilidade de contactar tais sujeitos passivos (nada mais dispondo o RIT sobre a U… e sobre a G...), não comprova, também, a ocorrência de simulação, sendo certo que a junção ao processo administrativo (apenso aos autos) dos Relatórios de Inspecção daquelas sociedades não constituem fundamentação apta a contrariar tal conclusão.

Verifica-se, por conseguinte, que a AT não logrou reunir indícios sérios, fortes de que as facturas em causa titulavam, com grande probabilidade, operações sem correspondência à realidade, não se encontrando sequer suficientemente explanadas as premissas para tal tese.»

E assim é. Com efeito, com vista a ilidir a presunção de veracidade da contabilidade impõe-se que a AT cumpra o ónus da prova relativo aos pressupostos da sua actuação.

No caso dos autos a factualidade recolhida pela AT não é suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes dos registos contabilísticos bem como dos respectivos documentos de suporte.

Na verdade, a AT não coloca em causa que os pagamentos referentes às facturas em causa foram todos efectuados por cheque, considera é que as circunstâncias do caso são anormais, associadas ao facto de, relativamente ao prestador U…, não ter conseguido notificar os prestadores de serviços em causa no âmbito da acção de inspecção de que foram alvo, nem ter obtido destes a apresentação dos documentos que pretendia analisar, donde conclui pela simulação das operações. No entanto, tal dificuldade em realizar a acção inspectiva, como bem se refere na sentença recorrida, diz respeito àquele contribuinte, não podendo extrair-se, só por si, a conclusão de que as operações subjacentes às facturas sejam falsas.

Quanto à invocação de que as relações comerciais e financeiras estabelecidas entre a recorrida e as referidas sociedades prestadoras de serviços, não serem normais, e que relativamente à sociedade G..., Lda, consubstanciariam em a recorrente participar na gestão daquela, pretende a recorrente sustentar que o Tribunal efectuou errado julgamento quanto à suficiência dos indícios de facturação simulada, alicerçada nos depósitos frequentes nas contas pessoais dos sócios gerentes da Recorrida.

No entanto, também aqui não lhe assiste razão porquanto os argumentos são insuficientes para o fim em vista.

Na verdade, relativamente ao prestador U…, do relatório de inspecção resulta a referência a um depósito em conta pessoal do sócio A… no exercício de 2004, que como é bom de ver, não releva para a apreciação da efectiva prestação dos serviços no exercício de 2005.

Quanto ao prestador G... refere-se no relatório «registou formalmente o pagamento das mesmas facturas através de 18 cheques do B… da conta empresarial (…) 15 foram depositados na conta pessoal do sócio J…».

Além de autorizar o acesso aos elementos bancários, solicitados a esclarecer tal situação, os sócios confirmaram os referidos depósitos em contas pessoais e explicaram a motivação de tal procedimento, conforme decorre do título IV, n.º 5 do relatório que consta do ponto P) da matéria de factos provada para o qual se remete.

Tal explicação não é posta em causa no relatório de inspecção, apenas é referido que «é forçoso concluir que as mesmas não são normais, pois não se entende como» pode a impugnante participar na gestão da G... pagando aos seus trabalhadores. Com efeito, refere-se no relatório de inspecção que «pode não ter prestado aqueles serviços», «aliado ao não pagamento dos mesmos pelo sujeito passivo leva à conclusão que estamos perante operações simuladas».

Os restantes indícios referem-se ao comportamento das sociedades prestadoras dos serviços em causa, pelas quais a recorrida não é responsável, já que não decorre dos autos que existam relações especiais ou qualquer outra relação, pelo que, não lhe podem ser imputados e contra si erigidos em indícios de falsidade.
Se bem interpretamos a sua alegação, a recorrente admite que tais prestações de serviço foram realizadas, contudo, considera que não se provou que o foram pelas sociedades emitentes das facturas, a quem foram emitidos os cheques «depositados em contas dos gerentes e endossadas», no entanto, os indícios recolhidos apontam no sentido de que quem prestou os serviços foram trabalhadores da própria Recorrida facto que justificaria parte do circuito financeiro. Contudo, tais argumentos não integram a fundamentação do acto, pelo que constituem fundamentação extemporânea que não é admissível.
Cabe ainda referir que também nas alegações pré sentenciais a Fazenda Pública admitira a efectividade das operações conforme salienta a sentença recorrida: «Não obstante o exposto, sempre se dirá que a Impugnante logrou provar a efectividade das operações em causa, como, aliás, o reconhece explicitamente a própria Fazenda Pública no artigo 29 das suas alegações finais, declarando “Neste desiderato e da prova testemunhal produzida resulta que os trabalhos foram efectuados, quem os pagou foi a impugnante”.
Ora, ao assumir que os trabalhos existiram, e que os pagamentos foram efectuados pela Impugnante, a AT faz cair por terra a principal premissa em que assenta a sua tese de facturação falsa, a qual fica comprometida.»
Improcedem, pois as conclusões apreciadas.

Desde já se adianta que também quanto a esta questão, não lhe assiste qualquer razão.

Mantendo-se a decisão recorrida quanto à insuficiência de indícios de que as operações em causa constituíam operações fictícias, não importava saber se a recorrida logrou provar a materialidade das aludidas operações. Contudo, em reforço da fundamentação que aduziu, o Tribunal recorrido refere que além dos indícios não serem fundados, a impugnante, ora recorrida, efectuou tal prova, julgamento que acompanhamos.
Recorde-se que não foi eficazmente impugnada a matéria de facto.
Conforme resulta dos factos provados (pontoa A) a G)), a Recorrida, que tinha por objecto principal a execução e montagem de cofragens na área da construção civil teve no ano de 2005 ao seu serviço cerca de 50 a 60 trabalhadores, os quais não se mostravam suficientes para a realização dos trabalhos em curso pelo que, necessitava de recorrer à contratação de prestadores de serviços, pelo que, contratou as sociedades U…, Lda e G... – Sociedade de Construção Civil …Unipessoal, Lda.

Tal contratação destinou-se a fazer face a diversas obras que foram identificadas pelas testemunhas que depuseram, constando dos pontos F) e G) dos factos provados sendo prestados por trabalhadores por conta das referidas sociedades.
Em face dos atrasos verificados no pagamento a tais trabalhadores os sócios gerentes da recorrida passaram a pagar-lhes directa e diariamente, daí o endosso de alguns cheques efectuado pelas sociedades subempreiteiras aos gerentes, como forma de pagamento pelo que, não só resultam provadas as operações, como as facturas emitidas têm correspondência com os cheques emitidos, estando documentados.

O circuito financeiro foi explicitado no âmbito do procedimento inspectivo e complementado com prova testemunhal produzido nestes autos, pelo que, não só não constituiria indício suficiente para abalar a presunção de veracidade da contabilidade da recorrente e sustentar a simulação das prestações, como decorre da prova produzida, sendo certo que, como já se referiu tal explicação não foi posta em causa, a não ser para se referir a ela como não sendo normal, não sendo suficiente para sustentar que as operações são simuladas.

Por fim, cabe salientar que no mesmo sentido já foram decididos recursos em que as partes são as mesmas e em que se colocam as mesmas questões, v.g. Processos n.º 1483/09.9BELRS e n.º 1485/09.5BELRS.

Donde se conclui que a decisão recorrida que assim decidiu não merece a censura que lhe foi dirigida, encontrando-se alinhada com a jurisprudência aplicável, donde se impõe concluir pela improcedência do recurso.

I – Para ilidir a presunção de veracidade da contabilidade e efectuar correcções à matéria tributável, impõe-se que a AT cumpra o ónus da prova referente aos pressupostos da sua actuação;

II – Estando em causa facturação relativa a operações inexistentes, a ilisão da referida presunção, pela AT, basta-se com a demonstração de que os indícios por esta recolhidos são fundados e suficientes para se concluir que os documentos contantes da contabilidade não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo e que as operações subjacentes são simuladas, passando a caber ao contribuinte o ónus de abalar tais indícios, comprovando a efectividade das operações, não se bastando tal prova com a remissão para as facturas;

III – Demonstrado o circuito financeiro subjacente às operações, a ilisão da presunção da veracidade da contabilidade, bem como das transacções subjacentes às facturas, não se basta com a asserção de que tal circuito não é normal.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente

Lisboa, 30 de Abril de 2025.