II. Nas situações em que a comprovação da isenção pode ser efetuada mediante declarações, a omissão da indicação do destino dos bens na declaração emitida pelo contratante imediato não equivale à falta de comprovação desse requisito quando as declarações dos utilizadores finais, conjugadas com os demais elementos documentais, permitam estabelecer a correspondência com as operações do sujeito passivo e demonstrar o destino relevante para a isenção aplicada.

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2019-04-12 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por A… S.A., tendo por objeto o indeferimento do recurso hierárquico deduzido contra o indeferimento (parcial) da reclamação graciosa que manteve as liquidações adicionais de IVA relativas aos períodos de 2003, 2004 e 2005, no montante total de € 736 718,87 e respetivos juros compensatórios, no montante de € 72 766,06, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

I. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a impugnação à margem referenciada, com as consequências aí sufragadas, a qual considerou que devem ser anuladas as liquidações de IVA, relativas aos periodos de 2003, 2004 e 2005, no valor global de € 809.184,93.

II. Com tal decisão não pode a recorrente conformar-se, porquanto, pretendendo a Fazenda Pública impugnar a douta decisão do tribunal a quo por ilegal, isto é, por contrária à Lei, considera que as liquidações surgiram por força do incumprimento quer das obrigações legais, quer da imposição de prova por parte da Impugnante.

III. Determinou a douta decisão que, a questão a decidir nos presentes autos consiste em aferir se se encontra comprovada a isenção de IVA das operações praticadas pela Impugnante com as sociedades B… e C…, em 2003, 2004 e 2005, nos termos das alíneas, p), j) e q), do n.º 1, do artigo 14.º, e do artigo 15.º, n.º 1, al. b) e d), todas do Código do IVA.

IV. Da posição da AT, destaca a decisão em crise que as faturas analisadas, emitidas para os clientes B... e C..., têm como documento de suporte a justificar a isenção, declarações emitidas por estes, nos termos do n.º 8 do artigo 28.º do Código do IVA. Contudo, essas declarações referem o serviço prestado (normalmente descarga de cereais) e o navio de transporte dos bens (quando é o caso), mas não referem o destino que irá ser dado aos bens, conforme previsto na parte final do n.º 8 do artigo 28.º, já referido.

V. Relativamente às faturas analisadas, verificamos que por parte dos clientes finais da B... e C..., quando estas lhes faturam as prestações de serviços também isentam as operações, recebendo dos seus clientes, para suportar essas isenções, declarações, com as quais o tribunal a quo pretende colmatar a previsão do n.º 8 do artigo 28.º do Código do IVA, (conforme se pode constatar no Anexo n.º 2, onde se junta alguns exemplares das declarações. Trata-se efetivamente, neste caso, de declarações emitidas pelo cliente final, para quem lhe prestou o serviço. (…)» - cfr. fls. 40 e 40/v do PA;)

VI. Concluiu a decisão em crise que: “Ora, os SIT constataram que os documentos na posse da Impugnante, que visavam justificar as isenções das operações nos termos das alienas j), p), e q) do n.º 1 do artigo 14.º; e b) e d) do n.º 1 do artigo 15.º, todos do CIVA, referiam apenas o serviço prestado e o navio de transporte dos bens (quando era o caso), mas não referiam o destino que iria ser dado aos bens.

VII. E efetivamente a necessidade de indicar o destino, consta expressamente da parte final do n.º 8 do artigo 28.º do CIVA. Contudo, relativamente às faturas analisadas, verificaram ainda os SIT que os clientes finais das operações da Impugnante eram os clientes da B..., e quando esta lhes faturava as prestações de serviços também isentava as operações, recebendo dos seus clientes, para suportar essas isenções, os justificativos previstos no n.º 8 do artigo 28.º do CIVA, onde indicavam o destino dado aos bens/serviços.

VIII. Note-se que aos SIT não se suscitaram dúvidas ou especiais dificuldades em fazer corresponder as operações da Impugnante à B... com as operações desta aos seus clientes finais. Deste modo, concluímos que foi do conhecimento dos SIT o destino final dos bens e serviços, integrados nas operações que a Impugnante isentou, nos termos das alíneas j), p), e q) do n.º 1 do artigo 14.º; e b) e d) do n.º 1 do artigo 15.º, todos do CIVA.”.

IX. Ora não nos podemos conformar com tal decisão que entende concluir que a AT ao identificar quem era o utilizador dos serviços, soube qual o destino que era dado aos bens, uma vez que, com o devido respeito, a douta decisão não traduz uma acertada valoração e interpretação da matéria fáctica, nem tão pouco uma acertada interpretação e aplicação da Lei e do Direito, prejudicando a parte vencida.

X. De facto, deve interpretar-se da leitura dos autos e dos normativos legalmente aplicáveis que a obrigação em causa, a qual não foi cumprida e se encontra em falta prende-se com “o destino aduaneiro”, ou seja, o destino a dar às mercadorias e não o destino relativo ao “circuito económico”, contrariamente ao que a douta decisão entendeu.

XI. Ora, dos documentos probatórios elencados, contrariamente ao entendido pelo Tribunal a quo não consta qual o destino aduaneiro das mercadorias, o que necessariamente compreende não apenas ou a sua sujeição a um regime aduaneiro, a sua inutilização ou o seu abandono; mas ainda a atribuição.

XII. Ora, prevendo até a lei situações em que se determina que o destino aduaneiro dado às mercadorias possa ser recusado pelas autoridades competentes, a falta de conhecimento desse destino implica a conclusão de que a obrigação em causa é mais do que declarativa porque será essencialmente constitutiva de direitos e deveres.

XIII. Sendo certo que os procedimentos são regulados pela legislação, é necessário ter presente que as operações e atividades das pessoas que ‘despoletam’ tais procedimentos, em particular operações e atividades a título ‘profissional’, têm impacto no domínio fiscal e geram um conjunto de obrigações, artigo 28.º do CIVA.

XIV. Termos em que a AT, apesar de saber quem era o utilizador dos serviços, não soube qual o destino dado aos bens, por não ser o cliente final e não ser possível de obter tal informação, o que legitima a sua atuação e a manutenção das liquidações em crise.

XV. Pelo que a douta decisão não traduz uma acertada valoração e interpretação da matéria fáctica, nem tão pouco uma acertada interpretação e aplicação da Lei e do Direito, pelo que deverá ser revogada com todas as legais consequências devidas.

Termina pedindo:

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.

Conclusões

1 ª) As operações ou serviços prestados pela ora recorrida, em causa na presente impugnação, estão isentas de IVA nos termos do artº 14°, nº 1, j) p) e q) e 15º, nº 1, b) e d), do Código do IVA;

2ª) Ao invés do que a AT chegou a preconizar no presente processo, as operações realizadas pela recorrida, dizendo respeito a aluguer de equipamentos e cedência de pessoal para manuseamento de cargas e descargas de navios e transportes terrestres, estão isentas de IVA ainda que tais operações não tenham sido contratadas pelo cliente final;

3ª) Em face desta alteração do entendimento da AT, na presente impugnação está apenas em causa o entendimento da mesma AT que as operações efectuadas pela recorrida não estavam isentas de IV A por a recorrida não possuir, nos termos do artº 28°, nº 8, do CIVA, as declarações emitidas pelo utilizador final dos serviços.

4ª) Porém, não tendo a recorrida sido contratada pelos utilizadores finais dos serviços, óbvio é que não podia ter, de forma directa, na sua posse, tais declarações;

5ª) Porém, é indiscutível que a recorrida tenha na sua posse declarações emitidas pelas entidades que a subcontratavam e, em tais declarações, constavam o serviço contratado, concretamente, o navio, o produto, a operação e a indicação da norma do CIVA que isentava de imposto tais operações;

6ª) Como é indiscutível que em anexo a esses documentos emitidos pelas entidades que subcontratavam a recorrida, constavam as declarações do cliente final, isto é, do destinatário do serviço, declaração essa onde constava o navio, a origem, o destino, o serviço a prestar e a norma de isenção do Código do IVA aplicável;

7ª) Aliás, a AT, no parecer emitido a propósito da reclamação deduzida pela recorrida afirma, expressamente, que o contribuinte tinha na sua ''posse uma declaração emitida pelo adquirente dos bens, com todos os requisitos, incluindo o destino destes”;

8ª) Por isso, como é dito na douta sentença recorrida, a Inspecção Tributária verificou “que os clientes finais de operações da Impugnante” eram os clientes da entidade que subcontratou a impugnante, e tal entidade recebia do cliente, “para suportar essa isenção, os justificativos previstos no nº 8 do artº 28º do CIVA, onde indicavam o destino dados aos bens e serviços”;

9ª) Sendo certo, também como é dito na douta sentença recorrida, que aos Serviços de Inspecção “não se suscitaram dúvidas ou especiais dificuldades em fazer corresponder as operações desta aos seus clientes finais “;

10) A douta sentença recorrida não merece, assim, qualquer censura, por estarem presentes todos os requisitos legais de isenção de IVA.

Termina pedindo:

Termos em que o presente recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, como é de justiça.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apreciar se o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao considerar documentalmente comprovadas as isenções de IVA aplicadas às operações realizadas pela Impugnante com a B... e a C..., nos anos de 2003 a 2005, em particular quanto à indicação do destino dos bens exigida pelo artigo 28.º, n.º 8, do CIVA, na redação então vigente.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

2 MATÉRIA DE FACTO

2.1 Factos Provados

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

A) Ao abrigo das ordens de serviço n.º OI2006….4, OI2006….5 e OI2006…..6, emitidas em 15/11/2006 e na sequência de análise interna de reembolsos de IVA, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa, realizaram uma ação de inspeção à sociedade A… S.A., ora Impugnante, na qual foi elaborado o Relatório Final a fls. 37 a 56 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido;

B) Do Relatório referido em A) destaca-se o seguinte:

«III – 3 – IVA

III – 3.1 – Operações Ativas

A empresa nas prestações de serviços, emite faturas a empresas do grupo, na sua grande maioria, à B... e à C.... Essas prestações de serviços dizem respeito, na sua maior parte, ao aluguer de equipamento e cedência de pessoal para manuseamento de cargas e descargas de navios e transporte terrestre.

Uma parte dessas faturas é emitida com isenção de IVA, aludindo à seguinte legislação do Código do IVA (junta-se no Anexo n.º 1, a título exemplificativo, algumas faturas analisadas):

- Art. 14.º, n.º 1, alíneas J, P e Q – Nas faturas refere-se como descrição “Aluguer de equipamento fluvial ou terrestre – (descreve o equipamento utilizado na descarga e transporte) nome do produto – (na sua maioria cereais ou cimento) proveniente do navio (nome do navio)”.

- Art. 15.º., n.º 1, alíneas B/D – Nas faturas consta a descrição “aluguer de equipamento terrestre” ou “serviços de manutenção/reparação de contentores”.

As faturas analisadas, emitidas para os clientes B... e C..., têm como documento de suporte a justificar a isenção, declarações emitidas por estes, nos termos do n.º 8 do artigo 28.º do Código do IVA. Essas declarações referem o serviço prestado (normalmente descarga de cereais) e o navio de transporte dos bens (quando é o caso), mas não referem o destino que irá ser dado aos bens, conforme previsto na parte final do n.º 8 do artigo 28.º, já referido.

Relativamente às faturas analisadas, verificamos que por parte dos clientes finais da B... e C..., quando estas lhes faturam as prestações de serviços também isentam as operações, recebendo dos seus clientes, para suportar essas isenções, as declarações previstas no n.º 8 do artigo 28º do Código do IVA, onde indicam o destino dado aos bens, conforme se pode constatar no Anexo n.º 2, onde se junta alguns exemplares das declarações. Trata-se efetivamente, neste caso, de declarações emitidas pelo cliente final, para quem lhe prestou o serviço. (…)» - cfr. fls. 40 e 40/v do PA;

C) Do mesmo Relatório destaca-se também:

«III – 3.4 – Fundamentos das Correções

Analisadas as operações ativas realizadas pela A…, já descritas no ponto III-3.1, no contexto da sua atividade, e principalmente, sabendo que estes clientes (B... e C...) não são os utilizadores finais dos serviços, somos de opinião que as operações isentas com base nas alíneas j), p) e q) do n.º 1 do Artigo 14.º e b) e d) do nº 1 do Artigo 15.º, todos do Código do IVA, foram mal enquadradas, pois configuram operações ativas tributáveis, tendo em atenção o seguinte:

– A A… é uma empresa intermediária que opera por subcontratação feita pela B... e C... (que não são os clientes finais). Embora de forma genérica, as operações cujo enquadramento recaia nos artigos referidos no parágrafo anterior, poderem ser considerados sejam isentos, essas isenções não podem ser praticadas em cadeia, porque não são extensíveis aos operadores que não se relacionem diretamente com o cliente final. Aliás, dentro desta cadeia, na fase anterior, na faturação emitida pelas B... e C... à A… (operações passivas) pelo aluguer de equipamento e cedência de pessoal, é liquidado IVA à taxa normal.

– Este entendimento assenta no princípio que vem sendo defendido pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, no sentido de que as disposições da Sexta Diretiva, que estabelecem isenções de imposto, devem ser interpretadas restritivamente, pois o IVA assenta no princípio geral de que o imposto é devido por todas as transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas a título oneroso por sujeitos passivos (é um imposto plurifásico mas de carácter não cumulativo fracionando o pagamento pelos vários intervenientes no processo) sendo as isenções limitadas e de aplicação restritiva. Aliás assim o fazem, e bem, a B... e a C... quando liquidam o IVA na respetiva faturação para a A....

– De facto, este princípio, foi enunciado, entre outros, no acórdão do Tribunal de 18 de Setembro de 2004, proferido no processo C-382/02, relativo à isenção aplicável aos transportes internacionais – interpretação do artigo 15, nºs 7 e 9 da Sexta Diretiva.

- Ainda que se considere as operações enquadradas na alíneas já referidas dos artigos 14.º e 15.º do Código do IVA, elas não poderiam ser consideradas operações isentas, porque as declarações emitidas no termos do n.º 8, do artigo 28.º do CIVA, não o foram pelos adquirentes dos bens ou utilizadores dos serviços (mas sim por um intermediário – B... ou C...) nem foi indicado o destino que iria ser dado aos bens, aspetos fundamentais para a emissão das mencionadas declarações e consequente isenção de IVA.

Em resultado da análise efetuada e do mencionado nos pontos anteriores, apuram-se os valores do IVA, à taxa normal (alínea c) do n.º 1 do artigo 18º do Código do IVA), e de que se juntam também no Anexo n.º 1 a título exemplificativo cópias de algumas faturas e de mapas mensais da faturação, sobre as operações ativas declaradas no campo 8 das declarações periódicas de IVA, dos anos de 2003, 2004 e 2005, conforme demonstração apresentada nos quadros seguintes (…) [Totais dos valores do imposto: 2003 - € 106 343,09; 2004 - € 283 841,73 e 2005 - € 346 535,04].

Pelo facto do sujeito passivo não ter liquidado os valores do IVA acima apurados, vão os mesmos ser agora corrigidos, por terem sido infringidos os artigos 19º a 25º e 26º, todos do Código do IVA.

(…)» - Cfr. fls. 41 a 42/v do PA;

D) Em 21/07/2007 foram emitidas as liquidações adicionais de IVA ora impugnadas, melhor identificadas a fls. 32 e 33 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

E) Em 04/12/2007, a Impugnante deduziu reclamação graciosa, a qual foi instaurada sob o nº. ………30 e indeferida, por Despacho do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 24/04/2009 que sancionou a informação de fls. 71 a 76 do processo de reclamação apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido - cfr. fls. 3 e 70 do processo de reclamação graciosa apenso;

F) Da decisão referida em E), em 04/03/2009, a Impugnante interpôs recurso hierárquico, o qual foi indeferido por despacho de 03/08/2010, do Subdiretor-geral para a área do IVA, que sancionou a informação de fls. 52 a 60 do processo de recurso hierárquico apenso, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e foi notificado à Impugnante em 18/08/2010 – cfr. fls. 50 e 62 do processo de recurso hierárquico apenso;

G) A petição inicial foi remetida a este Tribunal por correio em 15/11/2010 – cfr. fls. 28 dos autos.

2.2 FACTOS NÃO PROVADOS.

Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.

FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Cumpre apreciar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar documentalmente comprovadas as isenções de IVA aplicadas às operações realizadas pela Impugnante com a B... e a C..., nos anos de 2003 a 2005, quanto à indicação do destino dos bens exigida pelo artigo 28.º, n.º 8, do CIVA, na redação então vigente.

A Recorrente sustenta que as declarações emitidas por aquelas sociedades não continham essa indicação e que o conhecimento da identidade dos utilizadores finais dos serviços não permitia concluir pelo conhecimento do destino dos bens. Entende que a exigência legal respeita ao destino aduaneiro das mercadorias, cuja comprovação considera constitutiva do direito à isenção.

A Administração Tributária admitiu, na decisão do recurso hierárquico, que a subcontratação não impedia, por si só, a aplicação das isenções, mantendo as liquidações por considerar insuficiente a respetiva comprovação documental (cf. ponto F, da fundamentação de facto).

Por seu turno, o Tribunal a quo considerou que o destino dos bens era conhecido dos serviços de inspeção através das declarações emitidas pelos clientes finais da B... e da C..., relacionadas com as operações da Impugnante, e concluiu que se encontrava satisfeita a exigência de comprovação prevista no artigo 28.º, n.º 8, do CIVA.

Vejamos.

Nos termos daquela disposição, as operações isentas ao abrigo das alíneas a) a j), p) e q) do n.º 1 do artigo 14.º e das alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do artigo 15.º deviam ser comprovadas através dos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que lhes seria dado. A falta desses documentos obrigava o transmitente ou prestador a liquidar o imposto correspondente, conforme estabelecia o n.º 9 do mesmo artigo.

Cabia, pois, à Impugnante demonstrar os pressupostos das isenções de que pretendia beneficiar, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, devendo o cumprimento desse ónus ser apreciado à luz dos elementos documentais disponíveis, incluindo os recolhidos pela própria Administração Tributária.

No caso, os serviços de inspeção referiram que as faturas analisadas, emitidas pela Impugnante à B... e à C..., eram acompanhadas de declarações destas sociedades que identificavam o serviço prestado e, quando aplicável, o navio de transporte dos bens, mas não indicavam o destino que lhes seria dado. Consignaram, porém, a propósito dessas mesmas faturas, que a B... e a C... recebiam dos seus clientes finais as declarações previstas no artigo 28.º, n.º 8, do CIVA, nas quais era indicado o destino dos bens, tendo junto alguns exemplares ao relatório (cf. ponto B, da fundamentação de facto).

É nesta descrição que encontra suporte a inferência acolhida pelo Tribunal a quo. Ao referirem as declarações dos clientes finais a propósito das faturas analisadas, os serviços de inspeção estabeleceram uma ligação entre esses documentos que permite apreciar conjuntamente a informação neles contida. O conhecimento do destino dos bens não foi, por conseguinte, deduzido da simples identificação dos utilizadores dos serviços, mas da indicação constante das declarações por estes emitidas e da sua relação com as operações examinadas.

Acresce que a própria Recorrente reconhece, no n.º 17 da motivação do recurso, que as declarações emitidas pelos clientes finais preenchem os requisitos do artigo 28.º, n.º 8, do CIVA, embora discorde de que possam servir para comprovar as isenções aplicadas pela Impugnante.

Sucede que a exigência de comprovação documental não impede a apreciação conjugada dos documentos relativos às operações em causa, devendo distinguir-se a demonstração do destino dos bens da indicação desse destino em cada um dos documentos apresentados para justificar a isenção.

No âmbito da isenção aplicável aos serviços de transporte diretamente ligados à exportação, a efetiva saída dos bens da União constitui um pressuposto material que tem de ser demonstrado, mas a sua prova não pode ficar dependente da apresentação exclusiva de uma declaração aduaneira de exportação. Tal como foi já afirmado pelo TJUE, as autoridades fiscais devem apreciar o conjunto dos elementos disponíveis e verificar se deles pode inferir-se, com um grau de probabilidade suficientemente elevado, que os bens foram entregues no país terceiro de destino, não podendo concluir que a exportação não ocorreu apenas porque aquele documento não foi apresentado (cf. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia proferido em 2018-11-08, no proc. n.º C-495/17, Cartrans Spedition, n.ºs 48 a 52, disponível para consulta em curia.europa.eu/).

Embora estivesse em causa a prova da exportação, este entendimento é pertinente para a apreciação da insuficiência documental invocada nos presentes autos, pois também aqui importa verificar se o elemento omitido nas declarações dos contratantes imediatos pode ser demonstrado através dos restantes documentos relativos às mesmas operações. Ora, a relação descrita pelos serviços de inspeção entre as faturas analisadas e as declarações dos clientes finais permite conjugar a identificação dos serviços prestados pela Impugnante com a indicação do destino dos bens constante destas últimas. A omissão desse destino nas declarações emitidas pela B... e pela C... não equivale, por isso, à falta da sua comprovação, nem justifica que se desconsidere a informação contida nas declarações dos utilizadores finais.

A isenção não decorre, pois, da mera circunstância de a operação subsequente ter beneficiado do mesmo tratamento fiscal, mas da apreciação dos documentos que, relacionados entre si, permitem demonstrar o requisito controvertido.

Também a interpretação defendida pela Recorrente quanto ao destino aduaneiro não permite afastar esta conclusão.

O destino cuja indicação era exigida pelo artigo 28.º, n.º 8, do CIVA deve ser entendido em função dos pressupostos da concreta isenção aplicada. A própria norma admitia a comprovação mediante declarações quando não fosse obrigatória a intervenção dos serviços aduaneiros, abrangendo isenções que não dependiam, indistintamente, da atribuição de um destino aduaneiro. É o caso da prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 14.º, relativa às prestações de serviços destinadas a satisfazer as necessidades diretas das embarcações e aeronaves aí referidas e da respetiva carga.

Quando a isenção dependa de determinado regime ou situação aduaneira, esse pressuposto tem de ser demonstrado. Daí não decorre, contudo, que a declaração prevista no artigo 28.º, n.º 8, constitua o ato de sujeição das mercadorias a esse regime, nem que a possibilidade de recusa de um destino aduaneiro pelas autoridades competentes confira àquela declaração fiscal a natureza constitutiva que a Recorrente lhe atribui.

A invocação genérica da falta de indicação do destino aduaneiro, sem identificar a condição da concreta isenção que teria ficado por demonstrar, não afasta, neste caso, a apreciação efetuada pelo Tribunal a quo, sustentada nas declarações dos clientes finais, cuja conformidade com o artigo 28.º, n.º 8, a própria Recorrente reconhece, e na relação que os serviços de inspeção estabeleceram entre essas declarações e as faturas analisadas.

Donde se conclui que a omissão verificada nas declarações emitidas pela B... e pela C... não podia ser apreciada isoladamente dos restantes elementos documentais descritos pela inspeção, não se verificando o erro de julgamento imputado ao Tribunal a quo quanto à comprovação do requisito controvertido.

Improcede, por conseguinte, o recurso, mantendo-se a sentença sob recurso, pela qual foi julgada procedente a impugnação e anuladas as liquidações de IVA e dos respetivos juros compensatórios.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. O destino dos bens cuja indicação era exigida pelo artigo 28.º, n.º 8, do CIVA, na redação aplicável aos anos de 2003 a 2005, deve ser interpretado em função dos pressupostos da concreta isenção invocada, não correspondendo necessariamente a um destino aduaneiro, cuja comprovação é indispensável quando constitua condição dessa isenção.

II. Nas situações em que a comprovação da isenção pode ser efetuada mediante declarações, a omissão da indicação do destino dos bens na declaração emitida pelo contratante imediato não equivale à falta de comprovação desse requisito quando as declarações dos utilizadores finais, conjugadas com os demais elementos documentais, permitam estabelecer a correspondência com as operações do sujeito passivo e demonstrar o destino relevante para a isenção aplicada.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao presente recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 22 de outubro de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Patrícia Manuel Pires – Isabel Silva.