I-RELATÓRIO

A…, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2006, no montante de €54.153,27.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

1º-O que está em causa é a circunstância de o Tribunal ter considerado que os documentos juntos aos autos pelo Recorrente , que comprovam sem margem para dúvidas , que os montantes ai inscritos foram efectivamente suportados pela Recorrente em obras no prédio alienado em causa nos presentes autos, reuniram a credibilidade exigida, isto é, tinham força bastante para que o Tribunal, com base neste documentos, desse determinados factos como provados , tais como as despesas efectivamente suportadas pela Recorrente .

2º-Efectivamente, a prova documental junta aos autos permite que se dê como provada tal factualidade, sucede que tal não foi considerado na sentença sob recurso.

3º-A ora recorrente quando adquiriu o prédio objecto dos autos , o mesmo era um lote de terreno , para construção , tendo nele iniciado obras de construção de moradia , para tanto contratou os serviços da Sociedade “ C…” com sede em Lagos , para levar a cabo as obras de construção, tendo aquela despendido o montante de € 155 000,00 , porém a mesma não dispõe das respectivas facturas, apesar de as ter solicitado , porém as mesmas não lhe foram entregues pela referida Sociedade

4º- Sucede que a mesma assinou em 16 de Outubro de 2002 , um contrato com a referida sociedade, sendo que face ao facto de o douto tribunal não ter considerado os comprovativos das transferências bancárias juntas aos autos, resulta a necessidade nos termos do C.P.C. , de proceder a junção do contrato de empreitada celebrado com a referida firma,

5º- Assim sendo, como é, o facto de não dispor de facturas , as quais não foram emitidas pela Sociedade C…, não a pode prejudicar, quando é certo que a mesma juntou aos autos os comprovativos das transferências bancárias efectuadas para a conta de G… Broertjes, o qual como se pode comprovar pelos documentos de quitação juntos pela Recorrente , assinava em nome da Sociedade “C…, Lda “ , logo as referidas transferências se destinavam ao pagamento de montantes acordados no âmbito do contrato de empreitada celebrado.

6º- Não sendo a Recorrente proprietária de outro imóvel em Portugal a não ser o prédio objecto dos autos, evidencia que as referidas transferências bancárias emitidas Sociedade C…, se destinaram única e exclusivamente para a construção de uma moradia.

7-ºA Recorrente, aquando da compra do imóvel, o mesmo era um lote de terreno para edificação, sendo certo, que aquando da venda do mesmo, se encontrava edificado uma moradia, cuja as obras foram levadas a cabo pela referida Sociedade.

8º A Recorrente que a mesma não pode ser penalizada pela conduta faltosa da Sociedade construtora, pois aquela efectuou os pagamentos acordados , através de transferência bancária, cujos os comprovativos se encontram juntos aos autos, solicitou a emissão da respectiva factura, mas as mesmas não chegaram a ser emitida a seu favor,

9º- A Recorrente sempre esteve na expectativa que as referidas facturas iriam ser emitidas a seu favor, comprovar as despesas referentes às obras no prédio objecto dos autos.

10º- Por outro lado a douta senteça recorrida não considerou para efeitos de mais valias o montante pago pela Autora a título de levantamento dos limites dos lotes 18 e 19 B alínea d) da matéria dada como provada , pese embora a Recorrente tenha junto a respectiva factura , por considerar que não foi junto o comprovativo do pagamento da mesma.

11ºAlias da própria factura resulta que a mesma foi emitida a 09-12-2003 com vencimento na mesma data e que as condições de pagamento eram a Pronto Pagamento, o que pressupõe que a mesma ao ser emitida foi automaticamente liquidada pela Recorrente, pelo que esse valor, deverá ser tido em conta em termos de mais valias.

12º-Por outro lado a douta sentença é omissa aos pagamentos efectuados pela Recorrente a firma T… Turísticas , Lda, no montante de € 4000,26 e 10 000,00 , tendo sido junto pela Recorrente as respectivas facturas emitida por aquela Sociedade , onde vem descriminado que os montantes devidos e pagos pela Recorrente foram a título de prestação de serviços da moradia objecto dos autos , pelo que esse valor deverá acrescer ao valor da aquisição , por corresponder encargos suportado por aquela na alienação do imóvel.

13º- Por outro lado, os documentos relativos às transferências bancárias ( fls 71, 73,74,76 e 79 e 81 a 93, 101,102, 105 a 114), comprovam sem margem para dúvidas que tais saídas de dinheiro da esfera patrimonial da Recorrente estão afectos em encargos com a valorização do imóvel alienado , pelo que os mesmos deverão ser tidos em conta em termos de mais valias

14º-No que diz respeito aos documentos de fls 72 a 75 , um deles relacionado com a vistoria da E..., no montante de €2.100,00, comprova que foi o montante entregue a Sociedade C… para vistoria da E..., sendo que o facto de o imóvel alienado dispor de electricidade , é só por si uma valorização.

15º-No que diz respeito ao documento datado de 19 de Abril de 2004 , trata-se de um montante entregue a Sociedade C… para construção de uma balaustrada, sendo que essa construção, acaba por valorizar o imóvel, sendo o documento idóneo para comprovar tal pagamento e consequentemente de ser atendido no cálculo de mais valias.

16º-No que diz respeito às facturas emitidas em nome da Sociedade C…, as mesmas resultaram de pagamentos efectuados pela Recorrente , mas solicitados pela Sociedade aquelas entidades e evidentemente relacionados com obras de construção do imóvel, pelo que os mesmos são idóneos a comprovar tal facto e atendidos no cálculo das mais valias .

17º-Pelo que todas as despesas juntas pela impugnante são aptas a demonstrar que foram efectuadas com a construção do imóvel alienado, pelo que as mesmas devem ser atendidas no calculo das mais valias.

18º- A comprovação dos custos de construção, que a Recorrente pretende ver acrescidos ao valor de aquisição, recai sobre o sujeito passivo, pois que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque (cfr. artigo 74º, nº1 da LGT e 342º, nº1 do Código Civil), tendo o mesmo logrado provar as referidas despesas, pelo que as referidas despesas devem ser atendidas no cálculo das mais valias.

19º- Face a todo o material probatória constante dos presentes autos , deverão ser atendidas ás despesas apresentadas pela Recorrente no calculo das mais valias

20º- Assim sendo , violou o M.M. Juiz A Quo o correcto entendimento do artigos artigo 74º, nº1 da LGT e 342º, nº1 do Código Civil, artigo 10º, nº 1, al. a) do CIRS, conjugado com o nº4 al. a) do mesmo preceito legal, artigo 44º, nº3 do CIRS (actual, 46º, nº3),

Termos em que, nos melhores de Direito E com o sempre mui douto suprimento Vossas Excelências, deve ser o presente recurso declarado provido e, em consequência ser a douta sentença recorrida revogada e substituída por outra que defira as pretensões da Recorrente Com o que se fará JUSTIÇA.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) A Impugnante é residente na Alemanha, sendo-o à data de 31.12.2006 – cfr. fls. 37 a 41 do PAT, e por acordo.

B) Por escritura pública celebrada em 19.11.2002 adquiriu dois lotes de terreno destinados a construção urbana, inscritos na matriz predial da freguesia de Monchique sob os artigos n.ºs 6... e 6... – cfr. fls. 26 e 27 (frentes e versos) do PAT apenso que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

C) A Impugnante pagou, em 11.11.2002, a título de sisa, pela aquisição do imóvel correspondente ao artigo 6121, m.i. na alínea que antecede, a quantia de €6.228,74 – cfr. fls. 99 dos autos.

D) A sociedade “Gabinete T… Organização de Projetos, Lda.” emitiu, em 09.12.2003, à ora Impugnante, a fatura n.º 111, no valor de € 47.715,00, referente a levantamento dos limites dos lotes urbanos n. 18B e 19B, situados no M… – Monchique – cfr. fls. 70 dos autos.

E) Por escritura pública realizada em 19.05.2006 alienou o artigo 6121, sobre o qual construído um prédio urbano, dando origem ao artigo n.º 6…, sito na Urbanização do M…, lote 18-B, freguesia e concelho de Monchique – cfr. fls. 32 a 35 do PAT apenso que aqui se dão por integralmente reproduzidas , e por acordo.

F) Para o ano de 2006 a Impugnante não apresentou a declaração modelo 3 de IRS– por acordo.

G) Em 16.03.2010, com base no cruzamento de dados efetuado pela Administração Tributária, foi elaborada a declaração oficiosa de IRS, com o anexo G, no qual foram inscritos os seguintes elementos e valores:

H) Ato impugnado: Com base na declaração que antecede, em 26.04.2010 foi efetuada a liquidação n.º 2010 5001337862, da qual resultou a pagar a quantia total de € 54.153,24, sendo € 48.675,00 a título de imposto e € 5.478,27 de juros compensatórios, conforme respetiva liquidação n.º 2010 586961 – cfr. fls. 24 do PAT apenso e fls. 28 e 29 dos autos.

I) A demonstração da liquidação que antecede foi remetida à Impugnante (na pessoa do seu representante fiscal) por registo postal de 29.04.2010 – cfr. fls. 30 do dos autos.

J) Em 04.08.2010 a Impugnante remeteu a presente impugnação judicial, ao Serviço de Finanças de Monchique, sob correio registado – cfr. fls. 18 dos autos.

K) Por despacho de 25.01.2011, proferido ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 112.º do CPPT, o Diretor de Finanças de Faro revogou parcialmente o ato de liquidação identificado em H), com fundamento no teor da informação da qual se extrai o seguinte:

«21. (…) dever-se-á aceitar o entendimento da Jurisprudência do TJCE que decidiu que a limitação da incidência de imposto a 50% das mais valias realizadas apenas para residentes em Portugal, viola o disposto no art.º 56.º do Tratado que institui a Comunidade Europeia, ao excluir dessa limitação as mais valias que tenham sido realizadas por um residente noutro Estado-Membro da União Europeia (Cfr. Acórdãos do STA também nesse sentido), como tal pode beneficiar dessa limitação de incidência prevista no citado artigo, mas, não pode beneficiar simultaneamente da taxa especial de 25% prevista no n.º 1 do art.º 72.º do CIRS, porque assim estaria a ser tributado de uma forma mais favorável que um sujeito passivo residente nas mesmas condições .

(...)

22. O impugnante não junta à petição inicial as despesas comprovadamente realizadas que alega no art. 29.º.

23. Como as despesas não estão devidamente comprovadas, de acordo com o previsto nos art.s 46.º n.º 3 e art. 51.º do CIRS, entendo que as mesmas não deverão ser consideradas.

24. Pelo exposto, dever-se-á revogar parcialmente a liquidação ora impugnada, limitando-se a incidência do imposto a 50% das mais valias, mas não se aceitando que sobre o valor apurado se aplique a taxa autónoma prevista no n.º 1 do art. 72.º do CIRS, mas sim, as taxas gerais do IRS, constantes no n.º 1 do art. 68.º do CIRS, aplicáveis aos residentes. (…)» – cfr. fls. 43 a 49 do PAT apenso.

L) A Impugnante, notificada nos termos e para efeitos do disposto no n.º 3 do art. 112.º do CPPT, declarou manter o interesse na impugnação, requerendo a sua remessa a este TAF – cfr. fls. 50 a 53 e fls. final não numerada do PAT apenso.

“1) Que a Impugnante tenha contratado com a sociedade “C…, Lda.”, com sede em Lagoa, as obras de construção da moradia no prédio correspondente ao artigo 6… da freguesia de Monchique, tendo pago àquela, pelos serviços de empreitada o montante de € 155.000,00, e

2) Que a Impugnante tenha pago, além da quantia identificada em 1), as seguintes quantias, referentes aos seguintes bens e serviços:

- pagamento extra para aquecimento do chão – € 1.000,00

- outros custos de construção – € 3.903,00

- para jardinagem F…, (…) – € 21.300,00

- pagamento extra balaustrada – € 10.000,00

- para vistoria para E... e telefone – € 2.100,00.

Resulta expresso em termos de motivação da matéria de facto que:

“A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, e na posição assumida pelas nos articulados no que tange aos factos considerados admitidos por acordo.

Relativamente aos factos não provados, os documentos juntos pela Impugnante com o requerimento de 07.05.2012 (fls. 66 e sgts) não são suficientes para aferir da existência de um contrato de empreitada entre esta e a sociedade “C…, Lda.”, bem como a conexão existente entre as transferências bancárias efetuadas para G… Broertjes e o pagamento dos custos associados à construção da moradia.”

D) A sociedade “Gabinete T… Organização de Projetos, Lda.” emitiu, em 09.12.2003, à ora Impugnante, a fatura n.º 111, no valor de €238,00 (Esc. 47.715,00), referente a levantamento dos limites dos lotes urbanos n. 18B e 19B, situados no M… – Monchique – cfr. fls. 70 dos autos.

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2006, no montante de €54.153,27.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar:

- Previamente da admissibilidade dos documentos juntos em fase de recurso;

- Se a decisão recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia;

- Se o Tribunal a quo valorou, erradamente, a prova produzida nos autos, competindo aferir do concreto preenchimento dos pressupostos constantes no artigo 640.º do CPC;

- Se incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, ao ter decidido que as despesas atinentes a custos de construção e valorização respeitantes ao bem imóvel não podem ser computadas para efeitos do apuramento da mais valia, por indevidamente suportadas, não resultando, inequivocamente, demonstrada a sua realização e o seu nexo.

Vejamos, então.

Previamente à alteração da matéria de facto e eventual aditamento, e por a mesma contender com a documentação junta com as alegações de recurso cumpre aferir da admissibilidade do visado documento.

A lei processual civil, concretamente o artigo 425.º e bem assim o normativo 651.º do CPC, possibilita a junção de documentos ao processo em fase de recurso apenas quando não tenha sido possível a respetiva apresentação em momento anterior (artigo 425.º, nº1, do CPC) ou quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância (artigo 651.º, nº.1, do CPC);

O STA, por Acórdão proferido em Recurso de Revista (1-Cfr. Acórdão de 27-5-2015, proferido no processo n.º 570/14; Vide, igualmente, o Acórdão do TCA Sul proferido no processo nº 07915/14, de 08 de junho de 2017.) julgou que “são três, e não dois, os fundamentos excepcionais justificativos da apresentação de documentos com as alegações de recurso: (i) quando os documentos não tenham podido ser apresentados até ao termo do prazo para apresentação das alegações a que se refere o art. 120.º do CPPT (encerramento da discussão da causa na 1.ª instância); (ii) quando os documentos se destinem a provar facto posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, por virtude de ocorrência posterior; (iii) quando a sua apresentação apenas se revele necessária devido ao julgamento proferido em 1ª instância”.

Sendo certo que, a verificação das circunstâncias supra identificadas têm, necessariamente, como pressuposto basilar que os factos documentados sejam pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, da circunstância dos documentos cuja junção se pretende visarem a prova dos fundamentos da ação e/ou da defesa e, bem assim da circunstância de o juiz se encontrar vinculado a ordenar o desentranhamento do processo dos que sejam impertinentes ou desnecessários (2-Vide José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.96 e seg.; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.229 e seg.).

Mais importa ter presente, neste particular, que o advérbio “apenas”, utilizado no artigo 651.º, nº 1, do CPC significa, tão-só, que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª Instância, isto é, se a decisão da 1ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento. É entendimento unânime jurisprudencial que deve ser recusada a junção de documentos que visem a prova de factos que já antes da sentença a parte sabia estarem sujeitos a demonstração, sendo certo que não pode servir de pretexto da junção a mera surpresa quanto ao resultado (3-Cfr. Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 312/17.4 BEBJA, de 25 de janeiro de 2018; Vide Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.533 e 534; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.230.)

In casu, o documento junto com as alegações de recurso, consubstancia um contrato apelidado de contrato de empreitada, datado de 16 de outubro de 2002, logo data muito anterior à propositura da presente ação, donde documento que poderia ter sido entregue em data anterior, em nada consubstanciando superveniência objetiva ou subjetiva.

É certo que a Recorrente advoga que a sua necessidade de junção, resultou, tão-só, da elaboração da sentença, na medida em que não foram consideradas as competentes transferências bancárias. Porém, tal alegação não procede porquanto tal documento visa a prova de factos que já antes da sentença a Recorrente sabia estarem sujeitos a prova, e que poderiam ter sido juntos até à aludida data, não podendo, portanto, considerar-se que a junção se tenha tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.

Aliás, tanto assim é que, é a própria Recorrente na sua petição inicial que faz alusão ao evidenciado contrato de empreitada, protestando-o juntar, não corporizando, contudo, qualquer junção, não obstante a expressa notificação por parte do Tribunal a quo nesse e para esse efeito.

Neste particular, atente-se no doutrinado no Acórdão prolatado pelo STJ, no âmbito do processo nº 22946/11, de 30 de abril de 2019, do qual se extrata o seguinte sumário:

“I. Da leitura articulada dos artigos 651.º, n.º 1, 425.º do CPC decorre que as partes apenas podem juntar documentos em sede de recurso de apelação, a título excepcional, numa de duas hipóteses: superveniência do documento ou necessidade do documento revelada em resultado do julgamento proferido na 1.ª instância.

II. No que toca à superveniência, há que distinguir entre os casos de superveniência objectiva e de superveniência subjectiva: aqueles devem-se à produção posterior do documento; estes ao conhecimento posterior do documento ou ao seu acesso posterior pelo sujeito.
III. Quando o acesso ao documento está ao alcance da parte, a instrução do processo com a sua apresentação é um ónus, devendo desconsiderar-se a inacessibilidade que seja imputável à falta de diligência da parte, sob pena de se desvirtuar a relação entre a regra e a excepção ditada, nesta matéria, pelo legislador.
IV. No que toca à necessidade do documento, os casos admissíveis estão relacionados com a novidade ou imprevisibilidade da decisão, não podendo aceitar-se a junção de documentos quando ela se revele pertinente ab initio, por tais documentos se relacionarem de forma directa e ostensiva com a questão ou as questões suscitadas nos autos desde o primeiro momento.” (destaques e sublinhados).

Concluindo, dada a sua impertinência, o aludido documento não pode ser admitido, decretando-se o seu desentranhamento e restituição à Recorrente, com a consequente condenação em custas pelo incidente anómalo a que deu causa, nos termos do artigo 527.º do CPC e 7.º n.º 4 do Regulamento das Custas Processuais (RCP) ao que se procederá no dispositivo da presente decisão.

A Recorrente, ainda de que forma inominada, convoca nulidade por omissão de pronúncia, na medida em que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre dois tipos de despesas, concretamente, as tituladas pelas faturas emitidas pela sociedade “T… Turísticas, Lda”, no montante de €4.000,26 e €10.000,00, os quais respeitam, efetivamente, a serviços prestados na moradia respetiva.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas a apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS (4-Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.)

“[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” .

Vejamos, então.

Compulsado o teor da petição inicial, concretamente, o artigo 29.º, a Impugnante, ora Recorrente, enuncia as despesas que pretende que sejam computadas para o efeito, elencando-as da seguinte forma:

1) SISA €6.288,00

2) Construção da moradia €155.000,00

3) pagamento extra para aquecimento do chão- € 1.000,00

4) outros custos de construção- € 3.903,00

5) para jardinagem F…, Sr. L… € 21.300,00

6) pagamento extra balaustrada- € 10.000,00

7) para vistoria para E... e telefone- € 2.100,00.

Ora, do aludido elenco dimana perentório que a mesma não convocou as despesas tituladas pelas aludidas faturas, logo, como é bom de ver, as mesmas não careciam de emissão de qualquer pronúncia por parte do Tribunal a quo, porquanto não integravam o objeto da lide. Note-se que, todas as despesas que são densificadas no articulado inicial foram objeto de análise, e corporizadas no acervo fático dos autos, enquanto factualidade não provada.

E por assim ser, inexiste a arguida omissão de pronúncia.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (5-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, atentemos, então, se a Recorrente impugnou a matéria de facto, de acordo com os requisitos constantes do artigo 640.º do CPC.

A Recorrente advoga que, inversamente, ao contemplado na decisão recorrida a realidade de facto atinente aos custos de construção no valor de €155.000,00 deveria ter sido corporizada enquanto factualidade assente, convocando, para o efeito, o contrato de empreitada e bem assim diversas transferências bancárias.

Relativamente à demais factualidade computada como não provada a Recorrente não propugna, expressamente, qualquer alteração do probatório, mediante a concreta identificação de meio probatório adicional, limitando-se a advogar erro de julgamento porquanto os documentos carreados eram suficientes para efeitos de concreto cômputo das despesas incorridas, no sentido de que “todas as despesas juntas pela impugnante são aptas a demonstrar que foram efectuadas com a construção do imóvel alienado, pelo que as mesmas devem ser atendidas no cálculo das mais valias”.

Face ao exposto, ter-se-á de considerar que apenas relativamente ao facto elencado como não provado nº1 foram cumpridos os aludidos requisitos, sendo certo que, conforme veremos, a realidade alegada não permite alterar a factualidade asseverada no ponto 1 como não provada, como provada.

Senão vejamos.

Relativamente à convocação do contrato de empreitada, tendo presente que a junção foi previamente rejeitada, o mesmo, naturalmente, não pode servir como meio probatório atinente ao efeito, não cumprindo tecer quaisquer considerandos adicionais remetendo-se, assim, para o expendido anteriormente.

Por outro lado, a mera junção das transferências bancárias sem qualquer outro tipo de prova adicional, obsta a que com base nas mesmas se dê como provado que a Recorrente incorreu em custos de construção, no valor total de €155.000,00.

E isto porque, da análise individual das mesmas apenas se consegue aferir que foram concretizadas várias transferências bancárias a favor de G… Broertjes, no entanto não está minimamente demonstrado a que título essas transferências foram feitas, qual o intuito, inexistindo, tão-pouco, qualquer possibilidade de se estabelecer um concreto nexo financeiro com os evidenciados €155.000,00.

Note-se, ademais, que a Recorrente se limita a proceder à junção de um manancial de informação- após instâncias do Tribunal a quo, e ao abrigo do inquisitório - mas não faz qualquer alocação, devidamente substanciada no espaço e no tempo que permitisse, tão-pouco, materializar e atestar o concreto desiderato da saída dos fluxos financeiros.

De salientar, neste concreto particular, que não releva o aduzido pela Recorrente quanto ao facto da falta da emissão das faturas por parte da sociedade adjudicatária não se encontrar na sua esfera de imputabilidade, na medida em que poderiam ser acionados meios legais atinentes ao efeito, e demonstrada a realização de tais custos mediante um conjunto de prova adicional. Mas a verdade é que, in casu, nada disso foi feito, não sendo, tão-pouco, demonstrada a realização de quaisquer diligências tendentes à sua emissão.

Uma nota final para evidenciar que não procede o aduzido quanto ao facto de a Recorrente não ser proprietária de um outro imóvel em Portugal, por um lado, porque tal realidade não se encontra provada nos autos, e por outro lado, porque a mesma não reveste relevo para efeitos da concreta prova casuística, inequívoca e efetiva das despesas realizadas e em contenda.

E por assim ser, face ao exposto, improcede a alteração ao ponto 1 da matéria de facto, mantendo-se, por conseguinte, inalterada essa asserção fática.

Apreciando.

A Recorrente advoga, desde logo, que os custos de construção no valor de €155.000,00 se subsumem normativamente no artigo 44.º, nº3 do CIRS, estando os mesmos, devidamente comprovados, devendo, assim, ser computados para efeitos do valor de aquisição da moradia.

Mais alega que, deveriam ser considerados os valores despendidos pela Autora a título de levantamento dos limites dos lotes 18 e 19 B, porquanto despesas intrinsecamente relacionadas com o bem imóvel e sua construção e valorização, e cujo pagamento se encontra atestado face ao próprio teor da fatura junta aos autos.

No atinente à vistoria da E... no valor de €2.100,00, entende que o montante foi entregue à Sociedade C…, atestando tal realidade o facto do bem imóvel possuir eletricidade, devendo, por conseguinte, ser computada como despesa de valorização.

Propugna no mesmo sentido quanto ao documento datado de 19 de abril de 2004, porquanto dele se extrai a sua intrínseca ligação e valorização ao imóvel, sendo o mesmo idóneo para efeitos de atestar o seu pagamento efetivo.

Assim o não entendeu o Tribunal a quo, tendo esteado a improcedência relevando, desde logo, que “antes de mais, importa que os encargos e as despesas em causa, para além de efetivamente suportados, e não meramente contratualizados, se mostrem devidamente comprovados” sendo que no caso o ónus era da Impugnante e não foi, minimamente, cumprido.

Densificando, depois, que a questão radica num incumprimento declarativo e era vital que se documentassem “[t]ais alegados encargos, de modo a que ao Tribunal não restassem dúvidas sobre o efetivo dispêndio dos mesmos, e da sua relação com a construção da moradia no terreno adquirido em 2002.”

Sublinhando, adicionalmente, “como já ficou assente em sede da “fundamentação de facto” da presente sentença, o tribunal não considerou tais documentos suficientes para aferir da existência de um contrato de empreitada entre a Impugnante e a sociedade “C…, Lda.”, nem a conexão existente entre as transferências bancárias efetuadas e o pagamento dos custos associados à construção da moradia, considerando, por isso, como não provados os encargos mencionados em 1) e 2).”

Concluindo, assim, que “de todas as despesas que a Impugnante invoca no artigo 29.º da petição inicial, apenas no que se refere ao valor pago a título de Sisa, haverá lugar consideração para efeitos do cômputo das mais-valias tributáveis, sento esta a única despesa necessária e efetivamente praticada, inerente à aquisição, que a Impugnante logrou demonstrar ter suportado.”

Vejamos, então, se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento e se as despesas sub judice deveriam ter sido valoradas e ponderadas para efeitos de cálculo da mais valia, concretamente enquanto elementos a computar para efeitos de determinação do valor de aquisição.

Comecemos, então, por convocar o quadro jurídico atinente ao efeito.

De harmonia com o consignado nos artigos 9.º e 10.º do CIRS, são tributadas em sede de IRS as mais-valias, nele plasmadas, designadamente, os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de “[a]lienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

Mais preceitua o artigo 10.º, nº4, do CIRS, que:

“4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 1”.

No concernente ao cálculo das mais-valias, há que chamar à colação o consignado nos artigos 43.º e seguintes do CIRS, dimanando, desde logo, do nº1 que: “o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.”

Preceituando, por seu turno, o artigo 44.º, nº1, do CIRS que se considera valor de realização o valor da contraprestação, consagrando-se, porém no seu nº2 que para efeitos de cálculo da mais-valias, prevalecerão, quando superiores “[o]s valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.”

Mais cumpre relevar que, no concernente à determinação do valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis, dispõe o artigo 46.º do mesmo diploma legal, que:

“1 - No caso da alínea a) do nº 1 do artigo 10º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.

2 - Não havendo lugar à liquidação da sisa, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.

3 - O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.

4 - Para efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos nºs 1 e 2 deste artigo”.

Por fim há que chamar, outrossim, à colação o plasmado no artigo 51.º, do CIRS, o qual sob a epígrafe de “despesas e encargos”, preceitua que:

“Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem:

a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do nº 1 do artigo 10º;

b) As despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à alienação, nas situações previstas nas alíneas b) e c) do nº 1 do artigo 10º.”

Dimanando, assim, que para efeitos de cálculo das mais-valias, o legislador consagrou que no caso de imóveis construídos pelo próprio sujeito passivo, e para concreto apuramento da determinação do valor de aquisição, que o mesmo corresponde ao valor de aquisição que tiver servido para efeitos de liquidação de SISA ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.

Sendo, outrossim, de computar para efeitos de determinação das mais-valias sujeitas a imposto, que ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens, desde que, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação.

Feito o respetivo enquadramento normativo, e transpondo o mesmo para o caso vertente, entende-se que as despesas em contenda não podem, efetivamente, ser computadas para efeitos do cálculo das mais valias, porquanto não se encontra devidamente demonstrada a sua efetivação, carecendo do respetivo suporte, mormente, em termos de desiderato atinente às mesmas, concreto nexo e correspondente fluxo financeiro.

Atentemos, então.

Relativamente aos custos de construção no valor de €155.000,00, inversamente ao propugnado pela Recorrente os mesmos não são passíveis de subsunção normativa no artigo 46.º, nº3 do CIRS, na medida em que não resulta provado que a Recorrente tenha contratado com a sociedade “C…, Lda.”, as obras de construção da moradia no visado bem imóvel, e, por conseguinte, tenha pago àquela, pelos serviços de empreitada o montante de €155.000,00, conforme atesta a factualidade não provada.

Neste âmbito, e por forma a evitar um discurso e fundamentação repetitiva remete-se, integralmente, para os considerandos vertidos em sede de impugnação da matéria de facto os quais explicitam as razões que estão na génese para a concreta desconsideração dos valores em contenda.

Note-se que, o legislador estatui para efeitos de assunção do valor de aquisição por reporte aos custos de construção, que a mesma tenha de ser materializada, suportada e devidamente comprovada pelo sujeito passivo.

Aliás, tal é a interpretação que se coaduna e harmoniza com a ratio legis subjacente ao próprio cômputo das mais valias, e bem assim ao princípio da realização ínsito nas mesmas e ao princípio do rendimento acréscimo, o qual, como é consabido, é norteador do IRS.

Com efeito, como doutrina Paula Rosado Pereira (6-Estudos sobre o IRS-Rendimentos de Capitais e Mais Valias, Almedina: fevereiro de 2005, pp. 88 e 89.) “As mais-valias correspondem a ganhos ou rendimentos de carácter ocasional ou fortuito, e que não decorrem de uma actividade do sujeito passivo especificamente destinada à sua obtenção, mas relativamente aos quais o princípio da capacidade contributiva determina a sujeição a imposto [Conforme refere ANDRÉ SALGADO DE MATOS, "a tributação das mais valias surge na medida em que a alienação de um determinada bem por um valor superior àquele por que foi adquirido tem por resultado um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito alienante, em relação ao qual princípio da capacidade contributiva reclama a existência de normas de incidência objectiva". In ANDRÉ SALGADO DE MATOS, Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) Anotado, Instituto Superior de Gestão, Lisboa, 1999, p. 163.]”

No respeitante aos valores despendidos pela Autora a título de levantamento dos limites dos lotes 18 e 19 B, e evidenciados na alínea D), da factualidade assente, há, desde logo, que evidenciar que o valor da fatura não corresponde a €47.715,00, mas sim a €238,00 (47.715$00), sendo que, conforme ajuizado na decisão recorrida não se encontra, de todo, certificado o seu pagamento, não tendo sido junto qualquer documento que ateste o pagamento à aludida sociedade, inexistindo, outrossim, qualquer recibo atinente ao efeito.

Inversamente ao advogado pela Recorrente, a menção de pronto pagamento não permite, de forma segura e credível, inferir o seu pagamento e nos moldes preconizados pelo Tribunal a quo.

Logo, também neste âmbito não se vislumbra qualquer erro de julgamento quanto à insusceptibilidade de ponderação das aludidas despesas.

Relativamente à despesa inerente à, alegada, vistoria da E... no valor de €2.100,00, a mesma não pode ser abrangida para efeitos do cômputo da determinação da mais valia, na medida em que, a mesma não resulta, tão-pouco, atestada numa fatura, inversamente ao aduzido pela Recorrente, constando apenas de um documento timbrado da sociedade “C…, Lda”, com data de 05 de junho de 2004, e com uma menção manuscrita a uma alegada vistoria, sem qualquer identificação do visado local.

Acresce, outrossim, e conforme resulta da factualidade não provada, encontramo-nos perante um valor cujo pagamento não se encontra, de todo, atestado, não podendo relevar para esse efeito a alegação conclusiva de que o imóvel se encontrava dotado de eletricidade, quando, ademais, inexiste qualquer prova a atestar essa menção, e sem qualquer documento de suporte que permita fundar um pagamento nesse valor.

Logo, nenhuma censura merece o entendimento do Tribunal a quo que rejeitou tal valor enquanto despesa a ponderar para efeitos da determinação da mais valia.

No respeitante ao documento datado de 19 de abril de 2004, referente a um pagamento extra balaustrada, pelas mesmas razões que as expendidas quanto à vistoria da E..., as mesmas não podem, efetivamente, ser consideradas, porquanto o suporte subjacente mais não representa que um papel timbrado por parte da evidenciada sociedade “C…, Lda”, com uma menção manuscrita a “meter balaustrada”, sem qualquer identificação do local, e sem qualquer comprovação do seu pagamento, conforme resulta, ademais, da factualidade não provada.

Relativamente às faturas emitidas a favor da sociedade “C…, Lda”, e ainda que a sua contestação tenha sido corporizada numa óptica conclusiva e sem apartar, rigorosamente, a fundamentação jurídica constante na decisão recorrida, nenhuma crítica há a apontar à concreta valoração e interpretação propugnada na decisão recorrida secundando-se, assim, o nela vertido no sentido de que “não podendo, por isso, ser consideradas como despesas ou encargos suportados pela ora Impugnante, além de que, repete-se, não resultou provada nos autos a relação jurídica negocial assente num alegado contrato de empreitada celebrado entre a Impugnante e a referida sociedade. Ainda que assim fosse, sempre tais valores haveriam de ser debitados à Impugnante, pelo empreiteiro, através de fatura/recibo emitidos em seu nome.”

No concernente, in fine, aos custos de construção e alegadas transferências bancárias, não cumpre tecer quaisquer outros considerandos, reiterando-se apenas que as mesmas, per se, nada permitem atestar quanto à concreta finalidade e nexo, donde, estabelecer a devida correspondência com o bem imóvel visado.

Face a todo o exposto, e tendo presente que, como visto, subjacente à tributação enquanto mais valias se encontra um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito passivo alienante, que tem como norteador o princípio da capacidade contributiva, daí derivando que ao valor de realização seja deduzido o valor de aquisição, no qual se terão de englobar as realidades que foram, efetivamente, suportadas pelo alienante e por essa via possam ser deduzidas enquanto tal, ter-se-á de concluir que face à prova produzida nos autos, as despesas em contenda não integram, assim, a concreta determinação da mais valia.

Uma última nota para relevar que a tal não obsta, efetivamente, a circunstância de a aquisição redundar num terreno para construção, e ter sido alienada uma moradia, donde resultar provada a sua edificação, na medida em que compete, inequivocamente ao sujeito passivo alienante fazer prova concreta e inequívoca do custeamento e suporte direto das despesas de construção.

Como se sumaria no Aresto do STA, prolatado no processo nº 02782/18, de 09 de dezembro de 2021:

“I - O artigo 46.º n.º 3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), objetivamente, supõe, na sua previsão normativa, as situações de não existirem dúvidas sobre a realidade do imóvel construído e da respetiva responsabilidade/autoria a cargo do sujeito passivo (de IRS).
II - O legislador entendeu ser apropriado facultar uma, específica, fórmula de cálculo, do valor de aquisição, para estes casos típicos, assente no estabelecimento da necessidade, incontornável, de devida comprovação, dos custos incorridos, por parte, única e exclusivamente, do sujeito passivo/contribuinte.
III - Na falta desta devida comprovação, só o sujeito passivo pode ser, eventualmente, prejudicado, ao ponto, extremo, de, apenas, poder subsistir e ser valorado o valor do terreno (não obstante integrar o edificado).” (destaques e sublinhados nossos).

Esclarecendo, ulteriormente, na sua fundamentação jurídica quanto à concreta ponderação dos valores e princípios gizados que:

“[m]esmo que a solução cause alguma incompreensão (como parece ter sucedido com o tribunal recorrido), quando se sabe que, realmente, na inicial parcela de terreno para construção, foi implantado um edifício e que, no momento da alienação, apesar de ter sido transmitida aquela parcela (Alínea A) dos factos provados.), por consubstanciar, à data, a única realidade jurídico-tributária (matricial), tal transmissão haver englobado a construção, aí, implantada, pelo impugnante.
O aplicável art. 46.º n.º 3 do CIRS, objetivamente, supõe, na sua previsão normativa, as situações, como a julganda, de não existirem dúvidas sobre a realidade do imóvel construído (“existência física”, avançada na sentença) e da respetiva responsabilidade/autoria a cargo do sujeito passivo (de IRS). E, por serem de ocorrência frequente (com o gravame de, muitas vezes, essas construções serem transmitidas sem precedente inscrição matricial própria), o legislador entendeu ser apropriado facultar uma, específica, fórmula de cálculo, do valor de aquisição, para estes casos típicos, assente no estabelecimento da necessidade, incontornável, de devida comprovação, dos custos incorridos, por parte, única e exclusivamente, do sujeito passivo/contribuinte. Reflexa e obviamente, na falta desta devida comprovação, só o sujeito passivo pode ser, eventualmente, prejudicado, ao ponto, extremo, de, apenas, poder subsistir e ser valorado o valor do terreno (não obstante integrar o edificado).” (destaques e sublinhados nossos).

Assim, face a todo o expendido anteriormente, não pode ser assacada à AT a aduzida ilegalidade atinente à concreta desconsideração dos custos de construção, e demais despesas convocadas pela Recorrente, na medida em que não resultam preenchidos os pressupostos constantes na lei para essa concreta computação.

E por assim ser, a decisão recorrida que assim o entendeu não padece do erro de julgamento que lhe é assacado, devendo manter-se, na íntegra.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

Ordenar o desentranhamento e restituição à Recorrente do documento junto com as alegações de recurso.

negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida, com todas as legais consequências.

Condenar a Recorrente nas custas do incidente reportado à junção indevida de documentos em sede de instância recursória e nesta instância, fixando-se, quanto àquele primeiro, a taxa de justiça em 1(uma) UC.

Registe e notifique.