l – RELATÓRIO

ZZZ, SUCURSAL DA SOCIEDADE ANÓNIMA FRANCESA ZZZ (anteriormente designado RRR), com os demais sinais nos autos, interpôs ação de impugnação judicial contra a liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, com referência ao ano de 2006, num total de € 417.806,93.

Na impugnação alegou que:

a. O Impugnante realiza operações isentas, que não conferem o direito à dedução do IVA (como sejam a concessão de crédito), e operações passíveis de tributação em sede de IVA (como a locação financeira), que conferem o direito à dedução do IVA;

b. No que se refere às aquisições de bens e serviços que são utilizados pelo Impugnante em operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem este mesmo direito, também designados por «custos comuns», foi adotado o método do pro rata de dedução;

c. No cômputo do pro rata de dedução utilizado pelo Impugnante, relativamente ao ano 2006, incluiu, no numerador e no denominador, as componentes de «amortização financeira», mais os juros e outros encargos da renda dos contratos de locação financeira para efeitos de apuramento da percentagem de dedução;

d. Porém, entendeu a AT que no cálculo da percentagem de dedução (pro rata), apenas se poderá considerar o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing, excluindo a aludida «amortização financeira»;

e. Ao truncar - como o fez - o método de cálculo do pro rata, a Administração Tributária está, de forma arbitrária, casuística e ilegal, a impor restrições ao método de cálculo, violando diretamente a legislação nacional e comunitária nesta matéria;

f. O Ofício-Circulado nº ..., publicado em 30/1/2009, só se aplica para o futuro;

g. As liquidações enfermam, pois, de erro nos pressupostos de direito.

Por sentença de 27.04.2020, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou totalmente improcedente a impugnação.

A ZZZ, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, e, para isso, apresentou as seguintes conclusões:

“1) A sentença recorrida errou ao considerar como não provado que:

“A) Os custos mencionados em 6) respeitam em parte à disponibilização, pelo Impugnante, dos bens objecto dos contratos de locação referidos em 3) e 4).”

2) Conforme resulta do depoimento prestado pela testemunha bem como da documentação junta pelo recorrente ainda em sede de Reclamação Graciosa, existiam efectivamente custos comuns, que respeitavam em parte à disponibilização pelo ora recorrente dos bens afectos a contratos de locação (leasing e ALD)

3) Impõe-se, como tal, alterar a matéria de facto dada como provada dela passando a constar que: “Os custos mencionados em 6) respeitam em parte à disponibilização, pelo Impugnante, dos bens objecto dos contratos de locação referidos em 3) e 4).”

4) A Administração Tributária, ao proceder à liquidação do IVA adicional em causa e, consequentemente, dos juros compensatórios em causa também na presente Impugnação violou o então disposto no artigo 23º, nºs. 1, 2 e 3 do Código do IVA, nos artigos 17º, nº 5, e 19º, nº 1, da Sexta Directiva, nos artigos 139º, 140º e 141º do actual Código do Procedimento Administrativo (correspondentes ao artigo 128º do anterior Código de Procedimento Administrativo), violando sempre e de qualquer forma, o disposto no artigo 103º, nº 3, da Constituição da Republica Portuguesa

5) Como tal, o presente recurso deve ser julgado procedente e provado e, consequentemente, substituir-se a sentença recorrida por Acórdão que determine a anulação das liquidações em causa e respectivos juros compensatórios, pois apenas desta forma será feita

J U S T I Ç A”.

*

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

A Fazenda Pública, doravante “Recorrida”, não apresentou contra-alegações.

*

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido de que o recurso deverá improceder.

*

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

*

São as seguintes as questões a decidir:

a. – A sentença recorrida errou ao julgar não provado que “Os custos mencionados em 6) respeitam em parte à disponibilização, pelo Impugnante, dos bens objeto dos contratos de locação referidos em 3) e 4)”, em vez de julgar esse facto como provado?

b. A sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à ilegalidade do ato tributário, por erro sobre os pressupostos, de que resultou a violação do disposto nos artigos 23º, nºs. 1, 2 e 3 do Código do IVA, artigos 17º, nº 5, e 19º, nº 1, da Sexta Diretiva, 139º, 140º e 141º do atual Código do Procedimento Administrativo (correspondentes ao artigo 128º do anterior Código de Procedimento Administrativo), e 103º, nº 3, da Constituição da Republica Portuguesa?

*

2 – FUNDAMENTAÇÃO

2.A.- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«

1. O Impugnante foi constituído por escritura pública em Junho de 2000, como sociedade anónima, tendo por objecto o exercício da actividade bancária e a locação financeira de bens móveis (conforme o ponto II.3.1 do RIT, junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos, aqui dado por reproduzido).

2. Exercendo a sua actividade, nomeadamente em 2006, colectado no CAE, realizando operações bancárias e financeiras, preponderantemente, a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (conforme o ponto II.3.3.1 do RIT, junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos, bem como, o testemunho de AA, na parte relativa às actividades preponderantes de concessão de crédito e de leasing).

3. No exercício da sua actividade e nomeadamente em 2006 o Impugnante esteve enquadrado no regime normal mensal de IVA e realizou operações que não conferiram a dedução do IVA, bem como, operações que permitiram essa dedução, designadamente, de locação de bens móveis consubstanciadas na celebração de contratos de locação financeira (leasing) - conforme o ponto II.3.3.1 do RIT, junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos.

4. No âmbito das operações de locação mencionadas em 2) e 3), designadamente em 2006, o Impugnante adquiriu determinados bens móveis, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, pagando integralmente o respectivo preço e suportando o IVA, entregando-os ao locatário para seu uso, efectuando a dedução integral desse IVA (conforme os pontos II.3.3.1 e III.2.2.1.1 do RIT, junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos).

5. Na sequência do mencionado em 4), em 2006 os locatários pagaram rendas ao Impugnante, que englobaram uma parte relativa à amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, rendas essas sujeitas a IVA (conforme o RIT junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos).

6. No ano de 2006 o IVA suportado pelo Impugnante nas aquisições de bens e serviços que constituíram custos comuns (custos de aquisição de bens e serviços, como o pessoal, a electricidade e o combustível, afectos simultaneamente à área de leasing e às restantes actividades do Banco) foi deduzido na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deram lugar a dedução (pro rata) - conforme o ponto III.2.2.1.1 do RIT, junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos, e o testemunho de AA, que referiu os aludidos custos comuns).

7. No cálculo da percentagem acima referida em 6), para o ano de 2006, o Impugnante aplicou uma percentagem de dedução provisória, calculada com base no montante de operações efectuadas no ano anterior (2005), que no exercício de 2006 ascendeu a 39% (conforme o ponto III.2.2.1.1 do RIT, junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos).

8. No final do ano de 2006 o Impugnante efectuou o apuramento do pro rata definitivo, que aplicou aos custos comuns acima referidos em 6), o qual se fixou em 33%, originando uma regularização a favor do Estado de parte do IVA previamente deduzido (conforme o ponto III.2.2.1.1 do RIT, junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos).

9. O pro rata provisório mencionado em 7) e o definitivo mencionado em 8) incluíram, nos respectivos numerador e denominador, os componentes de amortização financeira e de juros e outros encargos das rendas acima referidas em 5) – conforme o RIT junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos.

10. Na sequência da Ordem de Serviço n.º ..., de 23/07/2008, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, o Impugnante foi objecto de inspecção ao exercício do ano de 2006 (conforme os pontos II.1 e II.2 do RIT, junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos).

11. Da inspecção referida no facto anterior resultou um Relatório de Inspecção Tributária (RIT), datado de 31/7/2009, do qual consta designadamente o seguinte (vd. o RIT junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos):

«1.4 - Descrição Sucinta das Conclusões da Acção de Inspecção

[…]

1.4.2- Correcções ao Cálculo de Imposto

[…]

I.4.2.2- Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA

I.4.2.2.1- Regularização anual por cálculo do pro rata definitivo (art. 23.º do CIVA) €387.600,06

A percentagem de dedução a aplicar aos custos comuns a toda a actividade do Banco (pro rata) apurada pelo sujeito passivo relativamente ao exercício de 2006, foi corrigida de 33% para 4%, dado o sujeito passivo ter considerado, indevidamente, no cálculo do numerador e do denominador da fracção prevista no n.º 4 do art. 23.º do Código do IVA, a componente amortização financeira incluída nas rendas dos contratos de Leasing.

A correcção da mencionada percentagem de dedução implica uma regularização adicional de IVA a favor do Estado no montante de €387.600,06, a efectuar nos termos do n.º 6 do mesmo artigo.

[…]

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACCÃO DE INSPECÇÃO

II.1- Credencial e período em que decorreu a acção

Na sequência da Ordem de Serviço n.º ..., de 23/07/2008, procedeu-se a uma acção inspectiva ao RRR, contribuinte n.º ..., com sede na Av. ... -... LISBOA. A acção teve início em 11 de Agosto de 2008.

II.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal

O Banco foi seleccionado, de acordo com os critérios de selecção utilizados para as empresas do Cadastro Especial de Contribuintes, de modo a que fosse efectuada uma acção inspectiva de âmbito geral, com incidência no exercício de 2006.

A acção incidiu também sobre o controlo das retenções, apuramento e entregas de imposto (IR, IVA e Imposto do Selo).

II.3 - Outras Situações

II.3.1 - Caracterização da empresa

RRR é um banco privado, constituído por escritura pública no decurso do mês de Junho de 2000, tendo como objecto social o exercício da actividade bancária e a locação financeira de bens móveis.

[…]

II.3.3- Enquadramento fiscal e regularidade da escrita

II.3.3.1- Regime Fiscal

O Banco encontra-se registado para efeitos fiscais na área do Serviço de Finanças de Lisboa 6 (3123), pelo exercício da actividade “Outra Intermediação Monetária”, com o código de actividade 64190.

[…]

Relativamente ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), o Banco é sujeito passivo de imposto nos termos dos artigos 1.º, 2.º e 4.º do Código do imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), estando para o efeito enquadrado no regime normal de periodicidade mensal.

No âmbito da actividade exercida realiza fundamentalmente operações bancárias sujeitas e isentas de IVA, nos termos do n.º 28 do artigo 9.º do CIVA, que não conferem direito à dedução (embora existam algumas operações tributadas, as quais apresentam um valor residual em relação ao total). Paralelamente, realiza operações de locação financeira sujeitas a IVA nos termos do n.º 1 do artigo 4.º e da alínea i) do n.º 8 do artigo 6.º, ambos do CIVA, com direito à dedução do imposto suportado, de acordo com o artigo 19.º do mesmo Código.

No exercício da sua actividade o Banco suporta IVA na aquisição de bens que são objecto de contratos de locação financeira, efectuando a dedução integral (100%) desse imposto segundo o método da afectação real.

Relativamente ao IVA suportado nas aquisições de outros bens e serviços que constituem custos comuns afectos simultaneamente à área de Leasing e às restantes actividades do Banco, o imposto é deduzido apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução (pro rata). Para esse efeito o SP aplica uma percentagem de dedução provisória, calculada com base no montante de operações efectuadas no ano anterior (2005), que no exercício em causa ascendeu a 39%.

No final de cada ano, efectua o apuramento do pro rata definitivo, a aplicar aos custos comuns, o qual se fixou em 33% no exercício em análise, originando uma regularização a favor do Estado de parte do IVA previamente deduzido. Para esse efeito, o SP utilizou o Campo 41 da Declaração Periódica relativa ao mês de Dezembro de 2006. Esta percentagem foi alterada para 4% (ver ponto Ilf.2.2.1), em virtude de, para o cálculo mencionado, se corrigirem os montantes considerados pelo sujeito passivo no numerador e denominador da fracção a que se refere o n.º 4 do art. 23.º do CIVA, designadamente, a amortização financeira constante das rendas relativas a contratos de Leasing.

[…]

III- DESCRICÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECCÔES ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

[…]

III.2.2- Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA

III.2.2.1- Regularização anual por cálculo do pro rata definitivo (art 23.º do CIVA) €387.600,06

III.2.2.1.1- Procedimento adoptado pelo Banco

No decurso do exercício em análise, o RRR adoptou o seguinte regime de dedução do IVA suportado na sua actividade:

- Dedução integral (100%) do IVA suportado com os custos directamente relacionados com a actividade de Leasing ou locação financeira, para a qual é aplicado o método de afectação real;

- Dedução de 39% do IVA suportado na aquisição de bens e serviços afectos simultaneamente à área de Leasing e às restantes actividades do Banco (percentagem de dedução provisória correspondente à percentagem definitiva apurada pelo sujeito passivo para o exercício de 2005).

No final do exercício, o Banco efectuou o apuramento pro rata definitivo para o ano de 2006, o qual se fixou em 33%, a aplicar aos custos comuns afectos simultaneamente à actividade de Leasing e às restantes actividades do Banco (cfr. anexo n.º 4, folha 1);

Na Declaração Periódica relativa a Dezembro de 2006 o Banco procedeu à regularização do IVA dedutível, com base na percentagem de dedução definitiva apurada para o exercício de 2006, efectuando uma regularização de imposto a favor do Estado no montante de €89.318,59, correspondente ao somatório da importância de €66.500,68, apurada de acordo com o disposto no n.º 6 do art. 23.º do CIVA, e da importância de €22.817,90, apurada nos termos da alínea a) do n.º 3 do art. 24.º do mesmo código (cfr. anexo n.º 4, folhas 1 a 4).

III.2.2.1.2- Apuramento do pro rata definitivo para o exercício de 2006

De acordo com o n.º 1 do art. 23.º do Código do IVA, quando o sujeito passivo efectue no exercício da sua actividade transmissões de bens ou prestações de serviços que em parte não confiram o direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução.

Não obstante, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo o método da afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, conforme dispõe o n.º 2 do mesmo artigo.

No exercício em análise o Banco utilizou o método da afectação real, efectuando a dedução integral (100%) do imposto suportado na aquisição de bens e serviços afectos à actividade de Leasing.

Relativamente ao IVA suportado, nas aquisições de outros bens e serviços, afectos simultaneamente à área de Leasing e às restantes actividades do Banco, o imposto foi deduzido apenas na percentagem de dedução (pro rata) prevista no n.º 1 do art 23.º. De salientar que existem sempre despesas comuns e que há impossibilidade prática de determinar a que actividade dizem respeito.

Nestes casos o imposto suportado deverá ser deduzido segundo o método da percentagem de dedução ou pro rata.

A percentagem de dedução referida, de acordo com o que dispõe o n.º 4 do art. 23.º, resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e serviços que dão lugar a dedução nos termos do art. 19.º e do n.º 1 do art. 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo.

Deste modo, o denominador da fracção deverá compreender o valor anual das operações desenvolvidas (IVA excluído), sendo consideradas para o efeito as prestações de serviços e as transmissões de bens, conforme definidas nos artigos 3.º e 4.º do Código do IVA. Por isso, o valor do denominador da fracção deverá resultar do somatório do volume de negócios do RRR, expurgado dos valores que não se enquadrem no conceito de prestação de serviços e transmissão de bens, tal como estas são definidas para efeitos de IVA.

Para efeitos do cálculo do denominador do pro rata foram consideradas pelo Banco as contas de Proveitos #79, #80, #81, #83 e #84, sendo que:

- Os ganhos obtidos com Instrumentos Derivados foram corrigidos pelos valores das perdas da mesma natureza sofridas no mesmo período, até à concorrência dos proveitos obtidos;

- Os valores constantes dos saldos finais das contas de Proveitos foram ainda influenciados pelas especializações contabilísticas efectuadas no final dos exercícios de 2005 e 2006.

Na sequência do procedimento anteriormente descrito, o Banco apurou um volume de negócios para a actividade global (incluindo a actividade de Leasing) no valor de €90.771.078,52, ao qual foram adicionadas as importâncias relativas à amortização do capital incluído nas rendas dos contratos de locação, no valor de €38.114.943,47, considerando no denominador da fracção anteriormente referida o total de €128.886.021,99 (cfr, anexo n.º 4, folha 1).

Importa referir que as operações resultantes de um contrato de Leasing ou locação financeira representam um tipo de operação, de entre vários, praticados pela empresa. Para este tipo de operação determina a alínea h) do n.º 2 do art. 16.º do Código do ÍVA que o valor tributável é o valor da renda recebida ou a receber do locatário.

A renda, no âmbito dos contratos de locação financeira, decompõe-se em amortização financeira e juros ou outros encargos. A componente amortização financeira corresponde à divisão do valor do bem (capital) pelo período do contrato e, segundo a regra de dedução da afectação real, o imposto suportado na aquisição dos respectivos bens é totalmente dedutível. A componente juros e outros encargos, que também compõe a renda, corresponde ao valor acrescentado pela entidade financeira e é registada nas respectivas contas de proveitos.

Assim, no cálculo da percentagem de dedução (pro rata), apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing.

O RRR, no cálculo da referida proporção, considerou no numerador e no denominador da fracção a componente da amortização financeira incluída na renda no âmbito dos contratos de locação financeira. A prática utilizada pela empresa de incluir no cálculo do pro rata a componente “amortização financeira” conduziu a uma percentagem de dedução muito superior àquela que corresponde ao real peso das operações com direito à dedução no conjunto das operações praticadas e provocou distorções significativas no apuramento do imposto dedutível relativo aos denominados custos comuns.

É o que se verifica da análise aos elementos de suporte ao cálculo do pro rata, em que o Banco considerou operações tributadas no total de € 41.486.887,86, o qual inclui a importância de € 38.114.943,47 referente à componente de amortização financeira incluída nos contratos de locação (cfr. anexo n.º 4, folha 1). Ora, para efeitos do cálculo da percentagem de dedução (pro rata), nos termos do n.º 4 do art 23.º do CIVA, e tal como atrás já foi referido, apenas se poderá considerar o montante correspondente aos juros e comissões relativos à actividade de locação financeira tributada, bem como outros proveitos que caiam na esfera do imposto e hajam sido tributados.

Assim, o numerador e o denominador da fracção para efeitos do cálculo do pro rata, a aplicar aos custos comuns a toda a actividade do sujeito passivo, deverão excluir aquela importância, totalizando os montantes de €3.371.944,39 e €90.771.078,52, respectivamente (cfr. anexo n.º 5, folha 1).

Deste modo, o cálculo da percentagem de dedução prevista no n.º 1 do art. 23.º do CIVA foi corrigido de 33% para 4% (cfr. anexo n.º 5, folha 1), de acordo com o n.º 4 do mesmo artigo.

II.2.2.1.3 - Correcção do imposto deduzido via pro rata

Na sequência da correcção anteriormente descrita ao cálculo da percentagem de dedução, e nos termos do n.º 6 do art. 23.º do CIVA, procedemos à correcção do IVA deduzido pelo RRR relativo aos bens e serviços comuns adquiridos ao longo do ano, no valor de €321.419,97. Esta correcção resulta da diferença entre o valor do imposto dedutível apurado pelo Banco, por aplicação da percentagem de dedução definitiva (33%) calculada com referência ao exercício de 2006, €365.753,76, e o valor do imposto dedutível permitido por aplicação da percentagem de dedução agora corrigida (4%), € 44.333,79 (cfr. anexo n.º 5, folha 2, ponto 1.1).

Durante o ano de 2006, o Banco deduziu ainda o montante de € 89.000,81 referente a IVA suportado na aquisição de bens não imóveis do activo imobilizado e apurado por aplicação do pro rata provisório (39%) ao total do imposto incluído no valor de aquisição dos bens em questão, efectuando a competente regularização a favor do Estado, no valor de € 13.692,43, na Declaração Periódica de Dezembro de 2006, aquando do apuramento do pro rata definitivo (33%) (cfr. anexo n.º 4 e anexo n.º 5, folha 2, ponto 1.2).

Note-se que, por se tratarem de bens adquiridos no próprio exercício, a regularização em causa não se enquadra nos termos do art. 24.º do ClVA, sendo obrigatória, por força do n.º 6 do art. 23º do mesmo diploma legal, seja qual for a diferença entre a percentagem de dedução provisória e a definitiva que vier a ser apurada no final do exercício, independentemente das regularizações que posteriormente venham a ocorrer em virtude de variações dos pro ratas definitivos apurados em anos seguintes, de acordo com o previsto no citado art. 24º.

Assim, e nos termos do n.º 6 do art. 23.º do ClVA, procedemos à correcção do IVA deduzido pelo SP relativo aos bens do activo imobilizado adquiridos ao longo do ano, a qual ascendeu a € 66.180,09. Esta correcção resulta da diferença entre o valor do imposto dedutível apurado pelo Banco, por aplicação da percentagem de dedução definitiva (33%) calculada com referência ao exercício de 2006, €75.308,38, e o valor do imposto dedutível permitido por aplicação da percentagem de dedução agora corrigida (4%), €9.128,29 (cfr. anexo n.º 5, folha 2, ponto 1.2).

A correcção ao imposto deduzido pelo RRR, efectuada nos termos do n.º 6 do art. 23.º do ClVA, totalizou o montante de €387.600,06.

O Sujeito Passivo contestou a presente correcção em sede de direito de audição, no entanto não são de aceitar os argumentos apresentados, pelo que a mesma se mantém (ver ponto IX.2.2.1).

[…]

IX.2 - Correcções ao Cálculo de imposto

[…] o RRR, para o apuramento da percentagem de dedução e mensuração do valor correspondente aos custos comuns, suportados a montante, susceptíveis de dedução em sede de imposto sobre o valor acrescentado, fez constar os montantes recebidos a título de amortização financeira dos bens locados, ou seja, consignou no numerador da fracção o valor correspondente às rendas recebidas (capital, juros e outros encargos) e, do mesmo modo, incluiu essa importância no denominador.

Naturalmente que este procedimento, adaptado pela instituição examinada, irá traduzir-se numa divergência entre a percentagem obtida e a dedução que, de acordo com a actividade, global exercida, seria admitida nos termos do disposto nos artigos 19.° e 20.°, ambos do CIVA, até porque, relativamente aos custos específicos componentes do capital amortizado, a Requerente já os tinha considerado para efeitos de dedução por aplicação do método da afectação real, consignado no n.° 3 do art. 23.® daquele mesmo código.

De facto, daqui resulta uma alavancagem ilegítima em termos de quantificação dos valores a deduzir, susceptível de provocar distorção dar tributação e da concorrência.

Para tal, atenta a especificidade destas situações, o critério de repartição dos custos considerados comuns deverá ser efectuado com assentamento no valor correspondente aos juros e outros encargos provenientes quer da actividade de locação financeira, quer da actividade de crédito, excluindo-se, pelos motivos óbvios, os montantes referentes a amortizações de capital.

Assim, em consonância com o que foi dito, os sujeitos passivos deste imposto que utilizem o método da afectação real, deverão, para apuramento do valor a deduzir, adoptar o seguinte procedimento:

Num primeiro momento, proceder à identificação dos bens e serviços que possam ser directamente imputados a cada tipo de operações, sendo certo e pacífico que, relativamente ao imposto contido em bens e serviços exclusivamente utilizados em operações que concedem direito à dedução do imposto, o direito financeiro da dedução será total; e que, quanto às operações que não confiram direito à dedução do imposto, a dedução será nula.

Efectuado o apuramento nos termos supra, cabe, agora, em segunda instância, e relativamente aos bens e serviços que são indiscriminadamente utilizados em operações, quer estas confiram ou não o direito à dedução, fazer a devida imputação de acordo com critérios objectivos devidamente determinados - o pro rata.

Sabendo-se o Banco, no exercício da actividade de locação financeira, faz uso, e consumo, de bens e serviços que são também utilizados em operações isentas (custos comuns), deverá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operação (com e sem direito à dedução) para estimar a afectação desses “inputs” a cada tipo de operação.

Porém, na estimativa desta proporção de custos comuns, apenas devem ser relevados os elementos e valores que excedem “(...) o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, já que através da aplicação do método de afectação real os custos específicos são directamente imputados e o respectivo IVA é integramente dedutível”, entendimento este que é adoptado pela Administração Tributária - e reiterado na informação n.° 1763, de 08 de Setembro de 2008, da Direcção de Serviços do IVA (em anexo n.° 11).

Ora, sendo certo que, nos termos do preceituado na alínea h) do n.° 2 do art 16.° do CIVA, o valor tributável em matéria de contratos de locação financeira, é “(...) o valor da renda recebida ou a receber do locatário”, e que esta, por sua vez, é composta por capital, juros e outros encargos, verifica-se que a componente respeitante ao capital amortizado já foi, por intermédio do método da afectação real, considerada para efeitos de dedução do “input” respeitante ao bem alvo da locação. Como tal, e ainda de acordo com o entendimento vertido na Informação n.° 1763 da Direcção de Serviços do IVA,“(...) apenas os juros (e outros encargos) devem ser considerados, uma vez que estes consubstanciam o resultado financeiro imputável à actividade bancária.

[…]

Em perfeito rigor, a não ser assim, permitir-se-ia um aumento artificiai da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.

[…]

No que concerne aos custos específicos, componente de capital, já a Requerente aproveitou da dedução integral de imposto através do mecanismo previsto no n.° 2 do art. 23.° do Código do ÍVA.

Com efeito, o empolamento artificioso da percentagem de dedução nos termos descritos, porque não correspondendo â verdade das actividades praticadas, traduzir-se-ia numa dedução ilegítima face aos princípios que delimitam o direito financeiro da dedução, possibilitando a subtracção de valores que, não fosse aquela desproporcionalidade, não seria conseguida.

[…]»

12. O Impugnante foi notificado do RIT referido no facto anterior (conforme admite no art.º 11.º da PI e não é controvertido).

13. Na sequência da inspecção referida em 10) e 11), a percentagem de 33% aludida no facto 8) foi alterada para 4%, em resultado de, para o cálculo do pro rata aí mencionado, se corrigirem os montantes considerados pelo Impugnante, excluindo do numerador e do denominador da fracção a que se refere o n.º 4 do art. 23.º do CIVA a componente de amortização financeira mencionada no facto 9) – conforme o RIT junto como doc. da PI e no PAT apenso aos autos.

14. Na sequência da inspecção referida em 10) e 11) foram emitidas pela então DGCI, com data de 1/9/2009 e em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º ..., relativa ao período 06/12, no valor de 380.298,08 Eur, e a liquidação dos respectivos juros compensatórios, com o n.º ..., no montante de 37.508,85 Eur. (conforme liquidações juntas doc.s 1 e 2 da PI, aqui dadas por reproduzidas).

15. O Impugnante foi notificado das liquidações referidas no facto anterior (conforme decorre da alegação na PI, não controvertida).

Factos não provados

A) Os custos mencionados em 6) respeitam em parte à disponibilização, pelo Impugnante, dos bens objecto dos contratos de locação referidos em 3) e 4).

Não existem outros factos não provados com relevância para a decisão.

Motivação da matéria de facto

A convicção do tribunal formou-se na alegação do Impugnante não controvertida, no teor dos documentos não impugnados e na inquirição da testemunha, como referido em cada ponto dos factos provados.

A testemunha AA, economista, que exerce funções na ZZZ desde 2012 e exerceu funções desde 1996 no RRR (que resulta da transição da KKK de instituição parabancária para banco), tendo ambas o mesmo objecto social, o crédito ao consumo e a locação financeira, referiu como actividades preponderantes do RRR o crédito ao consumo e os leasings e alugueres de longa duração (locação financeira e locação operacional).

Disse que a discussão com a AT prende-se com o cálculo do pro rata do IVA das despesas comuns (colaboradores, electricidade, combustíveis… ).

O ponto de divergência nas despesas comuns foi no método pro rata, discordando do cálculo feito pela AT, ao diferenciar a amortização, dos juros e outros encargos.

Quanto ao facto não provado, nenhuma prova foi feita de a utilização dos bens inerentes aos custos em causa ser determinada não só pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira (de que constitui contrapartida o juro pago), mas, também pela disponibilização dos bens objecto desses contratos.»

*

3. De Direito

Impõe-se a este Tribunal o dever de conhecer as questões suscitadas, pela seguinte ordem:

a. – Do erro de julgamento do facto não provado;

b. – Do erro de julgamento da questão relativa à ilegalidade da correção ao pro rata definitivo.

Apreciando:

A. - Do erro de julgamento do facto não provado

A Recorrente (impugnante) alega que a sentença errou ao julgar não provado o facto A, em vez de o julgar provado.

No parecer do Ministério Público junto deste Tribunal consta, além do mais, que “A douta sentença em recurso não sofre de qualquer vício, nomeadamente de erro de julgamento, deficiente apreciação dos factos considerados provados ou violação das normas aplicáveis ao caso”.

Decidindo:

A factualidade levada ao probatório pode ser modificada se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou documento superveniente impuserem decisão diversa, nos termos do artigo 662º do CPC, mas, sendo a mesma objeto de impugnação, esse pedido deve respeitar escrupulosamente os requisitos previstos no artigo 640º do mesmo Código, “sob pena de rejeição”.

O citado artigo 640.º do CPC preceitua que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636º”.

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

De relevar, neste concreto particular, que para efeitos de cumprimento da impugnação da matéria de facto no concreto domínio da prova testemunhal, tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Ora, atentando nas suas alegações de recurso e respetivas conclusões verifica-se que a Recorrente pretende que o facto “Os custos mencionados em 6) respeitam em parte à disponibilização, pelo Impugnante, dos bens objecto dos contratos de locação referidos em 3) e 4)”, que foi julgado “não provado”, seja agora julgado “provado”.

Para isso, alega que a testemunha AA, em sede de inquirição de testemunhas, quando questionada quanto a esta matéria, afirmou que a Recorrente era, em 2006, um sujeito passivo misto, no sentido de que concedia empréstimos bancários, não sujeitos a IVA, e comprava bens (incluindo imóveis) que destinava a locação financeira ou a locação operacional, sujeita e não isenta de imposto. Além disso, afirmou que, sempre que possível, a Recorrente imputava as despesas de acordo com o “método de afetação real” e, como havia despesas comuns a ambos os setores de atividade, como as referentes a eletricidade, combustíveis, instalações e pessoal, usava, apenas quanto a essas, o “método da percentagem, proporção ou pro rata”, referido no artigo 23º do CIVA. Acrescentou que, no cálculo do pro rata, colocava no numerador o valor sem Iva das atividades sujeitas a Iva, e no denominador o total da faturação de todas as atividades, incluindo aqui o crédito e o leasing.

A Recorrente considera que, perante este depoimento, que revelou perfeito conhecimento dos factos e cuja idoneidade é manifesta, merecendo total credibilidade o seu depoimento - conjugado com os documentos juntos com a petição inicial da presente impugnação judicial, o Tribunal a quo deveria ter considerado que foi produzida prova suficiente para que a matéria de facto considerada como não provada seja aditada aos Factos Provados.

Está em causa o seguinte facto:

«Os custos mencionados em 6) [aquisições de bens e serviços que constituíram custos comuns (custos de aquisição de bens e serviços, como o pessoal, a electricidade e o combustível, afectos simultaneamente à área de leasing e às restantes actividades do Banco)] respeitam em parte à disponibilização, pelo Impugnante, dos bens objecto dos contratos de locação [imobiliária]referidos em 3) e 4).»

Quanto a isso, a sentença motivou a matéria de facto nos termos acima transcritos, concluindo que:

«Quanto ao facto não provado, nenhuma prova foi feita de a utilização dos bens inerentes aos custos em causa [comuns] ser determinada não só pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira (de que constitui contrapartida o juro pago), mas, também pela disponibilização dos bens objecto desses contratos.»

Mais à frente (pág. 33), relacionando esse facto com a decisão proferida pelo TJUE no acórdão C-183/1, de 10/7/2014, no caso “RRR vs. Fazenda Pública”, segundo o qual «O artigo 17.°, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva… deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» e que incumbe ao tribunal nacional verificar se é efetivamente esse o caso concreto, a sentença recorrida refere que:

«No caso, face aos elementos constantes do RIT, de onde resulta que o proveito para o Impugnante dos contratos em causa se reflecte na parcela das rendas relativas aos juros, considera-se que a Administração Fiscal, em sede de inspecção tributária, identificou uma situação fática suficientemente sustentada para a aplicação do coeficiente de dedução que aplicou e para, assim, afastar o pro rata aplicado pelo Impugnante.

Como tal, competiria ao Impugnante alegar e provar que a utilização dos serviços comuns foi determinada também pela disponibilização dos bens locados, o que não ocorreu.»

Além disso, a sentença atendeu a que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (artigos 342º, nº 1, CCivil e 74º, nº 1, LGT) e que, no caso concreto, a aplicação deste regime determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência do facto favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que deem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação imobiliária que permitam a disponibilização dos imóveis aos seus clientes) , nos termos do artigo 23º, n.ºs 3, al. b), e 4 do CIVA (pág. 31 da sentença recorrida).

Ora, não se discute nos autos que o banco em causa é um sujeito passivo misto, que, por afetação real, deduz IVA relativamente às despesas diretamente afetas à atividade de locação financeira, sujeita e não isenta, e que não deduz IVA suportado nas despesas diretamente afetas à atividade tipicamente bancária, isenta de IVA, e, além disso, suporta despesas de utilização mista em ambas as atividades, designadamente com eletricidade, combustíveis, instalações e pessoal, relativamente às quais deduzia IVA proporcionalmente, de acordo com o “método da percentagem, proporção ou pro rata”.

Quanto a estas últimas despesas, resulta do depoimento da testemunha que as mesmas se referem indiscriminadamente à atividade bancária, que não confere direito à dedução, e à atividade de locação financeira, mobiliária e ou imobiliária, que confere o direito à dedução.

A AT concorda que é assim, tanto mais que no Relatório já reconhecia que “Relativamente ao IVA suportado, nas aquisições de outros bens e serviços, afectos simultaneamente à área de Leasing e às restantes actividades do Banco, o imposto foi deduzido apenas na percentagem de dedução (pro rata) prevista no n.º 1 do art 23.º.” (facto 11 do probatório, a pág. 12 da sentença).

Sucede que a AT discordou e corrigiu o cálculo do pro rata, não por considerar errado o pressuposto relativo à existência de despesas que só em parte se relacionavam com os contratos de locação financeira em causa nos autos, mas por entender que a fração incluiu indevidamente a parte relativa à aquisição e amortização do capital referente aos imóveis entregues aos clientes ao abrigo dos contratos de locação financeira em causa nos presentes autos.

Portanto, verdadeiramente, a questão-de-facto não consiste em saber se as despesas suportadas na aquisição de utilização mista respeitam em parte à disponibilização dos bens objecto dos contratos de locação, dado que isso está pressuposto nas própria correção efetuada pela AT, mas em saber se, pressupondo que a inclusão desse capital causa distorção no direito à dedução e na concorrência, essa utilização mista foi ou não “sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos”, e não pela disponibilização dos imóveis locados.

Efetivamente, a decisão controvertida assentou na jurisprudência fixada pelo Tribunal de Justiça, no Processo nº C-183/13, de 10/7/2014, Caso Fazenda Pública contra RRR, e na jurisprudência nacional derivada daquela, segundo a qual “um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal” pode obrigar “um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos” (sublinhado nosso), conforme pág. 25 da sentença recorrida.

O ponto 33 do referido Acórdão refere o seguinte: “A este propósito, há que observar que, embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efetivamente esse o caso no processo principal.”.

Nesse sentido, o invocado depoimento da testemunha não permite concluir que a utilização dos serviços comuns foi determinada essencialmente pela gestão e financiamento dos contratos geradores de juro, e não (essencialmente) pela disponibilização dos bens locados.

Pelo que este Tribunal julga procedente a impugnação contra a matéria de facto, dando como provado que a aquisição dos bens e serviços de utilização comum foi, em parte, motivada pela gestão e financiamento dos contratos de locação em causa nos autos. Razão pela qual se determina a eliminação do facto julgado não provado e sua inclusão na matéria de facto julgada provada.

No entanto, conforme referido pelo Acórdão do TJUE que serviu de fundamento à decisão recorrida, compete ao tribunal averiguar a factualidade relevante para a aplicação daquela jurisprudência.

Importaria, portanto, averiguar se a referida aquisição dos bens e serviços de utilização comum foi determinada essencialmente (principalmente) pela gestão e financiamento dos contratos de locação, e não (essencialmente) pela sua disponibilização ao locatário.

Uma vez que a matéria de facto se apresenta insuficientemente fixada, não tendo os autos todos os elementos que permitam a este Tribunal proceder à retificação do probatório, devem os autos baixar à primeira instância para ampliação da matéria de facto, tendo em vista, designadamente, o apuramento dos factos relevantes para a solução da questão de saber se a aquisição dos bens e serviços de utilização comum foi, sobretudo, motivada pelo financiamento e gestão dos contratos de locação em causa nos autos e, tendo em conta essa factualidade, ser proferida nova decisão relativa à questão de fundo.

*

Assim, fica prejudicado o conhecimento da questão relativa à ilegalidade da correção ao pro rata definitivo.

*

4 - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

a. Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

b. Ordenar a baixa dos autos para ampliação da matéria de facto, de maneira a apurar os factos relevantes para a solução da questão de saber se a utilização dos bens e serviços de utilização comum foi, sobretudo, motivada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação em causa nos autos e, tendo em conta essa factualidade, ser proferida nova decisão relativa à questão de fundo.

Sem custas

Registe e Notifique.

Lisboa, em 30 de abril de 2025 - Rui A.S. Ferreira (Relator) – Teresa Costa Alemão – Vital Lopes (Adjuntos).