| Decisão Texto Integral: | A. O Relatório.
1. H..., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto - 2.º Juízo, 1.ª Secção - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1. A fundamentação exigida pelos arts° 51° e 52º do Código do Imposto sobre o rendimento das pessoas Colectivas (vg CIRC), por remissão do art.° 38º do CIRS, não foi minimamente cumprida, existindo flagrante preterição das formalidades legais.
2. As presunções não são consistentes com a realidade dos negócios.
Pelo exposto, e pelo douto suprimento de Vossas Excelências, dando-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão que julgou improcedente a impugnação apresentada pela
aqui recorrente, substituindo-a por acórdão que a julgue procedente e provada, anulando-se na totalidade as liquidações de IVA dos exercícios de 1993, 1994, 1995 e 1996,
Far-se-á a costumada JUSTIÇA.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser rejeitada a impugnação na parte em que teve por fundamento a errónea quantificação por métodos indiciários, já que a recorrente não deduziu prévia reclamação para a comissão de revisão, e ser negado provimento no demais, por se encontrar fundamentado o recurso à avaliação indirecta.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se no caso se verificam os pressupostos para a passagem aos métodos indiciários/indirectos no apuramento da matéria tributável; E se no caso se prova que tenha existido erro ou excesso, na matéria tributável apurada pela AT pelos mesmos métodos.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
a) a impugnante encontrava-se colectada pelo exercício da actividade principal de Comércio, montagem e reparação de alarmes de automóveis, telemóveis e auto rádios e enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade trimestral em 1993 e 1994 e mensal em 1995 e 1996, paralelamente exercia e continua a exercer a de agente comercial, consistente na venda de trens de cozinha, propriedade de terceiros, sendo atribuída pela firma que representa uma percentagem – comissão – do valor das vendas realizadas;
b) por acção dos serviços de Inspecção Tributária foi a impugnante inspeccionada aos exercícios de 1993, 1994, 1995 e 1996 e foram efectuadas liquidações de IVA com recurso a métodos indiciários relativos aos anos de 1993, 1994, 1995 e 1996 nos montantes, respectivamente 5.204.573$00 e 1.434.002$00, 539.022$00 e 1.667.831$00, num total de esc. 8.845.428$00, não conformada com estes valores reclamou para a comissão de revisão que indeferiu na totalidade a reclamação;
c) o recurso ao método indiciário fundamentou-se no relatório de fls. 11 a 23, que aqui se dá por reproduzido, nomeadamente no seguinte:
-verificou-se nos exercícios de 1993 a 1996 que o custo das mercadorias vendidas é superior às vendas;
-em análise à contabilidade constatou-se que os valores registados em serviços prestados correspondem às comissões recebidas, através da actividade de agente comercial;
-todos os valores relativos à actividade de comércio, montagem e reparação de alarmes, telemóveis e auto rádios, encontram-se contabilizados em vendas de produtos, não existindo separação entre valores obtidos através da venda de mercadorias e os valores obtidos pela prestação de serviços de montagem e reparações;
-em análise às facturas de venda e vendas a dinheiro verificamos que aí também não existe discriminação do valor do produto vendido e do valor da respectiva montagem, sendo facturado apenas com a descrição do produto;
-assim encontrou-se para o mesmo produto uma diversidade de preços, pois nele pode estar incluída ou não a montagem, podendo ainda variar o tempo que demorou a montagem, o preço do próprio produto também pode variar caso seja para revenda ou não e dependendo do cliente, como se exemplifica:
N.º Doc. Descrição Data Valor
F. 505 Alarme Piranha M 14/55P 10.1.94 34.482$
F. 510 // 28.1.94 51.724$
VD 385 // 10.1.94 34.482$
VD 386 // 15.1.94 40.000$
VD 388 // 25.1.94 43.103$
VD 545 // 11.1.94 19.656$
VD 547 // 13.1.94 43.103$
VD 552 // 19.1.94 19.656$
VD 556 // 24.1.94 19.656$
VD 561 // 31.1.94 56.793$
d) dado não ser possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, procede-se à determinação do lucro tributável dos anos de 1993 1996 através do recurso ao método indiciário;
e) no apuramento do lucro tributável do ano de 1993, nas vendas de mercadoria determina-se a margem de lucro bruto por amostragem, de mercadorias que não existe montagem, como é o caso dos telemóveis portáteis e outras mercadorias que se encontram discriminadas nas facturas de venda, o valor da mercadoria e o valor da respectiva montagem, obtendo-se uma margem de lucro de 27%, na mercadoria com montagem a margem de lucro é inferior àquela e considerando que no custo das mercadorias vendidas encontra-se englobado o custo com as matérias primas utilizadas nas montagens e reparações, cuja margem de lucro é diminuta, considera-se 20%,
- o contribuinte declarou CMVMC de esc. 76.837.810$00 - vendas presumidas = 92.205.372$00
-Prestação de serviços a quantificação das montagens e reparações teve em conta as horas de trabalho dos electricistas ao serviço do contribuinte, através das folhas enviadas para a Segurança Social, sendo o custo da hora determinado pelas declarações da representante da empresa Hermínia Rodrigues Leite, descontando os dias de falta ao trabalho, 22 dias úteis de férias e considerando ainda 20% de tempos mortos, como valor de serviços inclui também as comissões recebidas pela actividade agente comercial de trens de cozinha que é de esc. 12.356.717$00;
-prestação de serviços declarados ....12.356.717$00
// presumidos ....18.623.717$00
g) no IVA, em 1993, tendo em conta que foi objecto de tributação o valor de esc. 78.300.510$00, falta tributar 32.528.579$00, donde resulta uma liquidação adicional de esc. 5.204.573$00, igual raciocínio foi aplicado nos exercícios seguintes, com os seguintes valores, 1994 = 1.434.002$, 1995 = 539.022$ e 1996 = 1.667.831$, no ano de 1996 não foram encontrados inventários;
h) a liquidação adicional do IVA foi feita em 24.8.98, tendo a impugnante sido notificada em 17.12.98, cujo termo de cobrança ocorreu em 31.1.99;
i) a venda de auto rádios, telemóveis e alarmes englobava a montagem do respectivo aparelho;
j) a impugnante deixou esta actividade em Março de 1996, passando a dedicar-se à actividade de agente comercial de trens de cozinha, deixou a actividade na loja do Porto em Janeiro de 1995, tendo efectuado trespasse das respectivas instalações, não tendo declarado o valor recebido, as instalações de V. N. Gaia foram entregues ao Senhorio.
-X-
Factos não provados:
Não se provou nomeadamente que a actividade secundária, venda de trens de cozinha não tinha qualquer expressão contabilística.
-X-
Fundamentação.
Os factos basearam-se nos documentos juntos aos autos, nomeadamente a acta da comissão de revisão e a fundamentação para a liquidação com recurso a métodos presuntivos, quanto ao depoimento das testemunhas nada de concreto depuseram em relação à questão dos autos, excesso de quantificação da matéria tributável, para além do facto de a ex-empregada de escritório ter esclarecido que o preço de venda de auto-rádios e alarmes incluía a montagem dos mesmos.
4. Para julgar a impugnação judicial improcedente considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que no caso se mostra fundamentado o recurso aos métodos indicários/indirectos para o apuramento do imposto devido, face à falta de organização e incongruências verificadas na contabilidade da impugnante, sobretudo ao nível dos proveitos nas suas diversas actividades, não tendo por outro lado logrado demonstrar qualquer erro ou excesso nessa quantificação da matéria tributável apurada, bem como não tenha sido utilizado um critério adequado nesse apuramento.
A recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, continua a insistir que não existiam os pressupostos para a passagem aos métodos indiciários/indirectos e que a matéria tributável fixada sofre de excesso, antes sendo reais os valores por si, oportunamente, declarados.
Vejamos então.
Desde logo, invoca o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, que na parte em que a impugnante pretende também atacar as liquidações adicionais de IVA por errónea quantificação da matéria tributável com o recurso a métodos indiciários, se encontra tal matéria fora do âmbito da apreciação judicial/jurisdicional por a recorrente, não ter, oportunamente, dirigido contra tais fixações a competente reclamação para a Comissão de Revisão (CDR), como exigia a norma do art.º 86.º da LGT(1).
Porém, só por mero lapso é que se poderá invocar tal falta de reclamação para a CDR, já que a mesma teve lugar, como bem consta na matéria da alínea b) do probatório fixado na sentença recorrida, de acordo aliás, com a respectiva acta da reunião da comissão de revisão, reunida em 29.7.1998, conforme sua cópia constante de fls 59 a 61 dos autos e respectiva informação no mesmo sentido constante de fls 63 no seu ponto 3.
Em suma, inexiste assim, a invocada falta deste pressuposto para tal matéria poder ser conhecida em sede desta impugnação judicial, antes tendo sido observado o pressuposto necessário então previsto na norma do n.º1 do art.º 136.º do CPT, improcedendo a invocada arguição.
4.1. Nos termos do disposto no art.º 16.º n.º1 do CIRC - Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.
2 -
3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.
Nos termos do disposto no art.º 17.º do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do art.º 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
...
Nos termos do art.º 23.º do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
...
Nos termos do disposto no art.º 51.º do CIRC - Aplicação de métodos indiciários:
1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)...
c)...
d)Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.
3 - ...
4 - ...
E a do art.º 98.º n.º3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
E a do art.º 29.º do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...
Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
...
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.º 51.º n.º2 do CIRC, regime que é aplicável aos sujeitos passivos de IRS, por força do disposto no art.º 38.º do CIRS.
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante nas várias alíneas do ponto c) do probatório, apurada pela fiscalização tributária constante do relatório do exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, nenhuma aliás, tendo sido produzida com a virtualidade de a infirmar, já que as duas testemunhas inquiridas, conforme se vê da acta de fls 74 e 75 dos autos, se limitaram a aflorar vagas considerações sobre o âmbito da actividade da impugnante, tendo mesmo a 1.ª testemunha inquirida, confirmado o que no relatório da fiscalização se constatou a este respeito, que a mesma se pautava por uma contabilidade desorganizada, verificou-se além do mais, que nos exercícios de 1993 a 1996 que o custo das mercadorias vendidas é superior às vendas, em análise à contabilidade constatou-se que os valores registados em serviços prestados correspondem às comissões recebidas, através da actividade de agente comercial, todos os valores relativos à actividade de comércio, montagem e reparação de alarmes, telemóveis e auto rádios, encontram-se contabilizados em vendas de produtos, não existindo separação entre valores obtidos através da venda de mercadorias e os valores obtidos pela prestação de serviços de montagem e reparações, em análise às facturas de venda e vendas a dinheiro verificamos que aí também não existe discriminação do valor do produto vendido e do valor da respectiva montagem, sendo facturado apenas com a descrição do produto, assim encontrou-se para o mesmo produto uma diversidade de preços, pois nele pode estar incluída ou não a montagem, podendo ainda variar o tempo que demorou a montagem, o preço do próprio produto também pode variar caso seja para revenda ou não e dependendo do cliente, como se exemplifica:
N.º Doc. Descrição Data Valor
F. 505 Alarme Piranha M 14/55P 10.1.94 34.482$
F. 510 // 28.1.94 51.724$
VD 385 // 10.1.94 34.482$
VD 386 // 15.1.94 40.000$
VD 388 // 25.1.94 43.103$
VD 545 // 11.1.94 19.656$
VD 547 // 13.1.94 43.103$
VD 552 // 19.1.94 19.656$
VD 556 // 24.1.94 19.656$
VD 561 // 31.1.94 56.793$, ou seja, tal contabilidade não tem o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-financeira dos respectivos exercícios da contribuinte, em suma, pela contabilidade não era possível apurar os reais custos e os reais proveitos, não se encontrando por outro lado, em causa, uma ou outra operação deficientemente contabilizada, onde fosse possível proceder a correcções técnicas, mas sim a uma falta generalizada de crédito da totalidade das operações contabilizadas, inquinando, necessariamente, o resultado obtido através dessa contabilidade.
Face a tais anomalias, com as apontadas omissões e insuficiências dessa contabilidade para esses exercícios de 1993 a 1996, não restava outro caminho à AF senão lançar mão de tais métodos indiciários, para calcular e apurar o imposto em falta, através das margens de comercialização que teriam sido praticadas, apuradas por amostragem numa sua parte, e numa outra, tendo por base os valores em que nas facturas emitidas foi discriminado o valor da venda do valor da respectiva montagem, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua real actividade nesses exercícios.
A fundamentação supra, tirada a propósito do IRC, tem igualmente cabimento ao nível do IVA, nos termos do disposto no art.º 82.º do CIVA, igualmente permitindo o recurso a presunções ou estimativas, para apurar o imposto devido, e com base nas operações que o sujeito passivo, presumivelmente efectuou, desde que fundadamente, tenha sido pago um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
4.2. Na matéria da alegação e da sua conclusão do seu ponto 2., continua a recorrente, também, a insurgir-se quanto à quantificação apurada por métodos indiciários/indirectos, pretendendo que esta tenha menor expressão do que a fixada, mercê de várias particularidades que enuncia ao longo daquela peça processual.
Nos termos do disposto no art.º 82.º do CIVA, a utilização de métodos indiciários ou indirectos para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AF, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 40.º n.º1 do CPT e hoje nos art.ºs 99.º da LGT e 13.º do CPPT, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.º 121.º, págs. 267 e 268.
E à Administração Tributária, o ónus de provar os pressupostos de determinação da matéria colectável por métodos indiciários, cabendo-lhe a ela enunciar o critério utilizado na respectiva quantificação, expondo os elementos convincentes em que fez assentar o volume da matéria colectável presumida, em dados objectivos, racionais e fundamentados, extraídos de parâmetros gerais e comuns à situação, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições. Ou seja, encontra-se a AT vinculada, a utilizar critérios na determinação da quantificação da matéria tributável que sejam conhecidos e que segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar(2).
Por outro lado, não podemos deixar de trazer à colação o princípio em que se fundamenta a organização de uma sã contabilidade (art.º 44.º do Código Comercial), segundo o qual todos os factos patrimoniais evidenciados na contabilidade têm de se mostrar descritos e comprovados por meio de escritos comerciais. Ou seja, todo o lançamento contabilístico tem de ter por base um documento de suporte, que não só constitui o respectivo fundamento como, na sua falta, não permite que o facto seja admitido a registo.
Precisamente porque a escrituração comercial constitui um meio de prova em caso de litígio (art.º 44.º do Código Comercial) os registos não devem apresentar-se desfalcados de suporte documental. E também, por outro lado, não devem apresentar irregularidades (art.º 39.º § único do Código Comercial).
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.º 121.º e hoje do art.º 100.º do CPPT - que se nos afigura como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão(3), é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.º 121.º do CPP e hoje o art.º 100.º do CPPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante(4).
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.
A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular os actos de liquidação adicional de IVA por entender que as correcções propostas não têm qualquer aderência com a realidade sobretudo ao nível dos proveitos, e que a partir de Março de 1996 deixou de existir o serviço de montagens e reparações de alarmes, telemóveis e auto-rádios, e aí residir o erro ou excesso na quantificação da matéria tributável.
Cabia, com efeito, à mesma, para obter a almejada anulação das liquidações, ter provado tais factos, como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se dizia na norma do art.º 127.º n.º1 do CPT e hoje na do art.º 108.º n.º1 do CPPT, tendo em vista obter a pretendida anulação(5).
Cabia à impugnante alegar tal matéria como o fez - cfr. art.º 3.º e segs da sua petição inicial - mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria, a do art.º 342.º do CC, que dispõe que «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado», princípio que hoje encontra expressa guarida na norma do art.º 74.º n.ºs 1 e 3 da LGT.
Para apuramento dessa quantificação, no apuramento do lucro tributável dos anos de 1993 a 1996, nas vendas de mercadoria determinou-se a margem de lucro bruto por amostragem, de mercadorias em que não existe montagem, como é o caso dos telemóveis portáteis e outras mercadorias que se encontram discriminadas nas facturas de venda, o valor da mercadoria e o valor da respectiva montagem, obtendo-se uma margem de lucro de 27%, na mercadoria com montagem a margem de lucro é inferior àquela e considerando que no custo das mercadorias vendidas encontra-se englobado o custo com as matérias primas utilizadas nas montagens e reparações, cuja margem de lucro é diminuta, lançou-se mão da margem de 20%, como o contribuinte declarou CMVMC de esc. 76.837.810$00, as vendas presumidas importam em 92.205.372$00, na prestação de serviços a quantificação das montagens e reparações teve em conta as horas de trabalho dos electricistas ao serviço do contribuinte, através das folhas enviadas para a Segurança Social, sendo o custo da hora determinado pelas declarações da representante da empresa Hermínia Rodrigues Leite, descontando os dias de falta ao trabalho, 22 dias úteis de férias e considerando ainda 20% de tempos mortos, como valor de serviços inclui também as comissões recebidas pela actividade agente comercial de trens de cozinha que é de esc. 12.356.717$00, sendo o valor da prestação de serviços declarados de 12.356.717$00 e os presumidos de 18.623.717$00, procedeu-se à tributação da diferença.
Critérios que à partida se nos afiguram razoáveis e equilibrados para o fins em vista, tendo observado as principais diferenças nos sectores onde existia montagem de equipamentos e onde não existia (desta forma tendo baixado a margem de 27% encontrada nestes por amostragem para a de 20%, por força da consideração daqueles em que existia montagem e que era mais baixa), tendo tomado em conta o custo com as matérias primas utilizadas nas montagens e reparações, para além de ter considerado que a impugnante deixou de exercer a actividade de venda e montagem de alarmes, auto-rádios e telemóveis em Março de 1996 e de ter cessado a sua actividade comercial na loja do Porto em Janeiro de 1995 _ cfr. matéria da alínea j) do probatório - como tais aptos a servir de padrão de mensuração da prestação dos serviços que terão sido omitidos à sua contabilidade, sendo mesmo uma parte baseada em elementos fornecidos pela própria impugnante (como o custo da hora de trabalho cujos montantes declarou à perita da fiscalização conforme cópia do auto a fls 25 dos autos e que foram os utilizados), a menos que a impugnante tivesse vindo a efectuar a prova da desadequação de tal critério e/ou que no caso a realidade era diversa, tendo sido outros os valores verificados, e como tal, a liquidação padecia de excesso na quantificação.
Mas tal prova a não fez a ora recorrente, já que apenas veio arrolar duas testemunhas, cujos depoimentos, como acima se analisou, dada a sua vaguidade, não são de molde a infirmar os indícios fundados apurados pela AT e donde foram extrapolados os resultados obtidos, desta forma não se provando qualquer excesso na quantificação da matéria tributável fixada ou que o critério utilizado pela mesma não seja o adequado para o fim em vista.
E não tendo feito tal prova e nem tendo mesmo chegado a colocar em dúvida séria, fundada, os pressupostos de facto em que a Administração Fiscal se fundou para concluir pela existência daquelas margens de comercialização e consequentes proveitos presumidos, a causa tem de ser decidida contra a impugnante, como bem se decidiu na sentença recorrida, que assim deve ser confirmada.
Também, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 292, nota 7., se pronunciam em igual sentido: "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.º 342.º do Código Civil)"...
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação(6).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante(7).
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que os proveitos omitidos se cifram nos montantes apurados pela AT e que à partida se não vislumbram que estejam errados, afigurando-se-nos antes, como razoáveis, como antes se analisou e concluiu.
Por sua vez, cabia à recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro ou excesso nessa quantificação por métodos indirectos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tais anos de 1993 a 1996, os proveitos omitidos não tinham a dimensão quantitativa estimada pela AF, mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.
Na sua petição, a recorrente, articula factos com a virtualidade de pôr em dúvida aqueles pressupostos em que assentou a liquidação, como acima se disse - cfr. art.ºs 3.º e segs. Contudo, pela prova testemunhal produzida, e a prova documental junta, acima analisada, encontra-se longe de colocar em dúvida séria, fundada, tais pressupostos, não sendo por isso também caso de aplicação do disposto nos art.ºs 74.º n.º3 e 100.º do CPPT, com a anulação dos actos de liquidação.
Acresce, que para a recorrente seria muito mais fácil fazer a prova da existência de uma menor dimensão dos proveitos omitidos na prestação dos serviços da sua actividade e venda das mercadorias, do que para a Administração Fiscal fazer a prova desta dimensão, já que ninguém melhor do que a impugnante saberá a forma como terá desempenhado o exercício das suas actividades nos mesmos, que por serem factos pessoais àquela, melhor do que ninguém poderia ter vindo trazer aos autos as provas concretas dessas actividades, como lhe cabia, ou seja, porque é que nesses exercícios os proveitos totais obtidos não poderiam a dimensão quantitativa encontrada pela AT.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso, e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em doze UCs.
Lisboa,27/09/2005
(1) De resto nunca poderia ser esta a norma aplicável porque a reunião da comissão de revisão ocorreu em data anterior a 1.1.1999, e só nesta data entrou em vigor a LGT (cfr. art.º 6.º do seu Dec-Lei preambular).
(2) Entendimento que traduz jurisprudência firmada, designadamente deste Tribunal, como se pode ver nos acórdãos n.ºs 6388/02 e 1042/03, de 18.6.2002 e 27.1.2004, respectivamente.
(3) In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
(4) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.º 17 914.
(5) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 4.4.1995, recurso n.º 62 872.
(6) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479
(7) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2 417/99, de que o aqui relator ali foi adjunto. |
