Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:455/13.3 BEALM
Secção:CT
Data do Acordão:06/01/2023
Relator:JORGE CORTÊS
Descritores:IVA.
DEDUÇÃO.
OMISSÃO DE FACTURA.
Sumário:O exercício válido do direito à dedução do imposto suportado pressupõe a existência de facturas que contenham as prescrições legais adequadas à identificação da prestação em causa, bem como a comprovação da actividade económica justificativa da ocorrência do IVA suportado e devidamente liquidado.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO
I- Relatório
T.........- Sociedade ………………………, Lda., veio deduzir impugnação judicial contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º …………730, relativa ao período 08/12T, no valor de €18.164,00 e contra a liquidação dos respectivos juros compensatórios n.º 12130731, no valor de €1.902,99, emitidas na sequência de acção inspectiva e das correções propostas no Relatório elaborado pelos Serviços da Inspeção Tributária. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença datada de 17/11/2017, incorporada a fls. 356 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), julgou a impugnação improcedente e, em consequência, absolveu a Fazenda Publica do pedido. A sociedade Impugnante interpôs recurso jurisdicional, tendo nas suas alegações, insertas a fls. 415 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), aduzindo as seguintes conclusões:
«1ª) Contrariamente ao decidido na douta sentença, a AT não se limitou a efectuar “correcções meramente aritméticas” à declaração de IVA da Impugnante;
2ª) A AT efectuou um juízo subjectivo sobre os factos tributários que sustentam a liquidação, com base na insuficiência dos elementos da contabilidade da Impugnante;
3ª) Porém, a insuficiência dos elementos da contabilidade para demonstrar os factos tributários é fundamento para recorrer à avaliação indirecta e não às correcções meramente aritméticas;
4ª) Competindo à AT demonstrar os pressupostos da sua actuação, o que, porém, não fez, sendo consequentemente ilegítima a sua actuação;
5ª) Independentemente disso, o certo é que a actuação da AT é ilegítima, mesmo que estivessem em causa correcções meramente aritméticas;
6ª) A AT não demonstrou que existem indícios sérios de que a operação correspondente à factura não corresponde à realidade
7ª) Bem pelo contrário, reconhece-se expressamente na douta sentença que, no caso concreto, a AT não suscita a falsidade das facturas contabilizadas, estando apenas em causa a quem as mesmas se destinaram;
8ª) Mas, mesmo que assim se não entenda, o certo é que os elementos recolhidos nos autos permitem concluir que a Impugnante demonstrou a quem se destinaram as obras;
9ª) Contrariamente ao que se conclui na sentença, a identificação das obras nos autos de medição, conjugada com os contratos de subempreitada em que se identificam essas mesmas obras, permite dar por assente que as obras realizadas pela M…………. se destinaram à C…………….;
10ª) Consequentemente, não podem manter-se os factos a) e b) dados por não provados na douta sentença recorrida;
11ª) Estando identificado o destinatário dos trabalhos realizados, sempre se teria de se concluir que o IVA é devido pelo adquirente e não pela Impugnante, por se tratarem de trabalhos de construção civil e os mesmos terem sido adquiridos por uma sociedade que pratica operações que conferem direito à dedução;
12ª) Por tudo, pois, contrariamente ao decidido na douta sentença, o acto impugnado não pode manter-se na ordem jurídica;
13ª) Decidindo como decidiu, a douta sentença recorrida violou, designadamente, as normas dos artigos 74º, 75º, 81º, 83º, 85º, 87 e 88º da LGT e artigo 2º nº 1 al. j) do CIVA.
Termina, pedindo a revogação da sentença recorrida.
X
Não há registo de contra-alegações.
X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
X
Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
X
II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
1. Com data de 04/07/2005 foi celebrado um contrato designado de “Contrato de Subempreitada” entre a C……..– Técnica de ………….., Lda. e a T......... – ……………., Lda. do qual consta que a primeira é adjudicatária da obra denominada “Grupo de Obras – Avª …………..; Infante …….e R-4 ……………” por força dum contrato celebrado com a “S……….. e C………….., Lda.”, e que adjudica à segunda que se obriga a executar os trabalhos e o fornecimento de materiais e equipamentos de “Pavimentos e isolamentos”, no valor de € 60.750,00 (cfr. doc. junto a fls. 54 a 57 dos autos);
2. Com data de 04/07/2005 foi celebrado um contrato designado de “Contrato de Subempreitada” entre a T......... – Pinturas ……………., Lda. e a M……….– Manutenção ………….., Lda. do qual consta que a primeira é adjudicatária da obra denominada “Grupo de Obras – Avª D. …………..; Infante …………. e R-4 ……………” e que adjudica à segunda que se obriga a executar os trabalhos e o fornecimento de materiais e equipamentos de “Pavimentos e isolamentos”, no valor de € 46.770,00 (cfr. doc. junto a fls. 49 a 52 dos autos);
3. Com data de 05/03/2005 foi celebrado um contrato designado de “Contrato de Subempreitada” entre a T......... – …………., Lda. e a M…………….. – Manutenção ………….., Lda. do qual consta que a primeira é adjudicatária da obra denominada “Leça ………..” e que adjudica à segunda que se obriga a executar os trabalhos e o fornecimento de materiais e equipamentos de “Pavimentos e isolamentos”, no valor de € 23.000,00 (cfr. doc. junto a fls. 58 a 61 dos autos);
4. Com data de 09/03/2007 foi celebrado um contrato designado de “Contrato de Subempreitada” entre a C…….– Técnica de ………………, Lda. e a T......... – ………………, Lda. do qual consta que a primeira é adjudicatária da obra denominada “Leça ……………..” por força dum contrato celebrado com a empresa “António ……………., S.A.” e que adjudica à segunda que se obriga a executar os trabalhos e o fornecimento de materiais e equipamentos de “Pavimentos e isolamentos”, no valor de € 28.500,00 (cfr. doc. junto a fls. 63 a 66 dos autos);
5. Em 29/10/2007 a M……….- Manutenção ………………, Lda. emitiu a sua factura nº 0053 à T......... – ………………., Lda. da qual consta no descritivo o seguinte: “Por trabalhos de isolamento de paredes e execução de pavimentos Reparação de Pavimentos diversos Isolamentos diversos” no montante global de € 72.050,00 (cfr. doc. junto a fls. 103 dos autos);
6. A factura identificada no ponto anterior contem ainda as seguintes menções: “IVA devido pelo Adquirente”, bem como: “Os serviços facturados foram colocados à disposição do Adquirente em 29/10/2007, conforme Alínea f) do Artigo 35º do CIVA” (cfr. doc. junto a fls. 103 dos autos);
7. Com data de 09/04/2008 foi celebrado um contrato designado de “Contrato de Subempreitada” entre a C………… – Técnica …………….., Lda. e a T......... – ……………………, Lda. do qual consta que a primeira é adjudicatária da obra denominada “Centro de Logistica e Carga Aérea do Aeroporto Francisco Sá Caneiro” e que adjudica à segunda que se obriga a executar os trabalhos e o fornecimento de materiais e equipamentos de “Pavimentos e isolamentos”, no valor de € 25.500,00 (cfr. doc. junto a fls. 45 a 48 dos autos);
8. Com data de 11/04/2008 foi celebrado um contrato designado de “Contrato de Subempreitada” entre a T......... – …………………, Lda. e a M……………. – …………………………….., Lda. do qual consta que a primeira é adjudicatária da obra denominada “Centro de Logistica e Carga Aérea do Aeroporto Francisco Sá Caneiro” e que adjudica à segunda que se obriga a executar os trabalhos e o fornecimento de materiais e equipamentos de “Pavimentos e isolamentos”, no valor de € 19.800,00 (cfr. doc. junto a fls. 40 a 43 dos autos);
9. Em 30/12/2008 a M…….. -Manutenção ………………………., Lda. emitiu a sua factura nº 0054 à T......... – …………………, Lda. da qual consta no descritivo o seguinte: “Por trabalhos de isolamento de paredes e execução de pavimentos Reparação de Pavimentos diversos Isolamentos diversos” no montante global de € 15.000,00 (cfr. doc. junto a fls. 104 dos autos);
10. A factura identificada no ponto anterior contem ainda as seguintes menções: “IVA devido pelo Adquirente”, bem como: “Os serviços facturados foram colocados à disposição do Adquirente em 30/12/2008, conforme Alínea f) do Artigo 35º do CIVA” (cfr. doc. junto a fls. 104 dos autos);
11. Em 30/12/2012 foi elaborado o Relatório Inspectivo Final do qual consta o seguinte: “(…) II - 2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL
A presente acção de âmbito parcial visa a análise do pedido de reembolso de IVA no montante de € 8.138,44 apresentado na DP de 09-09T, tendo o crédito origem, essencialmente, no facto da base tributável de 2008 apresentar 45,85% de operações activas, sem liquidação de IVA, com inversão do sujeito passivo, cfr.art. 2º nº 1 aI. j) do CIVA. Apresenta-se em (anexo 1 folha 1 e 2) O mapa das Declarações Periódicas de IVA e a Demonstração de Resultados.
II - 3. OUTRAS SITUAÇÕES
O IVA dedutível do imobilizado representa 17,23% do valor do reembolso. A empresa cessou a actividade em 2008-12-31, tendo-a reiniciado em 2009-09-30, aparentemente apenas para solicitar o reembolso, apresentando-se no entanto inactiva até à data do pedido de reembolso. Questionada sobre o destino dado ao imobilizado (anexo 2, folha 1 e 2), obtivemos a resposta (anexo 3 folha 1 a 3), referindo que foi efectuada a venda de uma viatura (Ford Transit, mat. ………….., em estado de uso à empresa “M………… - MANUTENÇÃO ………………………………. LDA.” NIPC: ……………., e os restantes bens que já não existiam foram abatidos.
III - DESCRICÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Analisado os elementos constantes na IES (Informação Empresarial Simplificada) anexo A, verifica-se que em 2008, a variação negativa da produção releva o valor de € 75.820.00. Questionado sobre o porquê deste valor (anexo 4, folha 1 e 2), e a ausência de proveitos que comprovem o destino e a facturação desses valores, foi-nos esclarecido (anexo 5), que - esse valor elevado da referida Produção em Curso se deve ao facto da empresa ter necessidade de apresentar lucro para a obtenção de crédito bancário”.
No entanto, nunca esclareceu a necessidade de ter adquirido os serviços constantes na conta 62 - Fornecimentos e Serviços Externos, com Inversão, à referida “M…………. - ………………………. LDA.”, NIPC: ………………. (anexo 9, folhas 1 a 5), pelas Facturas nºs 53, de 2007-10-29, por € 72.050.00 (sem qualquer indicação de obra, local, horas, orçamentos. autos de medição, etc., apenas obras diversas, em completa infracção ao art. o 36º nº 5), e 54, de 2008-12-30 (com mais de um ano de intervalo, não teve mais nenhuma obra ... ), por € 15.000.00 (também, sem qualquer indicação de obra, local, horas, orçamentos, autos de medição, etc., apenas obras diversas, em completa infracção ao artº 36º nº 5), e sem ter facturado seja a quem for! Note-se que a obtenção de esclarecimentos relativos à produção em curso de 2008 não foi fácil, tendo sido feitas as diligências que se passo a citar: a) Carta, datada de 13-04-2010, dirigida à empresa T......... (anexo 6. folha 1 a 4), tendo sido devolvida com indicação desconhecido. b) Carta, datada de 13-04-2010, enviada ao Administrador da empresa Sr. ……………… (anexo 7, folha 1 a 2). sem obtenção de qualquer resposta. c) Novos e-mails enviados ao TOC, em 12-05-2010 e 14-06-2010, reforçando o envio dos documentos solicitados. (Anexo 8 folha 1 e 2). d) Dada a ausência de contactos efectuamos alguns contactos telefónicos sem qualquer resposta concreta relativamente ao ponto em questão. e) Finalmente, obteve-se resposta sobre a natureza, valores e identificação das Obras em Curso, em 2010-10-15 (anexo 10, folhas 1 a 3), mas por outra empresa C……….. - TÉCNICA ………………………, LDA, NIF ……………., (possuindo sócio comum com a M………….), apesar de não totalizar o valor declarado, tem incoerência de nomes, falta de NIF, e até indica um cliente, em 2007, falecido em 2004-11-01. f) Em 2010-10-18 solicitaram-se os Números de Contribuintes dos clientes a que diz respeito as obras em curso (anexo 11). g) Em 2010-10-20, recebemos a comunicação dos NIF (anexo 12), constatando-se que o cliente falecido afinal era uma empresa em liquidação. H) Nessa mesma data, através de e-mail (anexe 13 folha 1 e 3) foi-nos enviada uma carta da Sociedade de Advogados, “P……… …………… & ASSOCIADOS”, à T........., em que informam que aqueles clientes são considerados incobráveis: a. Como fosse possível aceitar uma carta de advogadas como justificação de incobrabilidade; b. Como não fosse obrigatória a emissão de Facturas pelos serviços prestados; c. Como não fosse necessária a instauração de um processo de execução, e de estar suspensa a instância, cfr. artº 78º nº 7 al. a), ou em alternativa, como não fosse necessário que esses créditos fossem reconhecidos num processo de insolvência, com trânsito em julgado, cfr. artº 78º nº 7 alo b) do CIVA. d. E que em todo o caso, não fosse comunicado aos adquirentes (ou administradores de insolvência) a anulação da parte do IVA, cfr. artº 78.º nº 14 do CIVA. No sentido de colaboração do artº 59º da LGT e artº 9º do RCPIT, foram solicitados aos sujeitos passivos acima referidos: a) S………….. & C………. - ……………….., LDA, NIPC: …………………., por Oficio nº 35737, de 20-10-22, em anexo 14, tendo a mesma sido devolvida, com a referência "mudou-se"; b) ANTONIO …………………….., SA, EM LIQUIDAÇÃO, NIPC: ………………………, por oficio nº 35734, de 2010-10-22, em anexo 15 (folha 1 e 2), sem se obter qualquer resposta; c) A ………………………………,. LDA, NIPC: …………………., por ofício nº 35439, de 2010-10-19, em anexo 16 (folha 1 e 2), que obteve resposta do TOC (anexo 17, 1 e 2) referindo que não conhece a empresa T........., mas sim a C……………., tendo enviado conta corrente, informado ter sido a obra debitada à empresa F ………………….., SA NIF: ……………….. (anexo 18). Em conclusão, não foi possível obter qualquer informação, ou prova, da existência das referidas obras, desconhecendo-se quais as obras, locais, nº de horas, orçamentos, autos de medição, etc., (obras diversas não é nada), em que suportaram custos da empresa M……………., nem quem seriam os clientes! Analise dos anexos O e P: Para complemento da informação faz-se uma análise aos anexos O e P, no nosso sistema informático, em que verificamos que: a) a empresa C…………….. foi cliente de 2006, tendo sido apresentados o extracto de conta corrente e cópia de facturas "o seu fornecedor T........., (anexo 19 folha 1 a 8). b) a empresa M…………… foi fornecedor de 2007, cfr. anexo 20, e anexo 9; c) as 2 empresas – C…………. e M…………, possuem sócios comuns e a mesma morada. As empresas T......... E M………….., possuem o mesmo TOC.
CONCLUSÃO:
Desconhecendo-se quais as obras, locais, nº de horas, orçamentos, autos de medição, etc., (obras diversas não é nada), em que suportaram custos de uma empresa M………….., desconhece-se se teriam direito à dedução: 2. Desconhecendo-se quais os clientes, e estando em falta a respectiva Facturação, relativamente às alegadas Obras em Curso, apenas se pode concluir que as mesmas foram afectas ou a uso próprio dos sócios ou de terceiros, pelo que está em falta de IVA liquidado, mesmo que posteriormente viesse a ser considerado incobrável pelos processos correctos.
Tendo em conta o referido valor das Obras em curso, em 2007-12-31, de € 75.820.00, que se desconhece o destino, e a Factura de 2008-12-30 da M………….. de € 15.000,00, que se desconhece igualmente o destino, no total de € 90.820,00 considera-se que, mesmo sem acrescer qualquer margem de lucro, está em falta, a 20%, o valor de € 18.164,0, com referência à primeira data de cessação, isto é, 2008-12-31, ou seja, o período de 08.12T; 4- E em face da omissão desses € 90.820,00 considera-se que o resultado fiscal em IRC de prejuízo de (€ 82.532,34), passa para lucro de € 8.287,66. (…)
VIII- OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES
Não obstante as correcções propostas, somos de deferir o valor do reembolso.
De acordo com o art.º 60º da LGT e art.º 60º do RCPIT, vai o contribuinte ser notificado para exercer o Direito de Audição.
IX - DIREITO OE AUDIÇÃO
Em 28-04-2011, vem o contribuinte efectuar o Direito de Audição por carta dirigida a esta Direcção de Finanças (anexo 21, folha 1 a 31). 1 - Exposição do contribuinte: • Em termos de IVA:
No que respeita á não emissão de facturação, refere o contribuinte, que a “não emissão de facturas, foi um acto de gestão pois sabiam que os clientes da C……………, não estavam a efectuar o pagamento, “Tanto mais que se as mesmas fossem passadas, seria IVA devido pelo adquirente”. Em anexo á exposição do Direito de Audição, enviaram cópias dos contratos de adjudicação de obra, preços unitários e autos de medição, que descrimino:
• Contratos de Empreitadas:
Obra do Aeroporto Sá Carneiro
1 - Entre T......... e M………, relativo ao “Centro de Logistica e Carga Aérea do Aeroporto Sá Carneiro” datada de 11/05/2008.
2 - Entre C......... e T........., relativo á obra referida no ponto anterior - datada de 09/04/2008.
Obras na Av. D. …………..; Infante …….. e R_4 ………………….
1 - Entre T......... e M......., relativo ao “Grupo de Obras – Avª ………, Infante ………. e R-4 ……….., datada de 4/7/2005.
2 - Entre C......... e T........., datada de 4/7/2005.
Obra Leça ……..
1-Entre T......... e M......., datada de 05/03/2007,
2-C......... e T........., datada de 09/03/2007
• Em termos de IRC:
No que respeita ao IRC, consideram que o mesmo não é devido, sem apresentarem qualquer fundamento.
2 • Parecer da Administração Fiscal:
Analisando a exposição do contribuinte, somos de considerar o seguinte:
O valor negativo de € 75.620,00 no exercício de 2008, relativo á variação negativa da produção, resulta da não emissão de facturas, conforme já referido, no presente relatório.
Consideramos que a não emissão de facturas não é correcta, porque obrigatória, pois independente de o cliente ter condições de pagamento ou não, as facturas têm que ser emitidas, conforme preconiza o artº 36º do CIVA, sendo nelas que se pode expressar a regra da Inversão se for esse o caso. De referir que as fotocópias dos contratos enviados, provam somente uma possibilidade das obras terem sido efectuadas, mas em caso algum apresentam quais os valores que deixaram de ser facturados, por cliente, em que obras, etc., pelo que poderão até estar em causa valores superiores aos detectados Inicialmente.
A taxa de IVA é data da cessação em 31/12/2008, era de 20%, e não de 21 % dado a referida taxa ter sido alterada em 2008-07-01. A correcção em IVA será de €18.164,00. • Quanto à correcção de IRC, é apenas a inscrição dos proveitos inerentes aos custos declarados. De referir que somente a empresa C......... e M....... possuem como Administrador e Gerente respectivamente o Sr. A …………………….., sendo indicado no nosso sistema informático a mesma morada, cfr. Anexo 22. De referir também que a T......... e a M....... possuem o mesmo TOC, cfr. Anexo 22.
Consideramos assim que o Direito de Audição efectuado pelo contribuinte, não apresenta quaisquer factos novos, que já não fossem conhecidos no projecto de relatório, nem altera a posição inicial de correcções.
No entanto, considera-se uma redução das correcções do IVA, dado que a taxa aplicada de 21% foi alterada para 20%, face à redacção da Lei nº 102/2008, de 20/06, em vigor desde 01-07-2008, passando a Liquidação adicional de IVA, do período 0812T, para o valor de € 18.164,00, sem alteração dos fundamentos e cálculos efectuados, e sem necessidade de novo direito de audição.
É de esclarecer que a correcção ao Lucro Tributável da Mod. 22 de IRC, imputável ao exercício de 2008, no valor de € 90.820,00 altera de um prejuízo contabilístico de € 82.880.76 para um lucro contabilístico de € 7.939,24, isto é, altera de um prejuízo fiscal de € 82.532,34 para um lucro fiscal de € 8.287,66, infringindo os artºs 17º e 20º do CIRC, falta punível pelo artº 119º do RGIT, cfr. Integral descrição contida no Relatório. À consideração superior (…)” (cfr. doc. junto a fls. 20 a 34 dos autos);
12. Em 02/11/2012, foi proferido despacho pela Chefe de Divisão Dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, por subdelegação de competências, sobre o Relatório Inspectivo identificado no ponto anterior, nos seguintes termos: “Concordo com as conclusões e propostas que constam do parecer do Chefe de Equipa face aos fundamentos vertidos no relatório anexo. Proceda-se em conformidade (…)” (cfr. doc. junto a fls. 20 dos autos);
13. Com data de 13/11/2012 foi a Impugnante notificada da liquidação adicional de IVA nº 12130730, para o mês de Dezembro de 2008, com fundamento no Relatório Inspectivo identificado no ponto anterior e com data limite de pagamento de 31/01/2013, no montante de € 18.164,00 (cfr. doc. junto a fls. 15 dos autos);
14. Com data de 13/11/2012 foi a Impugnante notificada da liquidação de Juros compensatórios sobre o IVA identificada no ponto anterior nº ……………731, para o mês de Dezembro de 2008, com fundamento no Relatório Inspectivo identificado no ponto anterior e com data limite de pagamento de 31/01/2013, no montante de € 1.902,99 (cfr. doc. junto a fls. 16 dos autos);
15. A Impugnante não emitiu quaisquer facturas à C......... nos exercícios de 2007 e 2008 (facto que se retira da resposta dada pela C......... à AT em docs. de fls. 125 a 131 dos autos).”
X
Consta ainda da sentença recorrida que:
a) Não ficou provado que os autos de medição juntos se reportem às obras indicadas em cada um dos contratos identificados nos pontos 1 a 6 do probatório supra (vide docs. de fls. 44, 53 e 62 dos autos);
b) Não ficou provado que as obras tenham sido realizadas;
c) Não ficou provado que tenham sido realizadas quaisquer diligências para obter o pagamento pela C......... dos trabalhos alegadamente realizados pela T......... através da M.......;
d) Não ficou provada a incobrabilidade dos créditos da Impugnante sobre a C..........
*
Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, não se provaram os que não constam da factualidade supra.”
X
Consignou-se também na sentença proferida pelo Tribunal a quo que: “A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como no depoimento da testemunha arrolada.//A testemunha J ………………………….., contabilista certificado, afirmou que era o contabilista da sociedade em causa desde o início da sociedade. Declarou que a Impugnante se encontra cessada para efeitos de IVA desde 2007 ou 2008. Apenas se recordava se duas ou três obras, em que apenas teriam a orientação técnica da obra, uma vez que quem as executava eram outras entidades, mas não sabe os locais exactos das obras.//A testemunha não se mostrou muito segura, lembrava-se apenas de algumas coisas e o seu depoimento foi muito pouco esclarecedor, pouco coerente e muito vago no que às obras respeita. Lembrava-se de algumas obras, mas não sabia de pormenores. Não tinha conhecimento concreto das obras. Não sabia que valores estavam em causa. Na altura recorda-se de ter questionado a sociedade a que se deviam os custos tão elevados e o que lhe terá sido dito seria que tinha a ver com obras em curso uma na zona de Lisboa e outras duas na zona norte, mas não sabe mais nada. Recordou, no entanto, que se tratava essencialmente de custos com facturas duma sociedade, a M........ A T......... nunca facturou à C.......... //Esta testemunha referiu ainda que a sociedade apenas tinha uma pessoa a trabalhar que seria quem supervisionava as obras. Esclareceu que a T......... terá sido constituída para servir de veículo para a C......... obter financiamento bancário. As três empresas encontravam-se todas relacionadas. // Esclareceu, ainda, que o motivo da variação de produção negativa tinha apenas a ver com as facturas emitidas pela M....... e que foram pagas mas a T......... não emitiu as facturas à C......... e assim não obteve o pagamento. //No que respeita à matéria de facto não provada, resulta que os documentos juntos como autos de medição não contêm data, destinatário dos mesmos, pelo que a mera indicação da obra, mesmo em coordenação com os contratos, não prova a existência dos mesmos. A testemunha arrolada nada declarou quanto à existência destes autos de medição, sendo que sendo o contabilista da sociedade deveria ter tido acesso aos mesmos, como documentos de suporte da contabilidade. //Nenhuma prova foi efectuada no sentido de comprovar por que motivo não foram emitidas as facturas à C........., nem se foram efectuadas algumas diligências para obter o pagamento dos trabalhos alegadamente feitos para a C.......... //No que à aliena d) dos factos não provados respeita cumpre apenas afirmar que o documento junto a fls. 111 dos autos – uma carta datada de 18/10/2010 remetida pelo escritório de Advogados P ………….., C …………….. & Associados – nada prova quanto à incobrabilidade dos alegados créditos da Impugnante sobre a C.......... Desde logo, os créditos da T......... não são, alegadamente, sobre as sociedades S ………… & C…………, Lda., A ………………… ou ABC – A ………………….. // Mais, os contratos juntos aos autos em que a Impugnante é interveniente nunca são celebrados com as sociedades indicadas na referida carta. Quanto à sociedade C......... nada é referido.”
X
A recorrente censura a matéria de facto não provada, elevada às alíneas a) e b).
Apreciação. Estão em causa os quesitos seguintes: «a) Não ficou provado que os autos de medição juntos se reportem às obras indicadas em cada um dos contratos identificados nos pontos 1 a 6 do probatório supra (vide docs. de fls. 44, 53 e 62 dos autos); // b) Não ficou provado que as obras tenham sido realizadas».
Nos termos do artigo 640.º/1, do CPC, a impugnação da decisão sobre a matéria de facto implica que o recorrente obrigatoriamente especifique, «sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; // b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; // c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas».
A recorrente não logra preencher o ónus de impugnação da matéria de facto em apreço, dado que não indica os concretos meios de prova que sustentariam a reversão da decisão da matéria de facto.
Da motivação da decisão da matéria de facto supra resulta, designadamente, o seguinte:
«A testemunha J ……………………., contabilista certificado, afirmou que era o contabilista da sociedade em causa desde o início da sociedade. Declarou que a Impugnante se encontra cessada para efeitos de IVA desde 2007 ou 2008. Apenas se recordava se duas ou três obras, em que apenas teriam a orientação técnica da obra, uma vez que quem as executava eram outras entidades, mas não sabe os locais exactos das obras.//A testemunha não se mostrou muito segura, lembrava-se apenas de algumas coisas e o seu depoimento foi muito pouco esclarecedor, pouco coerente e muito vago no que às obras respeita. Lembrava-se de algumas obras, mas não sabia de pormenores. Não tinha conhecimento concreto das obras. Não sabia que valores estavam em causa. Na altura recorda-se de ter questionado a sociedade a que se deviam os custos tão elevados e o que lhe terá sido dito seria que tinha a ver com obras em curso uma na zona de Lisboa e outras duas na zona norte, mas não sabe mais nada. Recordou, no entanto, que se tratava essencialmente de custos com facturas duma sociedade, a M........ A T......... nunca facturou à C..........//Esta testemunha referiu ainda que a sociedade apenas tinha uma pessoa a trabalhar que seria quem supervisionava as obras. Esclareceu que a T......... terá sido constituída para servir de veículo para a C......... obter financiamento bancário. As três empresas encontravam-se todas relacionadas. // Esclareceu, ainda, que o motivo da variação de produção negativa tinha apenas a ver com as facturas emitidas pela M....... e que foram pagas mas a T......... não emitiu as facturas à C......... e assim não obteve o pagamento. //No que respeita à matéria de facto não provada, resulta que os documentos juntos como autos de medição não contêm data, destinatário dos mesmos, pelo que a mera indicação da obra, mesmo em coordenação com os contratos, não prova a existência dos mesmos. A testemunha arrolada nada declarou quanto à existência destes autos de medição, sendo que sendo o contabilista da sociedade deveria ter tido acesso aos mesmos, como documentos de suporte da contabilidade. //Nenhuma prova foi efectuada no sentido de comprovar por que motivo não foram emitidas as facturas à C........., nem se foram efectuadas algumas diligências para obter o pagamento dos trabalhos alegadamente feitos para a C.........».
De onde se retira que os elementos recolhidos nos autos suportam o juízo negativo sobre as asserções de facto questionadas.
Motivo porque se impõe rejeitar a presente imputação.
X
2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada [conclusões 8) a 10), apreciado supra].
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa [demais conclusões do recurso].
A sentença julgou improcedente a impugnação, mantendo a liquidação adicional de IVA, relativa ao período 08/12T, no valor de €18.164,00 e a liquidação dos respectivos juros compensatórios n.º ………….731, no valor de €1.902,99. Estão em causa correcções impostas na sequência de «pedido de reembolso de IVA no montante de € 8.138,44 apresentado na DP de 09-09T, tendo o crédito origem, essencialmente, no facto da base tributável de 2008 apresentar 45,85% de operações activas, sem liquidação de IVA, com inversão do sujeito passivo, cfr.art. 2º nº 1 al. j) do CIVA» (n.º 11, do probatório). Por outras palavras, seja as operações a jusante do IVA dedutível, seja as operações a montante do mesmo não se mostram discriminadas e comprovadas, no entender da Administração Fiscal. A sentença considerou que «a AT provou de forma inequívoca que não resulta dos elementos apresentados pela Impugnante que as obras efectivamente tiveram lugar e a quem as mesmas se destinaram» e que as facturas de fornecedores apresentadas não permitem discernir os termos concretos da operação económica invocada».
2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, assacando-lhe erro de julgamento quanto ao correcto enquadramento jurídico da causa.
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do Relatório Inspectivo, ponto “III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções à matéria tributável”. Estão em causa correcções relativas a IVA não liquidado, por falta emissão de factura e IVA dedutível alegadamente baseado em facturas sem suporte probatório.
O artigo 2º do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos, estabelecia o seguinte:
«1 - São sujeitos passivos do imposto: //a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC. // As pessoas singulares ou colectivas referidas nesta alínea são também sujeitos passivos do imposto pela aquisição de qualquer dos serviços indicados no n.º 8 do artigo 6.º, nas condições nele previstas; (…) j) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada.»
As menções obrigatórias das facturas ou requisitos formais das mesmas resultam da função de titulação da operação económica em presença e têm em vista garantir a neutralidade do imposto, ao permitirem a fiscalização e o cruzamento de informação, dado que apenas o imposto suportado (e todo o imposto suportado) deve poder ser deduzido pelo sujeito passivo. A indicação dos referidos requisitos formais das facturas consta dos preceitos do artigo 226.º(1) da Directiva IVA e do artigo 35.º (2) do CIVA.
Ou seja, «[a]s faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente, e conter um conjunto de elementos obrigatórios, que permitam identificar os sujeitos passivos envolvidos, a natureza da operação realizada, o momento da sua realização, o valor tributável e o IVA devido, o motivo justificativo da não aplicação do imposto, a menção referente ao regime especial aplicado à transação e, nas operações realizadas por sujeitos passivos não estabelecidos que tenham nomeado representante fiscal, os dados de identificação desse representante. (…) // As faturas que contenham os elementos obrigatórios previstos no CIVA consideram-se passadas na forma legal para efeitos do exercício do direito à dedução, sendo entendimento do TJUE que os Estados membros só podem associar o exercício do direito à dedução à observância de condições relativas ao conteúdo das faturas expressamente previstas na DIVA. Não obstante, de acordo com a jurisprudência daquele Tribunal, o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida se os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo se os sujeitos passivos tiverem negligenciado certos requisitos formais» (3)..
A doutrina e a jurisprudência (quer nacional, quer do Tribunal de Justiça da União Europeia – TJUE) têm sublinhado o carácter flexível dos requisitos formais da facturas, tendo em conta o objectivo da exigência de tais requisitos formais: «garantir o direito à dedução a qualquer sujeito passivo que efectivamente tenha suportado o pagamento do imposto» (4).
A este propósito, o TJUE tem sublinhado que «o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (…)». (5) «O artigo 226.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente», como as que estão em causa no processo principal, não respeitam, em princípio, as exigências previstas no n.º 6 deste artigo e que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente» não respeitam, em princípio, as exigências previstas no referido n.º 6 nem as exigências previstas no n.º 7 do mesmo artigo, o que cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar». (6) «Os artigos 167.º, 178.º, alínea a), 220.º, n.º1, e 226.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação ou a uma prática nacional por força da qual as autoridades nacionais recusam a um sujeito passivo o direito de deduzir do montante do IVA de que é devedor o montante do imposto devido ou pago pelos serviços que lhe foram prestados, pelo facto de a factura inicial, na sua posse no momento da dedução, mencionar uma data errada de conclusão da prestação de serviços e de não existir uma numeração contínua da factura rectificada ulteriormente e da nota de crédito que anulava a factura inicial, se os pressupostos materiais se encontram preenchidos e, antes da adopção da decisão da autoridade visada, o sujeito passivo lhe tiver fornecido uma factura rectificada, que indique a data exacta em que a referida prestação foi concluída, mesmo que não exista uma numeração contínua desta factura e da nota de crédito que anula a factura inicial». (7)
Da jurisprudência citada não resulta o carácter despiciendo das menções obrigatórias constantes da facturas, quando se trata de identificar a prestação de serviços que justificaria a liquidação do imposto pretendido deduzir.
No caso, dos elementos coligidos no probatório resulta que as facturas invocadas não permitem caraterizar a prestação em causa (n.os 5 e 6, 9 e 10 do probatório); o mesmo é válido em relação às obras que terão sido realizadas pela recorrente e que justificariam o IVA alegadamente liquidado pela mesma, sem factura (n.os 1, 4 e 7, do probatório e matéria de facto não provada). Não existem elementos nos autos que permitam caracterizar a alegada prestação de serviços em referência, quanto às circunstâncias concretas da sua execução, dado que, ou não existem facturas, mas apenas contratos, ou as facturas que existem não permitem identificar as prestações em causa, dada a falta de concretização dos termos das mesmas. Tais omissões ou imprecisões não podem ser supridas através dos métodos indirectos, dado que não é a contabilidade no seu todo que está em causa, mas apenas a existência de um conjunto de operações cuja veracidade foi posta em causa, e com isso, a própria actividade económica da recorrente.
Como se refere na informação elaborada nos termos do artigo 111.º/2/a), do CPPT, «os contratos referenciados pela Impugnante e constantes dos presentes autos provam somente uma possibilidade das obras terem sido efetuadas mas não apresenta quais os valores que deixaram de ser faturados, por cliente e em que obras, pelo que poderão estar em causa valores superiores aos detetados inicialmente. // Com efeito, o valor negativo de € 75.820,00, no exercício de 2008, relativo à variação negativa de produção resulta dessa omissão de faturação, tendo a Impugnante alegado que tratou-se de um ato de gestão, pois, sabia que os clientes da C........., Lda. não estavam a efetuar o pagamento e, caso fossem emitidas as faturas seriam com inversão do sujeito passivo, isto é, " IVA devido pelo adquirente". (…) // No entanto, não demonstrou a necessidade de ter adquirido os serviços constantes na conta 62 - Fornecimentos e Serviços Externos, com inversão do sujeito passivo, à empresa M......., pelas faturas nº 53 de 2007-10-29 e 54 de 2008-12-30, no montante de € 72.050,00 e € 15.000,00, respetiva mente. // Relativamente a estas faturas, a Impugnante não indicou os elementos necessários e exigíveis nos termos do art. 36º nº 5 do CIVA, nomeadamente, a identificação da obra, local, orçamentos, autos de medição, os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede do fornecedor de bens ou prestador de serviços, bem como os correspondentes números de identificação fiscal».
Por fim, cumpre referir que «[a] Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, nomeadamente os seus artigos 167.o, 168.o, 178.o, alínea a), e 179.o, bem como os princípios da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o sujeito passivo que não pode fazer prova do montante do IVA que pagou a montante, mediante a apresentação de faturas ou de qualquer outro documento, não pode beneficiar do direito à dedução do IVA apenas com base numa estimativa (…)» (8). Por outras palavras, o exercício válido do direito à dedução do imposto suportado pressupõe a existência de facturas que contenham as prescrições legais adequadas à identificação da prestação em causa, bem com a comprovação da actividade económica justificativa da ocorrência do IVA suportado e devidamente liquidado. O que no caso não se comprova. Pelo que a liquidação adicional em exame não merece censura, devendo ser mantida na ordem jurídica. Como se decidiu na sentença recorrida. A mesma deve ser confirmada na ordem jurídica, dado que não incorreu nos erros que lhe são apontados.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
X
Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)
(1)«Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente directiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.º e 221.º são as seguintes: 1) A data de emissão da factura; // 2) O número sequencial, baseado numa ou mais séries, que identifique a factura de forma unívoca; 3) O número de identificação para efeitos do IVA, referido no artigo 214.o, ao abrigo do qual o sujeito passivo efectuou a entrega de bens ou a prestação de serviços; 4) O número de identificação para efeitos do IVA do adquirente ou destinatário, referido no artigo 214.o, ao abrigo do qual foi efectuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços pela qual aquele seja devedor do imposto ou uma entrega de bens referida no artigo 138.º; 5) O nome e o endereço completo do sujeito passivo e do adquirente ou destinatário; 6) A quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados; 7) A data em que foi efectuada, ou concluída, a entrega de bens ou a prestação de serviços ou a data em que foi efectuado o pagamento por conta, referido nos pontos 4) e 5) do artigo 220.o, na medida em que essa data esteja determinada e seja diferente da data de emissão da factura; 8) O valor tributável para cada taxa ou isenção, o preço unitário líquido de IVA, bem como os abatimentos e outros bónus eventuais, se não estiverem incluídos no preço unitário; 9) A taxa do IVA aplicável; 10) O montante do IVA a pagar, salvo em caso de aplicação de um regime especial para o qual a presente directiva exclua esse tipo de menção; 11) Em caso de isenção, ou quando o adquirente ou o destinatário for devedor do imposto, a referência à disposição aplicável da presente directiva, ou à disposição nacional correspondente, ou qualquer outra menção indicando que a entrega de bens ou a prestação de serviços beneficia de isenção ou está sujeita a autoliquidação; 12) Em caso de entrega de um meio de transporte novo, efectuada nas condições previstas no n.o 1 e na alínea a) do n.o 2 do artigo 138.o, os dados elencados na alínea b) do n.o 2 do artigo 2.o; 13) Em caso de aplicação do regime especial das agências de viagens, a referência ao artigo 306.o, ou às disposições nacionais correspondentes, ou qualquer outra menção indicando que foi aplicado este regime; 14) Em caso de aplicação de um dos regimes especiais aplicáveis no domínio dos bens em segunda mão, dos objectos de arte e de colecção e das antiguidades, a referência ao artigo 313.o, 326.o ou 333.o, ou às disposições nacionais correspondentes, ou qualquer outra menção indicando que foi aplicado um destes regimes; 15) Quando o devedor do imposto for um representante fiscal nos termos do artigo 204.o, o número de identificação para efeitos do IVA desse representante fiscal, referido no artigo 214.o, acompanhado do respectivo nome completo e endereço».
(2)«1 - A factura ou documento equivalente referidos no artigo 29.º devem ser emitidos o mais tardar no 5.º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7.º Todavia, em caso de pagamentos relativos a uma transmissão de bens ou prestação de serviços ainda não efectuada, a data da emissão do documento comprovativo coincidirá sempre com a da percepção de tal montante. (…) // 5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos: // a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; // b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução; // c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; // d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido; // e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso; // f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura».
(3) Cidália Lança, Código do IVA e RITI, anotados, Cordenação e Organização Clotilde Celorico Palma e António Carlos Santos, Almedina, 2014, pp. 339/340.
(4) Sérgio Vasques, O Imposto sobre o valor acrescentado, Almedina, 2015, p. 345.
(5) §43 do Acórdão do TJUE, de 01.03 2012, P. C-280/10, (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna).
(6) Acórdão do TJUE, de 15.09.2016, P. C-516/14 (Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos SA).
(7) Acórdão do TJUE, de 15.07.2010, P. C-368/09 (Pannon Gép Centrum kft).
(8) Acórdão do TJUE, de 21/11/2018, P. C-664/16.