| Decisão Texto Integral: | - «V... (O...) & Cª. Ldª», com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º do , então , TT1.ª Instância do Porto ,-1.º juízo , 1.ª secção-, e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra liquidação de IVA , referente a 1987 e 1988 , e respectivos juros compensatórios , dela veio interpor recurso apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;
I) O objecto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto , proferido no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 185/94 , na qual se julgou esta improcedente e , consequentemente , se condenou a Recorrente a pagar os montantes de Esc. 251.580$00 , de IVA de 1987 e Janeiro de 1988 e 136.053$00 de juros compensatórios.
II) A repartição de Finanças de Gaia procedeu à liquidação do IVA nos termos da alínea a) do artigo 18.º do CIVA à taxa reduzida de 8% , em virtude de a Recorrente ter fornecido refeições ao seu pessoal , nas próprias instalações , embora aquelas fossem confeccionadas por outra empresa.
III) O imposto recaiu sobre o valor das refeições líquido de imposto a fornecer aos funcionários públicos nas refeições dos serviços de Administração Fiscal”.
IV) As referidas refeições eram fornecidas exclusivamente nos dias de trabalho e à hora do almoço (ou , como diz a douta sentença recorrida no seu ponto 12.º , “(...) como equivalente do subsídio de refeição”.
V) De facto , as refeições em causa eram fornecidas por força do contrato de trabalho e em substituição do subsídio de refeição (axioma do corolário anterior , mesmo ponto 12.º).
VI) Ora , atentas tais circunstâncias , parece claro que se está perante uma retribuição de trabalho dependente , em espécie.
VII) Na esteira da norma constante do art.º 1.º da LCT , que considera que a retribuição é um elemento essencial do contrato de trabalho , bem como do n.º 3 do art.º 82.º da mesma lei , que presume que tem natureza de retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal, forçoso é concluir-se que o fornecimento de refeições efectuado pela Recorrente aos seus trabalhadores em 1987 e Janeiro de 1988 tinha a natureza de parcela em espécie da retribuição que aquela pagava a estes , por virtude da relação de trabalho subordinado existente entre ambas as partes.
VIII) O mesmo é dizer que não incide IVA sobre as atribuições patrimoniais que constituam a remuneração de serviços prestados por conta de outrém.
IX) Com efeito , o fornecimento de refeições em causa era prestado em função do contrato de trabalho , constituindo , como supra se demonstrou , uma contrapartida devida aos trabalhadores pela prestação (efectiva) de trabalho e não pela apresentação do resultado deste.
X) Por outras palavras , aquele fornecimento , fazendo parte da retribuição devida aos trabalhadores , não é subsumível em qualquer norma de incidência do IVA.
XI) Designadamente , não é subsumível no seu art.º 4.º , que constitui a norma de incidência para as prestações de serviços.
XII) Ora , sendo o contrato de trabalho e o contrato de prestação de serviços , realidades e institutos distintos , é sob o enfoque daquela relação jurídica , a emergente do contrato individual de trabalho , que se deve proceder à análise da situação sub judice.
XIII) Por outro lado , parece evidente que é indiferente para este efeito a modalidade da retribuição paga pela entidade patronal , designadamente , se trata de uma prestação em dinheiro ou de uma prestação em espécie.
XIV) Com efeito , está-se perante um aspecto meramente acessório. O que é essencial é que se está perante uma remuneração de um serviço prestado sem independência ou por conta de outrém , que o legislador excluiu da incidência do IVA.
XV) E não distinguindo o legislador , nesta sede , entre as remunerações em dinheiro e as remunerações em espécie , não deve também o intérprete distinguir.
XVI) Aliás , nem de iure constituendo se vislumbra qualquer motivo atendível para não se considerar também as remunerações do trabalho dependente em espécie , designadamente as que consistem no fornecimento de refeições , excluídas da incidência do IVA.
XVII) O art.º 4.º n.º 2 , alínea b) , do CIVA não é aplicável ao caso sub judice , porque a Recorrente não forneceu as refeições a título gratuito.
XVIII) Na verdade , a Recorrente não fornecia as refeições sem receber qualquer contraprestação.
XIX) Por outro lado não havia qualquer animus donandi , pois , como se provou , a empresa fornecia as refeições porque a tal estava obrigada pelos contratos de trabalho e fazia-o em substituição do subsídio de refeição (almoço).
XX) É certo que as refeições não eram pagas em dinheiro pelos trabalhadores , mas esse facto não é por si só suficiente para se poder concluir que as mesmas tinham carácter gratuito.
XXI) Com efeito o carácter oneroso do fornecimento de refeições é-lhe conferido pela sua função económica e jurídica , na medida em que constitui parte da contraprestação devida pelo trabalhado efectivamente prestado.
XXII) Por esse facto , nunca a situação em causa podia configurar uma “prestação de serviços a título gratuito” , por lhe faltar um requisito essencial , exigido pela norma de incidência supra citada da alínea b) do n.º 2 do art.º 4.º do CIVA , precisamente , a de se tratar de uma prestação de serviços a título gratuito.
XXIII) Por outro lado , mesmo que se defenda o absurdo jurídico de se considerar que as referidas refeições foram fornecidas a título gratuito , ainda assim a alínea b) do n.º 2 do art.º 4.º do CIVA não deverá ser aplicada no caso sub judice.
XXIV) O escopo desta norma é o de tributar o auto-consumo e evitar a evasão fiscal , ao considerar as prestações de serviços gratuitas como prestações de serviços onerosas.
XXV) Acontece que , no caso sub judice , não há qualquer evasão fiscal , como o demonstra , em primeiro lugar , o facto de tal fornecimento de refeições resultar de uma obrigação jurídica e não de uma liberalidade da empresa.
XXVI) Em segundo lugar , também se não pode considerar que haja uma situação de auto-consumo , pois nem sequer estamos perante um tipo de actividade que constitua o objecto social da empresa.
XXVII) Impõe-se , assim caso se defenda o absurdo de considerar que no caso sub judice houve uma prestação de serviços a título gratuito , uma interpretação restritiva do supra aludido preceito da alínea b) ,do n.º 2 do art.º 4.º do CIVA , no sentido de se entender que tal preceito não abrange a situação em análise.
XXVIII) Na verdade , a posição consistente em considerar que se está em presença de uma prestação de serviços a título gratuito , subsumível ao aludido preceito legal , para além de não retratar juridicamente a situação sub judice , implicaria , ainda , graves injustiças , que não estariam , por certo , no pensamento do legislador.
XXIX) Com efeito , e em primeiro lugar , teríamos que , se o subsídio de refeição fosse atribuído em dinheiro , não incidiria sobre o mesmo qualquer IVA , mas apenas imposto profissional ou IRS.
XXX) Porém , se fosse atribuído em espécie , já sobre o mesmo incidiria IVA , a liquidar pelas entidades patronais , mas a suportar pelos trabalhadores.
XXXI) Ora , estar-se-ia perante uma desigualdade , que violaria o princípio da capacidade contributiva , em função de um aspecto meramente acessório da remuneração em causa , que não pode ter sido desejada pelo legislador.
XXXII) Em segundo lugar , uma tal interpretação poderia gerar um fenómeno de dupla tributação económica , totalmente contrário à equidade do nosso sistema fiscal , em virtude de a mesma riqueza dar origem à aplicação de mais de um imposto , um enquanto rendimento do trabalho (o imposto profissional) , outro enquanto acto de consumo presumido (IVA).
XXXIII) Também não procede , salvo melhor opinião , o argumento consistente em considerar que só a partir de Fevereiro de 1988 , face à isenção aditada pelo n.º 3 do art.º 34.º da Lei n.º 2/88 , ao art.º 9.º do CIVA , através do seu n.º 40 , é que o IVA deixou de se aplicar às refeições fornecidas pelas entidades patronais.
XXXIV) Ora , como se demonstrou , o que acontece é que , nalguns casos , tais serviços estão dentro da incidência do IVA e foi , logicamente , apenas para estes casos que o legislador aditou a referida isenção do n.º 40 do art.º 9.º do CIVA.
XXXV) É o que sucede quando tais refeições e bebidas são fornecidas a um determinado peço e que , portanto , não constituem uma remuneração do trabalho , pois , através delas , constitui-se , de um ponto de vista jurídico , uma outra relação jurídica distinta da relação laboral entre as partes envolvidas (a empresa e os trabalhadores) , e que estão sujeitas a IVA nos termos gerais do art.º 4.º do CIVA.
XXXVI) Ou quando são fornecidas gratuitamente , isto é , quando fornecidas sem que haja qualquer correspectivo dos trabalhadores , pois estes nem têm de pagar tais refeições , nem o seu fornecimento resulta de qualquer obrigação resultante do contrato de trabalho , v.g. não constituem um substitutivo do subsídio monetário de refeição , caso que estamos perante uma mera liberalidade , e que estão sujeitas a IVA por força da supra analisada ficção legal da alínea b) do n.º 2 do art.º 4.º do CIVA.
XXXVII) Em tais casos incide , pois , IVA sobre o fornecimento de refeições e bebidas pelas entidades patronais aos seus trabalhadores , embora se encontrem , actualmente , isentos por força do n.º 40 do art.º 9.º.
XXXVIII) É este , pois , o campo de aplicação da referida norma de isenção e foi esse o seu efeito útil.
XXXIX) Já nos casos , como o sub judice , em que tais refeições e bebidas são fornecidas como forma de cumprir uma obrigação das empresas decorrente de contrato de trabalho , designadamente , quando visam substituir um subsídio de refeição em dinheiro , em que constituem , pois , uma parcela da remuneração de trabalho prestado por conta de outrém , de um modo independente , está-se perante uma situação , como se demonstrou , de não incidência.
XL) Pelo que , logicamente , não se lhes aplica o referido n.º 40 do art.º 9.º, porque sendo este uma norma de isenção , pressupõe uma situação de incidência que , no caso sub judice , não se verifica.
XLI) Quanto ao direito à dedução do IVA , provou-se que é a própria empresa , ora Recorrente , que fornecia as suas refeições nas suas instalações , isto é , resultou provado que os trabalhadores não comiam noutros locais fora da empresa , v.g. , em restaurantes ou similares.
XLII) Com efeito , a Recorrente assumia a actividade económica consistente no fornecimento das refeições.
XLIII) Assim sendo , parece óbvio que a situação sub judice , em que a empresa adquire os bens a outras , mas é ela própria que fornece as refeições ao seu pessoal , cabe no espírito deste último preceito e , portanto , há lugar à utilização do direito à dedução do imposto suportado nas respectivas aquisições.
XLIV) Mas mesmo que se entendesse que era devido o IVA em causa , o que aceita apenas por mero exercício de raciocínio , não havia lugar à liquidação de juros compensatórios no ano de 1987.
XLV) Na verdade , sob o lema “IVA – refeições” , o SAIVA dispôs que: “(...) Pelo mesmo despacho foi determinado que devem os serviços considerar as situações existentes em 1986 e 1987 , em conformidade com a doutrina agora firmada , sem multas e sem juros compensatórios” (Ofício- circulado n.º 018815 , de 88.03.04 , proc.º C062 , assunto: IVA – Refeições , ponto 2).
XLVI) Aliás , tal determinação foi referida no Relatório dos Serviços da Administração Fiscal , a fls. 42 do presente recurso.
XLVII) Assim sendo , não há lugar à liquidação adicional de juros compensatórios efectuada relativa ao ano de 1987.
XLVIII) Como , de resto , em relação a Janeiro de 1988 , pelos motivos atrás equacionados.
PRECEITOS VIOLADOS: Arts. 1.º , 4.º , n.º 2 , alínea b) e 21.º , n.º 2 , alínea b) , ambos do CIVA; e art.º 82.º da LCT.
- Conclui que , pela procedência do recurso , se anule , “ao abrigo dos art.º 120.º e 121.º do CPT” , a liquidação impugnada de imposto e juros.
- Contra-alegou a recorrida FPública pugnando pela manutenção do julgado.
- O Venerando STA , para onde o recurso foi , inicialmente interposto , por douto Ac. de 96NOV13 declarou-se hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso mais declarando caber tal competência ao , então , TT2.ªInstância.
- O EMMP , junto deste Tribunal , teve vista dos autos.
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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.
- Com suporte nas informações oficiais prestadas e na prova testemunhal produzida , a decisão recorrida , segundo alíneas da nossa iniciativa deu , por provada , a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). A impugnante encontra-se registada em IVA e enquadrada no regime normal com periodicidade mensal , com direito a dedução pela totalidade das suas actividades de Produtora de Vinhos Licorosos.
B). A impugnante foi objecto de fiscalização em Dezembro de 1988.
C). A fiscalização tributária constatou que a impugnante não liquidou o IVA no fornecimento gratuito de refeições ao pessoal da empresa mas exerceu o direito de dedução.
D). A fiscalização procedeu à determinação do IVA em falta durante o ano de 1987 e Janeiro de 1988 e utilizou para liquidação o valor líquido de imposto das refeições a fornecer aos funcionários públicos nos refeitórios de administração local e a taxa de 8%.
E).A Repartição de Finanças de Gaia procedeu à liquidação do IVA nos termos do artigo 18.º do CIVA , alínea a) , à taxa reduzida de 8% considerando tal facto como prestação de serviços.
F). O imposto recaiu sobre o valor das refeições líquido de imposto a fornecer aos funcionários públicos nas refeições de serviços de Administração Fiscal.
G). A portaria 780/86 de 31/12/1986 fixou o subsídio de refeição para o ano de 1989 em 250$00 e o valor líquido em 231$00 e para o ano de 1988 em 275$00 e 254$60.
H). Foram fornecidos durante o ano de 1987 pela impugnante ao seu pessoal 12.292 refeições e no mês de Janeiro de 1988 1.175 refeições.
I).A impugnante deduziu o imposto suportado nos termos do artigo 21.º , n.º 2 , alínea b) do CIVA.
J). As refeições foram fornecidas por uma empresa a Casa Adão.
K). Em 12/02/1993 foi o imposto debitado ao Tesoureiro da Fazenda Pública.
L). As refeições fornecidas pela impugnante foram-no como equivalente do subsídio de refeição.
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- A liquidação aqui em questão decorre da AF ter procedido à liquidação de IVA pelo fornecimento que , a recorrente fez de refeições , aos seus funcionários , no ano de 1987 e em Janeiro de 1988 , por terem considerado que as mesmas eram passíveis de tal tipo de tributação.
- Insurgindo-se contra a referida tributação ,-bem como de apuramento dos respectivos juros compensatórios-, a recorrente sufraga que as refeições em causa eram prestadas vinculadamente , por fazerem parte do contrato de trabalho celebrado com aqueles seus funcionários , consistindo numa remuneração em espécie e em substituição do subsídio de refeição , pelo que , o valor das mesmas não estava sujeita a IVA , nem sequer como prestação de serviços gratuita , antes sendo de presumir como onerosas nos termos da lei (art.º 4.º/2/b do CIVA) , por força daquela precisa razão de se traduzir(em) na contraprestação , ainda que parcial , do trabalho prestado pelos aludidos funcionários.
- Ao que aqui releva e nesta matéria ,-já que tendo a recorrente esgrimido com a inconstitucionalidade do Despacho de 88FEV04 , como pressuposto do acto de liquidação , por aplicação retroactiva , deixou , contudo “cair” tal questão em sede de recurso , como manifestamente o atestam as respectivas conclusões balizadoras dos respectivos âmbito e objecto-, consignou-se na sentença em crise , enquanto discurso jurídico fundamentador da decisão ali tomada;
«Nos termos do artigo 1.º do CIVA este imposto incide sobre as transmissões de bens e prestações de serviços a título oneroso e importações de bens.
O artigo 4.º do CIVA define a prestação de serviços de uma forma muito ampla e por exclusão considerando como tais as operações efectuadas a título oneroso que não constituam transmissões ou importações de bens.
Assim sendo o fornecimento de refeições pelo impugnante cabe na referida definição pois sendo efectuadas por força do contrato de trabalho e como equivalente do subsídio de refeição constituíram sempre para a impugnante um encargo e isto por força do artigo 4.º n.º 2 alínea b) e 3.
(...)
Entende a recorrente que sendo as refeições o equivalente do subsídio de refeição elas devem ser consideradas rendimentos de trabalho e como tal apenas passíveis de tributação em sede de imposto profissional e não de IVA.
Não tem razão na medida em que a nossa lei não proíbe a dupla tributação e o IVA visa fins diferentes do Imposto Profissional. O IVA visa tributar o consumo e o I.P. os rendimentos do trabalho.
Também tal prestação de serviço não estava isenta de IVA porque para que tal sucedesse deveria constar das situações expressamente isentadas constantes do artigo 9.º do CIVA.
Outra razão que nos leva a concluir nesse mesmo sentido é que o legislador com a lei 2/88 de 26 01 1988 veio isentar de IVA os serviços de alimentação e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seus empregados.
Ora só se isenta aquilo que é suposto anteriormente ser passível de tributação.»
- Diga-se , desde já , que se sufraga em absoluto este discurso jurídico , para o qual , assim , se remete , enquanto fundamento da decisão a tomar , dele resultando desde logo , que a circunstância de a recorrente ter fornecido refeições aos seus funcionários , é , por si só , de considerar uma prestação de serviços sujeita a IVA , independentemente de , por força de tais fornecimentos , aqueles mesmos funcionários lhe pagarem qualquer contraprestação monetária , e, por isso , mesmo que de valor simbólico por cotejo com o valor daquelas.
- E , nessa medida , irreleva saber se , por constituírem complemento remuneratório do trabalho prestado pelos funcionários , aquela prestação de serviços pode/deve , ou não , ser configurada como de natureza gratuita ou onerosa , já que , tendo inexoravelmente de revestir uma delas , sempre estaria , qualquer que ela fosse , sujeita às regras de incidência , como de facto estava.
- Por outro lado , como também se salienta na decisão recorrida , até à vigência da Lei n.º 2/88JAN26 , não beneficiava de isenção tal tributação , o que induz à conclusão de que , antes de tal , os s.ps. que se encontrassem na situação da recorrente , não podiam deixar de ser tributados , nos termos em que ela o foi; Acresce que , como decorre do que já acima se referiu , a alteração introduzida pela dita Lei 2/88 , não tem (não pode ter) o âmbito de aplicação restritivo ou redutor que a recorrente sustenta e que levou às conclusões 34.ª a 40.ª , porque , como se deixou dito , a situação concreta que levou à actuação da AF estava , já , sujeita às regras de incidência do IVA.
- Trata-se , aliás , de matéria que , não só não é virgem , como está , a nosso ver, exaustivamente debatida , podendo-se citar , ao menos , cerca de meia centena de acórdãos , só do STA , que sobre ela se debruçaram e , que se saiba , sempre de sentido unívoco e consonante com o adoptado pela decisão recorrida; Assim e título meramente exemplificativo , limitamo-nos a remeter para os Acs. do STA , de 91DEZ11 , 92FEV26 , 92MAR25 , 94JAN26 (2) 99JUN16 e 04JAN14 , respectivamente , nos Procs. 12.476 , 13.746 , 12.962 , 12.758 , 12.749 (este do pleno) , 14.854 e 1.727/03 , por darem resposta cabal , no sentido acima apontado , àquela questão controvertida.
- Por último , no que concerne aos juros compensatórios , a lei determina , como sempre determinou , ao que aqui nos importa , haver lugar a eles sempre que a liquidação for retardada por facto imputável , a título de culpa , ao contribuinte.
- Ora , no caso é manifesto que a não liquidação atempada , e consequente entrega nos cofres do Estado , do IVA devido e aqui em causa , é imputável a tal título à recorrente , sendo certo que , no caso vertente , tão pouco ela esgrime com qualquer outro argumento que não com a orientação veículada em ofício-circulado do SAIVA , a coberto de um alegado despacho , no sentido de não serem liquidadas multas e juros compensatórios às situações relativas aos anos de 1986 e 1987 “(...) em conformidade com a doutrina (...) firmada(...)” ; Ora , o que sobre tal questão se oferece dizer é que , obrigando as circulares e os oficios-circulares apenas os agentes da administração subalternos na cadeia hierárquica de que dimanem(1), também os despachos decisórios em que se estribem as orientações neles veículadas , não vinculam os tribunais que apenas se encontram sujeitos ao ordenamento jurídico vigente e aplicável á situação controvertida.
- Refira-se , também , que esgrimindo a recorrente , ainda , com o direito à dedução do imposto em causa (cfr. concls. 41.ª a 43.ª) tal é questão de que não cabe conhecer aqui , não só porque o que se encontra em causa é apenas e tão só a liquidação de imposto e juros compensatórios decorrente da não liquidação de IVA pelo fornecimento das supra citadas refeições , mas ainda e essencialmente porque , tratando- -se de questão suscitada no articulado inicial (cfr. art.ºs 19.º e ss.) ela não foi , no entanto , objecto de qualquer apreciação pela decisão recorrida , pelo que dela apenas se poderia tomar conhecimento por eventual omissão de pronúncia , a carecer de ser alegada , sendo certo que , no seu recurso (cfr. as transcritas conclusões) , a recorrente não imputa a tal decisão qualquer vício de forma.
***** - D E C I S Ã O -
- Nestes termos e por remessa para a decisão recorrida e para a jurisprudência citada , acordam os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS em negar provimento ao recurso , assim se confirmando a decisão recorrida que , nessa medida , se mantém na ordem jurídica.
- Custas pela recorrente
Lisboa, 09/05/2006
Lucas Martins
Eugénio Sequeira
Ivone Martins
(1) Na esteira , aliás , do que a própria recorrente defendeu em sede de articulado inicial – cfr. art.º 36.º da p.i.. |
