1.2 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal proferiu sentença na qual (mais concretamente, no ponto 4.1 da mesma), depois de referir que o conceito de trabalhador não assume no direito fiscal conteúdo diferente dos outros ramos de direito, sendo o que nos é fornecido pelo direito laboral, face à definição do contrato de trabalho fornecido pelo art. 1.º do Decreto-Lei n.º 49.408 («[...] é aquele pelo qual uma pessoa se obriga, mediante retribuição, a prestar a sua actividade intelectual ou manual a outra pessoa, sob autoridade e direcção desta»), concluiu que naquele conceito se não incluem os sócios-gerentes, porque estes «não obedecem a ordens, dão ordens» e «as considerações da impugnante sobre tal matéria, nomeadamente que os sócios pagam impostos como os trabalhadores, fazem descontos e contribuições como eles, não chegam para os equiparar no que ao caso concreto concerne». Mais considerou que o legislador, ao referir-se a “trabalhadores”, quis apenas referir-se aos que trabalham por conta de outrem, o que não constitui violação alguma dos princípios da igualdade ou da legalidade.

1.3 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo e o recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.4 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu nas seguintes conclusões:
«
a ) Os gerentes das empresas são considerados trabalhadores dependentes em sede de direito fiscal, de harmonia com o que dispõe o art.º 2º do CIRS.
b ) Naquele artigo o legislador mais não fez que aplicar a filosofia de tributação explanada no ponto 7 do preâmbulo do CIRS.
c ) Decreto-Lei n.º 160/95, de 06/07, introduziu benefícios fiscais para as micro e pequenas empresas, definindo estas como as que possuíssem, no ano de 1995, um número médio de trabalhadores superior a 3 e inferior a 20 e um volume de negócios não superior a 500.000 contos.
d ) Aquele diploma legal não explicita qual o conceito de trabalhador para efeito de concessão do benefício.
e ) direito Fiscal é um ramo do direito com normas próprias, que se aplica "prima fade" em detrimento de outros ramos do direito com que se interpenetra.
f ) Sendo que, este ramo do direito, baseia as suas previsões normativas em meros tipos fiscais e não com recurso a conceitos fechados.
g ) Cabendo ao tipo "representar uma imagem global de uma certa realidade e não todas as suas características".
h ) direito fiscal utiliza a teoria do tipo para definir gerente e comerciante entre outros, nos art.os 2º e 4º do CIRS, respectivamente.
i ) Assim, tipificando os rendimentos, considera comerciantes os que forem titulares destes rendimentos (art.º 4º), e rendimentos de trabalho dependente os auferidos pelos gerentes (art.º 2º).
j ) Por outro lado, no que respeita a normas que prevêem benefícios fiscais ou privilégios, vigora o princípio da interpretação extensiva previsto no art.º 9ºdo EBF, aplicável a outros diplomas legais por força do art.º 1º do EBF.
k ) Assim sendo, a interpretação possível do art.º 1º do Dec-Lei 160/95, é a de enquadrar os gerentes como trabalhadores para o preenchimento do primeiro pressuposto previsto para a concessão do estatuto de micro e pequena empresa.
l ) Não havendo necessidade de recorrer a outros ramos do direito para interpretar os conceitos ou normas constantes daquele diploma legal, porquanto a própria legislação fiscal nos responde de forma inequívoca ao enquadramento a dar aos gerentes.
m ) Não podendo estes para efeitos de tributação ser considerados trabalhadores dependentes e para a concessão de benefícios fiscais ter outra equiparação, sob pena de violação do princípio da Igualdade, art.º 13º da CRP.
n ) A douta sentença recorrida ao interpretar o conceito baseada apenas no Direito do Trabalho sem tomar em consideração a especificidade fiscal e o que as normas interpretativas deste ramo do direito estatuem, acabou por fazer uma má interpretação do direito.
o ) Estando assim a decisão recorrida eivada de nulidade de acordo com o que dispõe a alínea a) do n.º 2, n.º 3 do art.º 669º, com remissão para o n.º 4 do art.º 668º do CPC, devendo por isso ser revogada.
p ) Por outro lado a liquidação adicional preconizada pela Administração Fiscal alicerçou-se num despacho do Subdirector-Geral dos impostos, datado de 14/05/1999, ou seja, quatro anos após a entrada em vigor do diploma legal "sub judice" violando assim expressamente o princípio da Segurança Jurídica.
q ) A interpretação autêntica da lei por outros actos está proibida pelo n.º 5 do art.º 115º da CRP, pelo que também não pode ser atribuída eficácia externa ao despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, como muito bem refere a Fazenda Pública no ponto 3 da sua resposta, havendo assim violação expressa do princípio da legalidade.
r ) Pelo que, a sentença recorrida deveria ter tomado posição sobre a questão, já que foi suscitada pela parte, e não o fez nem decidiu explicitamente que dela não podia tomar conhecimento, pelo que é nula, por omissão de pronuncia prevista na alínea d) do n.º 1 do art.º 668º do CPC (neste sentido acórdão n.º 122/02, de 24/10/02 e os proferidos nos recursos n.os 21293 e 21901, de 19/03/97 e 13/05/98, de todos do STA), estando afectada a sua validade formal».

1.5 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.6 O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, declarando competente para o efeito este Tribunal Central Administrativo, ao qual o processo foi remetido mediante requerimento da Recorrente.

1.7 Recebido o processo neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Representante do Ministério Público, que emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento pelas seguintes razões:

«(...)
3. Relativamente ao conceito de trabalhador não podemos deixar de dar razão à impugnante. É manifesto que a lei fiscal não acolheu para efeitos de tributação o conceito jus laboral de trabalhador nem limitou o seu campo de acção ao trabalho subordinado .Só essa razão justifica que o código de I.R.S. opte pela referência à incidência subjectiva do tributo com as referências ao rendimento de trabalho nas suas diversas proveniências. Acresce que o referido Dec Lei 160/95 não faz qualquer distinção entre trabalhadores dependentes e gerentes trabalhadores não sendo assim legítimo restringir, como fez a A F., o campo de aplicação daquele diploma.
4. Não sendo, face às normas previstas no art 2º, 14 e 15 do CIRS, de excluir do conceito de trabalhador - enquanto sujeitos que preenchem as normas de incidência subjectiva do tributo - os sócios gerentes, entendo dever ser dada procedência ao presente recurso, não carecendo assim de análise a questão da legalidade do despacho do Sub-Director Geral dos Impostos».

1.8 Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões do Recorrente, são as seguintes:
1.ª - se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia por não «ter tomado posição sobre a questão» da eficácia externa do despacho do Subdirector-Geral dos Impostos (cfr. conclusões das alíneas p) a r));
2.ª - se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito por ter considerado que o acto impugnado não enferma do vício de violação de lei uma vez que, como a AT considerou, os gerentes não podem ser tidos como trabalhadores para efeitos de verificação do requisito respeitante ao número de trabalhadores previsto no art. 1.º do Decreto-Lei n.º 160/95, de 6 de Julho, como condição de acesso ao benefício fiscal concedido pelo art. 2.º, n.º 1, do mesmo diploma (cfr. conclusões das alíneas a) a o)).

«1º- A impugnante foi constituída em sociedade por quotas, por escritura pública outorgada no 2º Cartório Notarial de Leiria em 29/12/1995 - doc. fls. 19.
2º - O capital social corresponde à soma de duas quotas iguais no valor de duzentos mil escudos pertencentes às sócias Celine Duarte Gil Zorro e Maria Clara Feijão dos Santos Dias Viegas.
3º- Em 27.12.95 a impugnante celebrou dois contratos de trabalho sem termo, respectivamente com Sónia Isabel de Oliveira Caneco e Nuno Filipe Dias Viegas de Almeida Ferreira.
4º - Em 31.05.96 a impugnante entregou na Repartição de Finanças do Barreiro a declaração modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 1995 (fls. 29).
5º - Em 30.03.99 as sócias indicadas no ponto 2º cederam as suas quotas respectivamente a Benquinvest-Investimentos Imobiliários, S.A. e Kenman Management, S.A. (fls. 45).
6º - Celine Duarte Gil Zorro e Maria Clara Feijão dos Santos Dias Viegas renunciaram à gerência em Assembleia Geral realizada em 30 de Dezembro de 1999 (fls. 41).
7º - Por despacho de 03.05.00, a Conservadora do Registo Comercial do Barreiro recusou o registo de renúncia à gerência por preterição de requisitos formais (fls. 50).
8º - No decorrer do ano 2000 os Serviços de Inspecção Tributária em procedimento interno de inspecção elaboraram projecto de correcções à declaração modelo 22 de IRC da impugnante relativa ao exercício de 1997.
9º - Em 14.11.00, através do ofício nº 26207, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição (fls. 24).
10º - Em 18.12.00 a impugnante exerceu o direito de audição, conforme documento de fis. 25.
11º - Em 05.02.01 os SIT elaboraram o relatório de conclusões de análise interna feita à impugnante, junto de fls. 13 a 18.
12º- Neste relatório, foi decidido que a impugnante não preenchia os requisitos do Dec-lei 160/95 de 6/7, por não ter trabalhadores ao seu serviço, pelo que foi corrigida a matéria colectável de 1997.
13º - Em 28.02.01, em despacho, o Dr. José do Carmo Raposo, Chefe de Divisão, mandou proceder em conformidade com as conclusões do relatório.
14º - Em 01.03.01, através do ofício nº 5091 os SIT notificaram a impugnante das correcções aritméticas resultantes da análise de inspecção (fls. 53).
15º - Na mesma data, através do ofício nº 5093 foi feita idêntica notificação a Celine Duarte Gil Zorro na qualidade de sócia -gerente (fls. 54).
16º - Com data de liquidação de 07.03.01, a impugnante recebeu o documento de cobrança com o nº de liquidação 8310002651 para pagamento de 133.696 euros relativo ao IRC de 1997, cuja data limite terminou em 30.04.01 (fls. 11)».

2.1.2 Entendemos ainda, ao abrigo do disposto no art. 712.º do CPC, dar como provados os seguintes factos Não continuamos a numeração seguida pela 1.ª instância para não criar confusão relativamente aos demais factos que aí foram dados como provados e que entendemos não relevarem em sede deste recurso.:

- nos termos do artigo 5.º, n.º 1, do pacto social da sociedade Impugnante (documento complementar à escritura de constituição da sociedade Impugnante dita em 1.º) a gerência fica a cargo dos sócios (cfr. cópia do referido documento complementar da escritura de fls. 21 a 23);
- no relatório dito em 11.º e 12.º, depois de se referir que o número médio de trabalhadores da Contribuinte em 1995 foi de 0, ficou dito, para além do mais:
«V. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
[...]
No exercício do direito de audição (anexo 3), o sujeito passivo argumenta que no exercício de 1995 teve ao seu serviço 4 trabalhadores, pelo que, segundo este, houve uma incorrecção no preenchimento da declaração modelo 22 correspondente ao ano de 1995, punível nos termos do RJIFNA. Por esse facto, a empresa teria o direito a usufruir dos benefícios e isenções estipulados no Decreto-Lei nº 160/95, de 06/07.
Da análise à resposta do direito de audição, verifica-se o seguinte:
i. Que o sujeito passivo pretende que se considerem como trabalhadores os dois sócios - gerentes;

Facto este, não aceite nos termos do Dec-lei nº 160/95 de 06/07 e entendimento do despacho do Exmo Sr. Subdirector-Geral de 14-05-1999, que "Entende-se, pois, que não basta a subordinação económica, o facto de um sócio-gerente ser retribuído como trabalhador dependente, para o considerar como "trabalhador" (...) é necessário que esse sócio esteja, no exercício da sua actividade, sujeito às ordens, directivas e ao poder disciplinar e fiscalizador do órgão ou de um ou mais membros directivos da sociedade, não partilhando, por outro lado, os referidos poderes patronais", pelo que não é possível haver esta relação jurídica, uma vez que a sociedade apenas tem dois sócios.
ii. Junta em anexo 2 contratos relativos a 2 trabalhadores, e como prova, apenas diz ter descontado as contribuições para a Segurança Social desde Dezembro de 1995.

Os valores das respectivas remunerações acordadas nos contratos não constam na declaração modelo 10 (artº 114º do CIRS), uma vez que não foi entregue declaração modelo 10 do exercício de 1995. Na declaração modelo 22 relativa a 1995, não foram contabilizados custos nem proveitos, não contendo qualquer movimento (anexo 4).

Face ao exposto, somos de parecer que os argumentos invocados no direito de audição, e os novos elementos trazidos ao processo não contrariam as conclusões do Projecto de Conclusões do Relatório»

(cfr. cópia do relatório, maxime fls. 22);

- na declaração de rendimentos relativa ao ano de 1995, a Contribuinte não apresentou movimento algum, não tendo declarado custos nem proveitos (cfr. cópia da declaração modelo 22 de fls. 29 a 32);

- relativamente ao ano de 1995, a Contribuinte não apresentou a declaração a que aludia o art. 114.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (cfr. cópia do relatório das conclusões da análise interna).

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

O Decreto-Lei n.º 160/95, de 6 de Julho, veio estabelecer um regime de benefícios fiscais, aplicável às micro e pequenas empresas, «considerando-se como tais as que, no exercício de 1995, tenham um número médio de trabalhadores superior a 3 e inferior a 20 e um volume de negócios não superior a 500 000 contos» (art. 1.º). Entre esses benefícios conta-se o previsto no n.º 1 do art. 2.º do diploma, que dispõe: «As sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, com sede e direcção efectiva em território português, abrangidas pelo presente diploma que se tenham constituído ou venham a constituir no ano de 1995 podem deduzir no seu lucro tributável 95% do mesmo, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) respeitante aos anos de 1995, 1996 e 1997, na parte que não diga respeita a rendimentos de capitais ou rendimentos prediais».
Relativamente ao ano de 1997, a Contribuinte ora recorrente usufruiu do referido benefício.
A AT, na sequência de uma inspecção no sentido de averiguar se estavam verificados os requisitos para que a Contribuinte usufruísse daquele benefício, concluiu que no ano de 1995 ela não tinha trabalhador algum, quando o citado art. 1.º do Decreto-Lei n.º 160/95 exigia um mínimo de três (e um máximo de 20), motivo por que procedeu à liquidação adicional de IRC do ano de 1997.
A Contribuinte insurgiu-se contra esta liquidação argumentando, na parte que ora nos interessa, que tinha quatro trabalhadores, como demonstrou em sede de exercício do direito de audição, sendo que dois deles eram os gerentes.
Na sentença recorrida considerou-se que os gerentes não podem ser havidos com trabalhadores, motivo por que a impugnação foi julgada improcedente.
A Contribuinte recorre dessa sentença, continuando a sustentar que a melhor interpretação da lei é no sentido de considerar os gerentes como trabalhadores, motivo por que a sentença, que entendeu o contrário, enferma de erro de julgamento, e invocando a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, uma vez que nela não se apreciou a questão suscitada pela Impugnante relativamente à eficácia externa do despacho do Subdirector-Geral dos Impostos.
São essas as questões, já enunciadas no ponto 1.9, que cumpre apreciar e decidir no presente recurso.
É certo que a Recorrente invocou também uma outra nulidade da sentença (cfr. alínea o) das conclusões de recurso), mas, manifestamente, trata-se de lapso da sua parte. O invocado erro de interpretação da lei poderá constituir erro de julgamento, e como tal será apreciado no ponto 2.2.4, mas não pode constituir vício formal da sentença.
Na verdade, não obstante a reforma do processo civil de 1995/1996 ter permitido, através do n.º 2 do art. 669.º do CPC, a possibilidade excepcional do tribunal que proferiu a decisão alterar o sentido do decidido na hipótese da ocorrência de erro de julgamento, faz depender essa possibilidade Esta possibilidade de reforma da decisão judicial tem merecido, aliás, fortes críticas da doutrina. Vide, entre outros, CARDONA FERREIRA, Guia de Recursos em Processo Civil (Declarativo), 2.ª edição, pág. 32 e FERNANDO AMÂNCIO FERREIRA, , Manual dos Recursos em Processo Civil, 4.ª edição, págs. 56 a 59. da verificação de uma das seguintes circunstâncias: que, por lapso manifesto de determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos, a decisão tenha sido proferida com violação de lei expressa ou que dos autos constem elementos, designadamente documentos que, só por si e inequivocamente, impliquem decisão em sentido diverso e que não tenham sido considerados igualmente por lapso manifesto (cfr. art. 669.º, n.º 2, alíneas a) e b), do CPC).
Ora, não se verifica circunstância alguma das que ficaram referidas.
A sentença poderá ser alterada, sim, caso se considere que enferma de erro de julgamento, mas em sede de recurso jurisdicional.
Antes de passarmos a conhecer as questões referidas em 1.9, impõe-se-nos um considerando quanto aos pressupostos factuais do acto impugnado, revelados através da respectiva fundamentação, bem como aos termos em que foi deduzida a impugnação judicial.

2.2.2 OS PRESSUPOSTOS DO ACTO E OS TERMOS EM QUE O MESMO FOI IMPUGNADO

Como é sabido é através da declaração fundamentadora externada pela Administração que esta dá a conhecer ao interessado os pressupostos de facto e de direito em que alicerçou a prática de um determinado acto.
Se o contribuinte pretende que o tribunal sindique a legalidade do acto por entender que os pressupostos fácticos em que se baseou a Administração não correspondem à realidade, não lhe basta pôr em causa um segmento dos pressupostos invocados na declaração fundamentadora, antes deverá atacar esses pressupostos in totum.
Concretizando, por referência ao caso sub judice: a liquidação adicional de IRC assenta no pressuposto fáctico de que a Contribuinte não tinha trabalhador algum no ano de 1995; assim, porque o art. 1.º do Decreto-Lei n.º 160/95, de 6 de Julho, como uma das condições de acesso ao benefício concedido pelo n.º 1 do art. 2.º do mesmo diploma legal, impunha que no exercício de 1995 a empresa tivesse um número médio de trabalhadores superior a 3, a AT entendeu que a Contribuinte não podia usar, como usou, daquele benefício.
Ora, a Contribuinte ataca essa acto invocando apenas que, contrariamente ao que entendeu a AT, os seus dois gerentes devem ser havidos como trabalhadores. Na petição inicial dá como assente que em 1995, para além dos dois gerentes, tinha dois trabalhadores. Na verdade, aí deixou dito que o pressuposto de facto em que a AT fez assentar a liquidação impugnada – que a Impugnante não tinha trabalhadores ao serviço em 1995 – é errado «pois ficou comprovado em direito de audição que existiam quatro trabalhadores, dois dos quais gerentes (...)» (cfr. art. 7.º da petição inicial).
No entanto, a AT nunca aceitou a existência desses dois trabalhadores, para além das gerentes, como resulta claramente do teor das conclusões do relatório da análise interna, que supra reproduzimos integralmente e que servem de fundamentação (por remissão) do acto tributário. Aí refere a AT, designadamente, que, pese embora os contratos de trabalho apresentados, certo é que a Contribuinte não revelou qualquer despesa com pessoal (ou qualquer outro custo) na declaração de rendimentos que apresentou relativamente ao ano de 1995, que não revela movimento algum, bem como não apresentou a declaração a que estava obrigada pelo art. 114.º do CIRS, na referida redacção.
Ou seja, a nosso ver, tendo a AT posto em causa, fundadamente, a verificação do pressuposto fáctico respeitante ao número de trabalhadores no exercício de 1995 que (conjuntamente com os demais que não foram postos em causa) autorizaria a Contribuinte a usar do benefício fiscal previsto no n.º 1 do art. 2.º do Decreto-Lei n.º 160/95, de 6 de Julho, a dúvida sobre a verificação desses pressupostos há-de resolver-se desfavoravelmente à Contribuinte. Note-se que, de acordo com a que se nos afigura a melhor doutrina Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa, 3.ª edição, pág. 279 a 283. e a mais recente jurisprudência, em princípio, à AT cabe o ónus da prova (objectivo, “material” ou “de averiguação”) da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 100.º, n.º 1, do CPPT, no art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT).
Significa isto que, a nosso ver, mesmo que a factualidade alegada pela Contribuinte permitisse a conclusão que as suas duas gerentes (à data também sócias) eram trabalhadoras da sociedade Impugnante (e, como procuraremos demonstrar adiante, não permite), sempre subsistiria, por falta de ataque, o fundamento factual invocado pela AT para a prática da liquidação adicional: a inexistência de outros trabalhadores em 1995, sendo certo que a lei exigia a existência de, pelo menos, quatro trabalhadores.
Poderá, pois, questionar-se a utilidade do presente recurso, uma vez que, mesmo que venha a ser-lhe dado provimento, a liquidação impugnada manter-se-ia no ordem jurídica.
Admitimos, no entanto, que possa sustentar-se que a prova apresentada pela Contribuinte em sede do exercício do direito de audição (os documentos por que terão sido formalizados os contratos de trabalho) é bastante para que se dê como verificada a existência de dois trabalhadores da Contribuinte no exercício de 1995. Admitimos, também, que a sentença tenha emitido, de forma implícita, pronúncia sobre a questão, para considerar como assente a existência desses dois trabalhadores: só assim se justificará que tenha levado ao probatório o facto que aí registou sob o n.º 3).
Por isso, embora com algumas dúvidas, prosseguiremos com a apreciação das questões enunciadas em 1.9.

2.2.3 DA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

A Recorrente assacou à sentença recorrida um vício formal: a nulidade por omissão de pronúncia. Segundo ela, a sentença não se teria pronunciado sobre a invocada interpretação autêntica da lei resultante da alegada atribuição de eficácia externa ao despacho do Subdirector-Geral dos Impostos que teria definido que os gerentes não enquadram o conceito de trabalhador para efeitos do art. 1.º do Decreto-Lei n.º 160/95, de 6 de Julho.
A nulidade por omissão de pronúncia, prevista no art. 125.º, n.º 1, do CPPT, e no art. 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC, verifica-se quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse conhecer. No art. 660.º, n.º 2, do CPC, explicitando o sentido conferido pelo n.º 2 do artigo anterior aos fundamentos da sentença, determina-se que o juiz deve nela resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
No entanto, como é sabido, não se confundem «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» ALBERTO DOS REIS, CPC Anotado, vol. V, pág. 143.. Assim, a nulidade em causa só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão cujo conhecimento se lhe impunha e não quando deixa de apreciar qualquer argumento ou razão aduzido pela parte Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 7 de Junho de 1995, proferido no recurso com o n.º 5.239 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40;
– de 6 de Dezembro de 1995, proferido no recurso com o n.º 5.780 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Abril de 1997, págs. 159 a 166;
e da Secção do mesmo Supremo Tribunal Administrativo:
– de 16 de Outubro de 1996, proferido no recurso com o n.º 20.627 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Dezembro de 1998, págs. 2936 a 2940;
– de 29 de Abril de 1998, proferido no recurso com o n.º 18.150 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 1311 a 1317.. Do mesmo modo, o tribunal não está impedido de utilizar argumentos que não tenham sido aduzidos pelas partes.
No caso sub judice o Juiz do Tribunal a quo enunciou a questão a decidir no ponto 3.1 da sentença – «A impugnante preenchia os requisitos do Dec-lei 160/95 de 6/7?» – e apreciou expressamente a questão no ponto 4.1 da sentença. Não há, pois, omissão de pronúncia quanto à questão que lhe cumpria apreciar: a da interpretação do conceito de trabalhador a que alude o art. 1.º do referido decreto-lei, designadamente a de saber se no seu sentido cabe o sócio-gerente de uma sociedade por quotas. Essa questão abordou-a o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal, que lhe deu resposta.
É certo que nos considerandos que expendeu não se descortina qualquer referência ao despacho do Subdirector-Geral dos Impostos a que a Impugnante aludiu nos arts. 10.º e 11.º da petição inicial. Mas, salvo o devido respeito, a lei não impunha tal referência nem qualquer considerando em torno do mesmo. O que a lei impunha, isso sim, era que a sentença abordasse e decidisse a referida questão do sentido e alcance da expressão trabalhador utilizada no art. 1.º do Decreto-Lei n.º 160/95, de 6 de Julho. A essa imposição legal deu a sentença recorrida cabal cumprimento.
Note-se que a liquidação foi feita com base na lei, rectius, com base numa determinada interpretação da lei e não com base em qualquer despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, ainda que o referido pela Contribuinte, e que veicula uma determinada interpretação da lei, seja vinculativo para os funcionários da Direcção-Geral dos Impostos, em razão do dever de obediência hierárquica a que estão sujeitos. No entanto, como é óbvio, a legalidade da liquidação será aferida e sindicada exclusivamente à luz da lei e não de qualquer ordem interna da AT.
Não se verifica, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

2.2.4 DO ERRO DE JULGAMENTO: OS GERENTES PODEM SER CONSIDERADOS COMO TRABALHADORES PARA EFEITOS DO BENEFÍCIO FISCAL ?

Defende a Recorrente, na sequência da posição anteriormente assumida no processo, que os gerentes devem ser considerados como trabalhadores para os efeitos do art. 1.º do Decreto-Lei n.º 160/95, de 6 de Julho, motivo por que a sentença recorrida não fez correcta interpretação daquele preceito legal.

Na verdade, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal considerou que os gerentes não cabem no conceito de trabalhador do referido preceito legal. Para tanto, começou por referir que esse conceito não assume no direito fiscal conteúdo diferente dos outros ramos de direito, sendo o que nos é fornecido pelo direito laboral, face à definição do contrato de trabalho fornecido pelo art. 1.º do Decreto-Lei n.º 49.408, ou seja, «[...] é aquele pelo qual uma pessoa se obriga, mediante retribuição, a prestar a sua actividade intelectual ou manual a outra pessoa, sob autoridade e direcção desta». Depois, concluiu que naquele conceito se não incluem os sócios-gerentes, porque estes «não obedecem a ordens, dão ordens» e «as considerações da impugnante sobre tal matéria, nomeadamente que os sócios pagam impostos como os trabalhadores, fazem descontos e contribuições como eles, não chegam para os equiparar no que ao caso concreto concerne».

A Recorrente, desde logo, discorda que o conceito de trabalhador utilizado seja o que nos é fornecido pela lei laboral.
Mas, nesse ponto, concordamos integralmente com o Juiz do Tribunal a quo. Aliás, o art. 11.º, n.º 2, da LGT é bem claro a esse propósito: «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei» Com interesse para a compreensão do preceito, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª edição, nota 2 ao art. 11.º, págs. 69/70..
Assim, não decorrendo do referido art. 1.º do Decreto-Lei n.º 160/95, de 6 de Julho, qual o sentido em que deve ser interpretado o termo trabalhador aí utilizado, a referida regra de interpretação fixada na lei impõe-nos que se considere aquele termo com o mesmo sentido que tem no direito laboral.
Mas será que, como considerou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal o sócio-gerente de uma sociedade não pode ser considerado como trabalhador, dando a este conceito aquele sentido?
A questão de saber se a qualidade de sócio gerente de uma sociedade é compatível com a de trabalhador subordinado dessa mesma sociedade, não é pacífica e tem provocado a divisão da jurisprudência.
A este propósito passamos a seguir de muito perto, quando não o transcrevemos, o recente acórdão da 1.ª Secção (2.ª subsecção) do Supremo Tribunal Administrativo, de 11 de Fevereiro de 2003 Proferido no recurso com o n.º 046858, que teve como relator o Ex.mo Juiz Conselheiro Políbio Henriques, com texto integral disponível no endereço electrónico da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos: htpp://www.dgsi.pt/ ., que faz um tratamento exaustivo da questão.
Assim, de acordo com o referido naquele acórdão:
– No sentido da incompatibilidade podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça:
– de 15 de Outubro de 1980, publicado no Boletim do Ministério Justiça n.º 300, pág. 228;
– de 16 de Dezembro de 1983, publicado no Boletim do Ministério Justiça n.º 332, pág. 418;
– de 8 de Outubro de 1990, publicado nos Acórdãos Doutrinais n.º 360, pág. 1417;
– de 25 de Fevereiro de 1993, publicado nos Acórdãos Doutrinais, n.º 378, pág. 716;
– de 17 de Fevereiro de 1994, proferido no recurso com o n.º 3.820 e publicado na Colectânea de Jurisprudência - Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, 1994, tomo I, págs. 293 a 295.
– No sentido da compatibilidade, os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça
– de 7 de Fevereiro de 1986, proferido no recurso com o n.º 1.252 e publicado no Boletim do Ministério Justiça, n.º 354, págs. 380 a 390;
– de 8 de Janeiro de 1992, proferido no recurso com o n.º 3.134 e publicado no Boletim do Ministério da Justiça, n.º 413, págs. 360 a 367;
– de 19 de Março de 1992, proferido no recurso com o n.º 3.291 e publicado no Boletim do Ministério Justiça n.º 415, págs. 421 a 427;
– de 29 de Setembro de 1999, proferido no processo com o n.º 364/98 e publicado no Boletim do Ministério Justiça n.º 489, págs. 232 a 238.

Este último aresto, como se diz no referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de Fevereiro de 2003, «dá nota do estado da questão, depois da entrada em vigor, em 1 de Novembro de 1986, do Código das Sociedades Comerciais e observando que (i) para as sociedades por quotas inexiste norma semelhante à do art. 398º do CSC que, em relação às sociedades anónimas regula a matéria, que (ii) essa norma não é de aplicação analógica às sociedades por quotas e (iii) sociedade e sócio-gerente não se confundem juridicamente, conclui que não há, no domínio dos princípios, incompatibilidade entre as qualidades de sócio gerente e de trabalhador subordinado e que serão as circunstâncias do caso a dizer-nos “da coexistência ou não, das duas qualidades”.
O acórdão segue de muito perto a análise crítica de Raúl Ventura in Sociedade por Quotas, vol. III, págs. 36/37 e que passo a citar:
«Para as sociedades anónimas o problema está hoje resolvido no art. 398.º, CSC, cujo n.º 1 determina que durante o período para o qual foram designados, os administradores não podem exercer, na sociedade ou em sociedades que com ela estejam em relação de domínio ou de grupo, quaisquer funções temporárias ou permanentes .ao abrigo de contrato de trabalho, subordinado ou autónomo, nem podem celebrar quaisquer desses contratos que visem uma prestação de serviços quando cessarem as funções de administradores.
Não existe disposição semelhante para as sociedades por quotas e o primeiro problema a considerar é a aplicação analógica do citado preceito.
Na prática portuguesa existem numerosas pequenas sociedades por quotas em que o sócio gerente exerce funções que não competem a gerentes; exemplos típicos são o do gerente que vende ao balcão ou trabalha na oficina, ou «está encarregado de ordenhar as vacas (…); um preceito legal que proibisse tal prática seria ridiculamente ineficaz.
(…)
Como é elementar regra jurídica, para haver contrato de trabalho, é indispensável a verificação de todos os seus elementos típicos; ora parece que nestes casos um faltaria sempre: o vínculo de subordinação do trabalhador, que não poderá estar subordinado a si mesmo, na veste de gerente.
Este é o argumento repetido nos acórdãos acima citados: «... se mostrar a situação desses gerentes sociais como inconciliável com a subordinação jurídica que o contrato de trabalho sempre supõe, do trabalhador à empresa, dado que na sua actividade se não apresentam eles adstritos às ordens de quem quer que seja; só tendo de prestar contas dos seus actos de gestão à própria sociedade de quem são órgãos directivos, perante a assembleia geral que os elegeu ou designou, ou o respectivo conselho fiscal...» (Ac. ST A de 18 de Janeiro de 1972;) «… eles concorrem para a formação e expressão da própria vontade social e, consequentemente a sua situação ou condição é inconciliável com a subordinação jurídica que constitui elemento ou requisito integrante do contrato de trabalho» (Ac. STJ de 15 de Outubro de 1980); «... o exercício da gerência social se apresentava como incompatível com a existência do vínculo contratual do trabalho (Ac. STJ de 18 de Abril de 1986).
A referida doutrina, mesmo dentro dos seus pressupostos, vai longe de mais. Inegável é que o vínculo laboral, com a respectiva subordinação se estabelece entre a sociedade-pessoa jurídica e o trabalhador; os gerentes não são a entidade patronal, mas sim órgãos desta. Ora, como uma sociedade por quotas pode ter mais do que um gerente, no caso de pluralidade de gerente haverá quem, representando organicamente a sociedade, exprima as ordens, instrução, fiscalização características do lado activo da subordinação de um gerente-trabalhador.
Também se poderiam diferenciar situações em função da influência que efectivamente o gerente exerce na sociedade, recusando a cumulação quando essa influência fosse grande. Por exemplo, em França a tendência é para só recusar a cumulação quando o sócio gerente (ou até apenas sócio) é maioritário ou igualitário, pois nestes casos não haveria vínculo de subordinação jurídica MERCADAL et JANIN, Sociétés Commerciales, Paris, 1991, p. 258. COZIAN et VIANDIER Droit des Sociétes, 3.ª edição, 1990, pp. 363 e 368;
(…)
Voltando ao gerente único, não vou ao ponto de desdobrá-lo em duas personalidades para uma dar ordens ou instruções recebidas pela outra, e reconheço que a cumulação de várias qualidades - por ex., sócio maioritário, sócio gerente, trabalhador subordinado - pode causar graves complicações práticas e jurídicas. No entanto, no campo dos princípios, o obstáculo da subordinação não me parece intransponível. Para que o vínculo de subordinação exista, basta que seja estipulado no contrato que, sem isso, não é contrato de trabalho subordinado; tal elemento existe, sendo a sociedade, pessoa jurídica, a entidade patronal. A eficiência com que a subordinação é manifestada na duração do contrato não influencia aquele elemento. Assim, o gerente-trabalhador deve proceder como é dever de qualquer trabalhador subordinado sempre que não lhe são dadas instruções ou ordens sobre qualquer assunto: exercendo a sua actividade com rigoroso cumprimento do contrato e da lei.
Por outro lado, não pode alegar-se impossibilidade absoluta do exercício da autoridade patronal. Nas sociedades por quotas a assembleia pode alterar essa situação por duas maneiras: ou destituindo o gerente e elegendo outro (aliás, bastará eleger mais um) que despeça o trabalhador - conselho dos citados autores franceses; ou dando ao gerente-trabalhador instruções vinculativas (art. 259º CSC)".
A argumentação desta doutrina e da jurisprudência no mesmo sentido são convincentes e não se vê razão para divergir delas.
Não havendo obstáculo intransponível à subordinação, mesmo no caso de sócio-gerente único, a decisão nesta matéria haverá de encontrar-se caso a caso, na realidade concreta, através da consideração de factos/índices capazes de esclarecer se existe ou não contrato de trabalho».

A sentença recorrida insere-se na corrente, contrária à que subscrevemos e que acima deixámos exposta, que entende que, desde logo no campo dos princípios, a qualidade de sócio-gerente de uma sociedade por quotas é incompatível com a de trabalhador subordinado dessa mesma sociedade.
Não significa isto, sem mais, que a sentença não possa manter-se no ordem jurídica. Haverá que apurar se, face às circunstâncias do caso, se pode ou não concluir pela existência de contrato de trabalho relativamente às gerentes que, em 1995, eram também sócias da sociedade Recorrente.
Nessa tarefa, podemos socorrer-nos de diversos índices, sendo que o referido acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 29 de Setembro de 1999, refere como os de maior relevo os respeitantes:

«1.º — À anterioridade, ou não, do contrato de trabalho face à aquisição da qualidade de sócio gerente;
2.º — À retribuição auferida, procurando surpreender alterações significativas ou dualidade de retribuições;
3.º — À natureza das funções concretamente exercidas, antes e depois da ascensão à gerência, designadamente em vista a apurar se existe exer-cício de funções tipicamente de gerência e se há nítida separação de actividades;
4.º — À composição da gerência, designa-damente ao número de sócios gerentes e às respectivas quotas;
5.º — À existência de sócios maioritários com autoridade e domínio sobre os restantes;
6.º — À dependência, hierárquica e funcional, dos sócios gerentes que desempenham tarefas não tipicamente de gerência, relativamente a es-tas actividades».

No caso, não se verifica índice algum que aponte no sentido da existência de contrato de trabalho relativamente às sócias-gerentes. Bem pelo contrário, os índices apontam no sentido contrário:
– elas eram, em 1995, data em que se constituiu a sociedade, as únicas sócias
– foram nomeadas gerentes quando da constituição da sociedade
– tinham quotas do mesmo valor,

o que tudo leva a crer que não existia, relativamente a qualquer delas, a subordinação jurídica imprescindível à existência do contrato de trabalho e que quem dava as ordens e instruções eram as próprias gerentes.
Por outro lado, a Contribuinte nada alegou no sentido de que aquelas exercessem na sociedade outras actividades que não as típicas da gerência.
Assim, a decisão recorrida deve manter-se na ordem jurídica, embora com fundamentação não totalmente coincidente com a aduzida na sentença.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - A nulidade por omissão de pronúncia ocorre quando o juiz não conheça de questões que devesse apreciar e não estejam prejudicadas, não se confundindo questões com os argumentos ou razões (de facto ou de direito) que as partes aduziram como suporte da sua tese.
II - Nos termos dos arts. 1.º e 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 160/95, de 6 de Julho, que veio criar um regime de benefícios fiscais para as pequenas e médias empresas, são como tal consideradas as que, no exercício de 1995, entre outros requisitos, tenham um número médio de trabalhadores superior a três (e inferior a 20), e, desde que constituídas no ano de 1995, podem, para efeitos de IRC dos anos de 1995, 1996 e 1997, deduzir ao seu lucro tributável 95% do mesmo, na parte em que não respeita a rendimentos de capitais ou rendimentos prediais.
III - Apesar de admitirmos, no domínio dos princípios, que a condição de sócio-gerente não é incompatível com a de trabalhador subordinado, nunca as duas sócias gerentes da Contribuinte poderiam ser consideradas como trabalhadoras para efeitos do art. 1.º do Decreto-Lei n.º 160/95, de 6 de Julho, uma vez que:
– a interpretação do termo trabalhador usado naquele preceito legal, de acordo com o disposto no art. 11.º, n.º 2, da LGT, deve fazer-se no mesmo sentido da legislação laboral;
– aquelas gerentes são as duas únicas sócias, com quotas do mesmo valor, foram nomeadas gerentes da sociedade no momento da constituição da mesma e nada foi alegado pela Contribuinte no sentido de que aquelas exerçam na sociedade outras actividades que não as típicas da gerência.
IV - Assim, o acto de liquidação adicional de IRC respeitante ao ano de 1997, efectuado por a AT ter considerado inadmissível a dedução efectuada pela Contribuinte mediante a invocação do benefício fiscal referido em II, com o fundamento de que no exercício de 1995 não estava observado o requisito respeitante ao número de trabalhadores, não padece do vício de violação de lei alegado pela Contribuinte na convicção de que aquelas sócias gerentes podiam ser consideradas como trabalhadores com o sentido que lhe é dado pelo art. 1.º do referido Decreto-Lei n.º 160/95.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em seis UCs.