| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. F...& Filhos, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A) - Salvo o devido respeito que a douta sentença recorrida nos merece, a recorrente não concorda, contudo, com o julgamento da matéria de facto levado a efeito naquela.
B) - Em sede de matéria de facto entende a recorrente que foram alegados e provados fados na p. i. que, no seu entendimento, deverão constar da matéria provada, mais concretamente os constantes dos números sete a treze deste articulado, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
C) - Por sua vez, os factos dados como não provados deverão ser os números um a seis deste articulado cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
D) - Como sustentação dos factos aqui considerados provados e não provados encontra-se o relatório de inspecção reproduzido a fls. 72 e segs e o documento 1 junto com a p.i. do qual se retira que o mesmo não cumpre com os requisitos dos actos tributários nos exactos termos previstos no artigo 36°, 2 do CPPT.
E) - Ampliada e corrigida nos termos aqui expostos quer a matéria provada quer a não provada, a aplicação do direito à mesma permite retirar as seguintes conclusões:
F) - De acordo com o artigo 82° do Código do IRC a competência para a prática de acto tributário, nomeadamente os adicionais, quando não efectuados pelo sujeito passivo, cabe aos serviços centrais da Direcção Geral das Contribuições e Impostos;
G) - Pelo que o acto tributário recorrido, porque da iniciativa dos serviços fiscais, deveria ter sido praticado pelos serviços centrais da DGCI;
H) - Por sua vez, o n ° 2 do artigo 36° do CPPT estipula que as notificações dos actos tributários contem obrigatoriamente a decisão, seus fundamentos, meios de defesa, prazo para reagir, indicação da entidade que o praticou e qual a qualidade em que o praticou;
I) – Ora, nos autos não foi junto pela Fazenda Pública qualquer documento que comprovasse o acto tributário praticado pelos serviços centrais da DGCI;
J) - A suposição de que os actos tributários são actos de massa não tem o mínimo de fundamento nem acolhimento na letra da lei;
L) - Não pode o aplicador da lei fazer tábua rasa da lei para fazer cor responder a prática dos serviços com a lei.
N) – À semelhança de outras lacunas da lei fiscal, compete ao poder executivo providenciar por uma de duas soluções: ou fazer cumprir a lei como está regulada ou fazer alterar a lei de forma a dar força de lei à prática concreto dos Serviços neste caso em matéria da competência e formalidades legais para a prática de actos tributários.
2- Falta de fundamentação do acto tributário recorrido:
O) - A falta de prática do acto tributário por parte dos serviços centrais da Direcção Geral dos Impostos, implica necessariamente a impossibilidade da sua fundamentação;
P) - O documento de cobrança a que se alude na douta sentença recorrida constitui apenas uma mera consequência dum procedimento informático destituído de qualquer valor jurídico porque desprovido da inexistência do acto tributário prévio;
Q) - Com efeito, uma notificação só pode valer pelo acto antecedente que diz comunicar;
R) - Inexistindo o acto tributário, nem a fundamentação nem a notificação dos mesmo está inquinada de qualquer valor jurídico incluindo no que respeita aos juros compensatórios de IRC;
3 - Falta de audição prévia da recorrente antes da liquidação recorrida:
S) - As alíneas a) e e) do nº 1 do artigo 60º consagram a obrigatoriedade da audição prévia antes das liquidações;
T) - A carta notificação enviada antes do termo da fiscalização não dispensa a notificação de audição prévia antes das liquidações.
U – Tanto mais que a liquidação recorrida foi efectuada com base em valores tributáveis inferiores aos propostos na própria fiscalização, como melhor se alcança do laudo apresentado pelo Perito da Fazenda Pública em sede de procedimento de revisão.
4 - Das ilegalidades cometidas pela entidade que praticou o acto e as contidas no relatório da fiscalização e no procedimento tributário preparatório:
V) - Mas se assim não se entender, o que apenas por necessidade de defesa se admite, sempre se dirá que foram praticadas diversas ilegalidades em sede de despacho de fixação por métodos indirectos no âmbito do relatório da fiscalização e do procedimento tributário preparatório a saber:
X) - Inexiste qualquer despacho prévio anteriormente a 13 de Junho de 2001 a autorizar a aplicação de métodos indirectos no exercício de 1999.
Z) - O despacho de fixação do lucro tributável de IRC para o exercício de 1999 não está fundamentado de facto e de direito pelo que é ilegal por vício de forma.
AA) - No relatório da inspecção tributária de fls. 72 e segs. destes autos não está fundamentada a forma de determinação e aplicação do terceiro quartil do rácio nacional relativamente ao exercício de 1999 o mesmo se dizendo da margem bruta média cuja proposta de aplicação consta do laudo do Perito da Fazenda Pública em sede de pedido de revisão da matéria tributável;.
AB ) - Pelo que a douta sentença recorrida violou o n ° 2 do artigo 659°, nº 2 do artigo 660°, a alínea d) do nº 1 do artigo 668° do Código do Processo Civil, os artigos 18°, 34°, 35°, 41°, 3 e 82° todos do Código do IRC, os n ° 1 e 2 do artigo 36° do CPPT, as alíneas a) e e) do n ° 1 do artigo 60º, o nº 1 do artigo 63° e o artigo 77°, da Lei Geral Tributária e o nº 2 do artigo 36º do RCPIT.
Termos em que deve o presente recurso ser julgado provado e procedente e em consequência ser anulada a douta decisão recorrida, anulando-se a totalidade da liquidação adicional de IRC de 1999.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, tendo a sentença recorrida feito uma correcta apreciação da prova e uma correcta interpretação dos preceitos legais aplicáveis.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se existe errada quantificação da matéria colectável apurada por métodos indirectos por virtude da utilização de um desajustado critério de apuramento dos valores tributáveis, não sendo de conhecer de quaisquer outras questões por prejudicadas, ao responder-se afirmativamente.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A impugnante foi submetida a acção de fiscalização externa, relativa aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, da qual foi elaborado o relatório da inspecção tributária, junto a fls. 25 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;
2. A fls. 26 do relatório da inspecção tributária são enunciados os motivos que levam a Administração Tributária a fixar a matéria tributável com recurso à avaliação indirecta:
-Não exibição dos livros selados devidamente escriturados
-Em 3/4/2001, o último registo contabilístico datava de 31/12/1994;
-Não entregou a declaração mod. 2 referente aos exercícios de 1997, 1998 e 1999
3. Foi remetida à impugnante a nota de liquidação e cobrança que consta de fls. 8 e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;
4. A impugnante pediu revisão da matéria tributável como consta de fls. 98 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;
5. O perito da impugnante apresentou o laudo que consta de fls. 90 a 93, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;
6. O perito da Fazenda Pública apresentou o laudo que consta de fls. 94 a 97 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;
**
MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se no conjunto dos documentos junto aos autos, com destaque para os seguintes: fls. 72 a 80 (relatório da inspecção tributária); fls. 81 a 82 notificação para apresentar os livros selados devidamente (fls. 98 requerimento a pedir a revisão da matéria tributável); fls. 88 acta da reunião dos peritos pedido de revisão da matéria tributável.
**
4. A presente impugnação judicial intentada contra o IRC do exercício do ano de 1999 – liquidação n.º 8310001419, do montante de € 4.965,44 – tinha por fundamentos, entre outros, o de não se encontrar fundamentado o volume de negócios fixado também para este exercício, e que o acréscimo desse volume fosse da ordem de grandeza encontrada e aplicada – 12,51% para o caso – como se pode ver do art.º 31.º da mesma petição inicial de impugnação judicial.
E na matéria das suas conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a recorrente a insurgir-se contra tal acréscimo, como se pode ver da sua alínea AA) - não está fundamentada a forma de determinação e aplicação do terceiro quartil do rácio nacional relativamente ao exercício de 1999 o mesmo se dizendo da margem bruta média cuja proposta de aplicação consta do laudo do Perito da Fazenda Pública em sede de pedido de revisão da matéria tributável.
Na sentença recorrida, também este fundamento havia sido julgado improcedente, por o M. Juiz do Tribunal “a quo” ter entendido que a margem bruta extraída do sistema informático da DGCI, inicialmente proposta no relatório da fiscalização, haver sido corrigida em sede de procedimento de revisão, tendo-se utilizado a margem bruta média em vez da proposta no relatório da fiscalização tributária de margem sobre o custo das existências vendidas e consumidas para cálculo da matéria tributável, e este, se mostrar criterioso e devidamente fundamentado.
Analisando o relatório da inspecção tributária, cuja cópia consta de fls 72 e segs. dos autos, quanto a este aspecto, na realidade, era proposto como critério, para todos os exercícios (1997, 1998 e 1999), a aplicação da margem bruta sobre o custo das existências vendidas e consumidas (tabaco excluído), extraído do sistema informático da DGCI – 3.º quartil dos rácios nacionais, sendo aplicado para este último exercício, o relativo ao ano anterior, por o sistema informático ainda não dispor desses dados.
Em sede de procedimento de revisão, onde não foi alcançado acordo entre os peritos, o perito da Fazenda Pública, no seu laudo, admitindo que aquelas margens brutas pudessem ser exageradas, baixou tais margens para 67,69% e 65,90%, respectivamente, tendo continuado a aplicar para o exercício de 1999 a do ano anterior, por ainda não existirem dados para o ano de 1999.
Se tal critério para apuramento do lucro tributável se revelar desadequado ou injustificado para o fim em vista – como nos parece que será – então, ficam prejudicadas no seu conhecimento todas as demais questões suscitadas pela recorrente e que tinham em vista obter a mesma revogação da sentença recorrida e a anulação da liquidação em causa, delas não havendo que conhecer.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 99.º da LGT e 13.º do CPPT, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.º 121.º, págs. 267 e 268.
Por outro lado, não podemos deixar de trazer à colação o princípio em que se fundamenta a organização de uma sã contabilidade (art.º 44.º do Código Comercial), segundo o qual todos os factos patrimoniais evidenciados na contabilidade têm de se mostrar descritos e comprovados por meio de escritos comerciais. Ou seja, todo o lançamento contabilístico tem de ter por base um documento de suporte, que não só constitui o respectivo fundamento como, na sua falta, não permite que o facto seja admitido a registo.
Precisamente porque a escrituração comercial constitui um meio de prova em caso de litígio (art.º 44.º do Código Comercial) os registos não devem apresentar-se desfalcados de suporte documental. E também, por outro lado, não devem apresentar irregularidades (art.º 39.º § único do Código Comercial).
No caso, embora a ora recorrente não tenha vindo juntar ou requerer a produção de quaisquer provas, constituídas ou constituendas, sempre a adequação/desadequação do critério utilizado pela AT no apuramento do lucro tributável por métodos indirectos ou a sua falta de fundamentação, é susceptível de ser sindicado pelo Tribunal, cabendo neste segmento da liquidação o ónus da prova à Fazenda Pública como acto ou facto constitutivo do seu direito à liquidação adicional, nos termos do disposto nos art.ºs 342.º do Código e 74.º n.º1 da LGT, e por sua vez, à contribuinte, o ónus da prova do erro ou excesso da quantificação operada por esse critério, nos termos do disposto no art.º 100.º n.º3 do CPPT.
Ainda que nessa quantificação a AT possa utilizar todos os elementos de que disponha desde que aptos e adequados a tal fim – cfr. art.º 52.º do CIRC e hoje, art.º 90.º do LGT, com idêntica redacção - designadamente em quaisquer elementos existentes nos seus ficheiros como sejam os rácios nacionais para esse sector de actividade, ou na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa, no caso a proposta de utilização da margem bruta sobre o custo das existências vendidas e consumidas de acordo com os rácios nacionais, tal como nos aparece no relatório da inspecção tributária, à partida não seria de excluir como critério apto e adequado à mensuração da dimensão desse lucro tributável, sendo lógica e natural a inferência ou ilação de que a impugnante terá exercido a sua actividade dentro dos parâmetros normais do respectivo sector de actividade sendo por isso de se lhe aplicar tais rácios por reflectirem essa média (e se tal exercício tivesse sido em condições inferiores a essa média, ninguém melhor que a impugnante para o articular e provar, com vista à demonstração do excesso dessa quantificação).
Mas não foi isto que à partida a AT propôs nesse mesmo relatório e relativamente ao exercício de 1999 aqui em causa, mas sim que se extrapolasse esse rácio relativo a 1998, para este outro exercício de 1999, por o seu sistema informático ainda não dispor de dados para este último ano, não avançando uma única razão porque é que era de aplicar este rácio e não o de 1997 por exemplo, ou o de qualquer um outro ano, nada tendo vindo fundamentar no sentido de equiparar as condições objectivas do exercício deste ramo de actividade comercial com igual ou idêntica expressão nestes dois anos.
Em suma, esta extrapolação directa deste rácio de um para o outro ano, sem mais, tornava infundamentada a sua utilização e logo a sua não adequação para medir o lucro tributável do exercício de 1999.
Porém, mais infundamentado se torna ainda no caso a escolha do critério utilizado pela AT para essa mensuração no procedimento de revisão, ao admitir como exagerada a margem bruta sobre o custo das existências vendidas e consumidas proposta no referido relatório e ter aplicado uma redução de cerca de 8% (baixou do valor de 73,77% encontrado no mesmo relatório para o de 65,90%), sem qualquer concreta justificação para este seu passo (porquê 8% e não 10, 5 ou 20?), tendo também continuado a extrapolar aquele rácio relativo ao ano de 1998 para apuramento do lucro tributável do exercício de 1999, sem a invocação de uma única razão de que as condições do exercício deste sector de actividade tenha sido igual nos dois anos consecutivos.
Assim sendo como é, não podemos deixar de concluir que não se encontra fundamentado o critério utilizado na determinação do lucro tributável do exercício do ano de 1999, não se mostrando o mesmo apto ou adequado para o fim em vista, inquinando o resultado através dele obtido, pelo que o lucro tributável apurado e a consequente liquidação, sofrem desse mesmo erro da violação das regras da determinação da matéria colectável, levando à anulação da liquidação do IRC impugnado(1).
A sentença recorrida que em contrário decidiu não se pode manter, sendo de a revogar e de julgar procedente a impugnação com a procedência do presente recurso.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação e em consequência, anulando-se a liquidação.
Sem custas.
Lisboa, 11/10/2006
EUGÉNIO SEQUEIRA
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
(1) No mesmo sentido se decidiu no recurso deste Tribunal n.º 203/03, de 24.6.2003, relativo ao IVA dos anos de 1997, 1998 e 1999 e IRC dos anos de 1997 e de 1998, da mesma recorrente, liquidações fundadas no mesmo relatório do exame à escrita, ainda que com fundamentação não totalmente coincidente. |
