| Decisão Texto Integral: | A. O Relatório.
1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Santarém, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem, subordinando-as às seguintes alíneas:
a) O n° 1 do artº 342° do Código do Civil impõe o ónus da prova a quem invocar um direito, in casu, subsumido numa alegada realidade ocorrida.
b) Para os factos alegados, terão que existir documentos produzidos ou comunicados às competentes autoridades estatais.
c) A prova produzida carece de objectividade, tendo sido produzida por pessoas que prestam serviços, beneficiando da actividade da impugnante.
d) Assim, o sentido da prova produzida deverá ser ampliado, sob pena de improceder a pretensão da impugnante.
Nestes termos deve o presente recurso ser julgado procedente, considerando-se a liquidação legalmente efectuada, revogando-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz "a quo", substituindo-a por outra em que seja julgada totalmente improcedente a presente impugnação Judicial.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por se verificarem os pressupostos para a AT lançar mão dos métodos indirectos, os quais a ora recorrida não logrou infirmar.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se ocorrem no caso os pressupostos para a AT proceder ao apuramento do IVA através de métodos indirectos; E respondendo afirmativamente e conhecendo em substituição quanto ao outro fundamento que não fora conhecido por prejudicado, se ocorre a caducidade do direito à liquidação do IVA impugnado.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório, o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A lte encontrava-se, nos anos de 1994 a 1998, colectada em IRC (regime geral) e enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal, com periodicidade mensal, pelo exercício da actividade de agro - pecuária CAE 001111.
2. Ao abrigo da ordem de serviço n.º 14.979, a Ite, com relação aos exercícios de 1994 a 1998, foi sujeita a exame externo de fiscalização, no seguimento do qual, com data de 11.10.1999 , se produziu o relatório de fls. 21 a 33, que aqui se tem por reproduzido
3. Os serviços de Fiscalização Tributária do Distrito de Santarém, após tal exame à escrita da Ite, concluíram, em sede de IVA, que:
. da análise aos inventários de existências, alguns cavalos que faziam parte do inventário de um ano, não transitavam para o seguinte, nem constavam como vendidos, sendo que apenas em 1998 se mostrava contabilizada a venda de um cavalo.
4. Tendo-se concluído que ocorria uma situação de omissão de vendas de cavalos, considerando-se a tributação à taxa de 5 %, com base no conteúdo das respectivas notas de apuramento mod. 382, foi apurado em falta IVA nos montantes de 83.333$00, 202.381$00 e 226.190$00, respectivamente, para os anos de 1994, 1995 e 1997.
5. Notificada do teor desta fixação de imposto em falta, apresentou a Ite reclamação dirigida ao Sr. Presidente da Comissão Distrital de Revisão, nos termos e para os efeitos do art. 84° C.P.T., a qual, por decisão proferida a 13.12.1999, foi desatendida na totalidade, com a inerente manutenção dos valores anteriormente apurados e reputados em falta.
6. Com data de 17.12.1999, os competentes serviços da AF/AT efectuaram a liquidação adicional de IVA e JC, n.º 99351518, relativa ao ano de 1997, num total de 226.190$00, com termo do prazo de cobrança voluntária em 29.2.2000.
7. Nos anos de 1994, 1995 e 1997, morreram e/ou foram abatidos por doença ou por perda de faculdade reprodutora, os cavalos, éguas e o poldro identificados no documento de fls. 16, tidos em falta no quadro, elaborado pelos SPIT, de fls. 30.
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FACTOS NÃO PROVADOS
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões e alegações de direito produzidas na p.i., nada mais se provou.
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A convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico fundou-se, em primeira linha, no teor da informação de fls. 34, complementada a fls. 61/63, conjugado com o dos documentos que a acompanham, bem como no conteúdo da demais documentação disponível nos autos, alguma já supra, circunstanciadamente, referida.
Especificamente, com relação ao item 7., importa acrescentar o conteúdo dos depoimentos das testemunhas inquiridas nos autos, as quais permitiram que o Tribunal se convencesse de que a lte não procedia, nem procedeu nos versados anos, à venda de cavalos. Em decorrência, foi estabelecido o que aconteceu aos cavalos, éguas e poldro apontados em falta pela AF/AT, pela conferência de relevo à informação contida no documento de fls. 15, que, anote-se, foi trazido ao conhecimento da Comissão de Revisão.
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A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais um ponto, em ordem a dele constar a concreta factualidade que levou à aplicação de métodos indirectos, sabido que a mera reprodução do relatório da fiscalização, como foi efectuada no ponto 2. do probatório da sentença recorrida, ainda que no seu ponto 3. se tenha reproduzido parte desse relatório, não se reproduziu e nem fez alusão ao referido quadro de fls 30, implica falta de julgamento sobre a matéria de facto, até para se poder concluir se alguma dessa factualidade logrou ser infirmada pela prova produzida:
8. No relatório da fiscalização, referido em 2. supra, foram os seguintes fundamentos para a passagem aos métodos indirectos...
7.- Da análise aos inventários constatou-se o seguinte:
- alguns do cavalos que faziam parte integrante do inventário de um ano, não transitavam para o seguinte, nem constavam como vendidos pois apenas sem 1998 foi contabilizada uma venda. Assim, no quadro transcrito, demonstrava-se a irregularidade transcrita:
(segue-se um quadro a fls 30 dos autos, contendo a menção de trinta e três cavalos, sendo que 15 deles deixaram de figurar no inventário do ano seguinte, ao longo dos diversos exercícios, com dois em 1994, sete em 1995, zero em 1996 e seis em 1997).
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a apontada omissão de vendas donde se fundou aplicação de métodos indirectos e consequente liquidação ora impugnada, não existia, por ter sido efectuada a prova de que os animais reputados em falta morreram ou foram abatidos, pelo que a liquidação em causa, não podia deixar de ser ilegal.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem afirmar que a prova da infirmação da factualidade que levou à aplicação dos métodos indiciários teria que ser efectuada por documentos, designadamente pelas devidas comunicações às entidades veterinárias, no caso de abates, não o podendo ser por prova testemunhal, pelo que deveria ser ampliada a matéria de facto em ordem a provar tal factualidade, ou então a impugnação teria de improceder.
Vejamos então.
Desde logo, a matéria constante do ponto 7. do probatório não se pode manter, mesmo aceitando a totalidade da declaração passada pela Clínica Veterinária de Santo Estevão constante de fls 9 e 16 dos autos e que se reporta a todos os equídeos considerados em falta no referido quadro organizado pela fiscalização tributária.
É que desses equídeos, nos termos da mesma declaração, nos anos de 1995 e 1997, três no primeiro e dois no segundo, não morreram, mas sim terão afastadas da reprodução aquelas três éguas e os dois equídeos no ano de 1997, teriam sido abatidos, o que a contabilidade da mesma ora recorrida por completo omite, tendo os mesmo pura e simples deixado de figurar nos inventários, pelo que mesmo o abate (não forçado) não seria uma operação sem qualquer contrapartida para si, o que também a contabilidade nada releva.
Mas mesmo os cavalos que a impugnante invoca que tenham morrido por doença (os restantes), na verdade nenhuma prova documental foi junta aos autos desses invocados abates ou mortes ocorridas, emitidos pelas competentes entidades sanitárias, e nem mesmo as guias de transporte dos animais (o que a ora recorrida articula na matéria do seu art.º 26.º da petição de impugnação mas nenhum documento veio juntar dessas entidades oficiais certificadoras desses invocados abates), o que nos termos do disposto nos art.ºs 374.º e 376.º do Código Civil, não poderão tais factos constantes nessa declaração emitida por terceiro, dar-se como provados, antes sendo tais declarações de livre apreciação pelo tribunal, já que também a segunda testemunha inquirida que sobre esta matéria se pronunciou, o fez de forma vaga...que a impugnante nunca vendeu cavalos...que além dos abatidos pela brucelose, alguns morreram, (curiosamente nessa declaração médica veterinária nenhum animal foi referido como tendo morrido desta doença, mas sim de outras, como cólica, surto agudo de piroplasmose, parto distósico, etc.), enquanto que primeira testemunha inquirida, apesar de afirmar que a mesma não vendia cavalos, afirmou que só teve conhecimento de uma alienação no ano de 1994 (que também não constava da mesma contabilidade), prova que no seu conjunto não é assim de molde a provar os correspondentes factos, pelo que é de eliminar do probatório a matéria do seu referido ponto 7, já que também não se vê por outro lado, que outra prova pudesse ser produzida, em ordem a aprofundar a demonstração da realidade dos factos.
4.1. Nos termos do disposto no art.º 82.º e 83.º do CIVA, a correcção das declarações com o recurso a estimativas ou presunções para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, ou não sejam entregues as declarações, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários ou indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como dizem as normas dos art.ºs 82.º n.º4 e 84.º n.º1 do CIVA e 51.º n.º2 do CIRC, regime que é aplicável a todos os contribuintes e não apenas aos pequenos retalhistas Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão de 12.5.1992, do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância. .
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.
Ou como bem se diz no recente acórdão deste Tribunal de 3.5.2006(2),(...) o lançar mão de qualquer um deles em detrimento do outro não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal sendo que, ao que aqui e agora nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia presuntiva.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante nos vários pontos do probatório designadamente do ora acrescentado ao probatório sob o n.º8, de que a ora recorrida...
Da análise aos inventários constatou-se o seguinte:
- alguns do cavalos que faziam parte integrante do inventário de um ano, não transitavam para o seguinte, nem constavam como vendidos pois apenas sem 1998 foi contabilizada uma venda. Assim, no quadro transcrito, demonstrava-se a irregularidade transcrita:
(segue-se um quadro a fls 30 dos autos, contendo a menção de trinta e três cavalos, sendo que 15 deles deixaram de figurar no inventário do ano seguinte, ao longo dos diversos exercícios, com dois em 1994, sete em 1995, zero em 1996 e seis em 1997), apurada pela inspecção tributária constante do relatório do exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, desta forma não se logrando demonstrar qualquer não exactidão dos índices apontadas no mesmo relatório, designadamente dos supra referidos, de que os equídeos que deixaram de figurar nos inventários tenham sido vendidos, com os quais se concluiu pela impossibilidade de apurar e controlar clara e inequivocamente o lucro tributável, e em sede de IVA, de permitir apurar claramente o imposto, os quais constituem suficiente fundamentação para a passagem a tais métodos, desde logo pela absoluta omissão do registo dessas vendas, determina que se proceda à tributação do ano em causa (1997) com base nessas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, como aliás bem se pronuncia o recorrente e a Exma RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer.
Face a tais anomalias, com as apontadas omissões de vendas e não figuração dos equídeos nos inventários e nem que tenham sido abatidos por doença, para esses exercícios de 1994, 1995 e 1997 (encontrando-se aqui em causa apenas o relativo a 1997), não restava outro caminho à AT senão lançar mão de tais presunções ou estimativas, para calcular e apurar o imposto em falta, procedendo à alteração dos proveitos, nos termos explanados supra, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua real actividade nesses exercícios.
A fundamentação supra, tem perfeito cabimento, quer ao nível do IRC, quer do IRS e também ao nível do IVA, nos termos do disposto no art.º 82.º do CIVA, norma que igualmente permite o recurso a presunções ou estimativas, para apurar o imposto devido, e com base nas operações que o sujeito passivo, presumivelmente efectuou, desde que fundadamente, tenha sido pago um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
É assim de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida que em sentido contrário decidiu, quanto a este fundamento ora conhecido.
5. Revogada a sentença recorrida e não tendo sido conhecida a outra questão suscitada na matéria da sua petição inicial de impugnação judicial, por prejudicada, importa, nos termos do disposto no n.º2 do art.º 715.º do CPC, da mesma conhecer, se para tanto os autos fornecerem os necessários elementos probatórios.
Tal questão consiste no fundamento de caducidade (do direito à liquidação), segundo se parece alcançar da matéria constante nos seus art.º 28.º e 29.º da mesma petição de impugnação.
E os autos fornecem tais elementos probatórios, ainda que na informação de fls 34 dos autos não seja referida a exacta data em que a ora recorrida foi notificada de tal liquidação do ano de 1997 e nem o M. Juiz do Tribunal “a quo” tenha procurado instruir os autos com tal matéria, é a própria impugnante que no proémio da sua petição inicial de impugnação vem afirmar ter sido notificada de tal liquidação de IVA, ou seja em data anterior à da entrada da mesma impugnação no Serviço de Finanças, e tendo esta data entrada no mesmo Serviço em 23.5.2000, como nela consta, é seguro que tal notificação ocorreu pois, em data anterior à da interposição da impugnação judicial.
Como o prazo de caducidade do direito à liquidação é de cinco anos a contar do termo do prazo em que se verificou o facto tributário nos termos do disposto no art.º 33.º n.º1 do CPT, tendo a mesma sido notificada de tal liquidação antes de 23.5.2000, é manifesto que tal prazo não se completou até então (entre 1.1.1998 e 23.5.2000), pelo que também por este fundamento não pode a impugnação judicial deixar de improceder.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, e conhecendo em substituição quanto ao outro fundamento articulado, julgar a impugnação improcedente, mantendo-se a liquidação.
Custas pela impugnante, apenas na 1.ª Instância.
Lisboa, 27/06/2006
EUGÉNIO SEQUEIRA
PEREIRA GAMEIRO
LUCAS MARTINS (Voto a decisão de revogar a decisão recorrida, mas já não a de julgar procedente a impugnação por considerar, face ao cotejo dos depoimentos das testemunhas e da declaração da clínica veterinária, que se justificaria a ampliação da matéria de facto, desde logo indagação das circunstâncias que suporta(ra)m a referida declaração, por viabilizar uma maior consistência da realidade ocorrida).
(1) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão de 12.5.1992, do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância.
(2) Recurso 3.687/00, de que o ora relator ali foi Adjunto. |
