| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
1 – RELATÓRIO
P…………………….., S.A., recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto tributário de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais, no valor de 2.552.453,72 Euros, constante da factura única n.º 2015F/000763, com data limite de pagamento em 11/11/2015.
Recebido o recurso, a Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes e doutas conclusões:
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(QUANTO AO VÍCIO DE NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA)
A. O Tribunal recorrido não conheceu de duas causas de pedir essenciais à decisão da lide (as quais nada têm a ver com as causas de pedir com base em cuja apreciação o Tribunal julgou a presente impugnação improcedente), isto é, os vícios de violação do princípio da não consignação de receitas constante da Lei de Enquadramento Orçamental e de violação do regime da União Europeia relativo aos auxílios de Estado.
B. Este facto concretiza um caso evidente de omissão de pronúncia, que determina a nulidade da Sentença, devendo esta ser anulada e substituída por outra que contenha a apreciação do pedido de anulação do acto tributário à luz daquelas duas causas de pedir.
(QUANTO À INCONSTITUCIONALIDADE ORGÂNICA E MATERIAL DA TSAM)
C. Ao contrário do que resulta da Sentença recorrida, podemos actualmente concluir que a TSAM não pode ser qualificada dogmaticamente como uma contribuição financeira: os sujeitos passivos do tributo não são beneficiários nem causadores efectivos da actividade estadual a cujo financiamento o tributo se destina, pelo que, mesmo se da letra da lei se pudesse extrair em abstracto que aqueles sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários da actividade em causa, sempre se tem de concluir, actualmente, que tal presunção se encontra ilidida.
D. Considerando apenas a razão de ser da medida, tal como se encontra formalmente inscrita na lei - constituir receita de um Fundo dedicado ao financiamento de políticas de protecção da segurança alimentar e da saúde do consumidor, verificamos que o Estado já exige às empresas sujeitas à TSAM o cumprimento de todas as obrigações de cuidado que considera indispensáveis, obrigações essas que, no caso da Recorrente, são objecto de cumprimento integral e escrupuloso, por si custeado - e, para além disso, acrescentado de controlos que a Recorrente promove por sua iniciativa. Quer isto dizer que o risco de saúde pública que se pretende neutralizar já é perfeitamente controlado nos termos que o próprio Estado entende ser necessário exigir à Recorrente (e empresas congéneres).
E. Uma vez que já exigia às empresas de distribuição tudo o que lhes era exigível, o Estado resolveu criar um tributo adicional (que até "mais" no nome) para, sobre a capa da participação daquelas no esforço público de garantia da qualidade e segurança alimentares, constituir um fundo de financiamento paralelo do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações ("SIRCA"), financiamento esse que está legalmente proibido por outra via que não um outro tributo próprio – a taxa do SIRCA.
F. Portanto, à luz do que hoje se sabe acerca da forma como a TSAM funciona - desde logo, aquilo que serve sobretudo para financiar -, temos de concluir que ela não foi criada para que os respectivos sujeitos passivos sejam dela efectivos beneficiários ou por serem efectivos causadores da actividade estadual financiada.
G. Assim, a única conclusão possível é a de que a TSAM é um imposto (um imposto especial sobre o rendimento das empresas de grande distribuição, conforme defendido pelo Prof. Casalta Nabais no seu Parecer junto aos autos): ela constitui o financiamento de uma actividade do Estado vocacionada para a satisfação de necessidades públicas, assente mais na dimensão de solidariedade própria da figura dos impostos do que em qualquer vínculo de correspectividade específica, característico das taxas, ou presumida, típica das contribuições financeiras, os quais, como se disse, não são neste caso suficientemente discerníveis.
H. Sendo um imposto, dúvidas não restam de que, antes de mais, a TSAM é organicamente inconstitucional porque viola o princípio da legalidade tributária. De facto, em desrespeito pelo estipulado na alínea i) do artigo 165º da Constituição, o tributo não foi aprovado por lei parlamentar ou por decreto-lei autorizado (e, nessa medida, ao abrigo da primeira parte do referido n.º 3 do artigo 103º da Constituição, inexigível).
I. Mais: no caso vertente a violação do princípio da legalidade revela-se até com um elevadíssimo grau de intensidade, na medida em que não só o tributo foi criado por decreto-lei não autorizado como uma boa parte dos seus elementos essenciais se encontra vertida apenas em portarias (quer a Portaria n.º 215/2012, quer a Portaria n.º 200/2013).
J. A inconstitucionalidade da TSAM verifica-se também por via material, em face da violação do princípio da capacidade contributiva (concretização do princípio da Igualdade - artigo 13º da Constituição).
K. Assim é, em primeiro lugar, porque a sua base de incidência subjectiva não atinge todos os contribuintes que com a receita da contribuição criada pelo Governo o Estado alegadamente se propõe beneficiar.
L. Desde logo, se, de acordo com o Governo, interessa que todos os agentes económicos do sector alimentar contribuam para o financiamento da actividade de segurança alimentar, que a todos beneficia, e se a TSAM, em concreto, foi criada para incluir nesse esforço (todos) os operadores do sub-sector da distribuição, então não existe qualquer justificação para que dela estejam isentos os estabelecimentos com uma área inferior a 2000m2 ou pertencentes a microempresas desde que não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias, ou a um grupo, que disponham, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2. Não é legítimo tamanho afunilamento da base subjectiva: só é possível configurar uma participação equitativa neste concreto encargo público se todos os operadores da cadeia do sector alimentar - e não só os distribuidores retalhistas de grande dimensão - forem enquadrados nessa obrigação de participação.
M. Por outro lado, para além da discriminação inexplicada entre os operadores da distribuição retalhista e os restantes, o regime da TSAM viola ainda o princípio da capacidade contributiva, na dimensão da escolha da base de incidência subjectiva, quando estatui que aquela se aplica apenas a algumas empresas de comércio alimentar a retalho: por exemplo, a natureza proporcional do tributo não implica que uma empresa com área de venda acumulada de 5500m2, um supermercado de média dimensão ou um pequeno talho não possam a ele estar também sujeitos.
N. Assim sendo, para cabal cumprimento dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, exigir-se-ia que o imposto (ou a contribuição) em questão dispusesse de uma base tributável subjectiva bem mais ampla do que a que foi estatuída.
O. No seu Parecer, o Prof. Casalta Nabais é bastante claro quanto a este aspecto, criticando as discriminações presentes nas regras de incidência da TSAM, em termos tais que elas significam mesmo que o que o legislador quis foi, tão-só, a pura arrecadação de receita, tendo em conta a especial capacidade contributiva dos grandes operadores do sector da distribuição, e nunca, verdadeiramente, a criação de um tributo pensado exclusivamente como a contraprestação de um serviço público.
P. Aliás, na senda dos recentes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03/05/2017 (processo n.º 914/16) e 17/05/2017 (processo 01000/16) - acerca da taxa do SIRCA - também se deve concluir que, se a TSAM fosse uma verdadeira contribuição, então, não sendo as empresas de distribuição efectivas ou presumíveis beneficiárias do SIRCA (pelo menos de modo significativamente diferente do que o é a generalidade da comunidade), o tributo é materialmente inconstitucional.
Q. Por outro lado, na sua pretensão de capturar a capacidade contributiva dos sujeitos passivos a que dirigiu a TSAM, o Governo escolheu como base de incidência do tributo a capacidade instalada dos operadores em causa, isto é, a medida em que os estabelecimentos de cada um deles, em função das respectivas áreas, podem gerar vendas de bens alimentares. A intenção que prevaleceu foi, pois, a de criar um imposto sobre o rendimento, exigível consoante o lucro de cada um dos operadores do sector da distribuição abrangidos.
R. Não se trata, contudo, de um imposto apurado através de uma aproximação direta ao lucro real das empresas, mas sim mediante uma aproximação indireta ou presumida: a área de venda é, na lógica do legislador, um dado suficiente para a aferição da susceptibilidade de gerar lucros. Trata-se de uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: é que o facto de uma empresa dispor de capacidade de gerar um rendimento não significa que o gere efectivamente, nem muito menos que gere um rendimento líquido (um lucro) - conforme é exigido que ocorra para se poder falar de uma tributação conforme ao princípio da capacidade contributiva.
S. Do que vem dito resulta que a TSAM tem um efeito de sobreposição ao IRC que é inaceitável, até porque potencia também, em benefício do Estado, um efeito de "fraude" à tributação em sede do referido imposto: o Estado pode apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma.
T. Finalmente, ao constituir um mecanismo de tributação de lucros (apurados de forma presuntiva), que funciona paralela e simultaneamente com o IRC, acaba por representar a consagração sistemática da dupla tributação jurídica: os sujeitos passivos da TSAM serão tributados duas vezes sobre o mesmo rendimento (os lucros), em IRC e neste novo imposto ou contribuição especial.
(QUANTO À ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇAO POR ERRO NA CONTABILIZAÇÃO DO VALOR LIQUIDADO)
U. O valor cobrado pela DGAV corresponde a uma área total dos estabelecimentos explorados pela Recorrente que excede significativamente a área que, à luz das normas legais e regulamentares aplicáveis, deveria servir de base à contabilização da TSAM de 2015 (se esta fosse legal e constitucional), uma vez que aquela se socorreu, para a liquidação, não dos dados relativos à área global dos estabelecimentos da Recorrente comunicados por esta à DGAV, nos termos do n.º 4 do artigo 5º da Portaria n.º 215/2012, mas dos dados que foram comunicados à DGAV pela Direcção-Geral das Actividades Económicas (DGAE), ao abrigo do n.º 2 do artigo 9º da referida Portaria.
V. O recurso à informação colhida junto da DGAE há-de seguramente desembocar na consideração de valores de áreas errados, uma vez que as áreas comunicadas à DGAE são distintas das comunicadas à DGAV no âmbito do procedimento de liquidação da TSAM (são sempre, por natureza, superiores): assim é porque as áreas da DGAE incluem elementos que as áreas a considerar para efeito da TSAM não podem incluir, designadamente as áreas ocupadas pelas caixas de saída dos estabelecimentos e as que lhes são adjacentes (após as ditas caixas), as áreas que no interior dos estabelecimentos correspondem a «estabelecimentos autónomos», bem como as áreas que foram objecto de licenciamento, antes da entrada em funcionamento dos estabelecimentos, sem que, na prática, estejam a ser efectivamente utilizadas enquanto áreas de venda, nos termos definidos no Decreto-Lei 21/2009 de 19 de Janeiro, que regula o regime da autorização de instalação de estabelecimentos comerciais.
W. De resto, não se pode sequer defender, como a Sentença defende, que a informação que deve valer, para o efeito das liquidações impugnadas, não pode deixar de ser a da DGAE, por esta se referir a um momento mais recente ao da última comunicação da empresa à DGAV, realizada em 2012 ao abrigo do n.º 2 do artigo 10º da Portaria n.º 215/2015. A ser viável, esse argumento apenas poderia valer para a informação sobre as áreas dos estabelecimentos da Recorrente que não resultassem já daquela comunicação inicial da Recorrente: relativamente a todos esses estabelecimentos (os quais, ademais, perfazem a esmagadora maioria dos estabelecimentos aos quais foi aplicada a TSAM nas liquidações impugnadas), não se coloca qualquer problema de omissão de comunicação, nem, aliás, em algum momento a DGAV referiu quanto aos mesmos a existência de qualquer inexactidão.
X. Mais: da legislação aplicável não decorre que os sujeitos passivos têm de efectuar todos os anos uma comunicação geral sobre todos os estabelecimentos: o que se encontra estipulado é que aqueles deveriam ter realizado uma comunicação inicial, nos termos do regime transitório do n.º 3 do artigo 10º da Portaria n.º 215/2012, e depois fazer as actualizações pontuais que se suscitarem em face da abertura ou fecho de estabelecimentos, ou da alteração de áreas em qualquer um deles, nos termos do n.º 4 do artigo 5º daquele diploma.
Y. Ou seja, no que concerne aos estabelecimentos constantes da comunicação originária da Recorrente a base de tributação objectiva da TSAM está perfeitamente estabilizada: a informação transmitida não tinha de ser renovada; nenhum elemento se encontra em falta; e a informação respectiva não foi de algum modo colocada em causa pela DGAV.
Z. Assim, no que respeita a estes estabelecimentos, a DGAV não se encontrava legitimada para proceder à liquidação da TSAM com base na informação prestada pela DGAE. Quando muito, poderia tê-lo feito relativamente aos estabelecimentos que identificasse como tendo iniciado actividade posteriormente à comunicação originária de 2012, sem que a Recorrente tivesse comunicado à DGAV esse início de actividade.
AA. Por respeito aos princípios da capacidade contributiva e da fundamentação dos actos administrativos, o cumprimento estrito da Portaria n.º 215/2012 exige que o recurso à informação da DGAE dependa da demonstração expressa e cabal, por parte da DGAV, da exacta medida das omissões ou inexactidões que a levam a recorrer àquela informação.
BB. No caso vertente, a DGAV deveria ter não só explicitado com rigor quais as divergências existentes entre a comunicação de 2012 da Recorrente e a situação dos seus estabelecimentos a 31 de Dezembro de 2014 (data relevante para os actos aqui impugnados, nos termos do n.º 1 do artigo 5º da Portaria), como aplicado a TSAM segundo as áreas da DGAE apenas na exacta medida das divergências apuradas e comprovadas.
CC. Ao conformar-se com a utilização das áreas da DGAE para aferição da base de tributação objectiva decorrente de estabelecimentos quanto aos quais não se levanta qualquer problema de informação relevante – a clara maioria dos estabelecimentos aqui em causa -, a Sentença recorrida conformou-se, pois, com uma conduta da DGAV que redundou num excesso evidente de tributação.
(QUANTO À ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO POR VIOLAÇÃO DO N.º 2 DO ARTIGO 6º DA PORTARIA N.º 215/2012)
DD. A TSAM de 2015, aqui em causa, foi cobrada de uma só vez, violando o n.º 2 do artigo 6º da Portaria n.º 215/2012, nos termos do qual a TSAM "deve ser paga em duas prestações de montante igual, até ao final, respectivamente, dos meses de Maio e Outubro de cada ano, nos termos do respectivo documento de cobrança''.
EE. Trata-se de uma violação frontal e evidente de uma regra legal ligada à garantia de os sujeitos passivos verem a sua liberdade de planeamento anual, ao nível da gestão das disponibilidades financeiras e de tesouraria, o menos afectada possível pelo imposto (uma regra que consagra uma garantia dos sujeitos passivos, um dos elementos fundamentais dos tributos (a par da incidência, da taxa e dos benefícios fiscais).
(QUANTO À ILEGALIDADE DA TSAM POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA NÃO CONSIGNAÇÃO DE RECEITAS CONSTANTE DA LEI DE ENQUADRAMENTO ORÇAMENTAL)
FF. Grande parte da receita da TSAM encontra-se consignada ao SIRCA, por via da gestão feita pelo FSSAM, o que implica uma situação de violação do princípio da não consignação de receitas constante do n.º 1 do artigo 16º da Lei de Enquadramento Orçamental (Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro - doravante "LEO"): segundo esse preceito, "não pode afectar-se o produto de quaisquer receitas à cobertura de determinadas despesas''.
GG. De resto, o caso vertente não preenche qualquer uma das excepções previstas no n.º 2 daquele artigo 16º: não é uma receita das reprivatizações (alínea a)), uma receita relativa aos recursos próprios comunitários tradicionais (alínea b)), uma receita afecta ao financiamento da segurança social e dos seus diferentes sistemas e subsistemas (alínea e)), uma receita que corresponda a uma transferência proveniente da União Europeia ou de outra organização internacional (alínea d)) ou proveniente de subsídios, donativos e legados de particulares (alínea e)).
HH. Em particular, a situação em causa não se subsume à excepção residual regulada na alínea f) do n.º 2 e no n.º 3 do preceito em questão, que permite a consignação de receitas a determinadas despesas "por razão especial": essa razão especial tem de resultar de expressa estatuição legal ou contratual (alínea f) do n.º 2, in fine) e a consignação deve ter carácter excepcional e temporário. Ora, como a TSAM não é um tributo excepcional ou temporário, nada evidencia que a afectação da receita do imposto às despesas do SIRCA o seja também.
II. Por outro lado, se se pode dizer que o Decreto-Lei n.º 119/2012 constitui a base legal habilitante da generalidade das consignações ou afectações da receita da TSAM, por decisão do Fundo, tal não sucede com a parte da receita destinada ao SIRCA (de muito longe a maior "fatia" objecto de consignação), porque, como vimos, o que resulta da lei é exactamente o contrário, isto é, a obrigatoriedade de aquele sistema ser financiado integral e exclusivamente pela taxa do SIRCA.
(QUANTO À ILEGALIDADE DA TSAM POR VIOLAÇÃO DO REGIME DA UNIÃO EUROPEIA RELATIVA AOS AUXÍLIOS DE ESTADO)
JJ. A TSAM tem servido para financiamento do SIRCA, por via do Fundo ao qual se dirige a receita obtida pelo tributo, financiamento esse que viola o direito da União, nomeadamente as regras relativas aos auxílios de Estado, na acepção do n.º 1 do artigo 107° do TFUE.
KK. Com efeito, o financiamento do SIRCA através da TSAM constitui um verdadeiro auxílio de Estado uma vez que se encontram preenchidos todos os critérios cumulativos estabelecidos pelo artigo 107º do TFUE: a medida determina a concessão de uma vantagem económica e selectiva aos produtos pecuários, uma vez que os isenta de suportar custos inerentes à sua actividade económica; é imputável ao Estado Português e assegurada por recursos estatais provenientes das contribuições obrigatórios através das taxas que constituem receitas próprias do Fundo, em especial da TSAM (sendo que estas taxas, enquanto modo de financiamento do auxílio, constituem uma parte integrante da medida); e, por último, o auxílio afecta as trocas comerciais entre Estados-Membros, na medida em que isenta os produtores pecuários portugueses de custos inerentes à sua actividade económica, o que tem um impacto na posição dos produtos portugueses num sector no qual se verifica um elevado nível de trocas intercomunitárias, sendo ainda susceptível de falsear a concorrência por determinar a obtenção de uma vantagem que não seria obtida em condições normais de mercado.
LL. Constituindo a medida um auxílio de Estado na acepção do n.º 1 do artigo 107º do TFUE, o Estado Português executou-a em violação da obrigação de notificação à Comissão decorrente do n.º 3 do artigo 108º do TFUE, o que determina a ilegalidade do auxílio, nos termos da alínea f) do artigo 1º do Regulamento (UE) 2015/1589.
MM. De acordo com a jurisprudência reiterada do TJUE, o n.º 3 do artigo 108º produz efeito directo nas jurisdições dos Estados-Membros, pelo que pode ser invocado por particulares junto dos tribunais nacionais, que devem conhecer da existência e ilegalidade do auxílio.
NN. Os tribunais nacionais são ainda competentes para determinar diversas medidas, nomeadamente para impedir o pagamento de auxílio ilegal e impor o reembolso dos montantes cobrados ao abrigo das taxas que constituem receitas próprias do Fundo, em particular da TSAM. A ilicitude do auxílio contamina a validade da taxa sempre que esta faça parte integrante daquele, consistindo no modo do seu financiamento, como é indubitavelmente aqui o caso.
00. Com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, passou a existir uma afectação obrigatória de ambas as taxas, Taxa SIRCA e TSAM, ao financiamento do SIRCA. Isto é, com a criação do Fundo como instrumento intermédio para a arrecadação de receita para o financiamento de medidas específicas no quadro da proteção da segurança alimentar, o produto da Taxa SIRCA e da TSAM passaram a constituir receitas próprias do Fundo, as quais são direccionadas para as medidas por aquela financiadas, e de entre as quais o SIRCA detém um peso primordial.
PP. Isto porque toda a ratio da criação do Fundo e da TSAM se prendeu com a necessidade de suprimento das insuficiências de financiamento do SIRCA pela sua taxa, através da qual nunca foi possível auto-financiar os custos com estes serviços, o que se torna manifesto ao se verificar que a TSAM constitui efetivamente a receita mais significativa do Fundo, representando a esmagadora maioria do montante das suas receitas próprias.
QQ. Assim sendo, é indubitável a existência de uma afectação obrigatória da TSAM à medida de auxílio, no sentido em que o montante do auxílio, decorrente do aumento dos custos com estes serviços, determina necessariamente o montante das receitas provenientes da TSAM que são utilizadas para o financiamento desta medida.
Termos em que, sem prejuízo da obrigação deste Tribunal de suscitar uma pronúncia, por parte da jurisdição da União Europeia, acerca do tema da violação do regime dos auxílios de Estado, através do mecanismo do reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, conforme acima desenvolvido, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação da Sentença recorrida.».
Foram apresentadas contra-alegações, que culminam com as seguintes e doutas conclusões:
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1.º Pretende a Recorrente juntar ao presente recurso dois documentos que sublinham a sua tese acerca da afetação da TSAM;
2.º À data em que se escrevem as presentes contra alegações, ainda não foram os mesmos juntos, não sabendo a recorrida, porque os não conhece, qual o seu teor, pelos que sobre os mesmos e sobre a factualidade que se destinam a provar não pode a Fazenda pronunciar-se;
3.º De todo o modo não alega a Recorrente a sua superveniência face à data da sentença recorrida, nada dizendo sobre o momento em que teve conhecimento dos mesmos, pelo que se presume, atenta a data que refere, tê-los conhecido antes da prolação da decisão;
4.º Por outro lado também não se entrevê que a junção dos citados documentos se torne necessária “.. em virtude do julgamento proferido pelo tribunal recorrido”, quer porque o tribunal não decidiu de forma inovatória questão que possa, pela simples apresentação dos mencionados documentos, assumir diferente configuração, quer porque a invocação de que a Impugnante em nada beneficiava da taxa ou que esta se destinava a financiar o SIRCA já existia e se fundava em copiosa argumentação, quer ainda porque, como a Impugnante reconhece (pg. 11 das doutas alegações), para a demonstração (de tal facto) concorrem os …documentos ..que junta com …” o que significa, afinal, que estes não são– porque concorrem com outros ou outra argumentação - de per si , aptos à inversão do juízo;
5.º Não podem, pois, os mesmos, ser admitidos (cfr. os art.º 651.º, n.º1 e 425.º e 423.º do CPC);
6.º Alega a Recorrente omissão de pronúncia porquanto o Tribunal a quo não se teria pronunciado sobre a questão da violação da L.O.E e da violação do regime da U.E. relativo aos auxílios de Estado (conclusões A e B);
7.º Tal pronúncia, contudo, existe. Na verdade o Tribunal teve ocasião de se pronunciar sobre ambas as questões;
8.º De facto, e no concernente aos auxílio de Estado, refere a sentença recorrida que: ”não é correta a afirmação de que o Sirca seja financiado pela TSAM improcedendo, por isso, as alegações da impugnante acerca da violação do Direito Comunitário, nomeadamente em matéria de auxílios de Estado” sendo que “...as considerações que a Impugnante tece acerca do Sirca enquanto auxílio de Estado não são transponíveis, sem mais, para a TSAM”;
9.º Quanto à questão relativa à violação do princípio da não consignação de receitas, é certo que o Tribunal se lhe não referiu expressamente. Mas não o é menos que as considerações que fez sobre o destino e afetação de receitas – in casu – da TSAM, ao orçamento do FSSAM e as que igualmente acolheu relativamente à não afetação das mesmas ao SIRCA, como resulta de todo o Relatório e especificamente da parte final, arrastam por si a conclusão de que não ocorre tal invocada violação.
10.º Na verdade, como se escreve na parte final da douta sentença recorrida, sendo as receitas do FSSAM as que se prevêem no n.º 1 do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 119/2912, “...“não é correta a afirmação de que o SIRCA seja financiado pela TSAM…”. Ora, se não é correta essa afirmação também o não pode ser a de que a TSAM, por via da sua afetação, viole a L.E.O.
11.º Não ocorreu a alegada omissão de pronúncia;
12.º No que diz respeito à destinação da TSAM, à sua afetação, improcedem igualmente as doutas conclusões da Recorrente e por essa via, também, as que «tira» relativamente à sua qualificação jurídica e, em consequência, à sua pretensa inconstitucionalidade (Conclusões C a T);
13.º Observe-se, em primeiro lugar, que da matéria assente consta que no ano de 2013 – não sendo relevamento de 2012 – foi contabilizado o montante de €8.169.513,89 de receita, sendo que, daquele montante, €3.502.502,34 dizem respeito a cobranças efetuadas no próprio ano e €196.941,32 do saldo de gerência de 2012, ambos relativos à Taxa de Segurança Alimentar Mais e €4.750.570,24 referentes à cobrança da Taxa SIRCA (Sistema de Recolha de Cadáveres);
14.º Daqui resultando que o SIRCA, ao invés do que defende a Impugnante, representa mais de 60% da receita cobrada;
15.º Observe-se, de todo o modo, mesmo considerando, não só os dados de 2013, mas também os de 2014 e 2015, que as receitas e as despesas do «Fundo» ao longo dos daqueles anos não apoiam a «tese» abstrusa da Recorrente de que a TSAM se «destina» a financiar as operações do Sirca;
16.º Pelo contrário, aqueles registos apontam no sentido de uma grande variabilidade de receitas e de despesas para as mais diversas acções, desde as referentes à «língua azul», Planos de Vacinação (OPP), planos de Vigilâncias, Sirca, etc. e as mais variadas fontes de financiamento;
17.º O facto de num ano essas receitas terem uma aplicação prioritária em certa ou certas acções e noutro em diferentes atividades do «Fundo», em nada contribui para a descaracterização da sua natureza tributária pois que o que as qualifica é o facto de que elas se destinem a cobrir necessidades financeiras relativas a atividades que se compreendam nas atribuições do «Fundo» ou seja, que se destinem à segurança da qualidade e no todo da cadeia alimentar;
18.º Assim, o facto de em determinado ano o Sirca ter sido também financiado, à míngua de outras receitas que lhe estavam destinadas, por outras fontes de financiamento, entre as quais as receitas provenientes da cobrança da Tsam, em nada desvirtua o carácter ou a qualificação desta;
19.º Razão pela qual se impõe concluir, ao invés do que defende a Recorrente, que a TSAM é uma contribuição financeira e não um imposto;
20.º O facto da TSAM se «somar» a outros tributos pagos por outros agentes económicos para, num todo, contribuir para a segurança alimentar é, precisamente, o que faz dela uma contribuição financeira, pois que, todo esse conjunto de prestações do Estado (vacinações, OPP, Sirca, etc, etc.) aproveitam aos sujeitos passivos da TSAM.
21.º Sem elas, a Impugnante e os demais contribuintes da «Taxa» não poderiam colocar à disposição do público nos seus estabelecimentos, com segurança, os produtos alimentares que aí vendem.
22.º Qualificação essa que foi realizada pelo Tribunal Constitucional em recurso que se debruçou sobre situação fáctica e jurídica idêntica à dos autos e que foi repetida em inúmeras outras decisões;
23.º O Sirca pode e sempre foi financiado por outras receitas para além das resultantes da cobrança da respetiva taxa;
24.º Não é pelo facto da Impugnante realizar acções HACCP destinadas à garantia da higiene e segurança dos produtos que manuseia e vende (Conclusões D e E -integridade da cadeia de frio, controlo de pragas nos estabelecimentos, etc.), que os contribuintes ficam dispensados de acorrerem ao financiamento do «Fundo» que se destina a acorrer a necessidades completamente diversas;
25.º A impugnante, como os demais sujeitos passivos, aproveitam, pois, as acções desenvolvidas pelo «Fundo» com vista à segurança alimentar.
26.º De facto, como refere o Tribunal Constitucional no Acórdão já citado, “Apesar dos principais beneficiários das atividades que incumbe ao Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais financiar, serem os consumidores em geral, não deixa também de aproveitar aos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, uma vez que tais atividades contribuem para o cumprimento do dever que sobre eles incide de garantir que os géneros alimentícios que comercializam preencham os requisitos legais, acabando por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que vêem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo”;
27.º Conclusão que se reforça com o recente Acórdão do TJUE no recurso C-519/16, de 26/7/2017;
28.º A destinação e origem das receitas do «Fundo» apresenta ao longo dos anos uma grande variabilidade e no que toca especificamente à despesa, sustenta um largo conjunto de acções («língua azul», Planos de Vacinação (OPP), planos de Vigilâncias, erradicação de pragas, Sirca, etc.);
29.º É, por isso errónea a conclusão que a Tsam se destina a financiar o Sirca;
30.º O facto de o poder fazer, quando as receitas que se lhe destinam não o conseguem financiar na totalidade, não descaracteriza a Tsam como contribuição financeira;
31.º Aliás, as receitas cobradas pelo «Fundo» têm como destino, precisamente, financiar as acções por este promovidas, quer sejam as da «língua azul», quer as dos planos de vacinação ou de vigilância, quer, as de erradicação de pragas, quer, também, as do Sirca, quando indispensável;
32.º Ponto é que as receitas cobradas sejam afetas à cobertura das necessidades financeiras relativas às atividades que se compreendam nas atribuições do «Fundo» e se destinem à segurança e qualidade de toda a cadeia alimentar;
33.º A TSAM é, assim, uma verdadeira contribuição financeira;
34.º As conclusões da Recorrente no que toca à constitucionalidade da TSAM assentam e derivam da qualificação desta como imposto e são, por isso erradas.
35.º A TSAM, como bem decidiu a sentença recorrida não padece de inconstitucionalidade orgânica ou material;
36.º No caso das contribuições financeiras, o princípio da legalidade no que concerne à criação destes tributos apenas exige que o parlamento legisle sobre as suas bases gerais não demandando uma intervenção da Assembleia da República na criação de cada contribuição;
37.º A TSAM não é, pois, inconstitucional como, de resto, tem vindo a ser afirmado por inúmeras decisões do Tribunal Constitucional;
38.º Como igualmente se afirma nas decisões deste Venerando Tribunal, inexiste também violação dos princípios da igualdade /da capacidade contributiva;
39.º De facto não se apura que exista qualquer discriminação em função da qualidade do contribuinte dada a amplitude de tributos que onerem os sujeitos económicos do sector e não afetam os retalhistas como a Impugnante;
40.º Estes últimos beneficiam, presuntivamente, como os demais, da miríade de operações e acções de segurança alimentar desenvolvidas pela Administração;
41.º Nem o facto de a Taxa incidir sobre os estabelecimentos de maior dimensão, excluindo as microempresas e os estabelecimentos com área inferior a 2000m2, constitui uma diferenciação manifestamente arbitrária, já que numa ponderação de custo beneficio, estas são as que menos beneficiam das acções levadas a cabo ou promovidas pelo Fundo de Segurança Alimentar;
42.º Os contribuintes sujeitos à TSAM, como a Impugnante, estão-no, porque se presume serem os principais benificiários dos custos públicos associados à «taxa», não sendo, pois, “a sua capacidade contributiva que determina a sujeição a esta contribuição mas sim o maior grau de benefício que podem usufruir”;
43.º Improcedem, pois, as doutas Conclusões C a T da Recorrente;
44.º Como de igual modo improcedem as Conclusões U a C – erro na contabilização – porquanto e como bem se decidiu, a eventual divergência na área tributável é devida a omissão declarativa da Impugnante que, ao invés do que determina o n.º 4 do art.º 5.º da Portaria n.º 215/2012, não comunicou alterações de área pelo que a entidade liquidadora se viu forçada a lançar mão, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, dos dados que lhe foram fornecidos pela DGAE;
45.º Também não podem proceder as Conclusões DD a EE – violação do art.º 6.º da portaria citada - porquanto como se refere na sentença recorrida, o que está em causa aqui, é uma regra relativa ao pagamento que não diz respeito estritamente à liquidação cuja legalidade se questiona e assim sendo, como se escreve, escapa à economia da presente impugnação o conhecimento de vícios que respeitam” a esse pagamento;
46.º Acresce que se não vislumbra, pelo contrário, acrescentamos, que a Impugnante tenha sido prejudicada pelo facto de não ter de pagar metade da taxa em maio e outra metade em outubro razão pela qual, também neste caso, se não entrevê que censura possa merecer a decisão recorrida;
47.º As conclusões FF a II são infundadas e não podem proceder;
48.º Na verdade, não tem qualquer cabimento chamar à colação a L.O.E. tratando-se como se trata de uma receita cobrada por e afeta ao orçamento de um Fundo Autónomo;
49.º Por outro lado, observe-se que a conclusão da Recorrente se baseia numa premissa incorreta, como, cremos, se encontra abundantemente demonstrado nos autos, premissa essa que é a de que a TSAM se destina a financiar o SIRCA. A este propósito permitimo-nos citar as nossas conclusões 12.º a 20.º e alegações correspondentes;
50.º De facto as receitas provenientes da Tsam não se encontram «consignadas» a nenhuma despesa em concreto – muito menos às despesas do Sirca – mas ao conjunto de despesa do Fundo Sanitário de Segurança Alimentar;
51.º A norma citada pela Impugnante (art.º 16.º n.º 1 da Lei n.º 151/2015) tem a ver com as receitas orçamentais gerais do Estado e não, como é óbvio, com as receitas, provenientes de taxas e outras contribuições que sejam cobradas em favor e por entidades autónomas as quais, por natureza, se encontram afetas à satisfação dos fins próprios dessas entidades, ou seja, ao seu orçamento;
52.º A Tsam encontra-se, como tivemos ocasião de demonstrar, entre as contribuições afetas ao Fundo, razão pela qual a regra em questão se lhe não aplica. Mas ainda que se se lhe aplicasse, o mais que se poderia dizer é que ela se encontra «consignada» às despesas realizadas pela entidade a favor de quem é cobrada;
53.º Aliás, o raciocínio da Impugnante, a ser levado à letra conduziria a que julgássemos ilegais todos ou a maior parte dos impostos cobrados em Portugal pois que, absorvendo a despesa do Estado cerca de 63% da receita em despesas de pessoal e prestações sociais, também seria lícito concluir, como o faz a P............., que os impostos, por exemplo, o IRS, estaria «consignado» em 63% a essa despesa e teria, até, sido criado para esse efeito e, por isso, violaria o mencionado dispositivo da L.E.O.
54.º O que se proíbe, com o mencionado preceito é a afetação jurídica/orçamental de determinada receita à satisfação de certa despesa (com as exceções aí consignadas) e não que a certas despesas do Estado (ou neste caso a do Fundo) possam absorver uma percentagem maior ou menor dos recursos que consegue cobrar;
55.º Não ocorre, pois, a mencionada violação da L.O.E.;
56.º Nas conclusões JJ a QQ a Recorrente tenta demonstrar que a TSAM viola o regime do direito da EU no que toca aos «auxílios de Estado», mas em qualquer razão;
57.º Baseia-se, para tanto, no facto de a taxa aqui em causa financiar o Sirca e de este constituir de acordo com o disposto no TFUE um auxílio de estado ilegal ilegalidade que, afirma, se «estende» também às fontes de financiamento e mais concretamente à Tsam;
58.º O que, como suficiente e abundantemente demonstrado, não é verdade e não o sendo o silogismo que doutamente desenvolve demonstra-se infundado pelo erro na premissa maior;
59.º O que tem como efeito que a questão de saber se o SIRCA constitui um «auxílio de Estado», não interessa de todo à decisão sub judicio;
60.º Como se sentencia na douta decisão recorrida, as considerações que a Impugnante tece acerca do Sirca enquanto «auxílio de Estado» não são transponíveis para a TSAM;
61.º Em concreto, essa questão é matéria que diz respeito à legalidade do «apoio» prestado - não à da TSAM- encontrando-se, de resto, subtraída ao exame dos tribunais nacionais;
62.º De facto, a Comissão Europeia, tal como referido no parágrafo n.º 61 da Decisão n.º C (2013)1910, acompanha o funcionamento do SIRCA no âmbito das regras do Direito da União Europeia e dos documentos orientadores que ela própria estabelece, máxime, as «Orientações», as quais vigorarão até ao ano de 2020;
63.º Findo esse período a Comissão irá pronunciar-se sobre o decurso da gestão do SIRCA, nomeadamente sobre a sua compatibilidade com o mercado interno da União;
64.º Não compete, por isso, ao “Tribunal Nacional” efetuar uma análise da compatibilidade do «auxílio», pois, nos termos do número 1 do art.º 17.º do TUE e do n.º 1 do art.º 108.º do TFUE, esta atribuição é da exclusiva competência da Comissão Europeia e, por força do princípio da separação de poderes, os tribunais nacionais devem abster-se de intervir nesta matéria;
65.º E daí que nos afigure de todo injustificado, o pedido de reenvio prejudicial porquanto o que está em causa nestes autos são, apenas, questões que interessam à jurisdição nacional e não questões relativas à interpretação dos Tratados, as únicas que motivariam a suspensão da instância e a «atribuição» da jurisdição ao TJUE.
66.º Sem embargo sempre se dirá que não ocorre, de todo, qualquer violação do TUE ou do TFUE, pelo que improcedem as conclusões JJ a QQ da recorrente;
67.º Com efeito, nem o SIRCA, em si, é uma medida de auxílio ilegal, nem a TSAM, se pode considerar (ainda que o «auxílio» fosse ilegal) afetada por essa pretensa ilegalidade;
68.º Na medida em que, como resulta da jurisprudência do TJUE, “… para que se possa considerar que uma taxa faz parte integrante de uma medida de auxílio, deve existir uma relação de afetação obrigatória entre a taxa e o auxílio por força da legislação nacional pertinente, no sentido de o produto da taxa ser necessariamente destinado ao financiamento do auxílio ”;
69.º Não estando a TSAM, como demonstrado, afeta ao SIRCA, nem na prática, nem, muito menos, na legislação nacional pertinente, a questão não se põe;
70.º Não é, pois, passível de qualquer censura a douta sentença recorrida.
Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por V. Exas.,
Não devem ser admitidos os documentos que ora se pretendem juntar;
Deve ser indeferido o recurso, mantendo-se a Douta Sentença recorrida».
O Exmo. Senhor Procurador-Geral-Adjunto emitiu mui douto parecer concluindo que o recurso não merece provimento, devendo ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto a questões colocadas na impugnação que afectam a legalidade do acto impugnado, a saber “vício de violação do princípio da não consignação de receitas constante da Lei de Enquadramento Orçamental e de violação do regime da União Europeia relativo aos auxílios de Estado”; (ii) Erro de julgamento da sentença recorrida porquanto a TSAM não pode ser qualificada como uma contribuição financeira, mas antes um imposto, pelo que é organicamente inconstitucional nos termos da alínea i) do art.º 165.º da CRP, porque ainda que se pudesse extrair em abstracto da lei que aqueles sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários da actividade em causa, sempre se tem de concluir que tal presunção se encontra ilidida; (iii) Erro de julgamento da sentença recorrida porquanto verifica-se a inconstitucionalidade material da TSAM por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto concretização do princípio da igualdade (art.º 13.º do CRP); (iv) se a liquidação enferma de ilegalidade por erro na contabilização da área tributável; (v) se a violação das regras de cobrança do tributo (numa única prestação anual em vez de duas de montante igual), a verificar-se é susceptível de inquinar o acto de liquidação; (vi) se o tributo impugnado enferma de ilegalidade por violação do princípio da não consignação de receitas constante da Lei de Enquadramento Orçamental e do regime da União Europeia relativo aos auxílios de Estado.
3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual:
«
H) MATÉRIA DE FACTO:
• FACTOS PROVADOS:
a) A Impugnante é uma empresa do setor da distribuição, que detém e gere estabelecimentos que se apresentam sob as insígnias “P.............”, abaixo melhor identificados, nos quais exerce o comércio de produtos alimentares a retalho.
(Conforme invocado pela Impugnante, não contrariado pela Impugnada e resulta dos documentos 1 e 4 juntos com a petição inicial)
b) Nos estabelecimentos em causa, a Impugnante não exerce apenas o comércio alimentar: este corresponde apenas a parte da área total de venda dos aludidos estabelecimentos, nos termos da alínea b) do n.° 2 do artigo 2° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho.
(Conforme resulta do documento 4 junto com a petição inicial)
c) Por força do comércio dos produtos em causa, a Impugnante incorre permanentemente em custos bastante avultados na implementação de ações e procedimentos, na aquisição de bens e serviços e na contratação de colaboradores destinados ao cumprimento, promoção e manutenção do controlo da qualidade e segurança alimentares, bem como, de resto, por via da repercussão na sua esfera dos custos incorridos no mesmo âmbito pelos seus fornecedores, custos estes que são também, ainda que indiretamente, seus.
(Conforme resulta do documento 2 e 3 junto com a petição inicial)
d) Este cuidado resulta não só da vontade da própria Impugnante mas também da necessidade de cumprir a legislação vigente no campo da qualidade e segurança alimentares.
(Conforme invocado pela Impugnante e não contrariado pela impugnada).
e) A Impugnante é titular e explora cada um dos estabelecimentos que especificam na comunicação endereçada à Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura, Mar, Ambiente e Ordenamento do Território, em 29/08/2012.
(Conforme resulta do documento 4 junto com a petição inicial).
f) Em 31/12/2014 (data a considerar para o efeito da TSAM de 2015, ao abrigo do n.° 1 do artigo 5° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho), a Impugnante era titular e explorava estabelecimentos com a área global de 423.276 m2, designadamente os que se especificaram na comunicação endereçada à Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura e do Mar, em 28 de agosto de 2012, ao abrigo do n.° 3 do artigo 10° da Portaria n.° 215/2012, perfazendo esses a área global de 386.009 m2
(Conforme resulta do documento n.° 4, junto com a petição inicial).
g) Entretanto a área foi alterada em mais 37.267 m2 em resultado da abertura de novos estabelecimentos e do encerramento de outros
(nos termos do quadro resumo, das comunicações de abertura, autorizações concedidas pelo Ministério da Economia e comunicações de encerramento que se juntam como doc. n.° 5 e se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais).
h) Em 17/08/2015, o Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais (FSSAM) notificou à Impugnante:
«Assunto: TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) — ANO DE 2015
Como é do conhecimento de V. Ex.ª, o Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (FSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.° 1 do artigo 9.° do mencionado diploma.
Nos termos do n.° 3 do artigo 5.º da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar.
Tendo aquela taxa sido fixada em 7€, através da Portaria n.° 233/2015, importa, agora proceder à respetiva liquidação. Para proceder à liquidação, importa em primeiro lugar determinar a área do estabelecimento. Para o efeito, esta Direção-Geral, ao abrigo das disposições conjugadas do n.° 2 do artigo 5º e do n.° 2 do artigo 9.°, ambos da Portaria n° 215/2012, de 17 de julho, dispõe da lista que lhe é disponibilizada anualmente pela Direção Geral das Atividades Económicas.
Assim, fica V. Ex.ª notificado(a) que, o montante devido pela TSAM de 2015 é de €2.552.453,72 (Dois milhões, quinhentos e cinquenta e dois mil, quatrocentos e cinquenta e três euros e setenta e um cêntimos), conforme fatura n.° 763 /F em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 233/2015, de 7 de agosto, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.° 1 do artigo 2.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho e do artigo 1.º da Portaria n.° 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação do valor da liquidação da TSAM os seguintes:
Somatório da Área Bruta de 440.843,05 estabelecimentos X Coeficiente de ponderação aplicado a cada uma das áreas dos 374 estabelecimentos (n.º 1 do art. 1.º da Portaria n.º 200/2011 de 31 de maio) = Somatório da Área Ponderada de 364.636,25 estabelecimentos (n.º 1 do art. 1.º da Portaria n.º 200/2011 de 31 de maio).
e
Somatório da Área Ponderada de 364.636,25 estabelecimentos (n.º 1 do art. 1.º da Portaria n.º 200/2011 de 31 de maio) X Valor da TSAM para 2015 (…) = Montante da TSAM para o ano de 2015.
Dado que só agora se encontram reunidas as condições para proceder à liquidação da taxa em apreço, excecionalmente, a TSAM será objeto de um único apuramento na medida em que, em resultado da recente publicação da Portaria, o prazo para pagamento de ambas as prestações é o mesmo.
O pagamento da taxa respeitante a 2015, em virtude de não se encontrarem ainda reunidas as condições previstas no n.° 1 do artigo 6.°, poderá ser efetuado, de acordo com o disposto no n.° 4 do artigo 10.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, através de multibanco ou cheque, devendo aquele ser realizado no prazo de 60 dias úteis, a contar da presente notificação, conforme resulta das disposições conjugadas do n.° 3 do artigo 5.° e n.° 2 do artigo 6.° do mesmo diploma.
Alerta-se que, nos termos do n° 1 do artigo 7.° da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento.
Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.° e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento.»
(Conforme resulta do documento n.º 1, junto com a PI).
i) Em anexo à notificação a que se refere a alínea anterior, foi enviada à Impugnante a fatura n.º FT 2015F/000763 de 2015-08-13.
j) O prazo para pagamento voluntário terminou em 11/11/2015.
k) A Impugnante, em 15/09/2015, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, pediu ao FSSAM os seguintes esclarecimentos:
«(…) A fim de dissipar as dúvidas suscitadas, requer-se a V. Ex.ª que dê (…) informação detalhada que serviu de base ao apuramento dos valores liquidados, ou seja, a lista do estabelecimentos considerados e área relevada por referência a cada um deles.
(…)
Ora, as empresas aqui representadas foram totalmente surpreendidas com esta exigência, que interfere substancialmente com o seu planeamento anual, até porque não encontram na lei, de todo, qualquer norma em que seja possível basear a exceção à regra aplicada pela DGAV. Note-se, de resto, que a própria Portaria n.° 233/2015, no seu artigo 2º, estabelece que as regras relativas a cobrança e pagamento da TSAM são as regras gerais que constam da Portaria n.° 215/2012.
(Conforme resulta de fls. 47 e 48 do processo administrativo apenso).
l) Por ofício de 02/11/2015, o FSSAM, comunicou à Impugnante:
«Em resposta ao e-mail, de 15 de setembro de 2015, relativo ao assunto supra, vimos pelo presente informar do seguinte:
• — De acordo com a listagem fornecida pela Dircção-Geral de Atividades Económicas (ver em anexo), a área total dos estabelecimentos é de 503.571,6 m2, para as sociedades P............. Distribuição Alimentar, R………, S.A. e H………………, S.A., pelo que, nos termos da aliena a) do n° 2 do artigo 9º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, está sujeita ao pagamento da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM).
Assim, fica V. Ex.ª notificado(a) que o montante devido pela TSAM de 2015 é de € 2.857.927,21 (dois milhões, oitocentos e cinquenta e sete mil, novecentos e vinte e sete euros e vinte e um cêntimos), referente às seguintes faturas:
- Fatura n° 108237/F — 2.522.453,71 €,
- Fatura n° 108236/F — 299.952,74 €,
- Fatura nº 108265/F — 5.520,75 €;
Poderão as mesmas ser pagas através de multibanco ou cheque, no prazo de 60 dias úteis, a contar da data da respetiva emissão.
Alerta-se que, nos termos do n.° 1 do artigo 7.° da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento.
— Efetivamente, a lei fixa, como prazos para o pagamento da taxa de segurança alimentar mais (TSAM), o final de maio e o final de outubro (cfr. n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 21 5/2012, de 17 de julho, no pressuposto que aquela seja cobrada em duas prestações, após a notificação do sujeito passivo em março. Porém, dado que, por motivos que não se encontravam no nosso domínio, a notificação dos sujeitos passivos foi realizada fora do prazo legalmente previsto e, não havendo solução expressa na lei para esta situação, foi aplicado analogicamente o disposto no artigo 10.º igualmente da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho. E, em consequência, atentas as circunstancias acima descritas, em 2015, tal como em 2012, o pagamento deve ser realizado através de uma prestação única.»
(Conforme resulta de fls. 39 e segs. do PA apenso).
m) O FSSAM comunicou à Impugnante novos esclarecimentos solicitados, por ofício de 18/02/2016, donde resulta:
«Para efeitos de reposta ao oficio da Autoridade Tributária relativo ao assunto em epígrafe, que nos foi enviado por correio eletrónico, em 10 de dezembro p.p., temos a informar o seguinte:
A prevenção constitui, atualmente, um pilar importante para a União Europeia, no que se refere à definição das suas políticas de saúde animal e proteção do consumidor.
Desta premissa, resulta fundamentalmente a responsabilização de todos os agentes económicos intervenientes na cadeia alimentar.
É, nestes termos que, foi criado o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais (FSSAM), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho, cuja missão e objetivos passam por assegurar a execução do programa de saúde animal e a garantia da segurança dos produtos de origem animal e vegetal, nomeadamente, financiando os custos referentes à execução dos controlos oficiais no âmbito da segurança alimentar, proteção animal e sanidade animal, proteção vegetal e fitossanidade, apoiando a prevenção e erradicação das doenças dos animais e das plantas e das desinfestações por parasitas, bem como a preservação do património genético e, ainda, incentivando o desenvolvimento da qualidade dos produtos agrícolas.
O FSSAM financia-se através de diversas taxas (cfr. art. 4 do Decreto-Lei n.° 119/2012, de 5 de junho), designadamente no que respeita à produção, preparação e transformação de produtos de origem animal e alimentos para animais, incidindo sobre os respetivos agentes económicos; aos procedimentos e exames laboratoriais e demais atos e serviços prestados pela DGAV, que incide sobre os requerentes; à autorização de fabrico e distribuição de alimentos medicamentosos, bem como pelas suas alterações e renovações e ensaios experimentais, que incide sobre os requerentes e outros agentes económicos envolvidos; à autorização ou declaração prévia dos estabelecimentos industriais, que incide sobre os requerentes; à recolha, transporte e abate sanitário, que incide sobre os produtores pecuniários; à execução das intervenções sanitárias do Programa Nacional de Saúde Animal, que incide sobre os criadores; à emissão, alteração, renovação e atualização de licença ambiental, que incide sobre os produtores pecuários, entre outras.
Conforme prevê a alínea b) do n.° 1 do artigo 4.° do decreto-lei atrás referido, foi criada a Taxa de Segurança Alimentar Mais, instituída como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, sendo a mesma devida para pagamento, a estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré- embalados.
No que se refere à despesa, a mesma resulta das responsabilidades decorrentes da prossecução das suas atividades, incluindo despesas com o apoio administrativo e redes informáticas, cfr. estabelece o artigo 5.° do decreto-lei atrás mencionado, sendo materializada através da concessão de apoios financeiros a projetos, iniciativas e ações (artigo 8.° do anexo da Portaria n.° 214/2012, de 17 de julho).
São potenciais beneficiários desses apoios a Direção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV), outros serviços do Ministério da Agricultura, do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território e demais entidades públicas.
Refira-se, ainda, que o Fundo é dirigido pelo diretor-geral de Alimentação e Veterinária, coadjuvado pelo diretor da unidade orgânica com competência em matéria financeira da DGAV, que exercem essas funções em regime de inerência, competindo ao primeiro a gestão das receitas e aplicação das despesas, cfr. n.° 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho.
Feito o enquadramento legal do FSSAM, passaremos a analisar o aspeto financeiro, no que se refere à origem e à aplicação de fundos, que ocorreram nos anos económicos de 2012 a 2015.
No decurso do ano de 2012, ano de criação do Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais, foi cobrado, no mês de dezembro, para aquele fundo o montante de €196.941,31, não tendo sido efetuada qualquer despesa, tendo, por isso, transitado para o ano de 2013 tal montante.
Durante o ano de 2013 (pasta 1), foi contabilizado o montante de €8.169.513,89 de receita, sendo que, daquele montante, €3.502.502,34 dizem respeito a cobranças efetuadas no próprio ano e €196.941,31 do saldo de gerência de 2012, ambos relativos à Taxa de Segurança Alimentar Mais e €4.750.570,24 referentes à cobrança da Taxa SIRGA (Sistema de Recolha de Cadáveres).
(Conforme resulta de fls. 49 e segs. do processo administrativo apenso).
n) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 11/02/2016. (Conforme resulta de fls. 1). *
• FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
*
• FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem factos invocados, com relevo para a decisão, que devam considerar-se como não provados.
4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Como dissemos, são as conclusões que delimitam o objecto do recurso. E nestas, começa a impugnante e ora Recorrente por arguir nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto a duas questões colocadas no articulado inicial mas não apreciadas na sentença recorrida, a saber, que a TSAM viola o princípio da não consignação de receitas e o regime do direito comunitário no concernente aos auxílios de Estado.
As causas de nulidade de sentença encontram-se taxativamente enumeradas no art.º 615.º do CPC e, em processo tributário, estão especialmente previstas no n.º 1 do art.º 125.º do CPPT e visam o erro na construção do silogismo judiciário e não o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão ou a não conformidade dela com o direito aplicável.
A nulidade por omissão de pronúncia, como a jurisprudência o vem salientado em inúmeros arestos (pode ver-se, entre muitos, o acórdão do STJ, de 02/16/2005, tirado no proc.º 05S2137), encontra-se em directa conexão com o comando ínsito no artigo 608.º, n.º 2 do CPC e só ocorre quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões ou pretensões que devesse apreciar e/ou cuja apreciação lhe foi colocada, salvo se o conhecimento dessas questões tiver ficado prejudicado pela solução dada a outra.
E «questões», para este efeito, prende-se com as pretensões que os litigantes submetem à apreciação do tribunal e as respectivas causas de pedir e não se confunde com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os fundamentos, os motivos, os juízos de valor ou os pressupostos em que as partes fundam a sua posição na controvérsia dos autos.
Nesta linha de entendimento e passando aos autos, deixou-se consignado na sentença recorrida e no segmento pertinente:
«
A Impugnante ao longo da extensa petição inicial coloca em causa a destinação da TSAM referindo que a receita respetiva se destina ao financiamento do SIRCA.
Este entendimento tem subjacente a qualificação jurídica que a Impugnante faz da TSAM e que por nós foi refutada nos termos acima assinalados.
A divergente qualificação que efetuamos prejudica o conhecimento das questões que trata a propósito do SIRCA e depois transporta para a TSAM.
Na verdade, são receitas do FSSAM, nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do Decreto -Lei n.º 119/2012, de 15 de junho:
a) O produto da taxa de financiamento do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações, aprovada pelos Decretos-Leis n.ºs 244/2003, de 7 de outubro, 122/2006, de 27 de julho, 19/2011, de 7 de fevereiro, 38/2012, de 16 de fevereiro, e que incide sobre os estabelecimentos de abate relativamente a bovinos, ovinos, caprinos, suínos e equídeos;
b) O produto da taxa de segurança alimentar mais, a que se refere o artigo 9.º;
c) 10 % do produto de outras taxas cobradas pela Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV);
d) O produto de outras taxas e contribuições que lhe seja afeto;
e) Quaisquer outras receitas que lhe sejam atribuídas por lei ou negócio jurídico.
Assim, não é correta a afirmação de que o SIRCA seja financiado pela TSAM, improcedendo, por isso, as alegações da Impugnante acerca da violação do Direito Comunitário, nomeadamente, em matéria de auxílios de Estado.
Também, as considerações que a Impugnante tece acerca do SIRCA enquanto auxílio de Estado não são transponíveis, sem mais, para a TSAM.
».
O que se extrai dos três primeiros parágrafos é que o conhecimento das questões suscitadas pela impugnante associadas à qualificação do tributo impugnado como imposto e sua afectação ao SIRCA, foi dado por prejudicado em vista quer da diferente qualificação dada ao tributo na sentença, quer da sua não afectação da sua receita ao SIRCA.
Com efeito, como se alcança dos artigos 211.º [“… a única conclusão possível é a de que a TSAM é um imposto”] e 355.º da douta P.I. [“Ora, como a TSAM não é um tributo excepcional ou temporário, nada evidencia que a afectação da receita do imposto às despesas do SIRCA o seja também”], reiterado no ponto HH) das doutas Conclusões, a impugnante invoca a ilegalidade da TSAM por violação do princípio da não consignação de receitas constante da Lei de Enquadramento Orçamental no pressuposto entendimento de que se está perante um tributo com natureza de imposto e destinado ao financiamento do SIRCA. Tendo a sentença qualificado o tributo impugnado diferentemente como contribuição financeira, na esteira da jurisprudência constitucional, veio a dar por prejudicado o conhecimento dessa questão.
Ora, quando o conhecimento de uma questão é dado por prejudicado em vista da solução dada a outra (no caso, a qualificação da TSAM como contribuição financeira e a sua não afectação ao financiamento do SIRCA), não se verifica vício de omissão de pronúncia, como decorre do disposto no n.º 2 do art.º 608.º do CPC.
Poderá eventualmente ocorrer erro de julgamento, mas tal não inquina a sentença do vício mais gravoso da nulidade.
Também não deixou a sentença de dar pronúncia sobre a invocada ilegalidade da TSAM por violação do regime da União Europeia relativo aos auxílios de Estado.
Como se diz na sentença, «Assim, não é correta a afirmação de que o SIRCA seja financiado pela TSAM, improcedendo, por isso, as alegações da Impugnante acerca da violação do Direito Comunitário, nomeadamente, em matéria de auxílios de Estado.
Também, as considerações que a Impugnante tece acerca do SIRCA enquanto auxílio de Estado não são transponíveis, sem mais, para a TSAM».
É que a nulidade por omissão de pronúncia apenas se verifica quando o tribunal deixa de apreciar questões que tinha de conhecer, mas não já quando não conhece de todos os argumentos invocados pelas partes ou faz uma apreciação meramente perfunctória das questões colocadas.
Como assim, improcede in totum a arguição de nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Passando à questão de saber se a sentença errou ao não subsumir a TSAM no conceito de imposto, nessa medida, sendo orgânica e materialmente inconstitucional por violação da alínea i), do artigo 165.º da CRP e do princípio da capacidade contributiva, enquanto concretização do princípio da igualdade plasmado no artigo 13º do CRP, vejamos.
Sobre as duas questões antes autonomizadas e colocadas pela Recorrente, já este tribunal se pronunciou em diversos arestos concluindo, na linha da jurisprudência reiterada do Tribunal Constitucional (TC), que a TSAM é uma contribuição financeira e, bem assim, que não se verifica a inconstitucionalidade orgânica e material das normas constantes do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, e dos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, nem do n.º 1, do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio (cf. acórdãos de 04/11/2019, tirado no proc.º 1131/14.5BELRS, de 02/06/2020, tirado no proc.º1039/14.4BESNT e de 10/17/2019, tirado no proc.º 2573/14.1BESNT), não se vendo razões, face aos argumentos invocados, para divergir dessa jurisprudência.
Assim, adere-se sem reservas à posição sufragada nos citados acórdãos, nomeadamente, no referido processo nº 2573/14.1BESNT.
«Portanto, e sem mais considerações por desnecessárias, não se verifica a inconstitucionalidade orgânica e material da TSAM que a Recorrente invoca sendo de seguir sobre essa matéria toda a jurisprudência do TC supra-referida, sendo que, aqui transcrevemos parte do acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional (TC) n.º 539/15, de 20/10/2015:
“2. Da alegada inconstitucionalidade orgânica
O presente recurso vem interposto da sentença de primeira instância que, em processo de impugnação judicial de ato liquidação, recusou a aplicação da norma do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, que criou a “taxa de segurança alimentar mais”, e das normas dos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, que regulamentam, respetivamente, o regime de isenção e o valor daquela taxa para o ano de 2013.
O julgamento de inconstitucionalidade que conduziu à recusa de aplicação das normas resultou de a referida “taxa de segurança alimentar mais” ter sido caracterizada, não obstante o seu nomen juris, como uma contribuição financeira a favor de entidade pública e de ter sido criada por decreto-lei não autorizado, quando ainda não se encontra definido por lei parlamentar o regime geral das contribuições financeiras que, nos termos do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, constitui reserva de competência legislativa da Assembleia da República.
O Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, cria, no âmbito do Ministério da Agricultura, do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território, o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais que é definido como «um património autónomo, sem personalidade jurídica e dotado de autonomia administrativa e financeira» cuja direção compete, por inerência, ao diretor-geral de Alimentação e Veterinária, coadjuvado pelo diretor da unidade orgânica com competência em matéria financeira da DGAV (artigos 2.º e 6.º).
Os objetivos do Fundo enquadram-se na proteção da segurança alimentar e da saúde do consumidor e no cumprimento das normas europeias em matéria de qualidade alimentar, nomeadamente: (a) financiar os custos de execução dos controlos oficiais no âmbito da segurança alimentar, proteção animal e sanidade animal, proteção vegetal e fitossanidade; (b) apoiar a prevenção e erradicação das doenças dos animais e das plantas, bem como das infestações por parasitas, designadamente com controlos sanitários, testes e outras medidas de rastreio, compra e administração de vacinas, de medicamentos e de produtos fitofarmacêuticos, abate e destruição de animais e destruição de culturas; (c) apoiar a preservação do património genético ou em matéria de encefalopatias espongiformes transmissíveis; e (d) incentivar o desenvolvimento da qualidade dos produtos agrícolas (artigo 3.º).
A atividade do Fundo consubstancia-se na concessão de apoios financeiros a projetos, iniciativas e ações que visem a prossecução dos objetivos acima referidos, sendo seus potenciais beneficiários, nos termos dos artigos 7.º e 8.º, n.º 1, do Regulamento de Gestão do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, aprovado pela Portaria n.º 214/2012 de 17 de junho:
a) a DGAV;
b) outros serviços e organismos do Ministério da Agricultura, do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território;
c) demais entidades públicas, compreendendo os serviços e organismos da administração direta e indireta do Estado, as autarquias locais e as empresas do setor empresarial do Estado.
São receitas do Fundo, entre outras que se encontram discriminadas no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, que está regulada no artigo 9.º do mesmo diploma nos seguintes termos:
Artigo 9.º
Taxa de segurança alimentar mais
1 — Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre €5 e €8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.
2 — Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:
a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a
nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;
b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.
3 — Para efeitos do presente diploma, entende-se por «estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.
Como resulta da respetiva nota preambular, a aprovação do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, insere-se numa política de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores e assenta num princípio da responsabilização de todos os agentes económicos intervenientes em matéria de segurança e qualidade alimentar, em aplicação de normas de direito europeu que consagram a «obrigação de financiamento dos custos referentes à execução dos controlos oficiais por parte dos Estados membros, conferindo a estes a possibilidade de obterem os meios financeiros adequados através da tributação geral ou da criação de taxas ou contribuições especiais a suportar pelos operadores».
Ainda segundo o preâmbulo do diploma sob análise, tendo em conta que se encontram já instituídas diversas taxas destinadas a suportar financeiramente os atos de verificação e controlo que incidem quer sobre produtores pecuários e estabelecimentos que laboram produtos de origem animal e também, em geral, sobre os produtores, distribuidores e comerciantes, o diploma, mediante a criação da “taxa de segurança alimentar mais”, pretende «estender a todos os operadores da cadeia alimentar a responsabilidade pelo referido financiamento, através de uma contribuição financeira obrigatória que assegure a equitativa repartição dos custos dos programas de controlo, na medida em que todos são destes beneficiários».
Tal como resulta do transcrito artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a “taxa de segurança alimentar mais”, cujo valor para 2013 foi definido pelo artigo 4.º da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, é tida como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar e o seu pagamento incide sobre titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal por aplicação de um valor unitário em função da área do estabelecimento, mas com exclusão dos estabelecimentos com área inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas que preencham as condições previstas nas alíneas a) e b), do n.º 2, desse artigo, e regulamentadas no artigo 3.º da Portaria n.º 2015/2012, de 17 de julho.
Como o Tribunal tem sublinhado noutras ocasiões, a caracterização de um tributo, quando releve para efeito da determinação das regras aplicáveis de competência legislativa, há de resultar do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, tornando-se irrelevante o nomen juris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressa do tributo como constituindo uma contrapartida de uma prestação provocada ou utilizada pelo sujeito passivo (cfr., entre outros, o acórdão n.º 365/08, acessível em www.tribunalconstitucional.pt, tal como os restantes acórdãos do Tribunal Constitucional que adiante se referem).
No caso presente, com a instituição da “taxa de segurança alimentar mais” pretende-se uma participação dos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal no financiamento dos custos dos programas oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar desenvolvidos por diversas entidades públicas, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores.
Apesar dos principais beneficiários das atividades que incumbe ao Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais financiar, serem os consumidores em geral, não deixa também de aproveitar aos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, uma vez que tais atividades contribuem para o cumprimento do dever que sobre eles incide de garantir que os géneros alimentícios que comercializam preencham os requisitos legais, acabando por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que vêem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo.
É conhecida e tem sido frequentemente sublinhada, mesmo na jurisprudência constitucional, a distinção entre taxa e imposto.
O imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais. O que permite compreender que os impostos assentem essencialmente na capacidade contributiva dos sujeitos passivos, revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património (artigo 4.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária). A taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática. A taxa pressupõe a realização de uma contraprestação específica resultante de uma relação concreta entre o contribuinte e a Administração e que poderá traduzir-se na prestação de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (artigo 4.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária).
A taxa tem igualmente a finalidade de angariação de receita. Mas enquanto que nos impostos esse propósito fiscal está dissociado de qualquer prestação pública, na medida em que as receitas se destinam a prover indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, nas taxas surge relacionado com a compensação de um custo ou valor das prestações de que o sujeito passivo é causador ou beneficiário. Assim, «a bilateralidade das taxas não passa apenas pelo seu pressuposto, constituído por dada prestação administrativa, mas também pela sua finalidade, que consiste na compensação dessa mesma prestação. Se a taxa constitui um tributo comutativo não é simplesmente porque seja exigida pela ocasião de uma prestação pública mas porque é exigida em função dessa prestação, dando corpo a uma relação de troca com o contribuinte» (Sérgio Vasques, em “Manual de Direito Fiscal”, pág. 207, ed. de 2011, Almedina)
Entretanto, a revisão constitucional de 1997, introduziu, a propósito da delimitação da reserva parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (artigo 165.º, n.º 1, alínea i)). As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).
As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).
Por via da nova redação dada à norma do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), a Constituição autonomizou uma terceira categoria de tributos, para efeitos de reserva de lei parlamentar, relativizando as diferenças entre os tributos unilaterais e os tributos comutativos e obrigando a uma reformulação da discussão sobre a exigência da reserva de lei, relativamente às contribuições especiais que não se pudessem enquadrar no preciso conceito de taxa.
Como sublinha Cardoso da Costa, a este propósito, por via dessa autonomização, o teste da bilateralidade, no sentido preciso que lhe era atribuído como característica essencial do conceito de taxa, deixou de poder ser sempre decisivo para resolver os casos duvidosos ou ambíguos quanto à natureza do tributo; e deixou de poder manter-se, também, a orientação jurisprudencial que tendia a qualificar como imposto, mormente para efeito da aplicação do correspondente regime de reserva parlamentar, as receitas parafiscais que não pudessem ser qualificadas tipicamente como taxas (em “Sobre o Princípio da Legalidade das Taxas e das demais Contribuições Financeiras, in «Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Marcelo Caetano», vol. I, pág. 806-807, ed. de 2006, Coimbra Editora; sobre a jurisprudência mencionada, cfr. o acórdão do o Tribunal Constitucional n.º 152/2013).
No caso vertente, poderá afirmar-se que a “taxa de segurança alimentar mais” não constitui uma verdadeira taxa porque não incide sobre uma qualquer prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, sendo antes tida como contrapartida de todo um conjunto de atividades levadas a cabo por diversas entidades públicas que visam garantir a segurança e qualidade alimentar. E também porque o facto gerador do tributo não é a prestação individualizada de um serviço público mas a mera titularidade de um estabelecimento de comércio alimentar, sendo o valor da taxa calculado, com base na área de venda do estabelecimento e não com base no custo ou encargo que a atividade de controlo da segurança e qualidade alimentar poderia gerar.
Mas a “taxa de segurança alimentar mais” não pode também ser qualificada como um imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever geral de cidadania, mas unicamente contribuir para o financiamento de uma atividade continuada de controlo e fiscalização da cadeia alimentar mediante a consignação das receitas a um Fundo que tem a missão específica de apoiar financeiramente projetos, iniciativas e ações a desenvolver nessa área.
Na verdade, como resulta do disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a “taxa” de segurança alimentar mais” é precisamente uma contribuição para o financiamento da atividade de garantia de segurança e qualidade alimentar. É uma comparticipação nas receitas de um fundo destinado a financiar projetos, iniciativas e ações desenvolvidos pelas entidades que operam nesse mercado.
Não estamos, pois, no seu aspeto dominante, perante uma participação nos gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever fundamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida “taxa” não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contribuição financeira.
E não obsta a essa qualificação o facto de o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, a favor do qual reverte o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, não dispor de personalidade jurídica. A contribuição a que alude o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), é designada como uma contribuição financeira a favor de entidade pública e, enquanto categoria tributária autónoma, o que a distingue dos impostos é que se destina, não a financiar as despesas públicas em geral, mas a financiar despesas associadas a certos serviços públicos, por cuja execução são diretamente responsáveis determinadas entidades públicas. Trata-se, por isso, de contribuições que se destinam a retribuir serviços prestados por uma entidade pública e que não se inserem no objetivo estritamente financeiro do sistema fiscal, que se dirige antes à obtenção de receitas para cobrir despesas gerais do Estado e de outras pessoas coletivas territoriais (regiões autónomas e autarquias locais).
Desse ponto de vista o que interessa considerar é o grau de autonomia da entidade que presta o serviço público e à qual se encontra consignada a receita resultante da contribuição financeira, de modo a poder afirmar-se que a receita não será canalizada para a administração geral do Estado ou de outras pessoas coletivas territoriais (dando relevo a este aspeto como um critério decisivo de aferição da independência da entidade administrativa, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 613/2008). Ora, o Fundo, ainda que não disponha de personalidade jurídica e se encontre, como tal, inserido na orgânica da Administração Central do Estado, é tido como um «património autónomo», dotado de «autonomia administrativa e financeira» (artigo 2.º), e com atribuições específicas na área da segurança alimentar e da saúde dos consumidores (artigo 3.º), e cujas despesas são as «resultantes dos encargos e responsabilidades decorrentes da prossecução das suas atividades» (artigo 5.º). A competência do diretor-geral de Alimentação e Veterinária, enquanto seu responsável máximo, é a de «gerir as receitas do Fundo, aplicando-as aos respetivos encargos» (artigo 6.º, n.º 3, alínea a)).
É assim claro que o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, enquanto receita do Fundo, está consignado à satisfação das despesas inerentes ao serviço público que essa entidade desenvolve no âmbito das respetivas atribuições e não poderá ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Por outro lado, o Fundo é caracterizadamente uma entidade pública infraestadual, na medida em que é definido como um património autónomo que dispõe de autonomia administrativa e financeira, o que significa que, não só pode praticar atos administrativos em matéria de administração financeira, como possui competência para utilizar formas próprias de execução e controlo de perceção das receitas e realização de despesas, o que leva a concluir que tem uma administração financeira própria e distinta da administração financeira do Estado (sobre todos estes aspetos, Sousa Franco, “Finanças Públicas e Direito Financeiro”, vol. I, pág. 152 e seg., 4ª edição, Almedina).
É quanto basta para considerar que a “taxa de segurança alimentar mais”, sendo uma contribuição especial não subsumível ao conceito de imposto ou taxa é também uma contribuição que reverte a favor de entidade pública e se enquadra na categoria de contribuição financeira a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.
A questão que por fim se coloca é a de saber se uma contribuição financeira como aquela que se encontra prevista no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, pode ser criada por diploma do Governo sem autorização legislativa.
Seguindo de perto o relato histórico feito no anterior acórdão deste Tribunal com o n.º 365/2008, a criação de impostos foi na nossa história constitucional, apesar das incertezas manifestadas entre 1945 e 1971, após o esvaziamento da competência legislativa da Assembleia Nacional resultante da Revisão Constitucional de 1945, matéria sempre reservada à aprovação parlamentar (sobre a evolução desta competência legislativa, vide JORGE MIRANDA, em “A competência legislativa no domínio dos impostos e as chamadas receitas parafiscais”, na R.F.D.U.L., vol. XXIX (1988), pág. 9 e segs. e ANA PAULA DOURADO, em “O princípio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação”, pág. 50 e segs., ed. 2007, Almedina).
A fidelidade a esta exigência não deixa de ter justificação no princípio dos ideais liberais “no taxation without representation”, correspondente à ideia de que, sendo o imposto um confisco da riqueza privada, a sua legitimidade tem de resultar duma aprovação dos representantes diretos do povo, numa lógica de autotributação, a qual permitirá a escolha de tributos bem acolhidos pelos contribuintes e, por isso, eficazes (sobre uma mais aprofundada justificação da reserva de lei fiscal, vide ANA PAULA DOURADO, na ob. cit., pág. 75-84).
Foi esta a opção da Constituição de 1976, que deixou de fora desta exigência as taxas (sobre esta opção, vide o Parecer da Comissão Constitucional n.º 30/81, in Pareceres da Comissão Constitucional, 17.º volume, pág. 91, da ed. da INCM, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 205/87, e CASALTA NABAIS, em “Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal”, no B.F.D.U.C. n.º 69 (1993), págs. 407-408).
Os termos do texto constitucional, antes da Revisão operada em 1997, suscitavam uma representação dicotómica dos tributos, pelo que a doutrina e a jurisprudência procuravam equiparar os apelidados tributos parafiscais à categoria dos impostos, ou das taxas, para concluírem se a sua criação estava ou não sujeita ao princípio da reserva de lei parlamentar. No que respeita às contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais, assumia algum relevo a posição de as incluir na categoria dos impostos, exigindo que a sua previsão constasse de lei aprovada pela Assembleia da República (vide, neste sentido, ALBERTO XAVIER, em “Manual de direito fiscal”, vol. I, pág. 73-75, da ed. de 1974, JORGE MIRANDA, na ob.cit., pág. 22-24, e o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 1239/96, relativo à taxa devida à Comissão Reguladora de Produtos Químicos e Farmacêuticos). Esta qualificação visava combater o objetivo da subtração destas receitas ao regime clássico da legalidade tributária e do orçamento do Estado, considerado um “perigoso aventureirismo fiscal”.
Contudo, a alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição (anterior alínea i), do n,º 1, do artigo 168.º), pela Revisão Constitucional de 1997, veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre a existência de uma reserva de lei formal em matéria de contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais.
Onde anteriormente o artigo 168.º, n.º 1, i), da Constituição dizia que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal (…)”, passou a constar que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas (…).
Para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, autonomizou a categoria das “contribuições financeiras”, ao lado dos impostos e das taxas, como já acima se referiu.
O artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer depender da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, a «criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor do Estado». Configuram-se assim dois tipos de reserva parlamentar: um relativo aos impostos, que abrange todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 103.º), outro restrito ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras, e relativamente às quais apenas se exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais e, portanto, sobre um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum.
Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei parlamentar, passando o regime destas a estar equiparado aos das taxas.
O princípio da legalidade, relativamente às contribuições financeiras, tal como o das taxas, apenas exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais comuns às diferentes contribuições financeiras, não necessitando de uma intervenção ou autorização parlamentar para a sua criação individualizada, enquanto que, relativamente a cada imposto, continua a exigir-se essa intervenção qualificada, a qual deve determinar a sua incidência, a sua taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
Aquele regime geral das contribuições financeiras, cuja definição compete à Assembleia da República, deve conter os seus princípios estruturantes, bem como as regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais comuns, sendo certo que é difícil imaginar que se consigam subordinar a um mesmo quadro normativo figuras tão diferentes quanto aquelas que se podem abrigar neste novo conceito intermédio. Daí que se preveja, pelo menos, a necessidade de elaborar diferentes regimes gerais para cada um dos tipos destas múltiplas figuras tributárias (vide, neste sentido, SÉRGIO VASQUES, em “As taxas de regulação económica em Portugal: uma introdução”, em “As taxas de regulação económica em Portugal”, pág. 38, da ed. de 2008, da Almedina).
Sucede, porém, que perto de atingirmos duas décadas após esta alteração do texto constitucional, ainda não foi aprovado qualquer regime geral das contribuições financeiras, facto a que não serão alheias as mencionadas dificuldades de estabelecer um regime unificado, assim como uma crescente intervenção do direito comunitário neste domínio (vide, neste sentido, SÉRGIO VASQUES, na ob. cit., pág. 39-40).
Esta inércia legislativa tem suscitado algumas dúvidas sobre a validade das contribuições financeiras entretanto criadas por ato legislativo do Governo sem a existência do enquadramento geral previsto no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição.
Enquanto Gomes Canotilho e Vital Moreira, se limitam a qualificar essas dúvidas como “sérias” (na ob. cit., pág. 1096), Sérgio Vasques considera que “até à edição de um regime geral que enquadre estas figuras tributárias, quando quer que ela suceda, dever-se-á continuar a subordinar a criação e disciplina das taxas de regulação económica a intervenção parlamentar e a censurar como organicamente inconstitucionais aquelas que o sejam por decreto-lei simples” (na ob.cit., pág. 40; no mesmo sentido Suzana Tavares da Silva, ob. cit., págs. 22), entendendo Cardoso da Costa que “seria de todo inaceitável atribuir à introdução da reserva parlamentar em apreço (…) seja o efeito, seja o propósito, de paralisar ou bloquear a autonomia da ação governamental num domínio que afinal lhe é próprio, tornando-a dependente em toda a medida de uma intervenção parlamentar prévia: tal não seria compatível com a dinâmica e as necessidades da vida do Estado.” (na ob. cit., pág. 803).
O Tribunal Constitucional até este momento, nos casos que foram sujeitos à sua apreciação, não sentiu necessidade de tomar uma posição decisiva nesta polémica, uma vez que sempre descortinou na criação dos tributos sujeitos à sua fiscalização uma intervenção parlamentar suficiente, o que esvaziou o problema da eventual existência de uma reserva integral da Assembleia da República nesta matéria até à aprovação de um regime geral das contribuições financeiras.
Assim, nos acórdãos n.º 365/2008 e 613/2008, que se pronunciaram sobre a constitucionalidade da taxa de regulação e supervisão pela Entidade Reguladora para a Comunicação Social, e no acórdão n.º 152/2013, que abordou a constitucionalidade da taxa de utilização do espectro radioelétrico, constatou-se a existência de normação primária constante de lei parlamentar que previa e regulava especialmente, em cada caso, os elementos essenciais da contribuição financeira em causa, tendo-se entendido que, por essa forma, se tinham atingido os objetivos visados com a exigência do regime geral a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.
E no acórdão n.º 80/2014 que se pronunciou sobre a constitucionalidade das penalizações por emissões excedentárias de dióxido de carbono, apesar de se verificar que a Assembleia da República não tinha, relativamente a este tributo, procedido a uma prévia definição dos princípios e das regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais, como havia ocorrido nas situações paralelas anteriormente objeto de análise pelo Tribunal Constitucional, a mesma não deixou de incumbir expressamente o Governo de recorrer a instrumentos de política ambiental, onde se incluía a possibilidade de criar tributos com as características da “penalização” em causa, tendo-se considerado essa autorização genérica suficientemente habilitante de uma intervenção legislativa do Governo na matéria. Além disso também se atendeu a que, inserindo-se a previsão legislativa daquela “penalização” em diploma que transpunha diretiva europeia de tal modo precisa, clara e incondicional, que não deixava ao Estado Português qualquer margem de apreciação, um eventual regime geral aprovado pela Assembleia da República não seria suscetível de interferir nas opções do legislador, pelo que a sua inexistência não justificava que, relativamente à contribuição em apreciação, fosse exigível a intervenção da Assembleia da República na definição dos seus elementos essenciais.
Já, relativamente à “taxa de segurança alimentar mais” não se descortina qualquer intervenção da Assembleia da República que habilitasse minimamente o Governo a proceder à sua criação, nem a mesma resulta de uma imposição específica de legislação europeia, pelo que há que determinar quais são as consequências ao nível da reserva parlamentar da ausência de um regime geral das contribuições financeiras.
A revisão constitucional de 1997 ao prever a figura das contribuições financeiras como tributo, para efeitos de definição da competência legislativa, equiparou-a às taxas e distinguiu-a dos impostos. Enquanto a criação destes se manteve na reserva relativa da Assembleia da República, relativamente às taxas e às contribuições financeiras aí se incluiu apenas a previsão de um regime geral, ficando excluída da reserva parlamentar a criação individualizada quer de taxas quer de contribuições financeiras. E a aprovação desse regime geral não surge como ato-condição ou pressuposto necessário da criação individualizada desses tributos (Cf. Blanco de Morais, em “Curso de direito constitucional”, Tomo I, pág. 273, nota 400, ed. 2008, da Coimbra Editora), não havendo razões para que se considere que a atribuição reservada daquela competência pelo legislador constitucional tenha procurado refletir uma aplicação mais rarefeita do princípio matriz do parlamentarismo “no taxation without representation”.
A opção constitucional por uma reserva parlamentar diferenciada entre impostos, por um lado, e taxas e contribuições por outro lado, teve em consideração a ausência de qualquer bilateralidade de prestações nos primeiros, não tendo o legislador constitucional relevado como fator merecedor de uma distinção em matéria competencial o facto de nas contribuições financeiras essa bilateralidade se apresentar muitas vezes como potencial e/ou difusa.
Se a jurisprudência constitucional anteriormente à Revisão de 1997, perante a ausência de previsão na Constituição dos tributos parafiscais, por cautela, preferiu equiparar as contribuições financeiras aos impostos, relevando aquela característica, outra foi a opção do legislador constituinte de 1997 que entendeu preferível tratar do mesmo modo as contribuições financeiras e as taxas, diferenciando estes dois tributos dos impostos, em matéria de reserva parlamentar.
Não sendo a existência de um regime geral pressuposto necessário da criação de taxas, nem de contribuições financeiras, não tem qualquer suporte no texto constitucional, na ausência daquele regime, estender-se a competência reservada da Assembleia da República ao ato de aprovação de contribuições financeiras individualizadas, criando-se assim uma reserva integral de regime onde esta não existe. Como afirmaram Alexandre Sousa Pinheiro e Mário João de Brito Fernandes, “na ausência de regime geral não pode o intérprete subverter a vontade do legislador (constituinte ordinário) criando uma reserva integral” (In “Comentário à IV Revisão Constitucional, pág. 417, ed. de 1999, da AAFDL).
O Tribunal Constitucional logo extraiu estas conclusões relativamente à aprovação de taxas individualizadas por ato legislativo do Governo não autorizado, sem que a Assembleia houvesse aprovado um regime geral das taxas (Acórdãos n.º 38/2000 e 333/2001), não havendo razões para que, relativamente à criação de contribuições financeiras, se estabeleça uma solução diversa, efetuando uma distinção onde o texto constitucional não distingue.
Assim, a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais.
Por estas razões conclui-se que o artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, não viola a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República estabelecida no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição.
3. Da alegada inconstitucionalidade material
A recorrida, que nas suas contra-alegações defendeu a manutenção da decisão recorrida, invocou também a inconstitucionalidade material das normas que são objeto do presente recurso, por violação do princípio da equivalência em matéria de contribuições financeiras, como expressão do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição).
Não estando o Tribunal Constitucional limitado à apreciação das razões que o tribunal recorrido aduziu para recusar a aplicação das normas sub iudicio, com fundamento na sua inconstitucionalidade, conforme expressamente se dispõe no artigo 79.º - C da LTC, cumpre-lhe verificar se a normação sindicada padece do arguido vício de inconstitucionalidade material.
Em primeiro lugar, há que reconhecer que, estando em causa um tributo que visa compensar prestações administrativas de que o sujeito passivo, por força da pertença a um grupo (titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados), é presumível beneficiário - assumindo, por isso, natureza comutativa -, é constitucionalmente pertinente avaliar a sua legitimidade material à luz do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição), concretizado no invocado princípio da equivalência.
Este princípio aplicado às contribuições financeiras diz-nos que estas devem ter uma relação de equivalência com o valor do benefício obtido ou o custo provocado pelos sujeitos passivos dessas contribuições, devendo ter-se em conta que essa equivalência não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas podemos presumir provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes.
Nessa perspetiva, que assenta numa ideia central de equilíbrio ou justiça material, cumpre especificamente verificar, à luz da particular configuração teleológica do tributo em causa, se os critérios de igualação ou diferenciação eleitos pelo legislador, na delimitação da sua incidência subjetiva e, bem assim, na determinação do critério de cálculo do valor da contribuição em causa, se apresentam como materialmente infundados, o que será motivo da sua inconstitucionalidade.
A Recorrida começa por questionar a constitucionalidade material do critério de incidência subjetiva, na medida em que o tributo atinge apenas os titulares de estabelecimentos de comércio alimentar a retalho e não todos os restantes operadores da cadeia alimentar, e também porque se aplica apenas a algumas das empresas de comércio alimentar por efeito da isenção que é estabelecida, ainda que sob determinadas condições, para as microempresas e para os estabelecimentos de comércio alimentar com áreas de venda ao público inferiores a 2.000 m2.
O n.º 1, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho diz que “como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré -embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre € 5 e € 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura”, esclarecendo o n.º 3 do mesmo artigo que se entende por «estabelecimento de comércio alimentar» “o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro”, ou seja aqueles “no qual se exercem, em simultâneo, atividades de comércio alimentar e não alimentar”, não assumindo este último ramo uma percentagem igual ou superior a 90% no volume total das vendas realizadas. São, pois, os proprietários destes estabelecimentos os devedores da “taxa de segurança alimentar mais”.
No caso, e como já se deixou entrever, a contribuição em causa é receita do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, o qual tem uma intervenção transversal em todas as fases da cadeia alimentar, financiando os custos dos programas e ações oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar desenvolvidos por diversas entidades públicas, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores, pelo que o conjunto de prestações administrativas que lhe cabe financiar, como já acima dissemos, acaba por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que vêem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo dos produtos que comercializam.
E, conforme foi enunciado no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a criação da “taxa de segurança alimentar mais” pretendeu dar concretização ao princípio da responsabilidade partilhada na garantia da segurança alimentar entre os diversos operadores económicos, tendo em linha de conta que se encontram já instituídas taxas destinadas a suportar financeiramente atos de verificação e controlo que incidem sobre produtores pecuários e os estabelecimentos que laboram produtos de origem animal, e outras taxas, que são cobradas a produtores, distribuidores e comerciantes, para verificação da conformidade dos alimentos para animais, de medicamentos veterinários ou de produtos fitofarmacêuticos. E, nesse contexto, a ideia central da criação dessa nova contribuição financeira foi a de estender a um grupo de operadores da cadeia alimentar que não estavam onerados por aquelas taxas, a participação na responsabilidade pelo financiamento dos custos dos controlos oficiais da qualidade dos alimentos.
Na verdade, note-se que além da “taxa de segurança alimentais mais” são também receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais:
- O produto da taxa de financiamento do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações, aprovada pelos Decretos-Leis n.º 244/2003, de 7 de outubro, 122/2006, de 27 de julho, 19/2011, de 7 de fevereiro, e 38/2012, de 16 de fevereiro, e que incide sobre os estabelecimentos de abate relativamente a bovinos, ovinos, caprinos, suínos e equídeos (artigo 4.º, n.º 1, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- 10% do produto de outras taxas cobradas pela Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (artigo 4.º, n.º 1, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas a cobrar às atividades de produção, preparação e transformação de produtos de origem animal e alimentos para animais, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 178/2008, de 26 de agosto, e disciplinadas pelas Portarias n.ºs 1073/2008, de 22 de setembro, e 1450/2009, de 28 de dezembro, e que incidem sobre os respetivos agentes económicos (artigo 4.º, n.º 2, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela classificação subjetiva das carcaças de suínos, realizada pelos classificadores que prestam serviço na DGAV, previstas pelo Decreto-Lei n.º 168/98, de 25 de junho, e aprovadas pela Portaria n.º 1419/2008, de 9 de dezembro, e que incidem sobre os proprietários ou responsáveis dos estabelecimentos (artigo 4.º, n.º 2, b), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pelos atos relativos aos procedimentos e aos exames laboratoriais e demais atos e serviços prestados pela DGAV, previstas pelo Decreto -Lei n.º 148/2008, de 29 de julho, alterado pelo Decreto-Lei n.º 314/2009, de 28 de outubro, e aprovadas pela Portaria n.º 27/2011, de 10 de janeiro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela concessão das autorizações de fabrico e distribuição de alimentos medicamentosos, bem como pelas suas alterações e renovações, e pela autorização de ensaios experimentais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 151/2005, de 30 de agosto, e aprovadas pela Portaria n.º 1273/2005, de 12 de dezembro, e que incidem sobre os requerentes e outros agentes económicos envolvidos (artigo 4.º, n.º 2, d), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela realização dos pedidos de autorização, alteração, renovação ou reavaliação dos produtos de uso veterinário, bem como pela declaração e emissão de cópias ou certidões, aprovadas pela Portaria n.º 496/2010, de 14 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, e), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pelos atos que sejam prestados pela DGAV no âmbito dos procedimentos de declaração prévia, de autorização prévia e respetivas alterações, previstos nos artigos 23.º, 25.º e 29.º do Decreto-Lei n.º 184/2009, de 11 de agosto, para os centros de atendimentos médico-veterinário, aprovadas pela Portaria n.º 1246/2009, de 13 de outubro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, f), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas de autorização prévia ou declaração prévia dos estabelecimentos industriais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 209/2008, de 29 de outubro, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, g), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas do sistema em vigor relativo à recolha, ao transporte e abate sanitário, previstas na Portaria n.º 205/2000, de 5 de abril, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, h), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela execução das intervenções sanitárias do Programa Nacional de Saúde Animal, aprovadas pela Portaria n.º 178/2007, de 9 de fevereiro, e que incidem sobre os criadores (artigo 4.º, n.º 2, i), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela autorização de colocação no mercado de produtos biocidas, previstas pelo Decreto-Lei n.º 121/2002, de 3 de maio, e aprovadas pela Portaria n.º 702/2006, de 13 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, j), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- Os emolumentos devidos pelos exames realizados por peritos veterinários aos produtos alimentares de origem animal submetidos a despacho aduaneiro, previstos no Decreto -Lei n.º 433/89, de 16 de dezembro, e que incidem sobre os agentes importadores (artigo 4.º, n.º 2, k), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela emissão, alteração, renovação e atualização de licença ambiental, aprovadas pela Portaria n.º 1057/2006, de 25 de setembro, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, l), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho).
Somando-se as receitas da contribuição financeira em causa às receitas de tributos que incidem sobre outros grupos de operadores económicos no ramo alimentar diversos daquele que integra os sujeitos passivos desta contribuição como meio de financiamento indireto dos custos dos programas e ações oficiais que beneficiam todos estes grupos de sujeitos, não faz sentido dizer-se que a seleção dos operadores da distribuição retalhista constitui uma discriminação inexplicada, relativamente aos restantes intervenientes económicos do ramo alimentar, uma vez que a sua seleção visou precisamente fazê-los participar no financiamento de atividades onde os outros já participam através do pagamento de diferentes tributos.
Não parece, nesta perspetiva, que a incidência do tributo sobre um grupo delimitado de pessoas, com especiais responsabilidades na concretização do objetivo da qualidade e segurança alimentar e que partilham com outros operadores sobre os quais recaem outros tributos, o aproveitamento presumível do benefício resultante das atividades estaduais no domínio em causa, na base de uma responsabilidade de grupo, ponha em causa o princípio da equivalência, enquanto reflexo de uma ideia de igualdade.
E se poderão ainda existir grupos de operadores económicos neste ramo que não estão abrangidos por qualquer tributo que integre as receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, tal circunstância não conduz à conclusão que a contribuição sob análise seja geradora de desigualdades injustificadas, atenta a existência de uma pluralidade de diversificadas fontes tributárias financiadoras das atividades de que todos beneficiam direta ou indiretamente.
Por outro lado, o invocado estreitamento da base de incidência subjetiva por efeito da implementação do sistema de isenções, que implica que o tributo apenas recaia sobre os proprietários de estabelecimentos de maior dimensão, não demonstra só por si que se pretenda tributar apenas em função da especial capacidade contributiva de determinados operadores do setor da distribuição.
Na verdade, nos termos do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho “estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:
a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;
b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.”
E, nos termos do artigo 3.º, n.º 4 e 5, da Portaria n.º 205/2012, de 17 de junho:
- relativamente às situações previstas na alínea a), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, “considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:
a) De uma participação maioritária no capital;
b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;
c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;
d) Do poder de gerir os respetivos negócios.
- e no que respeita às situações previstas da alínea b), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, “considera–se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto -Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.
Ora, as microempresas que se dedicam ao comércio alimentar (as que empregam menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de euros, segundo o artigo 2.º, n.º 3, do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro) e, bem assim, as empresas com estabelecimentos de comércio alimentar cuja área de venda seja inferior a 2.000 m2 (desde que não tenham uma área acumulada de implantação nacional igual ou superior a 6000m2), são aquelas que, pela sua dimensão, menos beneficiam dos financiamentos do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar, não sendo equiparáveis, na perspetiva do impacto global que a sua intervenção pode ter no domínio da segurança alimentar e saúde do consumidor final, às empresas que detêm grandes superfícies comerciais e nelas se dedicam à distribuição massificada de produtos alimentares, em grande número e diversidade. Daí que, tendo em atenção a finalidade compensatória da “taxa de segurança alimentar mais”, não é contrária à ideia constitucional de igualdade a opção de restringir a sua base de incidência subjetiva, sujeitando ao seu pagamento apenas aqueles que se presume serem os principais beneficiários dos custos públicos suportados com a atividade administrativa destinada a garantir a segurança alimentar. Não é a sua capacidade contributiva que determina a sujeição a esta contribuição, mas sim o maior grau do benefício que podem usufruir.
Daí que não se possa afirmar que a exclusão destes operadores do âmbito de incidência subjetiva da “taxa de segurança alimentar mais” se traduza numa diferenciação manifestamente arbitrária.
No que respeita ao método de cálculo para a determinação do montante da taxa, o artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estipula que o seu valor será fixado por portaria dos membros do Governo responsáveis pela área das finanças e da agricultura entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda do estabelecimento, ou seja, segundo o disposto no artigo 2.º, b), da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, toda a área destinada à venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata, tendo o artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, vindo clarificar a aplicação deste critério do seguinte modo:
“1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação:
i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%;
ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%;
iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.
2 - Para efeitos de aplicação da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, é considerado «estabelecimento autónomo» o estabelecimento alojado ou compreendido no interior de um outro estabelecimento de comércio, independentemente de ambos usarem a mesma insígnia ou nome de estabelecimento ou serem explorados pelo mesmo titular, ou de terem sido objeto de licenciamento específico, no qual se prestam serviços ou vendem produtos distintos dos que são transacionados no estabelecimento de comércio que o aloja, dotado de caixas de saída próprias ou de barreiras físicas análogas destinadas a delimitar a área de venda, e em que as transações nele efetuadas são exclusivamente registadas e pagas no seu interior ou nas respetivas caixas de saída próprias, onde não podem ser registadas ou pagas transações efetuadas no estabelecimento de comércio que os aloja.
3- A área de venda dos estabelecimentos autónomos só releva se estes forem estabelecimentos de comércio alimentar ou misto, caso em que o respetivo volume total de vendas e a sua área não têm qualquer repercussão nos estabelecimentos que os alojam, para os efeitos da presente portaria”
Deste quadro normativo resulta que a “taxa de segurança alimentar mais” é uma compensação financeira anual que incide sobre a área de venda do estabelecimento, entendendo-se como tal «toda a área de comércio alimentar», apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação, e o seu valor é fixado, por portaria, entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda alimentar do estabelecimento, o que revela ter sido opção do legislador graduar a tributação em função do maior ou menor volume de produtos alimentares comercializados, indiciado pela dimensão da área do estabelecimento destinada a essa finalidade, uma vez que o valor do benefício resultante da adoção das diversas ações públicas visando garantir a qualidade e segurança alimentar para os operadores da distribuição retalhista variará em função do volume dos produtos comercializados no estabelecimento em causa.
Assim, no que respeita ao método de cálculo para a determinação da incidência objetiva da contribuição financeira e da sua base tributável, é possível descortinar que o critério adotado tem uma relação objetiva com a finalidade compensatória que está presente na estruturação do tributo em causa. O grau do benefício obtido com as atividades financiadas pela entidade da qual constitui uma das receitas a contribuição sub iudicio, está relacionado com o volume de produtos alimentares comercializados, constituindo um indício aproximado suficientemente credível deste a área dos estabelecimentos afeta à sua comercialização.
Não se ignora que era possível definir outros critérios cuja aplicação tivesse como resultado uma maior aproximação ao real benefício obtido pelos sujeitos passivos desta contribuição, mas ao Tribunal Constitucional apenas compete verificar se o critério escolhido não respeita os parâmetros constitucionais no domínio das contribuições financeiras.
Ora, conforme acima se explicou, o critério adotado pelo legislador para definir a base objetiva de incidência da “taxa de segurança alimentar mais”, cumpre a exigência de que os tributos comutativos sejam diferenciados em função dos benefícios a compensar, de modo a que não se encontrem sujeitos ao mesmo encargo tributário contribuintes que, por virtude da sua maior ou menor intervenção no mercado, aproveitam benefícios manifestamente diferentes.
Por estas razões é de concluir, no que se refere à questão de inconstitucionalidade material, pela improcedência da alegada violação do princípio da equivalência quanto às normas constantes dos artigos 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, e 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho.”
Pelo exposto, improcedem … as conclusões das alegações de recurso”. (fim de cit.)
Ora, em face do decidido por este TCA, com apoio em relevante jurisprudência do TC, nenhumas dúvidas restam que, aqui, tal como no acórdão transcrito, há que concluir que o recurso não merece provimento neste segmento, sendo, pois, de manter a sentença recorrida.
Prosseguindo no conhecimento das demais questões colocadas no recurso, invoca a Recorrente a ilegalidade da TSAM por violação do princípio da não consignação de receitas constante da Lei de Enquadramento Orçamental (Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro). Dispõe este diploma no preceito pertinente:
«Artigo 16.º
Não consignação
1 - Não pode afetar-se o produto de quaisquer receitas à cobertura de determinadas despesas.
2 - Excetuam-se do disposto no número anterior:
a) As receitas das reprivatizações;
b) As receitas relativas aos recursos próprios comunitários tradicionais;
c) As receitas afetas ao financiamento da segurança social e dos seus diferentes sistemas e subsistemas, nos termos legais;
d) As receitas que correspondam a transferências provenientes da União Europeia e de organizações internacionais;
e) As receitas provenientes de subsídios, donativos e legados de particulares, que, por vontade destes, devam ser afetados à cobertura de determinadas despesas;
f) As receitas que sejam, por razão especial, afetas a determinadas despesas por expressa estatuição legal ou contratual.
3 - As normas que, nos termos da alínea f) do número anterior, consignem receitas a determinadas despesas têm caráter excecional e temporário».
A consignação de receitas consiste, segundo a doutrina corrente e como se disse no Acórdão do TC n.º 452/87, www.tribunalconstitucional.pt “na afectação de determinada receita a uma determinada despesa, por tal forma que esta apenas poderá ser satisfeita se e na medida em que o montante (cobrado) dessa receita o possibilite (duplo cabimento). E, por outro lado, aquela receita não pode ser destinada a outras despesas, a menos que se verifique um excesso dela sobre a despesa a que foi afectada (cf. J. J. Teixeira Ribeiro, Lições..., cit., pp. 49 e segs., Sousa Franco, Finanças Públicas e Direito Financeiro, Coimbra, 1987, p. 324, e Sabino Teixeira, «Consignação de Receita», in Dicionário Jurídico da Administração Pública, II, Coimbra, 1972, p. 659)”. A razão desta regra é não só a de “evitar a existência de uma Administração Pública fragmentária, desprovida de uma gestão de conjunto, coerente e racional” (Guilherme D’Oliveira Martins, Constituição Financeira, 2.º Vol. 2.º, ed. AFDL, p. 289), mas também, como causa próxima, a de que, correspondendo a fixação das despesas ao montante dos gastos que se prevê necessário suportar, é conveniente que as receitas se destinem indistintamente à cobertura de todas as despesas porque, se assim não for e se a realização da receita previsionalmente afecta a determinada despesa vier a revelar-se inferior ao previsto, a despesa ficaria na contingência de ter de ser menor do que o necessário à satisfação da necessidade pública que a justifica.
Pois bem, a Recorrente invoca violação do princípio orçamental da não consignação de receitas no entendimento de que a TSAM, que subsume ao conceito de imposto, estaria vinculada ao financiamento do SIRCA.
Todavia, nem o tributo impugnado assume natureza de imposto, nem está consignado ao SIRCA, como sobressai da doutrina do Acórdão do TC n.º 539/15, de 20/10/2015, acima citado, que voltamos a transcrever no segmento mais impressivo:
«… o que interessa considerar é o grau de autonomia da entidade que presta o serviço público e à qual se encontra consignada a receita resultante da contribuição financeira, de modo a poder afirmar-se que a receita não será canalizada para a administração geral do Estado ou de outras pessoas coletivas territoriais.
(…)
É assim claro que o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, enquanto receita do Fundo, está consignado à satisfação das despesas inerentes ao serviço público que essa entidade desenvolve no âmbito das respetivas atribuições e não poderá ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais».
Ou seja, destaca-se no Acórdão a vinculação transversal da TSAM à actuação estatal que fundamenta e legitima a sua instituição e cobrança (contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar).
Não se verificam, pois, os pressupostos em que a impugnante/Recorrente faz assentar a violação do princípio orçamental da não consignação, improcedendo este segmento do recurso.
Avançando, alega também a Recorrente, erro de julgamento da sentença na apreciação que fez da invocada ilegalidade da liquidação por violação do n.º 2 do art.º 6.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho (que regulamenta a taxa de segurança alimentar mais). Estabelece aquele artigo:
«Artigo 6.º
Pagamento
1 - O pagamento da taxa deve ser efetuado através do documento único de cobrança.
2 - A taxa deve ser paga em duas prestações de montante igual, até ao final, respetivamente, dos meses de maio e outubro de cada ano, nos termos do respetivo documento de cobrança.
3 - A falta de pagamento, no prazo estabelecido, da primeira prestação do ano, implica o vencimento da seguinte, devendo o operador económico ser notificado para proceder ao pagamento, no prazo de 10 dias, do montante anual da taxa».
A impugnada TSAM de 2015 não foi posta à cobrança em duas prestações de montante igual até ao final, respectivamente, dos meses de Maio e Outubro desse ano, antes foi cobrada numa única prestação com termo de pagamento voluntário fixado em 11/11/2015, período esse posterior a qualquer das épocas de pagamento legalmente estabelecidas.
Como refere Soares Martinez “Direito Fiscal”, Almedina 1993, a págs. 317, «É, com efeito, muito estreita a ligação existente entre a cobrança e o lançamento dos impostos lato sensu, especialmente entre a cobrança e a liquidação. Por vezes, as operações confundem-se cronologicamente, e até materialmente; embora seja sempre possível distingui-las desde um ponto de vista conceitual.
(…)
Lançado e liquidado o imposto, definidos os elementos da relação tributária e fixada, tornada certa, a respectiva prestação, esta já é potencialmente exigível, muito embora essa exigibilidade possa depender de prazos legalmente estabelecidos, como acontece, em regra, nos impostos periódicos».
Pois bem, como a sentença sinaliza, não há que confundir as fases de liquidação e cobrança do tributo, não sendo discutível que a impugnação judicial é um meio contencioso de reacção à liquidação (art.º 97/1/ a) do CPPT) e não à cobrança, cronologicamente e até materialmente posterior e reportada ao cumprimento da obrigação liquidada (artigos 40.º da LGT e 762.º do Código Civil).
Assim, a preterição pela entidade legalmente competente (art.º 79.º do CPPT) das regras de cobrança quanto aos prazos de pagamento estabelecidos (cf. artigos 78.º, 84.º, n.ºs 1 e 4, 85.º, n.º 1, 86.º, n.º 1 e 88.º, n.º 1 do CPPT e 7.º da Portaria 215/2012, de 17 de Julho), poderá eventualmente contender com a exigibilidade da dívida – sindicável em sede de oposição à execução (art.º 204/1/i) do CPPT) – mas não com a sua legalidade, sindicável em sede de impugnação judicial.
Improcede, pelas indicadas razões, este fundamento do recurso.
Passando à questão dos auxílios de Estado, pretende a Recorrente que o financiamento do SIRCA através da TSAM constitui um verdadeiro auxílio de Estado uma vez que se encontram preenchidos os requisitos cumulativos estabelecidos pelo art.º 107.ºdo TFUE (Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia), cujo n.º1 determina: «Salvo disposição em contrário dos Tratados, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pêlos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções», sem prejuízo das excepções que o próprio preceito estabelece.
Por outro lado, estabelece o Artigo 108.º do TFUE:
«1. A Comissão procederá, em cooperação com os Estados-Membros, ao exame permanente dos regimes de auxílios existentes nesses Estados. A Comissão proporá também aos Estados-Membros as medidas adequadas, que sejam exigidas pelo desenvolvimento progressivo ou pelo funcionamento do mercado interno.
2. Se a Comissão, depois de ter notificado os interessados para apresentarem as suas observações, verificar que um auxílio concedido por um Estado ou proveniente de recursos estatais não é compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.º, ou que esse auxílio está a ser aplicado de forma abusiva, decidirá que o Estado em causa deve suprimir ou modificar esse auxílio no prazo que ela fixar.
Se o Estado em causa não der cumprimento a esta decisão no prazo fixado, a Comissão ou qualquer outro Estado interessado podem recorrer diretamente ao Tribunal de Justiça da União Europeia, em derrogação do disposto nos artigos 258.º e 259.º.
A pedido de qualquer Estado-Membro, o Conselho, deliberando por unanimidade, pode decidir que um auxílio, instituído ou a instituir por esse Estado, deve considerar-se compatível com o mercado interno, em derrogação do disposto no artigo 107.º ou nos regulamentos previstos no artigo 109.º, se circunstâncias excecionais justificarem tal decisão. Se, em relação a este auxílio, a Comissão tiver dado início ao procedimento previsto no primeiro parágrafo deste número, o pedido do Estado interessado dirigido ao Conselho terá por efeito suspender o referido procedimento até que o Conselho se pronuncie sobre a questão.
Todavia, se o Conselho não se pronunciar no prazo de três meses a contar da data do pedido, a Comissão decidirá.
3. Para que possa apresentar as suas observações, deve a Comissão ser informada atempadamente dos projetos relativos à instituição ou alteração de quaisquer auxílios. Se a Comissão considerar que determinado projeto de auxílio não é compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.º, deve sem demora dar início ao procedimento previsto no número anterior. O Estado-Membro em causa não pode pôr em execução as medidas projetadas antes de tal procedimento haver sido objecto de uma decisão final.
4. (…)».
O princípio do primado do Direito da União sobre o direito nacional implica, com especial relevância para os Tribunais nacionais, a não aplicação do direito nacional incompatível com o Direito da União, a supressão ou reparação das consequências de um acto nacional contrário ao Direito da União, e a obrigação dos Estados membros fazerem respeitar o Direito da União. A desaplicação do direito nacional incompatível com o direito europeu configura uma obrigação do Tribunal nacional, devendo o juiz nacional desaplicar ex officio as normas nacionais desconformes com as normas europeias.
Do princípio do efeito directo das normas europeias deriva a possibilidade de os particulares invocarem contra os poderes públicos de um Estado membro as normas europeias que imponham deveres ou reconheçam direitos de forma suficientemente clara e incondicionada, inclusivamente contra normas nacionais violadoras do Direito da União.
E impõe aos Tribunais nacionais, em virtude do primado do Direito da União, que extraia as consequências jurídicas, para o caso concreto, do efeito directo da norma europeia em causa, esteja esta incluída nos Tratados ou numa directiva.
Sucede que, embora seja verdade que de acordo com a jurisprudência reiterada do TJUE, o n.º 3 do artigo 108.º produz efeito directo nas jurisdições dos Estados-membros, pelo que pode ser invocado por particulares junto dos tribunais nacionais a propósito de um caso concreto, a verdade é que não se alcança em que termos a Recorrente é susceptível de ser directamente afectada pela medida que interpreta como sendo um auxílio público ilegal, nem a Recorrente diz que direitos afectados pela execução do que interpreta como auxílio público ilegal pretende, afinal, ver salvaguardados.
É que a TSAM, insiste-se, não está vinculada ao financiamento do SIRCA, esse financiamento é eventual e pode nem sequer ocorrer, ou ocorrer em maior ou menor medida e, em todo o caso, como a própria Recorrente afirma (Conclusão KK) do recurso), o auxílio (isto é, o financiamento do SIRCA através da TSAM), afecta as trocas comerciais entre Estados-membros, na medida em que isenta os produtores pecuários portugueses de custos inerentes à sua actividade económica, o que tem um impacto na posição dos produtos portugueses num sector no qual se verifica um elevado nível de trocas intercomunitárias, sendo ainda susceptível de falsear a concorrência por determinar a obtenção de uma vantagem que não seria obtida em condições normais de mercado.
Ora, a impugnante como empresa do sector da distribuição, não é um operador económico que possa ver a sua posição concorrencial afectada pela dita isenção aos produtores pecuários de suportarem os custos da recolha e eliminação dos cadáveres de animais, financiados através da taxa SIRCA.
Por conseguinte, não lhe assiste neste processo legitimidade para suscitar o tema da violação do regime dos auxílios de Estado, improcedendo também a pretensão do reenvio prejudicial sobre as questões que enuncia a fls.66/67 do recurso (fls. 2068 dos autos).
Resta, por último, apreciar o erro de julgamento quanto à invocada ilegalidade da liquidação por errónea contabilização da base tributável.
Pretende a Recorrente que o acto de liquidação padece de vício de lei por erro nos pressupostos da base tributável considerada na medida em que se baseou nos valores transmitidos à DGAV pela Direcção-Geral das Actividades Económicas (DGAE), que contabiliza em excesso a área global de vendas da impugnante/Recorrente.
Vejamos as disposições pertinentes da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, que regulamenta a taxa de segurança alimentar mais.
«Artigo 5.º
Liquidação e cobrança
1 - Para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.
2 - A Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) elabora, até ao dia 31 de janeiro de cada ano, uma lista atualizada dos estabelecimentos abrangidos, e da qual constam, designadamente, os seguintes elementos:
a) Nome ou denominação social;
b) NIF;
c) Morada do estabelecimento;
d) Área de venda do estabelecimento.
3 - A liquidação da taxa é notificada ao sujeito passivo, por via eletrónica para a caixa postal eletrónica a que se refere o n.º 9 do artigo 19.º da lei geral tributária ou por carta registada, até ao final do mês de março de cada ano, com a indicação do montante da taxa a pagar.
4 - Os sujeitos passivos devem comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da atividade ou de qualquer alteração, os elementos previstos no n.º 2 relativos aos respetivos estabelecimentos comerciais.
5 - Em caso de omissão ou inexatidão dos elementos comunicados, a liquidação é efetuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do n.º 2 do artigo 9.º».
«Artigo 9.º
Apoio técnico e administrativo
1 - A administração da taxa é atribuída à DGAV, à qual compete nomeadamente assegurar a liquidação e cobrança da taxa.
2 - Para efeitos do n.º 2 do artigo 5.º, a DGAV deve promover a celebração de protocolos com as entidades competentes, nomeadamente a Direção-Geral das Atividades Económicas, necessários à obtenção e atualização da informação relevante».
Pois bem, na sentença deu-se por assente e tais factos não foram impugnados pela
Recorrida (cf. art.º 636/2 do CPC), que:
e) A Impugnante é titular e explora cada um dos estabelecimentos que especificam na comunicação endereçada à Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura, Mar, Ambiente e Ordenamento do Território, em 29/08/2012;
f) Em 31/12/2014 (data a considerar para o efeito da TSAM de 2015, ao abrigo do n.° 1 do artigo 5° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho), a Impugnante era titular e explorava estabelecimentos com a área global de 423.276 m2, designadamente os que se especificaram na comunicação endereçada à Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura e do Mar, em 28 de agosto de 2012, ao abrigo do n.° 3 do artigo 10° da Portaria n.° 215/2012, perfazendo esses a área global de 386.009 m2;
g) Entretanto, a área foi alterada em mais 37.267 m2 em resultado da abertura de novos estabelecimentos e do encerramento de outros (sublinhados nossos).
Todavia, apesar da factualidade assente, nomeadamente, de que a Impugnante à data de 31/12/2014 era titular e explorava estabelecimentos com a área global de 423.276 m2, sendo que a área que serviu de base à liquidação foi de 440.843,05 m2, e assentou nos elementos de base declarativa transmitidos pela DGAE à DGAV, o Mmo. Juiz a quo veio a ponderar o seguinte:
«
Considera a Impugnante que no momento da notificação da liquidação verificou que o valor cobrado pela DGAV corresponde a uma área total dos estabelecimentos explorados por aquela, apontado na liquidação (440.843,05 m2 de área total; 364.636,25 m2 de área ponderada, ao abrigo da Portaria n.° 230/2013 — cfr doc. n.° 1), que excede significativamente a área que, à luz das normas legais e regulamentares aplicáveis, deveria servir de base à contabilização da TSAM de 2015.
E refere, que em 31/12/2014, a Impugnante apenas explorava estabelecimentos com uma área global de 423.276 m2, a que corresponde uma área ponderada ao abrigo dos coeficientes introduzidos pela Portaria n.° 200/213, de 31 de maio, de 350.842,20 m2.
(…)
Resulta do probatório que:
Em 28/08/2012, a ora Impugnante comunicou à Direção Geral de Alimentação e Veterinária:
«A signatária P............. S.A., número de pessoa coletiva 500.829.993, era titular, à data de 31 de dezembro de 2011, dos estabelecimentos de comércio alimentar (de acordo com a definição da alínea a) do n.° 2 do artigo 2.° da Portaria) abertos ao público e em funcionamento em 16 de junho de 2012 arrolados na lista anexa, os quais, àquela data, se localizavam nas moradas e possuíam as áreas de venda constantes da mencionada lista. (…)
A signatária ressalva ainda que as áreas de venda aqui comunicadas foram calculadas nos precisos termos da alínea b) do n.° 2 do artigo 2.° da Portaria, pelo que os respetivos valores não poderão relevar nem ser usados para outros fins que não os que se relacionam com a aplicação da aludida Taxa de Segurança Alimentar Mais…»
A Impugnante comunicou que a área relevante corresponde a 386.009 m2 de área de venda.
Na fundamentação da liquidação impugnada refere o FSSAM:
«Para proceder à liquidação, importa em primeiro lugar determinar a área do estabelecimento. Para o efeito, esta Direção-Geral, ao abrigo das disposições conjugadas do n.° 2 do artigo 5.º e do n.° 2 do artigo 9.°, ambos da Portaria n° 215/2012, de 17 de julho, dispõe da lista que lhe é disponibilizada anualmente pela Direção Geral das Atividades Económicas.»
Anotamos que a comunicação das áreas aos estabelecimentos explorados pela Impugnante foi efetuada em 28/08/2012 e que a TSAM impugnada refere-se ao ano de 2015.
Por força do disposto no n.º 1 do artigo 5.º da Portaria 215/2012, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.
A Impugnante tinha o dever de comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da atividade ou de qualquer alteração, os elementos previstos no n.º 2 relativos aos respetivos estabelecimentos comerciais.
Porém, a última comunicação datava de 28/08/2012.
Neste caso, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, a Entidade Impugnada perante a omissão da Impugnante, está autorizada a efetuar a liquidação com base na informação que dispunha.
E dispunha a informação fornecida pela DGAE, comunicada a esta pela Impugnante.
Ao utilizar essa informação no cálculo da TSAM referente ao ano de 2015, perante a omissão de comunicação da Impugnante, limitou-se a proceder como determina a Portaria 215/2012.
Ora, a comunicação omitida, caso tivesse sido efetuada, em princípio, afastava a utilização dos elementos comunicados pela DGAE.
Assim, o universo de estabelecimentos abrangidos pelo regime de autorização comercial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro (grande distribuição) e o universo de estabelecimentos (grossistas e retalhistas) inscritos no cadastro comercial e abrangidos pelo regime de declaração previa, que de acordo com a informação de que dispomos têm mais de 2000 m2 de área de venda ou uma área acumulada superior a 6.000 m2, comunicados pela DGAE, eram os elementos que a Entidade Impugnada dispunha para o cálculo da TSAM.
Assim, à Impugnante é imputável a utilização da informação fornecida pela DGAE, por omissão da comunicação dos elementos relevantes.
Termos em que a argumentação da Impugnante não pode proceder.»
Não concordamos com este modo de ver. Tendo-se dado por assente na sentença que a área total dos estabelecimentos explorados pela impugnante/Recorrente à data de 31/12/2014 era de 423.276m2, correspondendo 386.009m2 ao valor da área estabilizada comunicada pela impugnante em 28/08/2012, a que acrescem 37.267m2 de área por virtude do encerramento e de abertura de estabelecimentos entretanto ocorrida, é aquele valor de 423.276m2 que deverá servir de base à liquidação da TSAM /2015 impugnada e não o de 440.843,05m2, apurado com base nos elementos transmitidos à DGAV pela DGAE.
É certo que a Recorrente cometeu uma omissão declarativa, por incumprimento do disposto no art.º 5.º, n.º 4 da Portaria 215/2012, mas a consequência prevista no n.º 5 do mesmo preceito não tem natureza sancionatória, antes visando possibilitar à entidade Recorrida suprir aquela omissão do sujeito passivo através de elementos de base declarativa na posse de outras entidades públicas que se supõe serem os mais adequados para a fixação de uma base tributável o mais aproximada da realidade.
Ou seja, dando-se por assente na sentença que à data de 31/12/2014 a área total dos estabelecimentos explorados pela Recorrente era de 423.276m2, é esse o valor que deve servir de base tributável à liquidação, não colhendo o entendimento de que o valor a considerar pela entidade Recorrida tem necessariamente de ser o de 440.843,05m2 resultante dos elementos fornecidos pela DGAE por virtude da omissão declarativa praticada pelo sujeito passivo.
Nessa medida, verifica-se o alegado excesso da base tributável, correspondente à diferença entre os 440.843,05m2 considerados pela entidade Recorrida e os 423.276m2 que a sentença deu por assente como sendo a área global dos estabelecimentos explorados pela impugnante à data de 31/12/2014.
A liquidação impugnada não pode manter-se na ordem jurídica na parte assente no excesso da base tributável devendo ser anulada nessa parte, e apenas nessa parte, posto que o excesso é determinável e, aliás, até foi determinado, em termos de área ponderada, pela própria impugnante e ora Recorrente (vd. art.º 364.º da douta P.I.).
Neste segmento o recurso merece provimento, tendo a sentença incorrido no apontado erro de julgamento.
*
Considerando que o valor da presente causa é superior a 275.000,00€ [2.552.473,72 Euros], e que a questão da dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no art. 6.º, n.º 7 do RCP é de conhecimento oficioso (cfr. Ac. do STA de 07/05/2014, proc. n.º 01953/13), sempre se dirá que se encontram reunidos os pressupostos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, para a dispensa parcial.
Nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».
Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C.
«É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» - vd. Salvador da Costa, “Regulamento das Custas Processuais, anotado”, 4.ª ed., p. 236.
«A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» - vd. Salvador da Costa, ob cit.
Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito».
Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for».
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que: «[o] direito fundamental de acesso aos Tribunais, que o artº.20, nº.1, da C.R.P., previne, comporta, numa das suas ópticas, a necessidade de os encargos fixados na lei ordinária das custas, pelo serviço prestado, não serem de tal modo exagerados que o tornem incomportável para a capacidade contributiva do cidadão médio. Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor), patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14].
O valor da presente causa é, como se disse, de 2.552.453,72 Euros.
No caso em apreço, ponderados por um lado o número, complexidade e especificidade das questões envolvidas e, por outro, a lisura da conduta processual das partes, julgamos ajustado, num juízo de proporcionalidade, conceder às partes dispensa de pagamento do remanescente de taxa de justiça, em 75%, o que se fará na parte dispositiva do acórdão.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
(i) Conceder parcial provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida na parte em que validou o valor de 440.843,05m2 que serviu de base tributável à liquidação da TSAM/2015 impugnada;
(ii) Anular a liquidação da TSAM/2015 impugnada na parte assente no excesso da base tributável;
(iii) No mais, confirmar a sentença recorrida.
Custas na proporção do decaimento que fixo em 95% a cargo da Recorrente e 5% a cargo da Recorrida, sem prejuízo da dispensa de pagamento de 75% do remanescente da taxa de justiça que aproveita a ambas as partes.
Lisboa, 21 de Maio de 2020.
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Vital Lopes
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Luísa Soares
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Mário Rebelo
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