| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
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I. RELATÓRIO
E........ e mulher, M........, melhor identificados nos autos, deduziram impugnação judicial contra a decisão do Diretor Distrital de Finanças de Lisboa que manteve a fixação da sua matéria tributável de IRS, respeitante ao ano de 1990, peticionando a anulação do ato de liquidação consequente, no montante de € 69.856,35. * Por sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 12 de Dezembro de 2018, foi julgada procedente a impugnação.
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Inconformada com a decisão, veio a Fazenda Pública apresentar o presente recuso, formulando as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
A. Vem a Fazenda Pública apresentar recurso contra a douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação de IRS do ano de 1990.
B. Entendeu o douto Tribunal, que a Autoridade Tributária, antes de ter partido para os métodos indiciários, deveria ter deixado expresso, de forma clara, precisa e suficiente, os motivos que impossibilitavam a inspeção de proceder ao cálculo direto e exato da matéria tributável e o motivo pelo qual o recurso aos métodos indiciários era a única forma de calcular.
C. Contudo, do nosso ponto de vista e salvo melhor entendimento, não se verificam os fundamentos invocados pela Meritíssima Juiz para decidir nos termos em que o fez.
D. Saliente-se que, no caso vertente, verificou-se a impossibilidade de comprovação e quantificação direta da matéria tributável, uma vez que, como melhor discriminado e fundamentado no relatório da ação inspetiva, os elementos contabilísticos da impugnante apresentavam inúmeras divergências, as quais representavam fundados indícios de que a contabilidade não refletia a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, tornando-se impossível determiná-lo direta e exatamente.
E. Face a tais anomalias e não permitindo a contabilidade do sujeito passivo apurar o resultado efetivamente obtido, afastando-se a presunção de credibilidade da contabilidade do sujeito passivo, não era possível a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável.
F. Assim, encontrava-se verificado o pressuposto previsto na alínea a) do artigo 52.º do CIRC, ao abrigo da permissão contida no n.º 5 do artigo 38.º do CIRS, estando por esse motivo, demonstrada a motivação que conduziu os Serviços de Inspeção Tributária a determinarem o lucro tributável, com recurso a métodos indiciários, nos termos dos artigos 31.º do CIRS e 81.º do CPT.
G. Sempre se diga que, os motivos e fundamentos de facto que estiveram na génese do recurso à aplicação a métodos indiciários encontram-se detalhadamente expressos no relatório de inspeção, onde se clarifica a motivação que está na base da opção escolhida pela Inspeção Tributária.
H. Aliás, no relatório de inspeção tributária, estão indicados todos os factos que determinaram as correções realizadas à matéria coletável, bem como as normas legais a que as mesmas obedeceram.
I. E, da leitura do relatório ficou claro qual o iter cognitivo perseguido pela Administração Fiscal e que a levou a uma tal conclusão, ficando deste modo o contribuinte em condições de contrariar a decisão da Administração Fiscal, nomeadamente contrariando a sua base factual de apoio e consequentemente a sua legalidade.
J. Por todo o descrito e ressalvando sempre o devido respeito, que é muito, não podemos concordar com o entendimento perfilhado pela douta sentença recorrida, relativamente à questão controvertida.
Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo”, assim se fazendo a costumada Justiça! ”
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Os Recorridos, devidamente notificada para o efeito, optaram por não apresentar contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Foram colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT).
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Delimitação do objeto do recurso
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se há erro de julgamento por terem ficado demonstrados os pressupostos para aplicação de métodos indiretos de tributação.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
A- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Com interesse para a decisão a proferir, consideram-se documentalmente provados os factos referidos no relatório supra e, bem assim, os seguintes factos:
A. Em cumprimento da Ordem de serviço n.º 5591, os Impugnantes foram alvo de uma acção de inspecção tributária, na sequência da qual foram efectuadas, relativamente ao ano de 1990, correcções com recurso a métodos indiciários, podendo ler-se no inerente relatório de inspecção tributária, respectivos parecer e despacho, entre o mais, o seguinte (cf. fls. 42 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido): “(texto integral no original; imagem)” 
B. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos anexos 1 a 4 ao relatório de inspecção referido na letra anterior, constantes de fls. 53 e segs.;
C. Em 23 de Outubro de 1995, os Impugnantes foram notificados do mesmo relatório de inspecção (cf. fl. 33 verso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
D. Em 21 de Novembro de 1995, vieram os Impugnantes “reclamar contra o rendimento colectável fixado nos termos do art.º 66.º, n.º 2, alínea a) do CIRS, respeitante aos anos de 1990 e 1991”, solicitando a revisão da matéria tributável (cf. fls. 21 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
E. A reclamação referida na letra anterior foi indeferida, conforme acta n..º 367/95, de 7 de Dezembro de 1995, com o seguinte teor essencial (cf. fls. 87 e segs. cujo teor se dá por integralmente reproduzido): “(texto integral no original; imagem)” 
F. Os Impugnantes foram notificados da decisão referida na letra anterior em 18 de Dezembro de 1995 (cf. fls. 87 e 96 verso do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):
G. Em 15 de Dezembro de 1995, foi emitida a liquidação adicional n.º 5323052724, no valor total de ESC. 14.004.965$00, a que corresponde o valor de € 69.856,47 (cf. fl. 16, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
H. Em 30 de Abril de 1996, deu entrada na 2.ª Repartição de Finanças de Cascais – Carcavelos - a p. i. da presente impugnação judicial (cf. carimbo aposto na p. i., a fl. 1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
I. Em 23 de Maio de 1996, foi instaurado o PEF n.º 3433199601014455, para cobrança coerciva da quantia de € 69.856,47 (cf. fl. 15, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e certidão a fl. 2 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e print de tramitação do processo a fls. 9 e 10 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
J. No âmbito do PEF, foi efectuado o pagamento no montante de € 62.704,40, encontrando-se em falta o valor de € 26.246,30 (cf. fls. 80 e 82 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
K. Em 28 de Janeiro de 1997, os Impugnantes aderiram ao Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, para regularizar a dívida e foram excluídos do mesmo Decreto-Lei por incumprimento prolongado, conforme despacho de 10 de Agosto de 2005 (cf. ofício de fl. 135, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 9 do PEF apenso cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
L. A presente impugnação judicial não teve movimentação no período compreendido entre 24 de Março de 2009 e 30 de Outubro de 2017 (cf. fls. 210 a 214, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).”* Não foram fixados factos não provados.
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III . Da Fundamentação De Direito
A Fazenda Pública insurge-se contra a decisão recorrida arguindo que a mesma enferma de erro de julgamento por considerar que no relatório inspetivo ficaram devidamente espelhados os motivos que fundamentaram o recurso a métodos indiretos de tributação.
Já o Tribunal a quo considerou que a Autoridade Tributária não indicou as razões que determinavam o recurso a estes métodos indiretos de tributação, pelo que anulou o ato de liquidação impugnado por ter considerado que o mesmo não se encontrava devidamente fundamentado.
Apreciemos.
Em causa nos presentes autos está uma liquidação de IRS do exercício de 1990 que foi apurado com recurso a métodos indiretos de tributação.
Na altura em que foi elaborado o relatório de inspeção, bem como o despacho que o confirmou - 17/07/1995 -, a matéria relativa ao apuramento do lucro tributário através de métodos indiciários ou presunções, continha-se no Código de Processo Tributário, estabelecendo o seu art.º 81.º que ”A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação”.
Por outro lado, e uma vez que estamos perante uma liquidação de IRS, cumpre trazer também à colação o que dispunha o então artigo 38º do Código do IRS:
“1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a) Inexistência de contabilidade ou dos livros de registo exigidos nos artigos 111.º e 112.º, bem como a falta, atraso ou irregularidade na sua execução, escrituração ou organização;
b) Recusa de exibição da contabilidade, dos livros de registo e demais documentos de suporte legalmente exigidos e, bem assim, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com propósito de dissimular a realidade perante a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;
d) Erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.
3 - O atraso na execução da contabilidade ou na escrituração dos livros de registo, bem como a não exibição imediata daquela ou destes só determinarão a aplicação dos métodos indiciários após o decurso do prazo fixado para regularização ou apresentação, sem que se mostre cumprida a obrigação.
4 - O prazo a que se refere o número anterior não deverá ser inferior a cinco nem superior a trinta dias e não prejudicará a sanção a aplicar pela eventual infracção praticada.
5 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações.”
Como bem sabemos, por imperativo constitucional, a tributação das empresas deverá incidir, fundamentalmente, sobre o seu rendimento real (cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa – CRP).
Este princípio da tributação pelo rendimento real admite, no entanto, exceções ou desvios, desde logo pela utilização pelo legislador constitucional do advérbio “fundamentalmente”, os quais deverão estar devidamente fundados e justificados (vide a este propósito o Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12.02.2003).
Da conjugação dos dois preceitos acima convocados decorria que a aplicação de métodos indiretos apenas poderia ter lugar nas situações elencadas no nº 1 do artigo 38º do CIRS, sendo que por força do disposto no aludido artigo 81º do CPT, a Fazenda Pública teria de, por um lado, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e, por outro lado, indicar os critérios utilizados na sua determinação.
Estávamos, e estamos, perante uma exigência acrescida de fundamentação, face à generalidade dos atos em matéria tributável, uma vez que sobre a AT impendia não apenas o dever de explicitar as razões pelas quais se via impossibilitada de apurar a matéria tributável de forma direta, mas, também, esclarecer o contribuinte dos critérios por si utilizados para o apuramento do lucro tributável com base naqueles métodos indiretos de tributação.
Assim, no caso da aplicação dos aludidos métodos indiretos de tributação, ou presunções como muitas vezes eram designadas, o ato teria não apenas de invocar o motivo ou motivos, dos mencionados no nº 1 do artigo 38º do CIRS, pelos quais entendia não lhe ser possível apurar o lucro tributável com base na contabilidade, não sendo possível se chegue com meras alegações genéricas e incompreensíveis de que a contabilidade não permitia o seu apuramento direto, mas também os critérios utilizados na fixação do mesmo. Em consequência, no relatório inspetivo que serve de suporte ao ato, a AT tem de concretizar, com factos concretos, quais os erros nela detetados que impossibilitavam a utilização de métodos diretos de tributação, externando indícios seguros de que a mesma não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, designadamente porque contém falsificações ou se encontra viciada, seja, ainda, por esta se encontrar em atraso e não ter sido regularizada no prazo concedido, seja por não ter a mesma sido mostrada ou ter sido inutilizada ou destruída.
Este especial dever de fundamentação que impende sobre a Autoridade Tributária obriga-a a esclarecer de forma particularmente sustentada, suficiente, clara e percetível, as circunstâncias que estão na base da impossibilidade de apurar o lucro tributável dum determinado sujeito passivo com base em métodos diretos de tributação e, consequentemente, à necessidade de recurso a métodos indiretos de tributação.
Se é certo que, para a generalidade dos atos tributários, à semelhança dos demais atos administrativos, a fundamentação tem de ser expressa, contendo uma exposição sucinta, mas clara, dos fundamentos, quer de facto, quer de Direito, que sustentam o ato, devendo permitir ao seu destinatário a apreensão dos mesmos, aqui a fundamentação do ato tem de ir mais longe, esclarecendo cabalmente a verificação dos pressupostos para a aplicação de tais métodos, bem como os critérios utilizados na determinação do lucro tributável resultante da sua aplicação. Assim, a fundamentação destes atos tem também de ser contemporânea do ato, suficiente possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do ato, ou seja, das razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a atuar da forma como atuou. Tem, ainda, de ser congruente, ou seja, a decisão tem de constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como constituindo a sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão (ver neste sentido, entre muitos, o Acórdão do STA, de 11/12/2002, proferido no proc.º 01434/02).
A fundamentação do ato pode ser efetuada por remissão para uma informação que a anteceda, sendo que neste caso faz seus os argumentos/fundamentos da mesma.
No caso concreto dos atos tributários subsequentes a uma ação inspetiva, a fundamentação dos mesmos encontra-se externada no relatório inspetivo, sendo aqui que se encontram plasmados os seus fundamentos.
Efetuado este pequeno enquadramento, cumpre baixar ao caso dos autos, e verificar se o Tribunal a quo ao ter considerado que o ato que sustentou a necessidade de aplicação de métodos indiretos de tributação não se encontrava devidamente fundamentado, incorreu em erro de julgamento.
Adiantamos, desde já, que analisando o relatório inspetivo que constitui o fundamento da liquidação impugnada, nenhuma censura merece a decisão recorrida.
Senão vejamos.
O relatório inspetivo, depois de efetuar um brevíssimo enquadramento da atividade do sujeito passivo, no qual se afirma que este possui diversos estabelecimentos comerciais sem esclarecer quantos ou a sua dimensão, e depois de afirmar que a contabilidade se encontrava devidamente organizada, sustenta a necessidade de aplicação de métodos indiretos de tributação na mera circunstância de considerar que as margens de comercialização apuradas com base na contabilidade não refletirem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte.
Desde logo, a existência de margens de comercialização concretas distintas das margens normais do setor, não pode constituir, sem mais, fundamento para a aplicação de métodos indiretos de tributação.
Por outro lado, e ainda que assim não fosse, no caso concreto nenhuma explicação é avançada pela AT para concluir que as margens de comercialização apuradas com base na contabilidade não refletem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte. Trata-se duma alegação genérica, sem qualquer sustentação fáctica. Havia erros na contabilidade? Se sim, quais? Em que medida é que tais eventuais erros podem conduzir à afirmação de não era possível apurar o lucro dos Recorridos com base na contabilidade?
Pois a nenhuma destas perguntas encontramos resposta no relatório inspetivo.
Donde, não é possível a um homem médio colocado na posição do contribuinte compreender as razões que levaram a AT a considerar que a contabilidade do sujeito passivo não refletia a sua verdadeira situação tributária e que justificava a aplicação de métodos indiretos de tributação.
Sendo certo que era sobre a AT que impendia o ónus de fundamentar e justificar a aplicação destes métodos e não tendo o relatório inspetivo externado quaisquer motivos para a aplicação dos mesmos, o presente recurso tem de naufragar e confirmada tem de ser a sentença recorrida. * CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao total decaimento da recorrente, as custas do recurso são da sua responsabilidade. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
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III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao presente recurso, confirmando a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 19 de Dezembro de 2024
Cristina Coelho da Silva (relatora)
Teresa Costa Alemão
Patrícia Manuel Pires |
