Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2224/07.0BELSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/31/2019

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRS; MAIS-VALIAS; REGIME TRANSITÓRIO.

Sumário:	Estando demonstrada a falta de aptidão construtiva dos prédios na data da entrada em vigor do CIRS (01.01.1989) e, portanto, que não correspondiam a terrenos para construção, os ganhos obtidos com a sua alienação estão excluídos de tributação.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão

I- Relatório
J........... veio deduzir impugnação Judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa nº 3255200594002…, que apresentou contra o ato de liquidação adicional de IRS do ano de 2000 com o nº 2004 5004121.... de 02.10.2004, e liquidação de juros compensatórios com o nº 2004 00001945..., no montante total a pagar de 20.225,51€.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 344 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 26 de Março de 2018, julgou procedente a impugnação.
Nas alegações de fls. 390 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente FAZENDA PÚBLICA, formulou as conclusões seguintes:
«I) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou procedente a impugnação judicial supra, quando aferiu que anulava a liquidação de IRS de 2000, com o n.º 2004 5004121.... de 02.10.2004 e juros compensatórios (n.º 2004 0001945…), por se mostrar ilegal, considerando que o ganho não está sujeito ao (velho) imposto de mais valias, por o terreno de construção não ter viabilidade construtiva, e assim, mencionou que se deve restituir o montante de €15.633,81€, pago pela Impugnante, acrescidos juros indemnizatórios calculados desde 15/11/2004.
II) Em cumprimento da ordem de serviço n.º 886…, de 16.12.2003, foi o sujeito passivo, sujeito a uma acção inspectiva que teve por objectivo a análise Modelo 3, do exercício 2000, do IRS, por não mencionar na Declaração de rendimentos, ganhos obtidos na alienação de terrenos para construção, os quais foram adquiridos por sucessão “mortis causa”, em relação à qual em 28.07.2004, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido de fls.99 a 109, do processo administrativo de impugnação.
III) Existem diversos motivos pelos quais se deverá considerar existirem neste caso Mais Valias, nomeadamente, foram realizadas várias diligências a fim de saber se, os terrenos alienados são considerados ou não terrenos para construção, designadamente à Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Norte (CCDR-N), Câmara Municipal do Porto (CMP) e Conservatória do Registo Predial do Porto, e também foram feitas algumas avaliações, nomeadamente quanto à valorização dos terrenos à data da venda.
IV) A 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto descreve os terrenos como sendo “terrenos para construção”, conforme consta dos “prints” da 2.ª conservatória do registo predial do Porto, “Composição e Confrontações – terreno para construção” a fls. 220 do processo de reclamação graciosa.
V) Analisada também a questão do valor médio apurado do m2 do terreno – 32.092$00 – aproxima-se dos valores de mercado dos terrenos para construção que vêm publicados no jornal – Confidencial Imobiliário/Newsletter Imobiliário Portuguesa – para zona do Porto.
VI) Mais, naquele jornal de Maio de 2000, constava que os valores de m2 de terrenos para construção de habitação seriam:
Porto – R..... = Esc. 43.100$00
Porto-F....= Esc. 75.500$00
Porto S. M. I.... = 31.300$00
Porto-S..... = 35.000$00
VII) Acresce, que os valores publicados são valores estatísticos da “oferta” aceitando-se como norma no sector flutuação em baixa até 10%.
VIII) Assim, estes valores comparativos aproximavam-se do valor da transacção (32.092$00) e perante tais factos, tudo leva a crer, que as empresas compradoras, todas empresas imobiliárias e de construção civil, só terão negociado na convicção da compra de “terrenos para construção”.
IX) Assim sendo, os terrenos negociados pela escritura de 3 de Março de 2000, no 6.º Cartório notarial do Porto, destinavam-se à construção de habitações e por isso qualificáveis como “terrenos para construção.”
X) Concomitantemente, a Mais Valia obtida na transacção atrás referida – venda de terrenos para construção – é tributável em IRS categoria G, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 10.º e n.º 2 do art.º 43.º, ambos do CIRS.
XI) A natureza do bem jurídico vendido tem de ser visto em função das circunstâncias, qualidades e propriedades que esse bem detém à data do acto translativo gerador de rendimentos. Sendo que, o conceito de terreno para construção para efeitos fiscais, não pode ser um conceito formal, antes devendo ser um conceito material, dirigido às realidades para que foi formulado, traduzindo-se, no caso, na destinação específica à construção urbana.
XII) Ora, à data da transmissão já era clara e inequívoca a intenção de destinar a construção o terreno, facto que foi feito constar expressamente pelas partes no título aquisitivo - a escritura de compra e venda.
XIII) A escritura pública, como documento autêntico, porque não foi impugnada a sua força probatória, faz fé plena de que a declaração foi feita (art.º 372.º e 371.º do Código Civil), sendo tal força a que respeita ao próprio conteúdo do documento.
XIV) Não só mas também, à data da escritura de venda, os dispositivos legais conferiam aos terrenos capacidades construtivas “…área mista de densidade 1, a afectar predominantemente a edificações do tipo moradia (n.º 2 do art.º 14.º das N.P.) e equivalente ao índice de construção bruto menor ou igual a 0,84 m2/m2 numa faixa ao longo da Estrada da Circunvalação com a extensão de 550 metros, e uma profundidade de 60 metros…”(vide Normas Provisórias da C.M. do Porto de 22.11.1999 e 13.04.2000., aprovadas pela respectiva AM Porto, ratificadas pela Resolução n.º 117/2000 de 20 de Julho do Conselho de Ministros, publicada no DR n.º 206-I –B série, em 06.09.2000 – alteração ao Plano Director Municipal do Porto.
XV) O facto de os compradores serem empresas de construção civil e empresas imobiliárias, demonstra de forma clara que terão adquirido os terrenos na convicção de serem utilizados para construção.
XVI) Se dúvidas houvessem, elas se dissipariam com o pedido de indemnização no valor de 50 milhões da empresa I....., pelos prejuízos da decisão arbitrária do atual Presidente da Câmara Municipal do Porto.
XVII) E se é verdade que em 3 de Março de 2000, estava em vigor o PDM da Câmara Municipal do Porto, ratificado através do Despacho n.º 103-A/92, de 2 de Fevereiro de 1993, e que, os terrenos estavam inseridos em “zonas verdes e parques urbanos”,
XVIII) Não menos verdade é que, já em 22 de Novembro de 1999 e em 13 de Abril de 2000 a Assembleia Municipal aprovou normas provisórias que alterou o PDM “ e que contempla uma alteração de uso/de C.O.S. zona para área mista, de densidade 1, a afectar predominantemente a edificação tipo moradia”.
XIX) Como bem resulta do Acórdão do TCA Proc. 6380/02 de 15.10.2002, “ terrenos para construção são aqueles que ainda que no título de aquisição assim não hajam sido declarados, desde que a sua situação seja em zona urbanizada, se localize em locais abrangidos por planos de urbanização e a destinação seja declarada como tal pelos intervenientes na transmissão, ainda que tudo seja revelado por indícios objectivos”.
XX) Também não se pode escamotear que é o momento da aquisição do terreno ou do ganho obtido com a sua venda que se deve reportar o destino atribuído ao terreno (vide Ac. do STA proc. 2784 de 02.07.1986.
XXI) Acresce ainda, que, o imposto de mais valia incide sobre os ganhos realizados através da transmissão onerosa para construção, qualquer que seja o título por que se opere.
XXII) Face ao exposto, e por tudo aquilo que foi referido, não pode proceder os argumentos invocados pelo impugnante.
XXIII) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por ter procedido a uma incorrecta apreciação da prova produzida e por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.»

Nas contra-alegações de fls. 405 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), os recorridos Herdeiros do impugnante falecido - J......., formularam as conclusões seguintes:
«a) O presente recurso foi interposto, pela Fazenda Pública, da douta Sentença proferida no âmbito do processo de Impugnação Judicial N.º 2224/07.0BELSB. do Tribunal Tributário de Lisboa, em que o RECORRIDO impugna o acto adicional de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º 2004 5004121..., de 02 de Outubro de 2004 e, bem assim, o acto de liquidação de Juros Compensatórios n.º 2004 00001945..., ambos, praticados com referência ao ano de 2000;
b) Por Sentença proferida nos presentes autos de impugnação, a 26 de Março de 2018, foi julgada a presente "( ..)Impugnação Procedente, e em consequência determino a anulação da liquidação de IRS do ano de 2000 com o n.º 2004 50041211... de 02.10.2004, e liquidação de juros compensatórios com o n.º 2004 00001945..., e a consequente restituição do montante de 15.633,81€ pago pela Impugnante, acrescido de juros indemnizatórios calculados desde 15.11.2004, data do pagamento, até à data de emissão da nota de crédito respectiva." (cfr. página 32 da Sentença recorrida)
c) Contra a douta Sentença recorrida, a recorrente interpôs o presente recurso, fundamentando o mesmo numa "... incorreta apreciação da prova produzida...''considerando que, pela prova produzida no presente processo, resulta que os terrenos alienados pelo ora recorrido, devem ser considerados como "terrenos Mais Valia realizada ser tributada em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares;
d) Não se poderá acolher o entendimento perfilhado pela recorrente, pelo facto da 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto descrever os terrenos como sendo "Terrenos para construção", bem como, atendendo ao valor da transação (32.092$00) dos terrenos em causa “... tudo leva a crer que as empresas compradoras, todas empresas imobiliárias e de construção civil, só terão negociado na convicção da compra de "terrenos para construção." (cfr. ponto 7 das alegações da Recorrente)
e) A recorrente sustenta ainda a sua argumentação no facto de "à data da transmissão já era clara e inequívoca a intenção de destinar a construção do terreno, facto que foi feito constar expressamente pelas partes no título aquisitivo - a escritura de compra e venda." (cfr. ponto 11 das alegações da Recorrida).
f) Não vislumbra os recorridos, como possa haver qualquer erro na apreciação da prova junta aos autos que possa ser assacado à Sentença proferida pelo Tribunal a quo, isto porque, após o Tribunal a quo ter procedido à análise dos elementos probatórios juntos aos autos, concluiu que, embora os prints da 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto contivessem a indicação "terrenos para construção", tal menção não tinha qualquer aderência à realidade material do prédio, tendo entendido assim, que tal classificação não tinha qualquer aderência à realidade uma vez que, os prédios em causa não possuíam, de facto, qualquer capacidade de construção;
g) O julgamento do Tribunal a quo sobre a natureza dos terrenos não foi apenas fundamentado na análise da do print da 2ª Conservatória do registo Predial do Porto, mas também, nos demais documentos juntos aos autos da análise dos quais se conclui que os terrenos em causa não apresentavam qualquer capacidade construtiva;
h) Resulta assim que foi, efectivamente, pela análise do conceito material de terreno para construção, que o Tribunal a quo conclui nos presentes autos que os terrenos em causa não apresentavam capacidade construtiva;
i) Alega ainda a RECORRENTE que á data da transmissão dos terrenos em causa, era clara e inequívoca a intenção dos adquirentes em afectar o terrenos a construção tendo os mesmos feito essa menção expressa no título aquisitivo;
j) Ora, edificabilidade de um terreno depende da possibilidade, concreta e real, de construção e não dos pressupostos com base nos quais o negócio se concretizou ou eventuais referências formais nas respectivas matrizes prediais, sendo que, em todos os casos em que as entidades competentes vedem a possibilidade de construção - zonas verdes e áreas protegidas, ou afectos a espaços, infraestruturas ou equipamentos públicos - , a menção no título aquisitivo é irrelevante - cfr. artigo 6°, n.º 3 in fine, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, tal como entendeu o Tribunal a quo;
k) A este respeito, veja-se a jurisprudência que entendeu que "Efectivamente, como é doutrina e jurisprudência correntes, o conceito de zona urbanizada, para efeitos do § 2.1 do artigo 1.º do Código do Imposto de Mais-Valias, não é um conceito formal, mas sim um conceito subordinado à possibilidade de afectação a construção urbana, sendo indispensável que os terrenos localizados em zonas urbanizadas "ofereçam objectivamente as características de terrenos para construção à data da transmissão, ou com tal objectivo sejam declarados no titulo aquisitivo. (Cf. FAVEIRO Vítor. Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, 2.º vol.. pp. 748 e 749, e os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Outubro de 1986, recurso n.º 3979, e de 20 de Maio de 1981, in Acórdãos Doutrinais, n.ºs 240, p. 1472 , e de 15 de Março de 1978, ob. cit., 200/01, p. 1069.].
1) Veja-se ainda o Acórdão do Tribunal de 2ª Instância das Contribuições e Impostos, de 28 de Janeiro de 1987, proferido no processo n.º 57.876, sendo entendido (e bem) que, "E ainda que tal finalidade constasse da escritura, e uma vez que o terreno se integra numa zona que a não consente, ele não poderia qualificar-se como terreno para construção."
m) É, precisamente, esta a situação dos autos, tendo em consideração que os terrenos em causa, formalmente, serem "terrenos para construção", substancialmente não o são, como demonstrado e provado pelo Tribunal a quo.
n) Neste sentido, vai ainda a Doutrina da própria Doutrina Administrativa da Administração tributária, vertida no Despacho Parecer nº 15/1994 de 18 de Fevereiro de 1994, nos termos do qual é referido que "O conceito de terreno para construção é um conceito material enão meramente formal, pelo que mesmo que se verifiquem os pressupostos legais para a referida qualificação, deve permitir-se aos interessados a prova de que, no terreno em causa, não podem, legalmente, ser levadas a efeito construções (v.g. por se tratar de zonas verdes. zonas de protecção, logradouros de bens de domínio público, por falta de acesso à via pública etc.). ".
o) Assim, não é demais recordar, conforme amplamente corroborado pela Jurisprudência e Doutrina que, independentemente das menções constantes dos títulos aquisitivos - tal como na escritura de aquisição -, para efeitos tributários, os bens serão qualificáveis como "terrenos para construção" se, efectivamente, detiverem essa capacidade, o que não se verifica nos terrenos alienados pelo recorrido, tal como reconhecido pelo tribunal a quo;
p) Ora, é inegável que a mera declaração efetuada pelo recorrido no momento da celebração da escritura de compra e venda dos terrenos em causa, é livremente apreciada pela convicção do Tribuna, sendo certo que, os terrenos em causa nos presentes autos, não podem ser qualificados como terrenos para construção, uma vez que as operações de loteamento e construção nos mesmos se encontram vedadas, pelo PDM do Porto em vigor à data da alienação dos mesmos;
q) Alega a recorrente que, em 22 de Novembro de 1999 e em 13 de Abril de 2000 a Assembleia Municipal aprovou normas provisórias que alteraram o PDM, sendo que essas normas provisórias, comtemplavam “... uma alteração de uso/de C.O.S. zona para área mista, de densidade 1, a afectar predominantemente a edificação tipo moradia (cfr. ponto 23 das Alegações da Recorrida).
r) Ora, conforme demostrado pelo recorrido, no momento em que as normas provisórias aprovadas pela Assembleia Municipal do Porto, entraram em vigor , o recorrido já tinha alienado os terrenos em causa, pelo que a alteração ao PDM do Porto, não é relevante para a qualificação dos terrenos em causa; e
s) Assim, pela prova produzida no Tribunal a quo, não restam dúvidas de que os bens imóveis alienados através da escritura outorgada em 3 de Março de 2000, mesmo no momento da venda, não podem ser qualificados como ''terrenos para construção "e, consequentemente, que os valores auferidos pelo recorrido, e demais co-proprietários, não podem, por existência de norma expressa de exclusão de incidência (o citado artigo 5° do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro), ser tributados em sede de categoria "G" do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«A) Por sucessão de A……, em 20.03.1986 o Impugnante adquiriu 1/3 dos terrenos inscritos desde o ano de 1991, sob os artigos 132…º, 132…º, 132…º, 132…º e 132…º, da matriz predial urbana da freguesia de N....., concelho e distrito do Porto, correspondentes às parcelas de terreno descritas na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob os nºs 35.48…, 35.48…, 35.48…, 35.45… e 35.46… (acordo).
B) Os terrenos referidos na alínea antecedente constam como inscritos na matriz respetiva desde 1992 como terrenos para construção (cfr. fls. 165 a 180 do PAT).
C) Em 03.03.2000, junto do 6º Cartório Notarial do Porto, o Impugnante, juntamente com os demais proprietários dos terrenos referidos na alínea antecedente, declarou alienar a propriedade dos mesmos às sociedades “P…… – P……, Lda”, “J…… – E…., S.A.”, “I..... – P……, S.A.” e “E… – E....., S.A.”, pelo preço global de 1.020.000.000$00 (cfr. escritura de fls. 78 a 94 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
D) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº 886…, de 16.12.2003, foi desenvolvida ação inspetiva ao Impugnante, com vista ao controlo fiscal interno da sua declaração de rendimentos modelo 3 de IRS do ano de 2000, tendo em 28.07.2004 sido elaborado o Relatório Final com o seguinte teor:
“(…)
II- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas ao rendimento colectável
II.1 Identificação dos terrenos alienados:
A venda dos terrenos em causa, consta de escritura lavrada em 03.03.2000, pelo preço global de 1.020.000.000$00 (€ 5.087.738,55), sendo o contribuinte um dos 21 co - vendedores. Os terrenos estão localizados no Lugar do P….., freguesia de N....., cidade do Porto, com a seguinte identificação:

Quadro 01

“Texto Integral com Imagem”

Entidades compradoras:

- P….. – P…… LDA, NIPC 502414…

- J……. – E…….. LDA, NIPC 500 606 ….

- I..... – P…….. SA, NIPC 502 745 …

- E…. – E……. SA, NIPC 500 345 …
II.2 Omissão do rendimento na declaração Modelo 3 IRS
O contribuinte não declarou a venda dos lotes de terreno acima identificados, para efeitos de tributação em sede de IRS. O motivo desta omissão, conforme exposição apresentada pelo procurador e advogado Dr. A….., prende-se com o facto dos ditos terrenos não estarem qualificados como "terrenos para construção", na medida em que se destinam à construção do Parque da cidade do Porto, encontrando-se inseridos como tal, no plano Director Municipal do Porto desde 1961 assim como nos planos posteriores a esse data.
Desta forma, não sendo considerados "terrenos para construção" e uma vez que foram adquiridos antes de 1989, os ganhos que derivam da venda não seriam sujeitos a IRS, nos termos do n.º 2 do art.º 5° do D.L. 442-A/88, de 30/11 (CIRS - Regime transitório da categoria G).
II.3 Qualificação Dos Terrenos
Foram efectuadas diversas diligências junto de entidades publicas, no sentido de saber se, os terrenos alienados são considerados ou não terrenos para construção, designadamente:
Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Norte (CCDR -N), Câmara Municipal do Porto (CMP) e Conservatória do Registo Predial do Porto.
Relativamente à "CMP", não foi obtida até à data qualquer resposta.
Quanto à resposta obtida junto da "CCDR-N" (fls. 9 e 10 do anexo), foi-nos informado o seguinte: Em Março de 2000, estava em vigor o PDM (Plano Director Municipal) do Porto, no qual incluía uma área, onde se encontravam inseridos os terrenos em questão, destinada a espaços verdes públicos, existentes ou a criar. Por conseguinte, os terrenos em questão não tinham face ao plano então em vigor, qualquer capacidade construtiva.
Entretanto, entre 22.11.99 e 13.04.2000, foram aprovadas normas provisórias (ratificadas pelo Conselho de Ministros, resolução n.º 117/2000 de 20 de/7, publicada no D.R. n.º 206 -I-B série, em 6/9/00, com a vigência de 2 anos a contar da Sua publicação), para a área a abranger por aquele plano, conferindo cos referidos terrenos capacidade construtiva, conforme o indicado no parágrafo 2° do ponto 2 da informação prestada pela CCDR-N " ... alteração de uso/ de C.O.S. zero para área mista, de densidade 1, a afectar, predominantemente, a edificações do tipo moradia (n.º 2 do art.º 14 das N.P.) e equivalente ao índice de construção bruto ... ".
Não sendo a resposta suficientemente concludente, depreende-se no entanto que na prática foi conferida capacidade construtiva aos terrenos, embora a título provisório.
Na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto, os terrenos estão também registados como "terrenos pi construção" e apenas parte dos artigos 132..., 132..., 132... e 132... estão descritos como "parque urbano da cidade do Porto – 2ª fase".
II.4 Comparabilidade De Preços (Área Do Porto) - Terrenos Para Construção
O valor médio apurado do m2 do terreno - 32.092$00 - aproxima-se dos valores de mercado dos terrenos para a construção que vêm publicados no jornal "Confidencial Imobiliário/Newsletter Imobiliária Portuguesa - para a zona do Porto naquelas datas. Efectivamente, naquele jornal de Maio de 2000 - V13 / n.º 5 (fls. 11 e 12 em anexo), constam os seguintes valores por m2 de terrenos p/ construção:
- porto/R.....: 43.100$00
- Porto/F…: 75.000$00
- Porto/S. M. Em F….: 31.300$00
- Porto/S……: 35.000$00
Os valores publicados naquele jornal, são valores estatísticos de oferta, aceitando-se como norma no sector flutuação em baixa até 10%.
Estes valores comparativos aproximam-se do valor da transação (32.092$00), levando a crer que as empresas compradoras - todas empresas imobiliárias e de construção civil, só terão negociado na convicção da compra de "terrenos para construção".
II.5 Apuramento Da Mais Valia
Em face do exposto nos pontos anteriores, é convicção destes Serviços de que os terrenos alienados são qualificados como "terrenos para construção". Nesta medida, fica sujeito a IRS a mais valia obtida na alienação dos referidos terrenos, na percentagem de 50%, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 10° e n.º 2 do art.º 43°, ambos do CIRS.
Valor De Realização
(art.º 44° n.º 1 al. F do CIRS)
O valor de realização global é o que consta da escritura de venda e corresponde a 1.020.000.000$00, conforme quadro - página 3. O valor a considerar para efeitos de calculo da mais valia a imputar ao Sr. J..... é 340.000.000$00 (1/3* 1.020.000.000$00), em virtude de ter apenas direito a 1/3 dos terrenos alienados, conforme consta do processo de imposto sucessório adiante referido.
Valor De aquisição
(art.º 45° do CIRS)
Os terrenos foram adquiridos por sucessão do Sr. Á……., falecido em 20.03.86. Nos termos do art.º 45° do CIRS, o valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, é o que haja sido considerado para efeitos de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações.
Conforme consta do processo de imposto sucessório, de que resultou a aquisição do terreno por parte do contribuinte - processo n.º 2005 instaurado no Serviço de Finanças de Algés, - o valor global dos terrenos considerado para efeitos de tributação foi 20.655.334$00, correspondente a 1/3 do valor global, assim discriminado:

“Texto Integral com Imagem”

Actualização do valor de aquisição
Nos termos do art.º 50º do CIRS, dado que decorreram mais de 24 meses entre a data de aquisição e a data da alienação, o valor de aquisição foi corrigido pelo coeficiente 2,41 previsto na Portaria n.º 390/00, de 10 de Julho.
Valor de aquisição actualizado = 20.655.334 *2,41 = 49.779.355$00
Calculo Da Mais Valia Fiscal
Mais Valia Fiscal = V. Realização -(V. Aquisição corrigido)
Mais Valia Fiscal = 340.000.000 - 49.779.355 = 290.220.645$00 (€ 1.447.614,47)
De acordo com a liquidação efectuada para efeitos de imposto sucessório, o quinhão percentual atribuído ao sujeito passivo em análise é de 5% (fl. 13 em anexo). Por conseguinte a quota parte na mais valia apurada atribuída ao Sujeito passivo em análise, é de € 72.380,72 (0,05 * €1,447.614,47).
Valor a tributar em sede de IRS (art.º 43 CIRS) = € 72.380,72 * 0,50 = € 36.190,36
A infracção descrita é punida pelo artigo 34° do RJIFNA (Regime Jurídico Das Infracções Fiscais Não Aduaneiras).
Nestes termos e em conformidade com o disposto no n.º 4 do art.º 65° do CIRS, conjugado com o nº 1 do art.º 83° da Lei Geral Tributária, vai-se proceder à correcção no montante de €36.190,36.
III- Direito de Audição
O contribuinte foi notificado, através do ofício 172… de 01.07.04, para exercer o direito de audição, nos termos do art.º 60° da LGT e RCPIT, tendo sido concedido o prazo de 10 dias para o efeito.
Conforme o disposto no art.º 39° n.º 1 do CPPT, o prazo atras referido começou a contar a partir do dia 06/07/2004 tendo o mesmo expirado em 15.07.2004 (o registo no correio data de 02/07/2004).
Contudo, aos 20.07.2004, deu entrada nestes Serviços o requerimento para exercício de direito de audição, enviado pelo contribuinte em 19.07.2004 - data posterior ao termo do prazo legal fixado para o exercício do direito de audição.
Apesar do processo já se encontrar concluído e ter sido entregue ao Chefe de Divisão, não obstante o contribuinte ter exercido o direito de audição fora do prazo fixado, e porque o processo ainda se mantinha nestes Serviços, foi o mesmo devolvido à equipa a fim do direito de "audição ser analisado.
Todavia, pela análise efectuada aos fundamentos apresentados pelo contribuinte, verificou-se não ter a resposta fornecido elementos novos susceptíveis de alterar os factos descritos no ponto II, na medida em que não foram acrescentados quaisquer elementos comprovativos de que os terrenos alienados não se destinam a construção, pelo que se irá manter as correcções propostas no Projecto de Relatório.” (cfr. fls. 95 a 105 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).
E) Em concretização das correções efetuadas na ação inspetiva referida na alínea antecedente, foi em 02.10.2004 emitida em nome do Impugnante a liquidação adicional de IRS do ano de 2000, com o nº 2004 5004121..., no montante a pagar de 15.633,81€ (cfr. fls. 56 a 58 dos autos).
F) O montante referido na alínea antecedente foi pago em 15.11.2004 (cfr. fls. 58 dos autos).
G) Em 14.02.2005 foi apresentada pelo Impugnante reclamação graciosa contra a liquidação referida em D), a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 10 sob o nº 3255200594002... (cfr. fls. 2 a 44 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
H) Por despacho proferido em 09.07.2007 do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, foi a reclamação graciosa referida na alínea antecedente indeferida, com a seguinte fundamentação:
“I - INTRODUÇÃO
Vem o contribuinte supra identificado, nos termos do disposto no art.º 68° do Código de Procedimento e Processo Tributário, reclamar contra a(s) liquidação(ões) de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa(s) a(os) rendimentos do(s) ano(s) de 2000, respectivamente da(s) liquidação(ões) n.º(s) 2004 5004121..., efectuada(s) em 02/10/2004 na(s) quantia(s) de € 20 225,51, cujo prazo de apresentação se iniciou em 15/11/2004.
A reclamação em causa, foi apresentada em 14/02/2005, com os fundamentos que se reproduzem resumidamente de seguida:
O requerente afirma ter sido objecto de procedimento de inspecção tributária baseado, no seu entender, na suposta omissão de entrega do Anexo G da Declaração de Rendimentos de IRS Modelo 3 referente ao ano de 2000. Mais indica que na sequência do referido procedimento, foi o reclamante notificado do acto tributário de liquidação do imposto e juros compensatórios do qual resultaria o montante a pagar de € 15633,81. Ora, não se conformando com os fundamentos que motivaram a liquidação do imposto referente ao ano de 2000, nomeadamente" (...) é convicção destes Serviços de que os terrenos alienados são qualificados como "terrenos para construção", apresentou a reclamação graciosa em causa.
O reclamante invocou que, ao contrário do indicado pela Administração Fiscal, os terrenos alienados em 03/03/2000 não detinham nem à data da escritura nem em momento anterior qualquer capacidade construtiva, pelo que tendo sido adquiridos por sucessão por morte, em data anterior a 01/01/1989, os valores recebidos na sequência da sua alienação não poderiam ser tributados em sede de IRS como mais-valias prediais. O reclamante invocou que, ao contrário do indicado pela Administração Fiscal, os terrenos alienados em 03/03/2000 não detinham nem à data da escritura nem em momento anterior qualquer capacidade construtiva, pelo que tendo sido adquiridos por sucessão por morte, em data anterior a 01/01/1989, os valores recebidos na sequência da sua alienação não poderiam ser tributados em sede de IRS como mais-valias prediais.
O requerente vem solicitar a anulação da liquidação supra, relativamente ao rendimento da categoria G (rendimentos de mais-valias), e a consequente e imediata restituição do valor de imposto já pago acrescido de juros indemnizatórios calculados à taxa legal.
O requerente vem solicitar a anulação da liquidação supra, relativamente ao rendimento da categoria G (rendimentos de mais-valias), por entender não estar sujeito a tributação a alienação de 5 (cinco), imóveis conforme escritura notarial, efectuada no dia 3 de Março de 2000 no 6.º Cartório Notarial do Porto fls. 53 a 73 dos autos. Alega a reclamante que os imóveis alienados foram adquiridos por sucessão, em 21 de Junho de 1982 e os mesmos não se inseriam no conceito de" terrenos para construção ".
II - ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA
A presente reclamação graciosa é legal (art.º 68° do CPPT), tempestiva (n.º 2 art.º 70° CPPT) e o reclamante tem legitimidade (art.º 65° LGT e art.º 9° do CPPT), pelo que é necessário apreciar do mérito da sua pretensão.
Com base em declaração o Serviço de Administração do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares procedeu à liquidação de imposto, resultando a(s) liquidação(ões) n.º(s) 2004 5004121.... efectuada(s) em 02/10/2004, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informáticos através do sistema central de informação da Direcção Geral dos Impostos, verifica-se que as alegações do reclamante, não têm fundamento, dado que:
Após análise da petição inicial, das cópias dos documentos juntos e dos elementos disponíveis no Sistema Informático da DGCI, verifica-se que a liquidação ora reclamada vem na sequência de uma acção inspectiva, ordem de serviço n.º 88 69… iniciada em 16-12-2003 e concluída em 28-07-2004, pelos Serviços de Inspecção Tributária (cfr. fls. 95 a 110). A conclusão da acção de inspecção deu origem a uma correcção no IRS do exercício do ano 2000, acrescentando o anexo G, sendo o montante da mais valia apurada no montante de € 72380,72 e o valor a tributar de € 36190,36 a título de categoria G (50% nos termos do n.º 2 do artigo 43.° CIRS, conjugado com o art.º 10° n.º1 a) do mesmo Código), cfr. fls. 104.
Analisados os documentos constantes dos autos, verifica-se que os imóveis que foram alienados no dia 3/03/2000, dizem respeito aos artigos n.ºs 132…, 132…, 132…, 1326 e 132..., todos na Freguesia de N....., Distrito do Porto. Constata-se de acordo com os elementos disponíveis no Sistema Informático da DGCI (a folhas 165 a 180 -" Detalhe de Histórico de Prédio Urbano") que na data de alienação todos os imóveis estavam registados no cadastro em nome de M…….., número de identificação fiscal 1460645…, que consta na escritura de compra e venda na alínea j) fls. 183 dos autos e falecida a 26/10/2002 conforme consta no print da "Visão do Contribuinte-Síntese Cadastral" fl. 120 dos autos.
Refira-se que todos os imóveis foram adquiridos por empresas ligadas ao ramo imobiliário, construção e engenharia civil, conforme consta nas impressões informáticas" Visão do Contribuinte" fls.127 a 130 dos autos, designadamente: E…..-E…… e O……SA, Nif. 500 345 …, J…… SA, Nif. 500606…… P…… SA, Nif. 502414…. e F…… SA, Nif. 5027451….
Na descrição dos elementos dos prédios consta como todos sendo" Terrenos para Construção" fls. 135 a 151 e 158, bem como nas fls. 106 a 109 dos autos, consta informação do Ministério das Cidades, Ordenamento do Território e Ambiente "Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Norte ", em resposta a um pedido de informações solicitado pela Direcção de Finanças de Lisboa, que indica que à data da escritura de compra e venda dos imóveis em causa 03/03/2000, verificava-se a possibilidade de construção e em todo o contexto se verifica que os adquirentes, pelo seu objecto social, ligado à construção civil, procederam à aquisição na perspectiva e com intenção de proceder à construção, sendo que, nestes termos, verificados os pressupostos previstos no n.º 1 do artigo 5.° do DL 442-A/ 88 de 30/11, não é de considerar o alegado pelo Reclamante em sede de reclamação graciosa, pois de acordo com o mencionado artigo o regime do imposto de mais - valias deve ser aplicado aos rendimentos adquiridos antes da entrada do CIRS.
Nestes termos e pelo supra exposto, e atendendo a que não é apresentado qualquer elemento novo que venha contrariar o resultado da acção inspectiva, é nosso entendimento que não assiste razão ao ora reclamante, devendo a presente reclamação graciosa ser INDEFERIDA atendendo à classificação dos terrenos transmitidos, pelos factos supra descritos e atendendo a que as condições da transmissão foram objectivamente baseadas na possibilidade de construção. De referir que de acordo com o disposto no artigo 1.° do C.I.M.V. ( Código do Imposto das Mais - Valias ), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373 de 9 de Junho de 1965, os ganhos derivados da transmissão onerosa de terrenos para construção, quando dela resulte ganhos não sujeitos a encargos de mais-valias previstos no artigo 17.° da Lei n.º 2030, de 22 de Janeiro de 1948, ou, os ganhos realizados não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial, são sujeitos a imposto.
O art. 17.º da Lei n.º2030 de 22/01/1948, definia que estavam sujeitos a encargos de mais- valias os prédios rústicos não expropriados, quando em virtude de obras de urbanização aumentassem consideravelmente de valor, pela possibilidade do seu uso como terreno para construção urbana, o que não se mostra enquadrável para a realidade agora analisada. Nestes termos a transmissão onerosa de terrenos para construção estava sujeita a Imposto de Mais-Valias e, agora a IRS. Refira-se que, embora o ora requerente tenha dado entrada de documento (vide a fls. 61) à data de 31-08-2005 -certidão exarada em 05/08/2005 pela Câmara Municipal do Porto -, no qual se declara que as parcelas de terreno não possuíam capacidade de construção, é nosso entendimento que, sendo contraditório perante todos os documentos anexados ao processo e acima mencionados, o mesmo não deverá ser considerado.
III - EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO
Assim sendo, e porque se propôs que a presente reclamação graciosa não fosse deferida na totalidade, houve lugar a audição prévia nos termos do n.º 2 do art.º 60° da Lei Geral Tributária, tendo o reclamante apresentado exposição, conforme consta a fl(s). 206 a 214, de onde se retira as seguintes conclusões:
Analisada a informação que subjaz ao projecto de decisão, despacho de 19.04.2007, verificam que, grosso modo, a Administração Tributária sustenta a sua decisão em quatro argumentos: a) - os terrenos em causa foram adquiridos por empresas ligadas ao ramo imobiliário, construção e engenharia civil; b) - "na descrição dos elementos dos prédios consta como todos sendo terrenos para construção"; c) - na data da outorga da escritura de compra e venda os terrenos tinham capacidade edificativa, conforme indicado pela Comissão de Coordenação e Desenvolvimento regional do Norte e, d) - uma vez que a certidão emitida pela Câmara Municipal do Porto corrobora o entendimento da reclamante a Administração Tributária entende dever desconsiderá-la.
Da actividade económica prosseguida pelos adquirentes dos terrenos, refere o reclamante "a qualificação de um determinado terreno como para construção não depende da actividade económica prosseguida pelo respectivo proprietário ou adquirente." Ora, os terrenos para construção são aqueles que ainda que no título de aquisição assim não hajam sido declarados, desde que a sua situação seja em zona urbanizada, se localize em locais abrangidos por planos de urbanização e a destinação seja declarada como tal pelos intervenientes na transmissão, ainda que tudo seja revelado por indícios objectivos.
No momento da transmissão do terreno, 03.03.2000, a Assembleia Municipal do Porto havia aprovado o estabelecimento de normas provisórias, com vigência de dois anos a contar da sua publicação, para a área a abranger pela revisão do PDM do Porto que contemplava uma alteração de uso 1 de C.O.S. zero para área mista, de densidade 1, a afectar, predominantemente, a edificações do tipo moradia. Assim, a actividade económica dos adquirentes releva acrescido do facto de que o valor médio apurado de m2 do terreno, esc. 32 092$00, se aproximar dos valores de mercado dos terrenos para construção, o que indicia objectivamente que os terrenos transmitidos se destinavam, também, a construção urbana.
Da descrição como Terrenos para Construção o ora reclamante alega "(…) sendo aliás do conhecimento comum que os terrenos em causa se inserem no denominado "Parque da Cidade" no Porto, que os terrenos em causa se inserem em zona qualificada como "verde" pelos respectivos instrumentos de ordenação do territórios, é pois irrelevante a menção feita na respectiva descrição". Ora, os documentos emanados da 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto, descrevem todos os terrenos como sendo "terreno para construção", reforçados pelos documentos matriciais existentes no Serviço de Finanças 6 do Porto. De facto, é de reconhecer que os terrenos em causa se inserem no Parque da Cidade, mas esta circunstância ocorre da caducidade das Normas Provisórias, sendo adoptadas Medidas Preventivas pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 125/2002, de 15 de Outubro, nos termos do n.º 2 do art.º 107° do DL 380/99 de 22 de Setembro, que determinaram a suspensão da eficácia do anterior PDM.
Das informações prestadas pela Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Norte alega o reclamante que "(…) os terrenos em questão não tinham, face ao plano então em vigor, qualquer capacidade de construção". De acordo com a informação n.º 2/04DSGT da Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Norte, em Março de 2000, estava em vigor o PDM do Porto, ratificado através do Despacho n.º 103A/92, publicado no DR n.º 27, 2ª série, de 02.02.1993. Neste plano, a área na qual se inserem os terrenos em questão, está incluída em "zonas verdes e parques urbanos". Não obstante este facto, também aquela informação refere a revisão do PDM do Porto que contemplava uma alteração de uso 1 de C.O.S. zero para área mista, de densidade 1, a afectar, predominantemente, a edificações do tipo moradia.
Da certidão passada emitida pela Câmara Municipal do Porto, refere o reclamante que se aquela certidão fosse contraditória com outros elementos juntos aos autos, impunha-se que a Administração tributária diligenciasse no sentido de apurar a verdade material e não que, pura e simplesmente, desconsiderasse o documento que contradiz a sua pretensão de arrecadação de receita. A não consideração do documento referenciado teve por base o facto de a informação nele constante não ser concludente pois a situa temporalmente no dia 03.03.2000, sem ter em consideração as Normas Provisória, em vigor nessa mesma data, aprovadas pela respectiva Assembleia Municipal da Câmara Municipal do Porto. Face ao exposto, sou de parecer que é de manter o sentido da decisão proferida no projecto de decisão, indeferindo-se o pedido.
IV - CONCLUSÃO
Assim sendo, constata-se que a situação tributária do contribuinte não carece de correcção, pelo que se propõe que a presente reclamação graciosa seja INDEFERIDA, pelos motivos antes expostos notificando-se o reclamante desta decisão final.” (cfr. fls. 217 a 219 do Processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).
I) O Impugnante foi notificado da decisão mencionada na alínea antecedente em 16.07.2007 (cfr. fls. 220 e 221 do Processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).
J) A presente impugnação foi apresentada em 31.07.2007 (cfr. fls. 104 dos autos).
K) Por despacho de 23.02.2004 do Vice-Presidente da Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Norte (CCDR-N), foi sancionada a informação nº 2/04DSGT, com o seguinte teor:
“Assunto: Pedido de informações apresentado pela Direcção de Finanças de Lisboa
1 - A Direcção de Finanças de Lisboa através de fax de 18.01,2004, vem solicitar a esta CCDR-N informação sobre a qualificação urbana de vários terrenos situados na freguesia de N..... na zona do Parque da cidade, à data da venda dos terrenos, em 03.03.2000, e ainda à sua situação actual.
2 – Em 03 Março de 2000, estava em vigor o PDM do Porto, ratificado através do Despacho n.º 103-A/92, e publicado no D.R. n.º 27 – 2ª série, de 2 de Fevereiro de 1993. Neste Plano, a área na qual se inserem os terrenos em questão, está incluída em " Zonas Verdes e Parques Urbanos " que, face ao disposto no seu regulamento, art.º 21°, se encontra sujeito à seguinte disciplina: " Nos espaços verdes públicos, existentes ou a criar, só poderão ser instalados pequenos equipamentos complementares para entretenimento, descanso ou diversão dos utentes respectivos ", o que quer dizer que os terrenos em questão não tinham, face ao Plano então em vigor, qualquer capacidade de construção.
Entretanto, em 22 de Novembro de 1999 e em 13 de Abril de 2000, sob proposta da C.M. a Assembleia Municipal do Porto, aprovou o estabelecimento de Normas Provisórias para a área a abranger pela revisão do Plano Director Municipal do Porto, as quais foram ratificadas pelo Conselho de Ministros, Resolução n.º 117/2000, de 20 de Julho, publicada no D.R n.º 206 – I - B Série, em 06 de Setembro de 2000, com a vigência de 2 anos a contar da sua publicação, que contempla uma alteração de uso / de C.O.S. zero para área mista, de densidade 1, a afectar, predominantemente, a edificações de tipo moradia (n.2 do artº 14º das N.P.) e equivalente ao índice de construção bruto menor ou igual a O,84m2/m2, numa faixa ao longo da Estrada da Circunvalação com uma extensão de 550 metros e uma profundidade de 60 metros.
Contudo, passados dois anos, as Normas Provisórias caducaram, tendo sido adoptadas Medidas Preventivas pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 125/2002, de 15 de Outubro, nos termos do n.º 2 do art. 107º do D.L. 380/99, de 22 de Setembro, por motivo de revisão do Plano Director Municipal do Porto, determinando a suspensão da eficácia do anterior PDM na área abrangida por estas medidas, vigorando dois anos a contar da respectiva publicação, caducando com a entrada em vigor da revisão do PDM do Porto.
3 - O elemento gráfico que acompanha o pedido, não permite visualizar com rigor a localização dos terrenos em causa, pelo que se anexa fotocópia do PDM do Porto, em vigor na altura da venda dos terrenos, e respectivo regulamento, fotocópia das Normas Provisórias e respectivo articulado, bem como fotocópia da R.C.M. n.º 125/2002” (cfr. fls. 124 e 125 do PAT).
L) Em 05.08.2005 a Diretora Municipal de Planeamento Urbanístico da Câmara Municipal do Porto assinou certidão atestando que as parcelas de terreno identificadas em A), à data de 03.03.2000 “não tinham capacidade de construção, por se situarem em zona que é considerada pela Planta de Zonamento e Hierarquização do Sistema Viário como zona verde e Parque Urbano (Planta anexa ao Regulamento 1R), pelo que nos termos do nº. 1, do artigo 21º. do RPDMP, só é admissível a instalação de pequenos equipamentos complementares para entretenimento, descanso ou diversão dos utentes respectivos, sendo o Coeficiente de Ocupação do Solo (COS máximo) nessa zona de 0 m3/m2, conforme expressamente indicado na Planta sobre as Disposições Fundamentais sobre a Edificação Urbana (Planta anexa ao Regulamento 2R)”, mais certificando que o instrumento de gestão territorial em vigor àquela data, era o PDM da Cidade do Porto, publicado no DR n.º 27, 2ª Série, de 02.02.1993 (cfr. fls. 77 dos autos).
M) À data da sua alienação pelo Impugnante, os terrenos referidos em A) encontravam-se descritos na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto, como terrenos para construção (cfr. fls. 133 a 151 do PAT, que constituem fotocópias das respetivas inscrições naquela Conservatória).

Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consignou-se:
Factos Não Provados:
1 – Não foi provado que em 01.01.1989 os terrenos identificados em A) dos factos provados apenas tivesse a capacidade construtiva que lhe era conferida pelo Plano “Auzelle”.

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Não foram provados quaisquer outros factos passíveis de relevarem para a decisão de mérito.

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Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo.
A prova testemunhal em nada relevou para o mérito dos presentes autos, porquanto revelou-se pouco concretizadora dos factos relatados, incidindo sobre opiniões quanto às intenções dos alienantes dos terrenos.
O facto dado como não provado resulta da circunstância da certidão emitida pela Chefe de Secção da Câmara Municipal do Porto junta como doc. 8 à p.i. mencionar “O terreno sito na Via do C……”, não juntando quer o requerimento ali apresentado previamente, quer a informação ali referida, o que não permite concluir pela coincidência entre tal terreno e os terrenos alienados pelo Impugnante.

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Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos é sindicada a sentença proferida a fls. 344 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 26 de Março de 2018, que julgou procedente a impugnação deduzida por J........... contra o indeferimento da reclamação graciosa nº 3255200594002..., que apresentou contra o ato de liquidação adicional de IRS do ano de 2000 com o nº 2004 5004121.... de 02.10.2004, e liquidação de juros compensatórios com o nº 2004 00001945..., no montante total a pagar de 20.225,51€.
2.2.2.A recorrente assaca à sentença em crise o vício de erro de julgamento. Considera que a mesma incorreu em erro ao asseverar que está em causa prédio que não se integra na categoria de terreno para construção, pelo que o acto de liquidação em exame não enferma de erro nos pressupostos de facto.
A este propósito, escreveu-se na sentença sob escrutínio o seguinte:
«Ora, como resulta dos autos, o Impugnante adquiriu a parte dos terrenos alienados em Março de 2000 por sucessão hereditária de Á….., em 20.03.1986. Resulta também que esses terrenos constam como inscritos na matriz respetiva desde 1992 como terrenos para construção e que à data da sua alienação pelo Impugnante, tais terrenos encontravam-se descritos na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto, como terrenos para construção (factos B) e M) do probatório).
Mas também resulta claro da matéria dada como provada, e expressamente feito constar na certidão emitida pela Diretora Municipal de Planeamento Urbanístico da Câmara Municipal do Porto, que as parcelas de terreno em causa, à data da sua alienação pelo Impugnante, ou seja, em 03.03.2000 não tinham capacidade de construção, por se situarem em zona considerada pela Planta de Zonamento e Hierarquização do Sistema Viário como zona verde e Parque Urbano, só sendo admissível a instalação de pequenos equipamentos complementares para entretenimento, descanso ou diversão dos utentes respectivos, sendo o Coeficiente de Ocupação do Solo (COS máximo) nessa zona de 0 m3/m2.
Como também resulta dos autos que em 03 Março de 2000, estava em vigor o PDM do Porto, ratificado através do Despacho nº 103-A/92, e publicado no D.R. nº 27 – 2ª série, de 2 de Fevereiro de 1993, estando a área na qual se inserem os terrenos em questão, incluída em “Zonas Verdes e Parques Urbanos” que, face ao disposto no artigo 21º do seu regulamento se encontra sujeito à seguinte disciplina: “Nos espaços verdes públicos, existentes ou a criar, só poderão ser instalados pequenos equipamentos complementares para entretenimento, descanso ou diversão dos utentes respectivos”, o que significa que os terrenos em questão não tinham, face ao PDM então em vigor, qualquer capacidade de construção.
Como resulta da informação nº 2/04DSGT, sancionada pelo despacho de 23.02.2004 do Vice-Presidente da CCDR-N (alínea K) do probatório), e confirmado pela Resolução nº 125/2002, de 19.09.2002, do Conselho de Ministros, publicada no D.R. nº 238 –I Série-B, em 15.10.2002, por deliberação da Câmara Municipal do Porto de 26.05.1998, foi determinada a elaboração da revisão do PDM do Porto, tendo a Assembleia Municipal do Porto aprovado em 22.11.1999 o estabelecimento de Normas Provisórias para a área a abranger por essa revisão, passando os imóveis em causa nos autos, a ser englobados em área mista de densidade mista, assim sendo passíveis de construção.
No entanto, a ratificação dessas Normas Provisórias apenas veio a acontecer pela Resolução nº 117/2000, de 20.07, do Conselho de Ministros, publicada no D.R., 1ª Série-B, nº 206, de 06.09.2000, ou seja, já depois da alienação dos terrenos em causa pelo Impugnante. E este é, de facto, o momento em que tais Normas adquirem eficácia.
(…)
Não restam assim dúvidas de que, não tendo à data da alienação dos terrenos em causa nos autos sido ratificadas as Normas Provisórias aprovadas pela Assembleia Municipal do Porto em 1999, estava ainda em pleno vigor o PDM do Porto, ratificado pelo despacho nº 103-A/92, de 02.10, que não conferia capacidade construtiva àqueles terrenos, antes os enquadrando em “Zonas Verdes e Parques Urbanos”.
De resto, tais Normas Provisórias caducaram em 06.09.2002, o que levou à aprovação pela Resolução nº 125/2002, de 19.09.2002, do Conselho de Ministros, supra referida, de medidas preventivas destinadas a evitar a alteração das circunstâncias e das condições de facto existentes que pudessem limitar a liberdade de planeamento da revisão do PDM, então em curso.
Resulta, assim, que não obstante os terrenos alienados em Março de 2000 se encontrassem classificados na matriz e descritos na Conservatória do Registo Predial como terrenos para construção, na verdade tal classificação não tinha qualquer aderência com a realidade, uma vez que os mesmos não possuíam efetivamente tal capacidade construtiva.
Repare-se, por outro lado, que a Inspeção Tributária concluiu, no Relatório da Ação de Inspeção, quanto à resposta obtida junto da CCDR-N, “não sendo a resposta suficientemente concludente, depreende-se no entanto que na prática foi conferida capacidade construtiva aos terrenos, embora a título provisório”.
Ou seja, a AT considerou ser dúbia a conclusão acerca da capacidade construtiva dos terrenos, mas tendo como base os valores de venda dos terrenos e as intenções putativas dos adquirentes dos terrenos e a sua atividade (a fls. 5 do Relatório da ação de inspeção diz-se que os valores em causa levam «a crer que as empresas compradoras – todas empresas imobiliárias e de construção civil, só terão negociado na convicção da compra de “Terrenos para construção”»), entendeu ser sua convicção de que os terrenos alienados são qualificados como “terrenos para construção”, assim fazendo funcionar uma atitude discricionária e opinativa meramente subjetiva, incompatível com a aplicação do princípio da legalidade, abstraindo-se do real enquadramento objetivo e legal desses terrenos em termos do capacidade construtiva».
Apreciando.
A situação em exame convoca a aplicação do disposto no artigo 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o Código do IRS.
A norma do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (“Regime transitório da categoria G”), estabelece o seguinte:
«1. Os ganhos que não eram sujeitos sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código. // 2. Cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efectuada, quanto aos valores mobiliários mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos».
O artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 46373, de 09.06.1965, que aprovou o Código do Imposto sobre mais-valias, estatuía o seguinte:
«O imposto de mais-valias incide sobre ganhos realizados através de actos que a seguir se enumeram: // 1º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenha, a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial. (…)». // Determinava o § 2.° do preceito que «São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo».
A este propósito, são pontos firmes na jurisprudência os seguintes:
a) «À luz do disposto no artigo 5.º do Dec. Lei n.º 442-A/88 não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio urbano adquirido como rústico antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor deste Código; e isto se tem entendido, ainda que, posteriormente, o prédio tenha adquirido a natureza de urbano (terreno para construção) e sido alienado como tal»[1].
b) «À luz do disposto no artigo 5.º do Dec. Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio urbano adquirido como rústico antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor deste Código, pese embora tenha adquirido, posteriormente, a natureza de urbano (terreno para construção) e sido alienado como tal. // Não havendo lugar à tributação segundo o CIMV/[Código do Imposto de Mais-valias, aprovado pelo Decreto-Lei nº 46 373, de 9 de Junho de 1965], não existe fundamento para aplicar a base de incidência do artigo 10.º do CIRS, dado que é a própria norma de direito transitório material [artigo 5.º do Dec. Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro] que o não autoriza. Outra solução colidiria com a proibição da retroactividade da lei fiscal impositiva [artigo 103.º/3, da CRP]»[2].
c) «Na aplicação do regime transitório previsto no art. 5º/1 do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de novembro que aprovou o CIRS podem destacar-se duas situações distintas:
uma em que o bem já era tributado no âmbito do CIMV e por isso continua a sê-lo no âmbito do CIRS (se preenchidos os pressupostos da norma de incidência).
E outra em que o bem não era tributado no âmbito do CIMV e por isso também não o será no âmbito do CIRS, não obstante as transformações sofridas.
O que releva na norma transitória do art. 5º/1 do Decreto-Lei n.º 442-A/88 não é que a alteração qualitativa ocorra na vigência do CIRS mas sim que a “...aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código»[3].
d) «De harmonia com o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio rústico adquirido em 1982, e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor do Código do IRS, pese embora possa, posteriormente, ter adquirido a natureza de urbano (terreno para construção) e sido alienado como tal»[4].
Dos elementos coligidos no probatório resulta que os prédios em apreço, na data em que foram vendidos (03.03.2000), não correspondem a terrenos para construção (alíneas K) e L), do probatório).
Como se refere na sentença recorrida,
«[P]or deliberação da Câmara Municipal do Porto de 26.05.1998, foi determinada a elaboração da revisão do PDM do Porto, tendo a Assembleia Municipal do Porto aprovado em 22.11.1999 o estabelecimento de Normas Provisórias para a área a abranger por essa revisão, passando os imóveis em causa nos autos, a ser englobados em área mista de densidade mista, assim sendo passíveis de construção.
No entanto, a ratificação dessas Normas Provisórias apenas veio a acontecer pela Resolução nº 117/2000, de 20.07, do Conselho de Ministros, publicada no D.R., 1ª Série-B, nº 206, de 06.09.2000, ou seja, já depois da alienação dos terrenos em causa pelo Impugnante. E este é, de facto, o momento em que tais Normas adquirem eficácia».
[Recorde-se que o artigo 8.º, n.º 6, do Decreto-Lei n.º 69/90, de 02.03, diploma que estabelecia à data o regime da elaboração, aprovação e ratificação dos planos municipais de ordenamento do território, estatuía que «As normas provisórias, quando estejam relacionadas com a elaboração de planos municipais que careçam de ratificação ou alterem disposições de plano municipal ratificado, estão sujeitas a ratificação nos termos do artigo 16.º»]. Por seu turno, estabelecia o artigo 16º, nº 9 daquele diploma que “O disposto nos números anteriores é aplicável, com as necessárias adaptações, ao estabelecimento de medidas preventivas e de normas provisórias e a alteração e suspensão de planos”].
Não restam assim dúvidas de que, não tendo à data da alienação dos terrenos em causa nos autos sido ratificadas as Normas Provisórias aprovadas pela Assembleia Municipal do Porto em 1999, estava ainda em pleno vigor o PDM do Porto, ratificado pelo despacho nº 103-A/92, de 02.10, que não conferia capacidade construtiva àqueles terrenos, antes os enquadrando em “Zonas Verdes e Parques Urbanos”».
Não existem elementos nos autos que comprovem a aptidão construtiva dos prédios em apreço. A invocação do preço de aquisição dos prédios, do tipo de interveniente no negócio, da expectativa gerada em torno da revisão do PDM do Porto, a destinação futura dos mesmos, não permitem, só por si, descaracterizar a materialidade dos prédios objecto de alienação, os quais se mostravam onerados com uma proibição de edificação, resultante do PDM aplicável, dado que os mesmos se inserem numa “Zonas Verdes e Parques Urbanos” (alíneas K) e L), do probatório). Ou seja, na data da entrada em vigor do CIRS (01.01.1989), os prédios em causa não correspondiam a terrenos para construção.
E nesta medida, à luz do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, os ganhos obtidos com a sua alienação estão excluídos de tributação.
Ao decidir no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª. Adjunta)

(Lurdes Toscano)

(2º. Adjunto)

(Benjamim Barbosa)

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[1] Acórdão do TCAS, de 22.10.2015, P. 08741/15
[2] Acórdão do TCAS, de 26.06.2014, P. 06248/12
[3] Acórdão do TCANorte, 07.12.2017, P. 01456/08.9BEPRT
[4] Acórdão do TCANorte, de 14.04.2016, P: 00072/07.7BEPRT