C…, G… e R… (doravante Recorrentes ou Impugnantes) vieram recorrer da sentença proferida a 16.02.2023, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação apresentada pelos mesmos, que teve por objeto as liquidações de imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis (IMT) e de imposto do selo (IS), referentes a aquisição de prédios situados no Aldeamento T… Resort.

Nas suas alegações, concluíram nos seguintes termos:

“1.ª) O presente recurso é interposto da douta Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 16.02.2023, a fls. , que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pelos Impugnantes, ora Recorrentes, absolvendo, consequentemente, a Impugnada dos pedidos contra si formulados, de impugnação dos despachos do Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2 (SF), que determinaram a liquidação adicional do IMT e IS, com base no entendimento de que o benefício fiscal da isenção do IMT e da redução do IS, previsto no artigo 20.º, n.º 1 do DL. n.º 423/83, foi erradamente atribuído pelo SF, aquando da aquisição dos imóveis em causa, melhor identificados nos presentes autos.

2.ª) O Tribunal a quo fundamenta a decisão sub judice, resumidamente, nos seguintes argumentos:

“(…)

Especificamente sobre a questão de saber se a isenção de IMT a que se refere o artigo 20.º, n.º 1, do Decreto‐Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento, cf. o acórdão do STA de 22 de Março de 2018, proferido no processo n.º 01128/16, também disponível em www.dgsi.pt, aliás, citado pelo Magistrado do Ministério Público no seu parecer, para cuja fundamentação de igual modo se remete, por uma questão de economia de meios, em cujo sumário se lê:

“I ‐ A isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5.12, configura um benefício fiscal de natureza automática, que não opera através de requerimento do interessado dirigido à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio e autónomo para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo acto administrativo de reconhecimento da isenção.

II ‐ Inexistindo um acto administrativo em matéria tributária, sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode ocorrer a violação desta norma legal.

III ‐ Vindo a administração tributária a constatar, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações autónomas não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que o sujeito passivo havia beneficiado de forma automática mas indevida, tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido.

IV ‐ A realização dessa liquidação dentro do prazo legal de caducidade do direito à liquidação não ofende os princípios constitucionais da irretroatividade da lei fiscal, da certeza e seguranças jurídicas e da confiança.

V ‐ A definição do sentido e alcance do conceito de «instalação» de empreendimento turístico contido no art.º 20º do DL 423/83, de 5.12, encontra‐se clarificada no acórdão do STA nº 3/2013, publicado no DR nº 44, Série I, de 4.03.2013, que uniformizou a jurisprudência no sentido de que a primeira aquisição de fracção autónoma de empreendimento turístico já licenciado não integra o conceito de instalação”.

Tudo o acabado de transcrever serve para demonstrar que não oferece dúvida que, no caso do artigo 20.º, n.º 1, do Decreto‐Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, o legislador quis abranger apenas as aquisições destinadas à “instalação” de empreendimentos. E não existem razões jurídicas que afastem o entendimento seguido nos citados arestos que, por isso, aqui se acolhe e se reitera, em ordem a obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cf. artigo 8.º, n.º 3, do CC e artigo 148.º, n.º 1, do CPTA).

(…)”

3.ª) Contudo, a sentença recorrida enferma de manifestos erros de julgamento na interpretação e aplicação das pertinentes normas jurídicas e na interpretação dos factos relevantes, além de se encontrar ferida de nulidade por omissão de pronúncia.

4.ª) Na verdade, a sentença omite qualquer referência sobre os vícios invocados na p.i., in casu a violação dos princípios da boa‐fé e segurança jurídica, pelo que se verifica a nulidade prevista no artigo 615.º, n.º 1, al. d) do CPC ex vi artigo 1.º do CPTA.

A) DO ATO CONSTITUTIVO DE DIREITOS DE BENEFÍCIOS FISCAIS E DA SUA REVOGAÇÃO EXTEMPORÂNEA E ILEGAL

5.ª) Atentos os factos provados importa desde já notar que foi o próprio SF Lisboa‐2 quem reconheceu a aplicação dos benefícios fiscais em causa, tendo emitido, em conformidade, as guias de liquidação do IMT e do IS, nas quais reconhece de forma expressa, a aplicação dos benefícios fiscais a todos os dez casos ora em apreço (“Benefícios: 33 Utilidade Turística (Art.º 20.º do D.L. 423/83)…”), para depois, já ultrapassado 1 (um) ano, vir determinar a cobrança daqueles impostos, por meio da designada “liquidação adicional”, alegando como fundamento que na liquidação pretérita havia sido atribuída, “erradamente”, a isenção do IMT e a redução do IS.

6.ª) Ora, os despachos que determinaram a “liquidação adicional” e estas próprias liquidações padecem do vício de violação de lei, por desconsideração e desrespeito do disposto nos artigos 141.º do CPA, então em vigor, 58.º do CPTA, artigos 2.º, alínea c) da LGT e 2.º, alínea d) do CPPT, e ainda artigo 14.º, n.º 4 do EBF, enfermando, portanto, de anulabilidade, nos termos do artigo 135.º do CPA, como também violam manifestamente o princípio da boa fé, previsto nos artigos 59.º, n.º 2 da LGT e 10.º do CPA, e os princípios constitucionais da confiança e da segurança jurídica, consagrados nos artigos 2.º e 8.º da CRP.

i. O reconhecimento automático dos benefícios fiscais

7.ª) Atenta a fundamentação da sentença recorrida a questão fundamental em análise é a seguinte: se existiu um ato administrativo (tributário) que reconheceu os benefícios fiscais, seja sob que forma for, ou se os benefícios fiscais em causa operaram sem a mediação da atuação da Administração Fiscal, como se tratassem de direitos de geração espontânea, uma vez que o Tribunal a quo sustenta que as isenções que aqui estão em causa – ao abrigo do artigo 20.º, n.º 1 do DL n.º 423/83 –, “têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos”, não existindo, na sua perspetiva, qualquer “ato administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo”, e onde decorreria a inexistência de qualquer revogação.

8.ª) Porém, ao contrário do que se defende na decisão em crise, o facto de a isenção e a redução concedidas serem qualificadas pelo CIMT como benefícios fiscais de reconhecimento automático, não significa que sejam de “aplicação automática” e não suceda o seu reconhecimento por parte da AT, uma vez que houve lugar a um procedimento, iniciado pelos interessados, que culminou com a prática pelo Serviço de Finanças Lisboa‐2 de atos concretos, de liquidação, através da emissão dos respetivos documentos de liquidação – as guias, que incorporam os atos constitutivos de direitos, resultando inclusive do seu próprio texto o reconhecimento expresso dos benefícios fiscais.

9.ª) A par da previsão legal dos benefícios fiscais e da definição dos seus requisitos e pressupostos, o artigo 10º do CIMT, que disciplina de modo especial as isenções em sede de IMT, determina que todos os benefícios fiscais de IMT são objeto de reconhecimento pela Administração Fiscal e distingue entre as situações em que o reconhecimento é prévio – por meio de despacho de membro do Governo (n.º 6 do art.º 10º do CIMT) ou do diretor geral dos impostos (n.º 7 do art.º 10º do IMT) – e os casos de reconhecimento automático (n.º 8 do art.º 10º do CIMT).

10.ª)Nos casos de reconhecimento automático, como aqueles que são objeto dos presentes autos, o n.º 8 do art.º 10º do CIMT é claro ao exigir:

d) A apresentação pelos interessados da declaração prevista no art.º 19º, que corresponde ao pedido;

e) A verificação pelo serviço de finanças do preenchimento dos requisitos legais da isenção; e

f) A declaração pelo serviço de finanças.

11.ª)Assim, a qualificação pela Lei do reconhecimento como “automático” não significa que este seja exercido de modo automático ou seja concedido sem a observância de um procedimento, composto por um conjunto sequencial de atos, mas sim que o procedimento difere dos casos de isenção de “reconhecimento prévio” por ser mais simples e a sua decisão ou declaração caber ao serviço de finanças, uma vez que existe uma atuação da Administração Fiscal, através do serviço de finanças, que realiza operações de verificação a que se segue uma declaração de reconhecimento, como resulta expressamente da norma, cujo teor é o seguinte:

“8. São de reconhecimento automático, competindo a sua verificação e declaração ao serviço de finanças onde for apresentada a declaração prevista no nº 1 do artigo 19º, (…)” (sublinhados nossos)

12.ª) Do disposto no n.º 8 do art.º 10º do CIMT, bem como do seu n.º 1, e do art.º 19º do mesmo código, extrai‐se que o exercício dos benefícios fiscais em apreço, que são de “reconhecimento automático”, depende do cumprimento de um procedimento claramente detalhado na lei, composto por um pedido dos interessados com o preenchimento e entrega da declaração de modelo oficial (o modelo 1 do IMT), conforme prevê o n.º 1 do art.º 19º do CIMT, a que se segue a atuação da Administração Fiscal com a verificação pelo serviço de finanças do preenchimento de todos os pressupostos da isenção e subsequente declaração, a qual se consubstancia na emissão das guias de liquidação do IMT, assim como do IS.

13.ª)O exercício pelo interessado dos benefícios fiscais (a isenção do IMT e redução do IS) depende, pois, da emissão pela Administração Fiscal, no caso o serviço de finanças, de uma declaração, ao contrário do que sucederia se se tratasse de isenções de aplicação automática e independentes de reconhecimento.

14.ª)Resulta dos factos provados nos autos que as situações dos Impugnantes e ora Recorrentes correspondem a procedimentos iniciados com as suas declarações em modelo oficial, a que se seguiu a verificação e a declaração de reconhecimento dos benefícios fiscais pelo Serviço de Finanças Lisboa‐2, e não a situações em que os benefícios operaram de “de forma direta e automática” como se diz na sentença recorrida.

15.ª) Depois de cada um dos impugnantes apresentar no SF Lisboa 2 a declaração para liquidação de IMT (Modelo 1) e IS, relativa à aquisição correspondente a cada um, foram emitidos pelo SF, e para cada um deles, os respetivos documentos de liquidação, quer do IMT quer do IS – as guias.

16.ª)Nas guias encontra‐se o reconhecimento, de modo expresso e inequívoco, da aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do DL n.º 423/83, de 5.12, nos seguintes termos:

“(…) Benefícios: 33 – Utilidade Turística (Art.º 20.º do D.L. 423/83), 100% da matéria coletável (…) Coleta: €0,00” (quanto ao IMT), e “(…) Benefícios: 33 Utilidade Turística (Art.º 20.º do D.L. 423/83), 80% da matéria coletável (…) Coleta: € (…)” (quanto ao IS).

Tendo sido depois emitidos, de igual modo pelo SF Lisboa 2, os comprovativos de liquidação correspondentes a esses impostos, donde se pode ler que

“não houve lugar ao pagamento do imposto, em virtude da presente aquisição se encontrar isenta do IMT nos termos do artigo 20.º do Decreto‐Lei n.º 423/83, de 05 de dezembro”.

17.ª)Face ao acima exposto, podemos concluir que os benefícios fiscais em causa, de isenção do IMT e de redução do IS, não têm aplicação automática, dependendo a sua concretização do reconhecimento pela Administração Fiscal, mais concretamente pelo serviço de finanças, através de um procedimento administrativo de “reconhecimento automático “ previsto no n.º 8 do art.º 10º do CIMT, que se inicia com a apresentação pelos interessados da declaração em modelo oficial – o Modelo 1 do IMT –, que corresponde ao pedido, e prossegue com a verificação pelo serviço de finanças dos pressupostos das isenções e termina com a declaração de reconhecimento pelo mesmo serviços de finanças, através da emissão das guias de liquidação do IMT e do IS.

18.ª)Assim, é evidente o erro de julgamento do douto Tribunal a quo quando considera, como pressuposto da sua construção, que os benefícios fiscais em apreço não carecem de reconhecimento, o que é expressamente desmentido pelo n.º 8 do art.º 10º do CIMT, bem como pelo seu n.º 1, assim como quando afirma que inexiste um procedimento tributário próprio e autónomo, quando a mesma disposição prevê uma sequência ordenada de atos e formalidades que têm lugar perante e na Administração Tributária, composta por um pedido (o preenchimento e apresentação do Modelo 1), uma apreciação e um ato (declarativo) do serviço de finanças.

ii. Do ato administrativo constitutivo de direitos

19.ª)Como acima se referiu, a douta sentença recorrida considera erradamente que não existe um ato administrativo em matéria tributária, pelo que importa esclarecer que a Administração Fiscal, por intermédio do SF, praticou vários atos administrativos constitutivos de direitos, que reconheceram ao Impugnantes, ora Recorrentes, os benefícios fiscais em causa, e não se limitou a criar meros atos de liquidação, na medida em que emitiu, no exercício das suas funções e após a verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais, para cada um então dos impugnantes, o documento de liquidação do IMT e do IS, através do qual foi reconhecida a aplicação do benefício fiscal, produzindo efeitos jurídicos na esfera de cada um dos impugnantes, como exige o art.º 148.º do CPA.

20.ª)Uma vez que as guias de liquidação do IMT e do IS apenas foram emitidas na sequência da verificação (legalmente obrigatória por via do n.º 8 do art.º 10º do IMT) dos pressupostos das isenções, cada uma das guias emitidas assume, simultaneamente, a natureza de ato verificativo e constitutivo ou de verificação constitutiva (“decisão atributiva de direitos, embora se trate do exercício de poderes vinculados da Administração em tais termos, que a decisão é consequência lógica e necessária da verificação ou constatação prévias”).

21.ª)Neste contexto, a emissão das guias de liquidação não pode deixar de ser qualificada como ato administrativo praticado pela Administração Pública que tem efeitos constitutivos, criando, por um lado, a obrigação de assumir como certeza o enunciado do ato – a atribuição do benefício fiscal – e, por outro, produzindo os devidos efeitos jurídico‐administrativos, inovadores, na esfera de cada um dos contribuintes seus destinatários.

22.ª)A partir daquele momento surgiu na esfera jurídica dos então impugnantes o direito à isenção do IMT e redução do IS em questão, e na esfera jurídica da AT a correlativa obrigação de conceder tal benefício fiscal.

23.ª)Neste quadro, e considerando toda a sucessão de atos, funcionalmente encadeados, que visam a consecução do resultado pretendido, estamos perante um verdadeiro procedimento administrativo e um ato administrativo constitutivo de direitos, pelo que é manifesto o erro de julgamento.

iii. Do prazo de revogação

24.ª) Uma vez provada a existência de atos administrativos constitutivos de direitos, dúvidas não podem restar de que só poderia ser revogado com fundamento na sua ilegalidade no prazo de 1 (um) ano, conforme os artigos 136.º e 141.º do CPA e artigo 58.º do CPTA, ex vi artigo 2.º al. d) do CPPT.

25.ª)E assim é na medida em que, conforme dispunha o artigo 141.º, n.º 1 do CPA, os atos administrativos inválidos apenas podiam ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respetivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida, aplicando‐se, no caso, e de acordo com o disposto no CPTA, o prazo de um ano.

26.ª) Assim, a AT não pode revogar atos anteriores inválidos, depois do decurso do prazo para a sua impugnação contenciosa, que é de 1 (um) ano.

27.ª)Deste modo, a liquidação adicional é ilegal já que se traduz numa revogação de um benefício já consolidado na esfera jurídica dos sujeitos beneficiários, e na própria ordem jurídica, sendo, pois, insuscetível de cessar a sua eficácia através da atuação unilateral da administração.

28.ª) Ao considerar que não havia revogação ilegal de ato administrativo e violação do art.º 141º do CPA a douta sentença recorrida comete um grave erro de julgamento, violando as normas atrás identificadas.

B) DA VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA BOA FÉ, PROTEÇÃO DA CONFIANÇA E SEGURANÇA JURÍDICA

29.ª)Atento todo o exposto, e ainda que a decisão recorrida se tenha pronunciado no sentido da não verificação da ilegalidade das liquidações então impugnadas, a verdade é que, face à atuação da AT, houve, efetivamente, uma verdadeira violação dos princípios da boa‐fé, proteção da confiança e segurança jurídica.

30.ª)Tais despachos impugnados, violam os princípios da boa‐fé e da tutela da confiança, previstos no art.º 266.º, n.º 2 da CRP, art.º 59.º, n.º 2 da LGT e art.º 6.º A do CPA, basilares do Estado de Direito Democrático, bem como os de segurança jurídica (de certeza e previsibilidade), previstos nos artigos 2.º e 8.º da CRP, já que foi o próprio SF que reconheceu e aplicou os benefícios previstos no art.º 20.º, n.º 1 do DL. n.º 423/8, criando nos Impugnantes, que se encontravam em boa fé, a convicção segura e certa de que era aplicável a isenção e redução dos referidos tributos, vindo posteriormente, passado mais de um ano, mudar tal entendimento, defraudando as legítimas e fundadas expectativas criadas nos mesmos, de que lhes assistia o direito de gozar dos referidos benefícios fiscais, e do que se consolidou definitivamente com o decurso do tempo de um ano (cfr. supra citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.04.2016).

Nestes termos e nos demais de Direito,

Deve a presente apelação ser julgada procedente, por provada e, em consequência, anulada ou revogada a douta Sentença recorrida, com as inerentes:

a) anulação dos atos tributários de “liquidação adicional” de IMT e IS, e

b) condenação da AT a restituir aos Impugnantes, aqui Recorrentes, as quantias indevidamente pagas a título de IMT e IS, resultantes das referidas liquidações adicionais, acrescidas dos respetivos juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, com todas as demais consequências legais,

fazendo‐se assim a já acostumada

JUSTIÇA”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista à Ilustre Magistrada do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) A sentença é nula, por omissão de pronúncia?

b) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto houve reconhecimento de benefício, que foi revogado já depois de decorrido um ano, através da emissão das liquidações?

c) As liquidações em crise atentam contra os princípios da boa-fé, da proteção da confiança e da segurança jurídica?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A. Por escritura lavrada no dia 1 de Fevereiro de 2013, C…, ora 1.º Impugnante, comprou à Sociedade I…, S. A., “o prédio urbano composto por edifício de um piso destinado a serviços, denominado lote três ponto cinco - Aldeamento T…- «P… Resort», sito em T… - Carvalhal, na freguesia de Carvalhal, concelho de Grândola, descrito na Conservatória do Registo Predial de Grândola sob o número mil q…, da referida freguesia”, imóvel “inscrito na matriz predial sob o artigo provisório P3…” (cf. docs. 4 e 5, juntos com a p. i. a fls. 72 e segs. e 82 e 83, respectivamente, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B. O referido C… apresentou, nesse mesmo dia, declarações de IMT (Modelo 1) e de IS relativas à aquisição referida na letra anterior (cf. docs. 6 e 7, juntos com a p. i. a fls. 84 e 85 e segs., respectivamente, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C. Nas liquidações respectivas, foi concedida isenção de IMT e redução de taxa de IS (1/5), por via do disposto no artigo 20.° do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro - utilidade turística (Idem);

D. Por ofício de 16 de Setembro de 2014, considerado recebido em 22 de Fevereiro de 2014, foi C… notificado para, no prazo de 30 dias, pagar as liquidações de IMT e de IS (verba 1.1) relativas à “Compra efectuada à Sociedade I…, SA, NIPC 5…, do imóvel inscrito na matriz predial da freguesia de Carvalhal sob o artigo 3…, destinado e serviços, cuja liquidação de IMT ocorreu em 01.02 2013, tendo indevidamente sido concedida isenção nos termos do n°1 do artigo 20º do Decreto-Lei 423/83, de 05 de Dezembro (utilidade turística), uma vez que a transmissão em causa não se enquadra no conceito de instauração de empreendimento turístico, mas tão somente na sua exploração, que não goza dos benefícios prescritos no referido diploma”, com a seguinte descrição (cf. doc. 1, junto com a p. i. a fls. 49 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigo 18.º da p. i. e 25.º da informação para que remete a contestação):

F. Por escritura lavrada no dia 18 de Janeiro de 2013, G…, ora 2.º Impugnante, comprou à Sociedade I…, S. A., “o prédio urbano, composto de edifício de 1 piso, destinado a serviços, integrado no ALDEAMENTO T… do CONJUNTO T… a instalar na área que corresponde à UNOP 5 do Plano de Urbanização de T…, denominado LOTE 3.28 — ALDEAMENTO T…- "P… RESORT", sito em T…- Carvalhal, freguesia de Carvalhal, concelho de Grândola, descrito na Conservatória do Registo Predial de Grândola sob o número MIL S…, da referida freguesia”, imóvel “inscrito na respectiva matriz sob o artigo provisório P3… (anteriormente inscrito na matriz sob o artigo 3…)” (cf. docs. 9 e 10, juntos com a p. i. a fls. 92 e segs. e 99 e 100, respectivamente, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G. O referido G… apresentara, no dia 15 de Janeiro de 2013, declarações de IMT (Modelo 1) e de IS relativas à aquisição referida na letra anterior (cf. docs. 11 e 12, juntos com a p. i. a fls. 101 e 102 e segs., respectivamente, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H. Nas liquidações respectivas, fora concedida isenção de IMT e redução de taxa de IS (1/5), por via do disposto no artigo 20.° do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro - utilidade turística (Idem);

I. Por ofício de 16 de Setembro de 2014, considerado recebido em 25 de Setembro de 2014, foi G… notificado para, no prazo de 30 dias, pagar as liquidações de IMT e de IS (verba 1.1) relativas à “Compra efectuada a Sociedade I…, SA, NIPC 5…, do imóvel inscrito na matriz predial da freguesia de Carvalhal sob o artigo 3…, destinado a serviços, cuja liquidação de IMT ocorreu em 15.01.2013, tendo indevidamente sido concedida isenção nos termos do n°1 do artigo 20° do Decreto-Lei 423/83, de 05 de Dezembro (utilidade turística), uma vez que a transmissão em causa não se enquadra no conceito de instalação de empreendimento turístico, mas tão somente na sua exploração, que não goza dos benefícios prescritos no referido diploma”, com a seguinte descrição (cf. doc. 2, junto com a p. i. a fls. 59 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigo 27.º da p. i. e 29.º da informação para que remete a contestação):

K. Por escritura lavrada no dia 28 de Janeiro de 2013, R…, ora 3.º Impugnante, comprou à Sociedade I…, S. A., “o prédio urbano, composto de edifício de um piso, destinado a serviços, integrado no ALDEAMENTO T… do CONJUNTO T… a instalar na área que corresponde. À UNOP 5 do Plano de Urbanização de T…, denominado LOTE 3.18 - ALDEAMENTO T… — "P… RESORT", sito cm T… - Carvalhal, freguesia de Carvalhal, concelho de Grândola, descrito na Conservatória do Registo Predial de Grândola sob o número MIL S…., da referida freguesia”, imóvel “inscrito na respectiva matriz sob o artigo provisório P3… (anteriormente inscrito na matriz sob o artigo 3…)” (cf. docs. 14 e 15, junto com a p. i. a fls. 117 e segs. e 125 e 126, respectivamente, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

L. O referido R… apresentara, no dia 25 de Janeiro de 2013, declarações de IMT (Modelo 1) e de IS relativas à aquisição referida na letra anterior (cf. docs. 16 e 17, juntos com a p. i. a fls. 127 e 128 e segs., respectivamente, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

M. Nas liquidações respectivas, fora concedida isenção de IMT e redução de taxa de IS (1/5), por via do disposto no artigo 20.° do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro - utilidade turística (Idem);

N. Por ofício de 17 de Setembro de 2014, foi R… notificado para, no prazo de 30 dias, pagar as liquidações de IMT e de IS (verba 1.1) relativas à “Compra efectuada a Sociedade I…, SA, NIPC 5…, do imóvel inscrito na matriz predial da freguesia de Carvalhal sob o artigo 3…, destinado a serviços, cuja liquidação de IMT ocorreu em 25.01.2013, tendo indevidamente sido concedida isenção nos termos do n°1 do artigo 20° do Decreto-Lei 423/83, de 05 de Dezembro (utilidade turística), uma vez que a transmissão em causa não se enquadra no conceito de instalação de empreendimento turístico, mas tão somente na sua exploração, que não goza dos benefícios prescritos no referido diploma”, com a seguinte descrição (cf. doc. 3, junto com a p. i. a fls. 64 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

P. A p. i. da presente impugnação judicial foi enviada a juízo via mensagem de correio electrónico de 22 de Dezembro de 2014 (cf. fl. 5, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Nada mais resultou provado com interesse para a decisão a proferir”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto teve por base os docs. constantes dos autos, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados e bem assim, a posição processual assumida pelas partes nos articulados, tal como referido em cada letra do probatório”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Refira-se, preliminarmente, que questões idênticas foram apreciadas por este TCAS, designadamente em Acórdão de 19.06.2024 (Processo: 2469/14.7BELRS), relatado pela ora Relatora, e que se seguirá de perto.

III.A. Da nulidade, por omissão de pronúncia

Consideram, desde logo, os Recorrentes que a sentença recorrida padece de nulidade, por omissão de pronúncia, em virtude de o Tribunal a quo não se ter pronunciado sobre a violação dos princípios da boa‐fé e da segurança jurídica.

Vejamos.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

Compulsada a petição inicial, verifica-se que, para além da alegação em torno da revogação ilegal do ato constitutivo de direitos a benefícios fiscais, é alegada a violação dos mencionados princípios, entre os respetivos artigos 80.º a 86.º.

Perscrutando a sentença recorrida, verifica-se que, não obstante ter elencado tal questão em sede de relatório, nada foi dito na decisão, apreciando-se apenas o princípio da proteção da confiança.

Como tal, assiste razão aos Recorrentes, ao afirmarem que a sentença recorrida é nula, por omissão de pronúncia, dado nada ter dito sobre tais questões nem o respetivo conhecimento resultar prejudicado pelo demais apreciado.

Nos termos do art.º 665.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, “[a]inda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objeto da apelação”.

Assim, cumprirá conhecer tais questões alegadas pelos Recorrentes, o que será feito em simultâneo com o conhecimento do erro de julgamento quanto à violação do princípio da proteção da confiança, por motivos de precedência lógica, após a apreciação do erro de julgamento atinente à alegada revogação ilegal.

III.B. Do erro de julgamento, dada a existência de uma revogação ilegal

Defendem os Recorrentes que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto estamos perante situações onde houve uma revogação ilegal de benefícios fiscais reconhecidos pela administração tributária (AT).

In casu, do ponto de vista factual, sublinha-se o seguinte:

a) Foram adquiridos pelos Recorrentes diversos prédios urbanos, integrados no aldeamento turístico “P… Resort”, durante o ano de 2013;

b) Os Impugnantes apresentaram declarações de IMT e IS sobre tais aquisições, todas contendo a menção a benefício fiscal - utilidade turística (Artº 20º do D.L. 423/83);

c) Ulteriormente, foram emitidas liquidações de IS e IMT atinentes a tais aquisições, com fundamento na indevida concessão do benefício previsto no art.º 20.º do DL n.º 423/83, de 05 de dezembro.

Nos termos do art.º 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF):

“1 - Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.

Atento o disposto no art.º 5.º do mesmo diploma, os benefícios fiscais podem ser automáticos ou dependentes de reconhecimento, sendo que os primeiros resultam direta e imediatamente da lei e os segundos pressupõem atos posteriores de reconhecimento.

O DL n.º 423/83, de 05 de dezembro (Regime Jurídico da Utilidade Turística – RJUT) consagrava, à época, um benefício fiscal no seu art.º 20.º, nos seguintes termos (redação dada pelo DL n.º 485/88, de 30 de dezembro):

“1 - São isentas de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.

2 - A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente”.

Como decorre do art.º 28.º, n.º 2, do DL n.º 287/2003, de 12 de novembro:

“2 - Todos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ao Código do Imposto do Selo, ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e ao imposto do selo, respetivamente”.

Sobre a questão de os benefícios fiscais em causa serem automáticos ou dependentes de reconhecimento já se pronunciaram diversas vezes os nossos Tribunais superiores.

Chama-se à colação, a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.03.2018 (Processo: 01128/16) e inúmera jurisprudência no mesmo citada. Ali se escreveu:

“[A] apreciação desta questão impõe que se aprecie se a isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática (como considera a Administração Tributária), ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento (como advogam os impugnantes, ora recorrentes).

(…) [À] data (…) da aquisição das fracções, o aludido benefício era já de aplicação automática (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido.

«No caso, as únicas condições que a lei impõe para a isenção total de IMT são: que seja declarada a utilidade turística do empreendimento anteriormente à transmissão do imóvel, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, e que o imóvel adquirido se destine à instalação de empreendimentos turísticos.

Ou seja, não prevendo o legislador que o beneficio em causa tenha que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT opera direta e automaticamente.

Posto isto, é inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que a impugnante imputa ao ato de liquidação apoiada na tese de estar em causa um benefício dependente de reconhecimento, não lhe sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.

Em face da natureza automática da isenção em apreço; do disposto no art.º 7.º do EBF, na redação vigente à data dos factos, segundo o qual «Todas as pessoas […] a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios» e, ainda, do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto devido, previsto no art.º 45.º da LGT, nada impedia, antes o impunha o princípio da legalidade, que a AT fiscalizasse as circunstâncias de facto em que a Impugnante obteve a emissão do documento de cobrança do IMT devido pela aquisição das frações autónomas em apreço nos autos com isenção nos termos n° 1 do art.° 20.º do DL 423/83, de 5/12, e que, concluindo, como concluiu, pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia, procedesse, como procedeu, à liquidação do imposto devido pela transação.» - cf. fls. 8/9 da sentença recorrida.

Em suma, como se sublinha no citado Acórdão 1126/16, «o aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.

Trata-se, aliás, de posição pacífica e reiterada, há muito consolidada na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constatar, a título exemplificativo, pela leitura dos acórdãos deste Tribunal nos processos n.º 0783/09, de 2/12/2009, n.º 0936/09, de 16/12/2009, n.º 0937/09, de 20/01/2010, n.º 01119/09, de 27/01/2010, n.º 0120/10, de 14/04/2010, n.º 0797/09, de 10/02/2010, todos no sentido de que as isenções previstas no nº 1 do art.º 20º do DL nº 423/83 têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos.

Inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma.

O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT.

Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA.

E ainda que se considerasse que ocorreu um prévio acto de liquidação ou de autoliquidação para efeitos de emissão do documento de cobrança de IMT (“a zeros” na expressão dos impugnantes), o certo é que esse acto se limitou a assimilar e a fazer actuar a isenção que decorria, de forma automática, da declaração fiscal dos sujeitos passivos. O que nunca poderia impedir a administração tributária de proceder, posteriormente, a uma liquidação correctiva/adicional, tendo em conta que dispõe, para o efeito, de um prazo de quatro anos contado da liquidação a corrigir (cfr. art. 31º, nº 3, do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar as normas contidas nos arts. 78º e 79º da Lei Geral Tributária.»

Acresce dizer, como bem se deixou explicado na decisão recorrida, que «o facto de a impugnante ter requerido a emissão da nota de cobrança de IMT relativa ao ato de transmissão da propriedade mencionado na al A) do probatório ao abrigo do artigo 20.º do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro (assim beneficiando da isenção de imposto) e o facto de a mesma ter sido emitida em conformidade com o declarado pela mesma, não impede que a Administração Tributária, no exercício das suas funções de inspeção, detete irregularidades, designadamente pelo facto de a verdade material não coincidir com os factos e elementos declarados, e proceda às correções devidas, quer ao nível do enquadramento quer do acerto que se impuser em termos de liquidação do imposto em falta.

No caso, a Administração Tributária procedeu à correção do declarado pelo sujeito passivo, mediante alteração do enquadramento jurídico do facto (aquisição das frações autónomas), considerando não estar em causa uma aquisição destinada a “instalação de um empreendimento turístico”, e tê-lo porque, em seu entender, as circunstâncias de facto declaradas pela contribuinte aquando da emissão do documento de cobrança não correspondem àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no nº 1 do art.° 20 do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta do respetivo Relatório, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do imposto de que beneficiou, procedendo à respetiva correção de enquadramento, o que conduziu à liquidação do imposto considerado devido.» - cf. sentença, fls. 10”.

Aderindo-se integralmente a esta fundamentação, conclui-se, tal como o Tribunal a quo, que estamos perante um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, que não implica, pois, qualquer ato de reconhecimento por parte da AT, carecendo, pois, de materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.

Como resulta do art.º 5.º do EBF, os benefícios fiscais ou são automáticos, ou seja, operam sem a precedência de qualquer ato administrativo, dado decorrerem direta e imediatamente da lei, ou são dependentes de reconhecimento, quando tal pressupõe um ou mais atos de reconhecimento por parte da administração.

In casu, o que houve, num primeiro momento, foi a mera prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelos Recorrentes (que é o que resulta, aliás, do n.º 8 do art.º 10.º do CIMT), que não se confundem com atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais, como claramente resulta plasmado no aresto transcrito supra.

Logo, não assiste razão aos Recorrentes nesta parte.

III.C. Da violação dos princípios da boa-fé e segurança jurídica e do erro de julgamento quanto à violação do princípio da proteção da confiança

Cumpre, finalmente, apreciar a questão cujo conhecimento foi omitido pelo Tribunal a quo, a saber a questão da violação dos princípios da boa-fé e da segurança jurídica, a par do erro de julgamento, quanto à violação do princípio da proteção da confiança, dada a interconexão existente entre o alegado.

Consideram os Impugnantes que tais princípios foram violados, porquanto se encontravam de boa-fé e na convicção de que a isenção e dedução dos impostos em causa eram aplicáveis, tendo sido defraudadas as legítimas e fundadas expectativas criadas.

Vejamos.

Também sobre esta questão se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, no aresto já citado supra, e de cujo teor se extrai:

“[N]ão se verifica ofensa dos princípios da certeza e segurança jurídica e da protecção da confiança, já que a certeza e a confiança gerada por um acto que assenta em pressupostos de facto errados não são merecedores de tutela, estando, pelo contrário, a administração tributária sujeita a princípios como o da legalidade, da justiça, da verdade material e da prossecução do interesse público (cfr. art. 266º, nº 2, da CRP), pelo que não pode deixar, dentro dos prazos legais, de repor a legalidade sempre que verifique que a algum contribuinte foi liquidado imposto inferior ao devido».

E também porque, como bem se consignou na decisão recorrida, «os princípios da proteção da confiança e segurança jurídica, subprincípios do princípio do Estado de direito democrático, impõem que não se interfira, de forma arbitrária ou intolerável, nas situações jurídicas estabelecidas. No caso, como vimos de explicar, a Administração Tributária, ao proceder à correção do imposto, mediante alteração do enquadramento jurídico dos factos, considerando não estarem em causa aquisições destinadas a “instalação de um empreendimento turístico”, fê-lo porque, em seu entender, e no cumprimento dos deveres de inspeção que lhe estão legalmente impostos, as circunstâncias de facto declaradas pela contribuinte aquando da emissão do documento de cobrança não correspondia àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no n° 1 do art.° 20 do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta do respetivo Relatório, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a redução de imposto de que o sujeito passivo beneficiou (nem de isenção do IMT), tendo procedido à devida correção, liquidando o imposto em falta.

Dito de outro modo, a mencionada emissão do documento de cobrança de IMT “a zero”, com a isenção em discussão nos autos, considerando que está em causa um beneficio de aplicação automática, não determinou a prática, por parte da Administração Tributária, de qualquer ato que criasse na esfera jurídica da Impugnante uma situação de confiança merecedora de tutela jurídica quanto ao preenchimento dos pressupostos de que dependia o beneficio fiscal de que usufruiu aquando da prática do ato de transmissão da propriedade, e que, por via da correção efetuada, que deu origem à liquidação ora sob escrutínio, resultasse frustrada.

A correção efetuada resulta do exercício legítimo da atividade da AT, no âmbito do cumprimento de um dever de fiscalização legalmente imposto, respeitado o prazo legal de caducidade do direito à liquidação, e depois de um procedimento tendente ao apuramento dos factos relevantes para o efeito, e não de modo arbitrário.»”.

Este entendimento aplica-se, igualmente, ao princípio da boa-fé, porquanto a situação que foi, ab initio, criada, decorrente das declarações apresentadas pelos Impugnantes, assentava em pressupostos legais errados por estes declarados, não podendo, in casu, prevalecer tal tutela sobre a tutela do princípio da legalidade, quando, aliás, a situação em causa foi espoletada por um comportamento seu.

Logo, não assiste razão aos Impugnantes.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

a) Declarar parcialmente nula a sentença recorrida, por omissão de pronúncia, e, em substituição, julgar improcedente a impugnação nessa parte;

b) No mais, negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida;

c) Custas pelos Recorrentes;

d) Registe e notifique.