2. No que concerne à prova que compete à Administração, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência”, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.

3. Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

4. Não constitui base indiciária suficiente para se concluir pela falsidade das facturas, a mera constatação de que o emitente não cumpre obrigações declarativas, não é conhecido na morada que consta da factura e que a gráfica que a imprimiu, entretanto, encerrou, facto este constatado em sede inspectiva mais de quatro anos depois da data de emissão (e impressão) da factura.

5. Se os fundamentos de facto da sentença não suportam as conclusões de direito extraídas pelo julgador, a sentença enferma do vício de erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica.

6. Caso a Recorrida entenda que do probatório não constam factos relevantes que a prova dos autos suporta e queira prevenir a hipótese de procedência das questões factuais suscitadas pela Recorrente na apelação, o caminho certo é requerer a ampliação do âmbito do recurso, nos termos previstos no art.º 636.º do CPC.

CONCLUSÕES:
A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou parcialmente procedente a Impugnação deduzida por J………. - SOCIEDADE …………, S.A contra as liquidações de IRC ………….444, ………….463 e …………947, respetivamente, dos exercícios de 2004, 2005 e 2006 no montante global de € 564.003,90.
B) Se o tribunal a quo reconhece que foi esta a fundamentação do RIT, não pode deslocalizar o cerne da questão recentrando-o na apreciação a legalidade da correção tendo por base o custo indocumentado/indevidamente documentado ou à luz da discussão da direta ou indireta causalidade económica do gasto relativamente à obtenção do lucro - pois que o que se coloca aqui em causa é a própria materialidade da operação
C) Nestes casos a prova por parte do SP é, e, tem de ser mais exigente, cabendo-lhe provar a realidade da própria operação mediante a enunciação de factos, devidamente comprovados relativos à negociação e às circunstâncias que a antecederam, ao conhecimento do fornecedor, ao conhecimento do local onde ele estava sedeado, aos termos da adjudicação, eventuais autos de medição (nas situações em que isso se aplica); orçamentos realizados, etc.
D) Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.° da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação - vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.° 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.° 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.° 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.° 456/05BEPNF.
E) Mostrando-se evidente o erro de apreciação jurídica e não bastando ao contribuinte suportar-se na fatura, na guia de expedição e num cheque (o qual se desconhece não possa ter sido até endossado pois que o SP não apresentou o verso do mesmo para que se confirmasse esse facto), dir-se-á que estes documentos não são suficientes para provar a materialidade das operações, uma vez que só indiciam a existência de operações e movimentos financeiros, não provando a existência da relação comercial efetiva e subjacente.
F) O que se esperaria era que, fosse arrolado o legal representante da sociedade emitente das faturas (ou trabalhadores), que confirmasse o fornecimento do material; os termos da negociação (no fundo, a materialidade da operação) mas nestas situações. Os Impugnantes, note-se, não sentem a necessidade de arrolar, porventura, a ou as pessoas que estariam melhor colocadas no sentido de esclarecer o negócio.
G) Os depoimentos foram prestados pelo Revisor Oficial de Contas (ROC) e pelo Técnico Oficial de Contas (TOC) da Impugnante os não conhecem senão a atividade da empresa que lhes é permitido documentalmente conhecer, o que não constitui conhecimento direto sobre os factos. O conhecimento provém quando muito da documentação que lhes é apresentada. Se a empresa praticar atos de comércio sujeitos a tributação não registados contabilisticamente estes intervenientes nada sabem. Se a mercadoria é vendida sem entrar em armazém o contabilista ou o revisor oficial de contas não têm conhecimento sobre os factos.
H) As testemunhas não exerciam as suas funções apenas na sociedade. Não conheciam o dia a dia da sociedade. Tanto quanto se sabe (o ROC seguramente não é) não eram do quadro da empresa. Não eram seus Legais Representantes participando na governação e praticando atos de comércio presenciando as operações donde decorrem os factos tributários. Não participavam presencialmente na negociação de contratos. Não viajavam conjuntamente com os colaboradores da Impugnante nas supostas deslocações, estadas e gastos com ajudas de custo corroborando factualmente que aqueles gastos se efetivaram e foram registados para esse efeito.
I) O conhecimento direto dos factos reporta-se sempre à data do exercício e não há data em que a inspeção foi realizada.
J) O ROC P ………… não se recorda de outras faturas do fornecedor T……………………., Lda., o que é compatível com o fenómeno de faturação falsa, pois que se fosse um fornecedor com relações comerciais recorrentes com a Impugnante seria mais difícil conceber o tipo de sujeito passivo como emitente de faturação falsa.
L) O contabilista A …………….. nem se lembrava do nome do emitente da fatura.
M) Alegar que “Nos últimos anos a impugnante tinha sucursais se nos diz alguma coisa é que estando a sociedade insolvente em 2010... só teve sucursais a partir de quando concretamente 2007, 2008? Note-se que estão em causa os exercícios de 2004 a 2006, pelo que é legítimo duvidar que à data dos factos essas sucursais existissem. Se não existiam é legítimo à AT questionar a indispensabilidade do gasto. E nada foi fixado no probatório relativamente quer às deslocações e estadas quer às ajudas de custo. As testemunhas não concretizaram as datas das deslocações e viagens.
N) Tudo quanto a testemunha J ……………. alega decorre do mero conhecimento que tem, em termos contabilísticos. Afirma isso relativamente á fatura da T ………………, Lda. dizendo: “Quando a Sra. inspetora de Finanças... deu-me a ideia que vinha indiretamente por causa de uma empresa... que vinha com uma fatura que ela achava não estar correta. Recordo-me porque quando a Sra. das Finanças questionou esse fornecimento e fatura eu fui ver... nós fomos verificar as guias de transporte e verificou-se que era um fornecedor de massas (gravação do minuto 37 e 26 segundos ao minuto 39 e 42 segundos). Não se recorda da descarga, da entrega da mercadoria. Porventura a entrega da mercadoria nem era ali na sede da empresa, mas na obra. Não consta que como TOC prestasse o seu serviço nas obras do empreiteiro geral que aparentemente pertencia à S.........., S.A..
O) Relativamente às ajudas de custo limita-se a dizer que quanto às obras espalhadas pelo país era uma prática recorrente no setor. Quanto às viagens chega a dizer que elas existiram porque foram contratadas por agência de viagens (gravação minuto 41 ao minuto 45 e 23 segundos). Não foi porque tenha ido na viagem nem se alcança porque haveria de ir o contabilista. Não há um relato dos locais em que tenha ido. A testemunha sabe quando muito em virtude da documentação que a AT julgou insuficiente. Sem que tivesse sido essa a conclusão do tribunal.
P) A AT não coloca em causa que haja obras a decorrer, sejam elas de empreitadas realizadas pelos Impugnantes ou que lhes seja dado em subempreitada. Saber se estava uma obra a decorrer, ou, como sucede noutras situações, em que se afirma que o prédio até foi construído não é suficiente para provar a materialidade daquela operação em particular, porque o que a AT afirma é que o fornecimento daquele material não podia ter sido prestado por aquele emitente de faturas. Facto que não foi colocado em crise pela Impugnante.
Q) Nenhuma testemunha afirmou ter visto a entrega ou a descarga dos materiais no local da obra e nenhuma logrou identificar uma data em que isso tenha ocorrido, terceiro, a partir dos testemunhos, o tribunal não logrou sequer determinar, note-se, que material fornecido foi esse.
R) Reconhecendo que se é verdade que a prova testemunhal está sujeita à livre apreciação da prova essa apreciação não pode deixar de estar limitada ou respeitar aquelas que são as regras da experiência comum.
S) Pelo exposto, tratando-se de depoimentos a todos os níveis inadmissíveis do ponto de vista processual e probatório sobre os quais nenhum facto foi fixado no probatório e nenhum conhecimento direto podiam ter tido relativamente ao modo como o tribunal a quo se convenceu dos factos relativos às Deslocações e Estadas e ajudas de custo - a conclusão que se retira é que nenhuma prova foi realizada que lograsse colocar em causa os pressupostos da correção por parte da Ré.
T) Pelo exposto, estão em causa os seguintes vícios:
Erro de Julgamento
- Contradição insanável dos factos levados ao probatório (e dos factos não provados, apreciada que foi a prova produzida nos autos) e da fundamentação da decisão recorrida, pois que perante a inexistência de factos provados que colocassem em causa os segmentos da correção objeto do presente recurso, a decisão teria de ser sempre improcedente;
- Erro de apreciação jurídica, por incorreta subsunção em termos de direito do concreto ónus da prova que recai sobre o contribuinte (materialidade da operação) não sequência dos provados indícios apurados pelos SIT relativamente à fatura reputada de falsa pela AT.
- Erro de apreciação da prova testemunhal produzida nos autos pois que prestada por testemunhas que não demonstraram nem estão em condições de demonstrar conhecimento direto sobre os factos alegados.
U) Mostra-se ainda violado o disposto nos arts.74°, da LGT, 23° e 42, n° 1 alínea f) e g), do CIRC; 607°, n° 4 e 5 do CPC, aplicável ex vi da alínea e), do art. 2°, do CPPT e 396° do CC.
V) Não tendo a douta sentença recorrida feito correta apreciação dos factos dados por provados; valoração da prova produzida e perante a enviesada interpretação jurídica - forçoso é determinar a sua revogação e substituição por acórdão que, reconhecendo o mérito da apreciação sufragada pela AT, julgue procedente o presente recurso, julgando a presente Impugnação Judicial totalmente improcedente.


Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso, revogada a douta sentença, julgada a presente Impugnação Judicial improcedente, como é de Direito e Justiça.
V/Exas, porém, melhor decidirão.”.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral-Adjunto emitiu mui douto parecer em que conclui no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, são estas as questões que importa apreciar: se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao não validar as correcções relativas a: (i) custos contabilizados pela impugnante com base na factura n.º787 do emitente “T………… ............... e Obras Públicas”, com data de 04/08/2004 e valor base (s/IVA) de 51.576,73€; (ii) custos contabilizados pela impugnante com “Deslocações e Estadas”, no exercício de 2004, no montante de 3.781,64€; (iii) custos contabilizados pela impugnante com “Ajudas de Custo” pagas a trabalhadores seus, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos montantes respectivos de 492.051,71€, 604.543,23€ e 650.272,42€.

III-2. Factualidade não provada:
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

Fundamentação do julgamento:
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados, no processo administrativo e no depoimento das testemunhas.
As testemunhas contribuíram para prova de alguns dos factos alegados pois conheciam pessoalmente, a actividade da empresa e participaram na inspeção feita à Impugnante.
A testemunha P …………. tinha conhecimento directo dos factos porque foi fiscal único entre 2003 e 2009 e acompanhou a parte final da inspecção.
Informou que a sociedade está insolvente deste 2010.
No entanto, chegou a ter um capital social de 40 milhões de euros.
Teve obras no Algarve, Alentejo, zona de Lisboa.
Um dos problemas da empresa é que como nunca conseguiu dar o “salto” para empreiteira geral, trabalhava sempre como subempreiteira de grandes empresas como a S.……, M…………….e quando havia problemas entre os clientes e essas empresas, acaba por se repercutir nela, principalmente em obras públicas, em que o cliente final era o Estado.
Nos últimos anos a impugnante tinha sucursais. Inclusivamente tinha negociações para exercer actividade em Angola.
Confirmou que a impugnante supriu todas as deficiências que resultaram da fiscalização, tendo facultados documentos que estavam em falta. Esclareceu que a empresa nunca teve problemas de natureza contabilística, era pró-activa na prestação de contas, o encerramento de contas era sempre muito cedo, em Fevereiro; mas tinha era problemas em termos de negócio em si.
Quanto à situação da “gratificação especial” referiu que foi um prémio a quem a empresa decidiu chamar assim, mas foi contabilizado como custos de pessoal e rendimento de categoria A do Mod. 10 dos administradores. Não é uma gratificação de balanço. Podia ter-se chamado Prémio, mas foi gratificação e a FP levou à letra este nome considerou que era a gratificação de balanço, quando não há requisitos para isso.
Foi atribuído aos administradores e não aos accionistas, embora por acaso, 2 administradores também sejam accionistas, não obstante não saiba concretamente o motivo do “prémio” ou o seu valor ou se foi atribuído a todos os administradores ou se só a alguns.
A testemunha J …………….., exercia funções de TOC da impugnante entre 2001 e 2010, pelo que também tinha conhecimento directo dos factos alegados pela Impugnante.
Também confirmou que o que a testemunha tinha referido quanto à factura posta em causa, bem como, quanto às ajudas de custo e a forma como a Impugnante desempenhava a sua actividade.»


B.DE DIREITO

Como se apreende do sucinto probatório, a impugnante (ora recorrida) foi sujeita a uma acção inspectiva abrangendo nomeadamente o IRC e incidente sobre os exercícios de 2004, 2005 e 2006.

A referida acção inspectiva culminou com a elaboração do relatório final de 27/11/2008, sobre que recaiu despacho concordante de 04/12/2008, do Sr. Director de Finanças Adjunto (cf. pontos G) e H) do probatório).

No referido relatório são propostas, entre outras, correcções de custos contabilizados com factura falsa do emitente T ………………..; com deslocações e estadas e, com ajudas de custo pagas a trabalhadores da impugnante, sendo que, para inconformismo da Recorrente, a sentença não validou essas correcções, anulando as impugnadas liquidações de IRC nessa parte, incorrendo, a seu ver, em erro de julgamento de facto, nomeadamente, na apreciação e valoração da prova e erro de julgamento de direito quanto à repartição legal do ónus de prova em caso de facturação falsa, bem como na interpretação do preceituado nos artigos 74.º da LGT, 23.º e 42.º , n.º1 alíneas f) e g), do CIRC, 607.º n.ºs 4 e 5, do CPC e 396.º do Código Civil.

Vejamos o que se nos oferece dizer sobre cada uma dessas correcções, cuja legalidade resulta controvertida.

Refere o relatório, que ora se reproduz no segmento relevante, para melhor compreensão do que está em causa, a propósito da desconsideração, como custo fiscal, do valor da factura do emitente “T …………….”:
«…constatou-se que o SP em análise seria um provável utilizador de facturas falsas…dado que …ao longo dos últimos anos o SP “T ……………” emitia facturação de elevado montante, na qual liquidava o IVA respectivo.
Acontece que nunca entregou declarações periódicas do IVA e IRS (…).
Os seus clientes localizavam-se fundamentalmente, na área de Lisboa e Santarém.
Tais indicações…indiciam a forte possibilidade de se tratar de um emitente de factura falsa, ou de as suas facturas estarem a servir de suporte a trabalhos realizados em efectividade por terceiros, que “encomendarão” as facturas ao T …………….
A morada que consta do cadastro é…
No entanto, segundo conseguiram apurar, o T …………….. só terá residido na referida localidade por um curto período de tempo e há já longos anos (…).
Dado que na factura em causa existe uma morada diferente do cadastro (…) deslocamo-nos à referida morada, a fim de confirmar a veracidade da mesma, e da existência do SP em causa. A morada existe, trata-se de uma casa de habitação e encontra-se encerrada.
Segundo informações colhidas no local, nunca existiu nem existe nenhuma empresa naquela residência, o T ……………. é aí desconhecido.
Também nos deslocamos à “G ……….., Lda.” (…), que consta das facturas a fim de saber mais informações acerca deste SP, a mesma encontrava-se encerrada (…).
Segundo conseguimos apurar junto do local, a citada tipografia já não exerce ali a sua actividade…, desconhecem para onde se mudou.
A conjugação destes factos e incongruências detectadas, conduz à conclusão de que não existe, nem provavelmente existiu, uma estrutura produtiva associada com meios para realizar os trabalhos descritos na factura, ou, que os mesmos tivessem sido efectivamente realizados, pelo que ponderando todos os dados explanados se conclui existirem indícios fundados que a facturação emitida pelo fornecedor referenciado, é falsa.
…não foram detectadas outras facturas emitidas pelo SP “T ……………. Construção e Obras Públicas”.».

Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Sul (vd. Ac. de 07/06/2018, tirado no proc.º813/11.8 BELRA (09855/16)) quando a Administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do art.º74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vd., entre muitos outros, os acórdãos do STA, de 20/11/2002, proc.º 01483/02 e do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Assim sendo, importa analisar se a Administração tributária fez a prova que lhe competia na recolha de factos que permitem concluir que à factura emitida por “T .……………” e contabilizada pela Impugnante, ora Recorrida, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.

Tenha-se em conta, como também é pacífico na jurisprudência, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cf. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12, proc.º 00964/06.0 BEPRT.

Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Proc.º810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – art.º 75º da LGT.

Os indícios são definidos (…) como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” – cit. por Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.

Nesta tarefa e como é salientado no citado Acórdão deste TCA Sul de 07/06/2018, tirado no proc.º 813/11.8 BELRA (09855/16) e do TCAN, de 28/02/2013, proferido no proc.º00383/08.4BEBRG, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm, necessariamente, que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, revelando-se até a fiscalização cruzada um procedimento crucial no combate à fraude e evasão fiscais.

Salienta-se, ainda, quanto à questão do ónus da prova e do seu cumprimento pela AT quando esteja em causa a não-aceitação como custo fiscal do exercício do valor reflectido em facturas contabilizadas e reputadas falsas, o recente acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, de 17/02/2016, tirado no proc.º0591/15 – embora aí estivesse concretamente em causa a dedutibilidade do IVA, mas cujas considerações valem para o presente - , em que se deixou consignado o seguinte: «Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do C. Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende»; «Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução».

Regressando aos autos, vejamos que indicadores seguros, credíveis e consistentes da falsidade das facturas a AT recolheu e aportou ao procedimento e aos autos e o que resultou da prova produzida pelas partes em tribunal.

Ora, com relação ao SP emitente e como se apreende do segmento extractado do relatório final de inspecção tributária, a Administração tributária praticamente nenhum facto indiciante concreto e relevante refere, limitando-se a formular juízos conclusivos com base em factos que os não suportam.

A circunstância de a morada do emitente aposta na factura em causa corresponder a uma casa de habitação e o emitente ser aí desconhecido, bem como de a tipografia que a imprimiu ter, entretanto, encerrado, não é minimamente suficiente para se poder concluir pela falsidade da factura, tanto mais que entre a data de emissão da mesma e a da constatação desses factos em sede inspectiva decorreram mais de quatro anos, não sendo outrossim decisivo o facto de o SP emitente nunca ter cumprido obrigações declarativas.

Por outro lado, e sobre a relação concreta do emitente com o utilizador, nada de relevante e assertivo é referido, sendo de salientar que o descritor da factura, “fornecimento com transporte de massas betuminosas tipo Macdame a vossa obra” não se apresenta vago, permitindo identificar a operação, e a fls.37 do apenso instrutor consta o meio de pagamento utilizado (cheque emitido à ordem do emitente pelo valor facturado).

Vem a recorrente dizer que a impugnante, convenientemente, não juntou o verso do cheque de modo a conhecerem-se os eventuais endossos. Mas a verdade é que não ressalta do procedimento inspectivo, documentado no apenso instrutor, que tal lhe tenha sido pedido e recusado, e para valorar a suficiência da base indiciária da correcção, tal facto tinha que resultar do procedimento de inspecção.

Como já se tem salientado em anteriores arestos, nomeadamente no Acórdão do TCAN, de 21/12/2016, tirado no proc.º00477/09.9BEPNF, em que o relator é o mesmo deste, «da circunstância de um sujeito passivo se dedicar à emissão de facturas falsas, não pode concluir-se, sem mais, que não exerça simultaneamente a actividade para que está colectado (no caso dos emitentes, a de construção). Daí a necessidade, também, da recolha de indícios, seguros e credíveis, centrados na relação concreta por ele estabelecida com o utilizador, de modo a poder estabelecer-se algum nexo entre a actividade ilícita do emitente e as operações facturadas ao utilizador. Porque, o que verdadeiramente importa apurar é se os serviços facturados foram efectivamente prestados pelo emitente, independentemente do incumprimento generalizado das obrigações legais e fiscais (art.º 31.º, n.ºs 1 e 2 da LGT) a que ele está vinculado no exercício da actividade prestadora.

Serve isto para dizer que um sujeito passivo pode não ter assalariados inscritos na segurança social, não reter e/ ou não entregar ao Estado o imposto sobre remunerações pagas, nem declarar à AT operações com terceiros fornecedores de bens e serviços (…), sem que isso represente per si um indício forte da irrealidade das operações facturadas, sendo certo que a capacidade empresarial do emitente nem sempre poderá ser apreendida e medida a partir da sua estrutura de custos declarada (com assalariados e operações com terceiros), bastando pensar, no sector da construção civil, na recorrente situação de alocação de trabalho indiferenciado com recurso a mão-de-obra clandestina.

De resto, nem a AT é tão temerária que conclua pela falsidade das facturas só porque emitidas por sujeito passivo sem adequada estrutura de custos declarada para a realização dos serviços facturados, e/ou por se tratar de sujeito passivo que não cumpre as obrigações fiscais a que está vinculado e nisso esgote a sua actividade investigatória» (fim de citação).

No entanto, no caso dos autos, a AT pouco mais fez, não tendo sequer ido à procura do rastro do dinheiro, sendo este um dos indicadores mais seguros da falsidade das operações facturadas, o que justamente passava por apurar, antes da decisão correctiva, se o cheque destinado ao pagamento da factura fora levantado por sócio da impugnante ou por terceiro com ela, impugnante, relacionado, ou fora cancelado.

Concluímos, pois, que a AT não recolheu indícios fortes e seguros de que a factura desconsiderada do emitente “T ……………..” não tenha subjacente a operação económica que descreve.

E não tendo cumprido esse ónus probatório, nenhuma prova recai sobre o utilizador da factura destinada a demonstrar a veracidade da transacção, pelo que a correcção do custo contabilizado pela impugnante com o seu pagamento, enferma de ilegalidade por erro nos pressupostos, não sendo de validar como bem decidiu a sentença recorrida, embora com diversa fundamentação.

Improcede este segmento do recurso.

No que respeita à correcção do valor de 3.781,64€ contabilizado com “Deslocações e Estadas”, é relatado que, «…foi contabilizado o montante de 3.781,64€, referente talvez a uma viagem, uma vez que não se encontra devidamente documentado, tendo apenas como suporte fotocópia de um cheque onde consta “Aguarda factura do fornecedor”, valor não aceite como custo para efeitos fiscais de acordo com o determinado na alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, pelo que se procede à sua correcção.».

Já em sede de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório, a impugnante juntou a factura correspondente ao custo contabilizado, de que consta como beneficiário a empresa “M………… – Viagens …………….., Lda.” constando da mesma como descrição da operação facturada, “Bilhetes de Passagem” (cf. anexo 71 ao RIT, constante a fls.162 do apenso instrutor).


No entanto, afirmando que “da análise do citado documento, verifica-se a inexistência de requisitos nomeadamente o beneficiário, a deslocação, assim como não confirmação de obtenção de quaisquer rendimentos provenientes daquele país (Angola)” foi mantida a correcção do custo “…nos termos do art.º 23.º do CIRC”.

À data dos factos, estabelecia o n.º 1 do referido preceito: «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente, os seguintes…».

Não se discutindo, nem sendo discutível, a comprovação do custo, titulado por factura, o cerne da questão desloca-se para a indispensabilidade, enquanto requisito da dedutibilidade.

Como se escreveu no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 11/08/2023, tirado no proc.º 0411/16.0BEPNF, «No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar quanto à indispensabilidade como requisito, para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção anterior a 2014) impõe-se que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar os custos fiscais por não verificação da indispensabilidade se os mesmos não se inscreverem no âmbito da actividade do sujeito passivo e tiverem sido contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios».


E como é consensual na jurisprudência quanto à repartição da prova em tal matéria, recai sobre o contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis e a montante cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade – vd. o recente Ac. do TCAN, de 11/14/2024, tirado no proc.º 01521/16.9BEBRG.

Ora, a sentença deixou consignado em sede de fundamentação de direito, o seguinte:
«Da prova testemunhal resultou provado que a testemunha J ……………… efectuou a viagem e que o propósito da mesma era expandir a actividade da impugnante para Angola, tal como aconteceu com a Roménia.
Assim sendo, verificando-se que a impugnante demonstra pelos documentos juntos aos autos em confronto com o testemunho da pessoa que efectuou a viagem posta em causa pela AT, a materialidade das operações inseridas no desenvolvimento da sua actividade, procede a alegada dedutibilidade dos gastos em apreço.
(…)».

Ora, o que se constata é que a AT colocou fundadamente em causa a indispensabilidade do custo, uma vez que refere a falta de quaisquer rendimentos da impugnante provenientes de Angola.

Por outro lado, pese embora o que a sentença recorrida fez constar da fundamentação de direito, a verdade é que, como alega a Recorrente, do probatório nenhum facto consta que permita dar por assente que a deslocação do referido J …………….. (TOC da impugnante) a Angola se relaciona com o propósito da impugnante de expandir a sua actividade àquele país.

E o certo é que a recorrida não contra-alegou, não tendo arguido a nulidade da sentença nem impugnado o probatório requerendo a ampliação do objecto do recurso, nos termos do art.º 636.º, n.º 2, do CPC, de modo a ver contemplados no probatório, factos dele omitidos, que a prova documental e testemunhal dos autos suporta.

E na ausência de factos levados ao probatório que permitam concluir pela indispensabilidade dos custos, há que dar razão à Recorrente, sendo de revogar a sentença neste segmento por erro de julgamento de facto e conceder provimento ao recurso nesta parte, ao que se provirá na parte dispositiva do acórdão.

Prosseguindo e, por último, importa apreciar a correcção dos custos suportados pela impugnante e ora recorrida com o pagamento a trabalhadores de verbas a título de ajudas de custo.

Consta do relatório final de inspecção tributária a propósito desta correcção, nomeadamente:
«Como já foi referido no projecto de relatório, as despesas com ajudas de custo não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável “sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo”.
(…)
Nos termos do n.º 1 alínea f) do art.º 42.º do CIRC, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável “sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente, os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo…”.
É imprescindível que a sociedade possa comprovar os encargos efectivamente suportados respeitantes a ajudas de custo através do mapa de itinerário, que compreende o nome do beneficiário, o local e data da deslocação, tempo e objectivo de permanência, bem como o montante diário que lhe foi atribuído, de modo a aferir se o mesmo excede os limites legais.
(…)
Todavia, não obstante a empresa possuir os referidos mapas, os mesmos não possuem todos os requisitos obrigatórios, dos quais destacamos:
- A ausência do objectivo do serviço efectuado com direito a ajuda de custo;
- Data da deslocação;
- Dia de partida e chegada;
- Período de permanência.
(…)».

Dispunha o art.º 42.º, n.º 1 do CIRC, na redacção pertinente:

«Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
a)
(…)
f) As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência, objectivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respectivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário;».

Como é consensual na jurisprudência, o lucro tributável das pessoas colectivas é determinado com base na contabilidade devendo para tanto esta estar organizada de acordo com a normalização contabilística que reflicta todas as operações do sujeito passivo, conforme dispõe o artigo 17.º, n.ºs 1 e 3 alíneas a) e b) do CIRC.

Para tanto o art.º 115.º do mesmo CIRC impõe a obrigação a tais entidades de disporem de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal.

Exigindo o nº 3 de tal preceito que todos os lançamentos devam estar apoiados em documentos justificativos datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário.

É que nos termos do art.º 75.º, n.º 1, da LGT, “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercia e fiscal”.

Ocorrendo inversão do ónus da prova, nos termos do n.º 2 daquele preceito, quando algum dado constante da contabilidade ou escrita não obedecer a tal exigência, tendo então o contribuinte de provar quer a existência, quer a sua indispensabilidade para efeitos de dedutibilidade como custo fiscal, nos termos do art.º 23.º do CIRC.

E essa prova tem de ser positiva e concludente, não bastando ao contribuinte lançar a dúvida sobre os factos.

Constata-se que os mapas de itinerário de Ajudas de Custo juntos aos autos pela impugnante omitem a data da deslocação, o objectivo da deslocação e os dias de partida e chegada, elementos essenciais ao controlo deste tipo de despesa.

O incumprimento da obrigação acessória em causa (art.º 31.º, n.º 2 da LGT), determina a inversão do ónus da prova, recaindo sobre o contribuinte o ónus de suprir, através de qualquer instrumento probatório, os elementos omitidos dos boletins de itinerário de ajudas de custo e que comprometem a possibilidade de controlo, por parte da Administração tributária, da natureza compensatória ou retributiva das verbas abonadas.

Ora, mais uma vez, se constata que do probatório nada consta que permita afirmar o carácter compensatório das ajudas de custo abonadas, não sendo conhecidos a data e o motivo da deslocação e, nesse desconhecimento, não é possível afirmar a indispensabilidade da despesa (art.º 23.º, n.º 1 alínea d), do CIRC).

Tudo quanto de útil e a propósito se retira da sentença é a alusão, na fundamentação jurídica, de que “…tais deslocações são corroboradas pelas testemunhas, que afirmaram que as obras em que a impugnante intervinha como subempreiteira localizavam-se em todo o país, o que obrigava à deslocação de trabalhadores para tais obras”.

Como já anteriormente referido, a impugnante, ora recorrida, não apresentou contra-alegações, não arguiu a nulidade da sentença nem impugnou a decisão de facto alegando a omissão no probatório de factos que a prova produzida suporta (art.º 636.º, n.º 2, do CPC).

Haverá, pois, que dar razão à Recorrente quando alega que os factos levados ao probatório não suportam a fundamentação jurídica da sentença (refere a recorrente contradição entre os factos levados ao probatório e a fundamentação), sendo de revogar o julgado na parte relativa a esta correcção por erro de julgamento, procedendo a apelação neste segmento.

Tudo visto e concluindo, a apelação improcede quanto ao julgado relativamente à correcção do custo contabilizado com a factura do emitente “T …………….” e procede quanto ao julgado relativamente às restantes correcções, relativas a “Deslocações e Estadas” e ajudas de custo abonadas a trabalhadores.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
i) Conceder parcial provimento ao recurso;
ii) Revogar a sentença recorrida quanto ao julgado relativamente a correcções com “Deslocações e Estadas” e Ajudas de Custo abonadas a trabalhadores, julgando a impugnação improcedente nessa parte;
iii) No mais, confirmar a sentença recorrida.

Custas na proporção do decaimento, que não são devidas no recurso pela recorrida por não ter contra-alegado.

Lisboa, 22 de Maio de 2025


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Vital Lopes



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Cristina Coelho da Silva



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Ana Cristina Carvalho