| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por C...(adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrido) contra a liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 1990 (() Apesar de no intróito da petição inicial se identificar o acto recorrido como sendo «o apuramento do rendimento colectável», considerou-se na sentença recorrida que tal acto era a liquidação do imposto, posição mais conforme o pedido formulado - «a rectificação da liquidação impugnada» - e que logra apoio no valor indicado pelo Impugnante ao processo.), do montante de esc. 8.862.783$00.
A liquidação foi efectuada depois da Administração tributária (AT) ter procedido à fixação do rendimento colectável ao abrigo do disposto no art.º 66.º do Código do IRS (CIRS)(() Todas as referências ao CIRS reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho.), uma vez que considerou que os rendimentos auferidos pelo Contribuinte por força do contrato que celebrou em 1990 com a sociedade denominada “C..., SA.” se integram na categoria F do CIRS – rendimentos prediais.
1.2 Na petição inicial o Impugnante veio sustentar que tais rendimentos estão enquadrados, não na categoria F, mas na categoria D, pois resultam da sua actividade silvícola, motivo por que devem os mesmos ser considerados apenas em 40% do seu valor, atento o disposto no art. 4.º do Decreto-Lei (DL) n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (() Diploma que aprovou o CIRS.)-(() O Impugnante referir-se-á certamente à redacção que foi dada àquele artigo pelo DL n.º 95/90, de 20 de Março.).
Isto, em síntese, porque o referido contrato é de compra e venda de árvores para corte, sujeito ao regime dos arts. 874.º, 879.º e 880.º do Código Civil (CC).
1.3 Na sentença recorrida, a Juíza do Tribunal a quo, depois de enunciar a questão a decidir como sendo a do enquadramento legal dos rendimentos auferidos pelo Impugnante por força do referido contrato e, depois de se analisar detalhadamente o contrato, concluiu que o objecto do mesmo são as «árvores existentes ao tempo em que foi celebrado» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.), e não as propriedades nele referidas e, por isso, que se trata de um contrato de compra e venda de árvores para serem cortadas, e não de um contrato de arrendamento florestal; em consequência, os rendimentos dele resultantes devem ser enquadrados na categoria D dos rendimentos sujeitos a IRS e só devem ser considerados para efeitos de tributação 40% do seu valor, por força do art. 4.º do já referido DL n.º 442-A/88.
Assim, e porque a AT enquadrou os rendimentos em causa na categoria F e não na categoria D, a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro anulou a liquidação impugnada.
1.4 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
I) O que está em causa nos presentes autos é saber se o contrato celebrado entre a Impugnante e a "C..., SA" em que a primeira põe à disposição da segunda uma determinada área de terreno que contém cepos/moitas de eucaliptos previamente cortados, de onde vão brotar rebentos, originando novos eucaliptos que irão ser cuidados e seleccionados por esta última para, mais tarde, sensivelmente nove anos, terem madeira capaz de ser aproveitada para a celulose.
II) A qualificação dada aos negócios pelas partes em actos que não envolvam autoridades públicas não vinculam a Administração Fiscal em termos da sua relevância tributária, o que verdadeiramente interessa é o enquadramento de acordo com a realidade que lhe está subjacente e as cláusulas contratuais que o enformam.
III) Muito embora o contrato celebrado se tenha denominado de compra e venda o que é certo é que a impugnante não pode ter vendido madeira naquele momento porque ela não existia na sua propriedade nem viria jamais a existir, só passados nove anos é que, pôr força da natureza, do terrenos e do cuidados da outra parte, isso ocorreria.
IV) A existência dos cepos após um corte e os rebentos que iriam brotar ou já estavam brotados, se algum valor tinham era só um valor diminuto, residual ou mesmo em potência que só o decurso do tempo e a disponibilidade do solo onde estavam integrados permitiriam dar corpo e transformar em madeira propriamente dita.
V) O contrato celebrado com tais contornos é um contrato típico de arrendamento sílvicola ou florestal, consistente, essencialmente, na utilização da terra para produção de madeira, tal qual se passa com a produção de cortiça, café ou vinho, etc., embora estas reguladas como arrendamento rural, mas também e sempre tributadas as suas contraprestações como tratando-se de rendimentos prediais.
VI) A tributação dos factos assim descritos na categoria F (artº 9º do CIRS) está de harmonia com a melhor subsunção dos mesmos factos na lei vigente.
Nos termos do que vem exposto e nos que V.Exª.s mui doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, substituir a decisão por outra em que se julgue a impugnação totalmente improcedente tal é o que se afigura mais conforme com a expressão plena do
DIREITO e da JUSTIÇA».
1.6 Não houve contra alegações.
1.7 O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito este Tribunal Central Administrativo (TCA), ao qual o processo foi remetido a requerimento da Recorrente.
1.8 O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:
«Não obstante toda a argumentação desenvolvida pela recorrente FP nas suas alegações de recurso de fls. 102 a 107 dos autos, entende o MP que não lhe assiste razão.
Na verdade,
Concorda-se inteiramente com a douta sentença recorrida dado que a mesma fez uma correcta valoração da prova produzida bem como fez correcta interpretação e aplicação da lei.
A mesma não sofre dos vícios que lhe são assacados.
Pelo exposto o MP entende que:
1. deve ser negado provimento ao presente recurso
2. deve ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida».
1.9 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.
1.10 A questão sob recurso, delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença padece de erro de julgamento por não ter feito correcto enquadramento legal dos rendimentos auferidos pelo Contribuinte por força do contrato celebrado com a “C..., SA” ao considerar que os esc. 14.000.000$00 que ele recebeu em 1990 ao abrigo desse contrato são tributáveis ao abrigo do art. 5.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, e não nos termos do art. 9.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do mesmo código, como considerou a AT na liquidação impugnada e como sustenta a Fazenda Pública em sede de alegações de recurso.
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem ipsis verbis, sujeitando-os a alíneas:
a) Em 22 de Março de 1990 o Impugnante celebrou com a C..., SA., o contrato junto a fls. 7-8.
b) Na referida data o Impugnante recebeu a quantia de 14.000.000$00 – contrato de fls. 7-8.
c) A Administração Fiscal considerou que o montante recebido pelo Impugnante na sequência desse contrato enquadra-se nos rendimentos da categoria F do CIRS e procedeu à liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 1990 (liquidação n.º 5332916479), no montante de 8.862.783$00 – fls. 23.
d) O prazo para pagamento voluntário do imposto terminou em 06-12-95 – fls. 23
e) A impugnação foi deduzida em 23-01-96 – fls. 2
2.1.2 Atento o disposto no art. 712.º, alínea a), 1.ª parte, do Código de Processo Civil (CPC), consideramos ainda provados os seguintes factos, alguns dos quais estão também referidos na sentença, se bem que na parte expositiva, e os outros, na sua maioria, mais não constituem do que o desenvolvimento dos que constam já do probatório ou se reportam à fundamentação do acto tributário (() No sentido de que a fundamentação forma integrante do acto impugnado é do conhecimento oficioso do Tribunal de recurso que conhece de facto, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.º 26.635, cujo texto integral se encontra disponível no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos do Ministério da Justiça (www.dgsi.pt).), referindo-se a seguir a cada alínea, entre parêntesis, os elementos probatórios que os suportam:
f) Pelo contrato referido em a), que os contraentes denominaram de “compra e venda”, o Contribuinte ora recorrido, invocando a qualidade de «legítimo proprietário e possuidor das madeiras de eucalipto existentes nas propriedades» aí identificadas, declarou que «vende para corte à 2ª Outorgante, C..., SA., os eucaliptos existentes naquelas propriedades dentro das especificações correntes de madeira para celulose» (cfr. cópia do contrato a fls. 7/8, maxime cláusula primeira).
g) Nesse contrato ficou consignado, para além do mais, o seguinte:
- «O abate dos eucaliptos deverá em princípio ser efectuado entre 01/0/98 e 30/07/99, considerando como período de corte anual os meses de Março a Junho, aceitando o vendedor uma flutuação razoável quanto ao fim do corte. Qualquer alteração do prazo indicado será acordado por escrito entre ambas as partes» (cfr. cláusula segunda, a fls. 7 v.º);
- «As operações de abate, corte, rechega e transporte, serão efectuadas directamente pela 2ª Outorgante ou por entidade contratada por ela para tal fim» (cfr. cláusula terceira, a fls. 7 v.º);
- «A 2ª Outorgante tem o direito de utilizar todos os caminhos e estradas das propriedades do 1º Outorgante, para efectuar as operações de rechega e transporte de madeira», sendo que este «não tem o direito de exigir à 2ª Outorgante qualquer indemnização por eventuais prejuízos causados nas suas propriedades em consequência das operações normais de rechega e transporte de madeira» (cfr. cláusulas quarta e quinta, a fls. 7 v.º);
- «As operações de rechega deverão efectuar-se em tempo de modo a não prejudicar a rebentação dos eucaliptos» (cfr. cláusula sexta, a fls. 8);
- «A selecção dos rebentos da toiça é da responsabilidade da C..., SA» (cfr. cláusula sétima, a fls. 8);
- «A madeira considera-se entregue à C..., SA, 2ª Outorgante, a partir da assinatura do presente contrato» (cfr. cláusula oitava, a fls. 8);
- «Nesta data a 2ª outorgante pagará ao primeiro outorgante a importância de Esc. 14.000.000$00 (catorze milhões de escudos) para pagamento total da madeira do referido contrato e contra a apresentação de factura» (cfr. cláusula nona, a fls. 8);
- «A partir da data do presente contrato o 1º Outorgante obriga-se a não cortar e retirar das suas propriedades as madeiras objecto deste contrato. O não cumprimento desta obrigação por parte do 1º Outorgante é causa de imediata rescisão do contrato e da restituição em dobro do valor da prestação já paga» (cfr. cláusula décima, a fls. 8);
h) O Contribuinte não declarou a quantia referida em b) para efeitos de IRS do ano de 1990 (cfr. cópia da declaração a fls. 14);
i) A AT procedeu à fixação do rendimento colectável do Contribuinte para esse ano em 13.947.540$00, na sequência das correcções que fez à declaração apresentada pelo Contribuinte por ter considerado que o mesmo omitira os rendimentos respeitantes à quantia recebida da “C..., SA”, que considerou como rendimentos prediais (cfr. fls. 54 a 59);
j) O Contribuinte reclamou da fixação do rendimento colectável para a Comissão de Revisão, que o manteve com a seguinte fundamentação:
«G.1 – Tendo em conta
· O conteúdo da reclamação apresentada;
· O historial atinente ao processo do contribuinte; e
· A matéria fiscal discutida
conclui a comissão distrital de revisão não assistir razão ao contribuinte» (cfr. fls. 37 a 41)
k) Na sequência da decisão da Comissão de Revisão, foi efectuada a liquidação dita em c) (cfr. fls. 24).
2.2 DE DIREITO
2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
A questão a apreciar e decidir, tal como definida pela Recorrente nas alegações e respectivas conclusões é apenas a de saber se, face aos termos do contrato celebrado entre o Contribuinte e a “C..., SA”, os esc. 14.000.000$00 por aquele recebidos desta sociedade por força do referido contrato podem qualificar-se como rendimentos prediais.
Na verdade, logo no art. 2.º das suas alegações de recurso a Recorrente diz que «toda a controvérsia gira à volta de saber se o contrato celebrado pelo impugnante e a “C..., SA” pode ser caracterizado como um rendimento gerado dentro do âmbito daquilo que se entende como actividade silvícola e logo enquadrado no nº 1 do artº 5º do CIRS, com a tributação prevista no nº 3 do artº 4º do Dec. Lei 442-A/88, de 30/11 ou antes se gerou pela concessão da exploração de prédios rústicos e, por consequência caindo na esfera do artº 9º do CIRS». De seguida, salientando que a AT não está vinculada pela qualificação do contrato feita pelas partes, e que «tem o direito e o dever de aferir das cláusulas contratuais que enformam as declarações de vontade, independentemente da denominação que lhes tenha sido dada pelas partes intervenientes», referiu que tem a AT, «tendo em atenção o seu clausulado e a realidade que abarca», que «fazer a sua qualificação para efeitos fiscais» (arts. 4.º e 5.º das alegações). Depois, analisando diversas cláusulas do contrato, e concluindo que das mesmas resulta que «o primeiro outorgante abriu mão dos seus terrenos por um prazo de oito/nove anos, por forma a que no mesmo cresçam os rebentos espontâneos e saídos dos cepos (toiças) dos eucaliptos então cortados, rebentos esses que são tratados e cuidados pelo segundo outorgante até ao corte, recebendo aquele primeiro outorgante, à cabeça, 14 000 000$00» (art. 7.º das alegações), entendeu, sempre com base nas cláusulas contratuais, que o contrato deveria ser qualificado como de arrendamento silvícola ou florestal, previsto pelo DL n.º 394/88, de 9 de Novembro. Isto, porque: «não se operou venda de madeira porque ela praticamente não existia e se veio a tomar forma foi por impulso da natureza que fez brotar os rebentos, as condições que o solo propiciou e os cuidados que lhe foram dedicados» (art. 8.º das alegações); não houve «transacção de um bem presente ou futuro que existia ou viria a existir na titularidade e esfera jurídica do primeiro outorgante, porque não estava presente na altura do contrato, não ficava à sua guarda e não podia ele assegurar a sua existência no futuro, pois isso também ficava completamente fora do seu controlo, antes se remeteria para a “voluntas” da segunda outorgante» (art. 9.º das alegações); o objecto do negócio «foi a cedência do terreno e a sua capacidade para gerar madeira com os rebentos das toiças com ou sem quaisquer projectos de eucaliptos» e «o próprio texto do contrato faz pressupor, nas suas cláusulas sexta e sétima, que nem aqueles rebentos existiam ao tempo» e «se a madeira se produziu, foi-o na titularidade e a expensas já da 2ª contraente» (art. 10.º das alegações).
Face à referida alegação da Recorrente, que ficou sintetizada nas conclusões do recurso, verificamos que toda a argumentação por ela expendida se refere à interpretação das cláusulas contratuais no sentido de qualificar o contrato. É certo que surpreendemos uma referência à factualidade envolvente, quando a Recorrente afirma que nos terrenos do Contribuinte «praticamente não existia» madeira à data em que foi celebrado o contrato (cfr. art. 8.º das alegações) e que nessa data «não existia na sua [do Contribuinte] propriedade» madeira, «nem viria jamais a existir», sendo que a madeira só surgiria «passados nove anos» e «por força da natureza, dos terrenos e dos cuidados da outra parte [a “C..., SA”]» (conclusão III)). Aliás, na resposta à petição inicial, já a Fazenda Pública, se bem que em termos menos categóricos quanto à inexistência da madeira, alegou que «o impugnante não vendeu a madeira dos eucaliptos porque ela ainda não existia, pelo menos em termos de ser cortada – daí a 9 anos é que tal condição estaria preenchida. Quer dizer, existia em parte e tinha, potencialmente, a capacidade de gerar o restante, sendo esta última conseguida já com a participação da adquirente».
No entanto, tal factualidade alegada pela Fazenda Pública não foi dada como assente na sentença recorrida e a sentença não vem posta em causa com fundamento em nulidade por omissão de julgamento da matéria de facto ou em erro de julgamento quanto a tal matéria, sendo certo que tais matérias estão excluídas do âmbito dos poderes de conhecimento oficioso deste TCA.
Afigura-se-nos, aliás, que a sentença nem tinha que apreciar tal matéria, por a mesma não constar, nem sequer por remissão (() Remissão que constitui, como constituía à data, uma forma legalmente admitida de fundamentar o acto tributário (cfr. art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento Administrativo).), da fundamentação externada pela Comissão de Revisão quando, decidindo a reclamação, fixou definitivamente o rendimento colectável do Contribuinte para o ano de 1990 (cfr. alínea j) da matéria de facto que foi dada como assente).
É certo que, para verificar se o montante recebido pelo Contribuinte da “C..., SA” no âmbito do referido contrato pode ou não qualificar-se como rendimentos prediais poderia e deveria, para além de (e até mais do que) atentar-se nas cláusulas do contrato, verificar-se qual a realidade fáctica subjacente. Aliás, a própria AT parece ter-se dado conta dessa necessidade, como resulta das diligências que desenvolveu em sede do procedimento administrativo.
Apesar disso, na fundamentação da fixação definitiva do rendimento colectável não há a mínima alusão ao resultado dessas diligências. Ora, como é sabido, só pode considerar-se como fundamentos do acto aqueles que tenham sido externados na respectiva declaração fundamentadora. Só os motivos explicitamente externados pela autoridade administrativa, ainda que por remissão, podem considerar-se como fundamentação do acto. É o que resulta claramente da exigência feita no n.º 1 do art. 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), de que a fundamentação seja expressa.
Face a tudo o que vem de se dizer, concluímos que apenas os próprios termos do contrato nos podem servir de base à qualificação dos rendimentos correspondentes ao montante que, ao abrigo dele, foi pago pela “C..., SA” ao Contribuinte.
2.2.2 SOBRE A QUALIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS EM CAUSA
De acordo com o princípio da liberdade contratual, que surge como uma aplicação do princípio da liberdade negocial, e ambos como corolário do princípio da autonomia privada, as partes têm a faculdade de, na regulamentação convencional dos seus interesses e «[d]entro dos limites da lei», «fixar livremente o conteúdo, celebrar contratos diferentes dos previsto neste código ou incluir nestes as cláusulas que lhes aprouver» (cfr. art. 405.º, n.º 1, do CC).
No entanto, a qualificação do negócio jurídico efectuado pelas partes, mesmo que em documento autêntico – e não é esse o caso, pois o contrato em causa foi celebrado por documento particular –, não vincula a AT. Tal princípio, hoje previsto expressamente no art. 36.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT), que foi aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, e de que também era expressão o art. 32.º-A, do CPT (() Dispunha esta artigo: «São ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados com o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos».), que foi aditado pela Lei n.º 87-B/98 (Lei do Orçamento de Estado para 1999), resultava, à data a que se reportam os factos, das regras gerais, pois «em qualquer ramo do Direito, a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes deve ceder perante a regulamentação deste», «[s]ervindo, quando muito, de mais um elemento de interpretação» (() DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, LGT Comentada e Anotada, 2.ª edição, nota 7 ao art. 36.º, pág. 163.).
Vejamos, pois, se o contrato celebrado entre a “C..., SA” e o Contribuinte pode qualificar-se como contrato de compra e venda, como o denominaram os contraentes, ou como contrato de arrendamento florestal, como o qualificou a AT, tarefa na qual haverá que observar o disposto nos arts. 236.º e segs. do CC, respeitantes à interpretação e integração das declarações negociais.
Advirta-se desde já que a qualificação do contrato coloca algumas dificuldades, pois, como adverte a doutrina a propósito da distinção entre a locação e a venda dos frutos (() Cfr. PEREIRA COELHO, Arrendamento, Lições ao Ciclo Complementar de Ciências Jurídicas, Coimbra 1984, pág. 21/22, e PINTO LOUREIRO, Tratado da Locação, vol. I, págs. 179 a 186.), que tem o mesmo tratamento jurídico que a venda de bens futuros (cfr. art. 880.º, n.º 1, do CC), nem sempre os termos do contrato permitem o seu enquadramento inequívoco numa ou noutra categoria. As mais das vezes, como no caso sub judice, exige-se um esforça exegético.
Impõe-se aqui uma breve nota no sentido de referir que, a considerar-se que o contrato é de compra e venda, ele será de frutos, pois é como frutos que devem ser consideradas as árvores que se destinam a ser regularmente cortadas, como os eucaliptos (() Neste sentido, vide PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, anotação 1. ao art. 212.º, pág. 204.).
Face aos termos do contrato ora sujeito à nossa análise, é de considerar que na data do contrato existiam já os eucaliptos cuja madeira os contratantes declararam vender e comprar, respectivamente, diferindo-se o momento do abate para data em que as árvores melhor servissem a finalidade pretendida pela compradora, ou seja, «as especificações correntes da madeira para celulose». Para a qualificação do contrato, como procuraremos demonstrar, não é decisivo que, como sustenta a Recorrente (mas não está provado), apenas se encontrassem no terreno do Contribuinte rebentos de eucalipto que viriam a resultar nas árvores a abater. Na verdade, a nosso ver a fase de crescimento em que se encontravam os eucaliptos, ainda em rebentos ou já em árvores, não assume relevância para a qualificação do contrato.
Decisivo é, a nosso ver, e parafraseando PEREIRA COELHO (() Ob. e loc. cit.), apurar se o objecto do contrato são as árvores em si mesmas, existentes no momento da transferência da propriedade, sem prejuízo do diferimento da data do corte, ou os próprios prédios como coisas produtivas, sendo através do gozo dos prédios que a “C..., SA” fará seu o resultado da produção; decisivo será saber se a “C..., SA”, ponderadas as cláusulas contratuais, é ou não agente do processo produtivo de que resultem os frutos (os eucaliptos para abate): conforme a resposta for afirmativa ou negativa, assim haverá arrendamento ou compra e venda.
Disso se deu conta a Juíza do Tribunal a quo, que salientou na sentença recorrida, após análise das cláusulas contratuais: «O objecto do contrato limita-se às árvores existentes ao tempo em que foi celebrado», «Para que estivéssemos perante um contrato de arrendamento florestal, como entende a Administração Fiscal, era necessário que o objecto do contrato fossem as propriedades referidas na cláusula primeira» e que o efeito jurídico pretendido fosse «a cedência do gozo dos prédios rústicos, para fins de exploração silvícola».
Recordemos aqui algumas das características do contrato de arrendamento florestal, tal como definido pelo DL n.º 394/88, de 8 de Novembro, e na medida em que poderiam relevar para a situação sub judice:
- contrato de arrendamento florestal é, nos termos do art. 2.º, n.º 1, daquele decreto-lei, «A locação de prédios rústicos para fins de exploração silvícola», entendendo-se por exploração silvícola qualquer das formas de utilização da terra previstas no n.º 2 do mesmo artigo, entre as quais a «instalação, condução e exploração de povoamentos florestais em terrenos nus ou cobertos de vegetação espontânea» e a «condução e exploração de povoamentos florestais já existentes» (alíneas a) e b));
- «O arrendamento florestal, além do terreno com o arvoredo e demais vegetação permanente, compreende todas as construções existentes que sejam indispensáveis ao desempenho ao desempenho da sua função económica normal», sendo que «Salvo cláusula contratual expressa em contrário, presumem-se compreendidas no arrendamento as construções existentes no terreno que sejam complementares ou acessórias da exploração florestal» (art. 3.º, n.ºs 1 e 3);
- o prazo do arredamento florestal não poderá ser inferior a 10 anos, nos termos do art. 7.º, n.º 2;
- a renda é anual, embora possa existir antecipação por acordo das partes, nos termos do art. 10.º, sendo admissível a sua alteração «sempre que circunstâncias excepcionais e de carácter permanente alterem substancialmente a produtividade do prédio» (art.º 11.º, n.º 2).
Ou seja, o contrato de arrendamento florestal pressupõe que o arrendatário proceda à exploração da terra ou da floresta, v.g., plantando as árvores, zelando pelo seu normal crescimento, protegendo-as de pragas e doenças, limpando os terrenos, prevenindo incêndios, etc.
Tendo presente tudo o que vimos de dizer, podemos desde já concluir que o contrato celebrado entre o Impugnante e a “C..., SA” é de compra e venda e não de arrendamento. Vejamos:
Logo na cláusula primeira o Contribuinte ora recorrido, invocando a qualidade de «legítimo proprietário e possuidor das madeiras de eucalipto existentes nas propriedades» aí identificadas, declarou que «vende para corte à 2ª Outorgante, C..., SA., os eucaliptos existentes naquelas propriedades dentro das especificações correntes de madeira para celulose». Ou seja, nos termos dessa cláusula, o objecto do contrato foi definido como sendo os eucaliptos existentes nos prédios e não os prédios, mesmo que na parte restrita à produção de eucaliptos (() Como salienta PINTO LOUREIRO, ob. e loc. cit., «nada obsta a que num prédio aproveitam a um arrendatário estas utilidades, e que as restantes aproveitem ao próprio dono ou a outro arrendatário».), existentes ou a plantar. Por outro lado, caso estivéssemos perante um contrato de arrendamento florestal, mal se compreenderia, por totalmente despicienda, a referência, às «especificações correntes de madeira para celulose».
Na cláusula segunda do contrato estipulou-se o momento do abate dos mesmos: cerca de oito/nove anos após a assinatura do mesmo, entre 1 de Março de 1998 e 30 de Julho de 1999, «considerando como período de corte anual os meses de Março a Julho» e «aceitando o vendedor uma flutuação razoável quanto ao fim do corte». Ora, num contrato de arrendamento, não faria sentido consignar no respectivo texto o tempo do abate e, muito menos, o período do ano em que o mesmo deveria efectuar-se e qualquer tolerância quanto a esse prazo. Como é óbvio, dentro do período do contrato de arrendamento, o arrendatário procederá ao abate quando lhe aprouver. Acresce que o prazo para o abate dos eucaliptos é inferior ao mínimo que a lei estabelece para o arrendamento florestal.
Na cláusula terceira ficou consignado que «As operações de abate, corte, rechega e transporte, serão efectuadas directamente pela 2ª Outorgante ou por entidade contratada por ela contratada para tal fim». Esta cláusula, embora não fosse aí necessária, pois aí tais operações sempre estariam a cargo do arrendatário, teria cabimento num contrato de arrendamento. No entanto, o facto de tais operações caberem no âmbito dos poderes do arrendatário, não significa que o facto de uma cláusula deste teor ter sido inserida num contrato permita desde logo qualificá-lo como arrendamento florestal e afaste a possibilidade da sua qualificação como compra e venda. É que tais operações estão já para além da fase da produção florestal propriamente dita e, para além disso e como bem ficou dito na sentença recorrida, constituem cláusulas acessórios, insusceptíveis de descaracterizarem o contrato de compra e venda.
Se o contrato fosse de arrendamento não faria sentido prever expressamente a possibilidade de utilizar os caminhos e entradas dos prédios e, muito menos, de limitar tal utilização às operações de rechega e transporte, como se fez na cláusula quarta, que só se impõe num contrato como o de compra e venda, em que o comprador, contrariamente ao que sucede com o arrendatário, não tem o gozo do prédio.
A cláusula que mais dificuldades pode suscitar é a sétima, que atribui à “C..., SA” a selecção dos rebentos da toiça. Poderá, eventualmente, ver-se aí uma actuação da sociedade como agente produtivo, o que levaria à conclusão de que estamos perante um contrato de arrendamento. Como dissemos já, decisivo para a qualificação do contrato será saber este tem por objecto os prédios como coisas produtivas, se é através do gozo dos prédios que a “C..., SA” fará seu o resultado da produção, se a “C..., SA” é ou não agente do processo produtivo de que resultem os frutos (os eucaliptos para abate).
Embora a actividade subsequente à selecção dos rebentos da toiça possa ser vista como uma operação integrada no iter produtivo, a mera selecção pode aqui ser encarada como uma das manifestações do exercício do direito de propriedade, sendo certo que só ao proprietário dos eucaliptos, ainda que em fase de rebentos, competirá seleccionar os rebentos das toiças, assim determinando, de entre as árvores que são dele, quais as árvores que pretende que cresçam, para o que haverá que sacrificar as demais.
Nas cláusulas oitava e nona, consignaram os contratantes: «A madeira considera-se entregue à C..., SA, 2ª Outorgante, a partir da assinatura do presente contrato» e «Nesta data a 2ª outorgante pagará ao primeiro outorgante a importância de Esc. 14.000.000$00 (catorze milhões de escudos) para pagamento total da madeira do referido contrato e contra a apresentação de factura».
Estas duas cláusulas, conjuntamente com a cláusula primeira, são as determinantes para a qualificação do contrato como compra a venda, pois este tem como efeitos a transferência da propriedade e as obrigações de entregar a coisa e de pagar o preço (cfr. art. 879.º do CC).
Por fim, na cláusula décima, fixaram os contratantes: «A partir da data do presente contrato o 1º Outorgante obriga-se a não cortar e retirar das suas propriedades as madeiras objecto deste contrato. O não cumprimento desta obrigação por parte do 1º Outorgante é causa de imediata rescisão do contrato e da restituição em dobro do valor da prestação já paga».
Esta cláusula, na sua primeira parte, harmoniza-se com o disposto no art. 880.º, n.º 1, do CC, segundo o qual «Na venda de bens futuros, de frutos pendentes ou de partes componentes ou integrantes de uma coisa, o vendedor fica obrigado a exercer as diligências necessárias para que o comprador adquira os bens vendidos, segundo o que for estipulado ou resultar das circunstâncias do contrato».
Tendo presente tudo o que ficou dito, afigura-se-nos que a análise conjugada destas cláusulas, não permite concluir noutro sentido senão no de que as partes quiseram celebrar um verdadeiro contrato de compra e venda e não, como sustenta a Recorrente, um contrato de arrendamento florestal.
Por fim, os próprios contraentes denominaram o contrato de compra e venda, sendo certo que, como já deixámos dito, o nome dado pelos contraentes ao contrato não vincula a AT.
Por tudo o que ficou exposto, concluímos, tal como na sentença recorrida, que o contrato em causa é de compra e venda de frutos criados no exercício da actividade silvícola do Impugnante, motivo por que os respectivos rendimentos são enquadráveis no art. 5.º, n.º 1, do CIRS, não assumindo relevância o facto de, nos termos do contrato, a selecção dos rebentos das toiças ficar a cargo da compradora e de também ficarem a cargo desta as operações de abate, corte, rechega e transporte.
2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – Se na decisão da comissão de revisão que fixou definitivamente o rendimento colectável para efeitos de IRC nada se refere a propósito das circunstâncias concretas em que foram gerados os rendimentos que deram origem à liquidação impugnada, para averiguar em que categoria de rendimentos do IRS os mesmos se enquadram haverá que atender exclusivamente ao contrato ao abrigo do qual aqueles foram percebidos.
II – A AT não está vinculada pela qualificação do contrato que foi feita pelos contraentes, pois em qualquer ramo do Direito a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes deve ceder perante a regulamentação deste (hoje, este princípio está mesmo consagrado expressamente no art. 36.º, n.º 4, da LGT), podendo apenas servir, quando muito, como mais um elemento de interpretação.
III – O contrato pelo qual o proprietário de um prédio rústico declara vender a outrem os eucaliptos nele existentes, sendo esse corte a efectuar decorridos que sejam oito/nove anos sobre a data do contrato e recebendo a retribuição por inteiro na data da celebração do contrato, é de qualificar como contrato de compra e venda de frutos pendentes, que merece o mesmo tratamento que a venda de bens futuros, nos termos do disposto nos arts. 212.º, 874.º, 879.º e 880.º, do CC.
IV – O referido contrato não pode ser qualificado como de arrendamento florestal se da análise das respectivas cláusulas não resulta que o seu objecto seja o prédio rústico como coisa produtiva, isto é, que seja através do gozo desse prédio que o denominado comprador fará seu o resultado da produção – os eucaliptos para corte – ou, dito de outro modo, se o contrato não permite considerar a pessoa que contrata com o dono do terreno como agente do processo produtivo de que resultem os frutos (os eucaliptos para abate).
V - Não obsta à qualificação do contrato como de compra e venda o facto de, nos termos das respectivas cláusulas, competir ao comprador o abate, corte, rechega e transporte das árvores, operações que se verificam apenas após o fim do processo produtivo, e de lhe competir também a selecção das toiças dos eucaliptos, pois tal selecção compreende-se ainda no exercício dos poderes do proprietário das árvores. * * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Sem custas, por a Recorrente delas estar isenta. *
Lisboa, 28 de Maio de 2002 |
