Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	9406/16.2BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	03/12/2025

Relator:	ISABEL SILVA

Descritores:	OBRAS PLURIANUAIS MÉTODO DA PERCENTAGEM DE ACABAMENTO ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCICIOS

Sumário:	I-A determinação de resultados de obras que perduram por vários exercícios (obras plurianuais) pode ser feita com base em dois critérios: - o da percentagem de acabamento ou o do encerramento da obra. II-Na adoção do método da percentagem de acabamento, para cálculo dos custos incorporados, pode lançar-se mão de custos estimados.




Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I - RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira vem recorrer da sentença proferida em 23.11.2015, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, na qual foi julgada procedente a impugnação judicial deduzida por F....... SA, melhor identificada nos autos, encontrando-se o valor do processo fixado em € 229918,12 (duzentos e vinte e nove mil euros, novecentos e dezoito euros e doze cêntimos).
Em causa está a liquidação adicional do IRC referente ao exercício de 1996 e respetivos juros compensatórios.
O tribunal a quo decidiu “julgar procedente a impugnação e em consequência [i] Anula[r]o acto tributário sindicado quanto ao segmento impugnado; [ii] Condena[r] a AT a pagar Impugnante à juros indemnizatórios, contados desde a data do respectivo pagamento até à data da emissão da nota de crédito a favor da Impugnante, às taxas legais que vigoraram e vigorarem.”

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:
a) De acordo com as regras contabilísticas, e conforme o principio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18° do CIRC e restantes regras de apuramento do imposto previstas neste código, resulta que com referência a um exercício económico a pessoa colectiva deve contabilizar custos e proveitos incorridos no exercício da actividade que contribuem para o apuramento do resultado contabilístico, e para o subsequente resultado fiscal, se aceites nos termos do CIRC.

b) Quanto à execução de obras de carácter plurianual, obras que pela sua natureza decorrem num período superior a um exercício económico, em termos contabilísticos, enquanto tais obras não forem vendidas deverão constar nas rubricas de existências, sendo que o valor que consta no respectivo saldo da respectiva rubrica deverá traduzir o valor total dos custos havidos com essa obra, e por isso a ela imputados.

c) Dai decorrendo que no final de cada exercício são expurgados ao resultado contabilístico os custos incorridos nesse exercício e que foram imputados à obra (tendo em conta o grau de acabamento de obra — n.° 3 da Directriz contabilística n.° 3/91) através do apuramento da variação de produção, diferindo-se o momento de reflectir rio resultado contabilístico esse custo com a elaboração da obra para o exercício onde se encontrem reflectidos os proveitos correspondentes à sua venda.

d) Neste sentido, o §2° do n.° 3 da Directriz contabilístico n.° 3/91 e o artigo 19° do CIRC, artigo que é objecto de instrução administrativa através da circular 5/90 de 17 de Janeiro de 1990.

e) Estamos aqui perante uma Obra efectuada por conta própria e vendida por fracções, parecendo conveniente evidenciar o seu enquadramento legal, dizendo a respeito destas obras o n.° 1 do art.° 19° do CIRC que 'A determinação de resultados em relação a obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano poderá ser efectuada segundo critério do encerramento de obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento", sendo obrigatória a utilização do critério da percentagem do acabamento, nos termos do n.° 2 do artigo 19.°, alínea b), do CIRC, nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas'.

f) Ainda tal normativo se encontra regulamentado na Circular 5/90 a que se alude na contestação, de acordo com a qual 'A determinação dos resultados das obras a que se refere a alínea b) do n.°2 do artigo 190 do CIRC será feita com base no valor de venda e nos custos imputáveis à fracção vendida, devendo os custos indirectos deverão ser repartidos e imputados a cada fracção tendo em conta a respectiva permilagem ou área de acordo com outro critério, devidamente justificado, que se revele adequado à especificação da situação.

g) Resulta, assim, que o apuramento do resultado da obra, quer em termos de recomendações contabilísticas quer por exigência da lei fiscal, não advém de um apuramento de "custos estimados" para efeitos de imputação directa ao custo da obra, o que, como resulta do Relatório da Inspecção Tributária e da douta sentença recorrida foi o que fez a lmpugnante, antes advindo do apuramento dos custos efectivamente incorridos, como preconiza o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) subjacente às correcções em causa nos autos.

h) De facto, em termos fiscais, apenas se impõe o apuramento de uma estimativa de custos a incorrer, para se obter o grau de acabamento da obra (rácio), referido no n.° 2 e 4 do artigo 19° do CIRC, de forma a apurar-se o respectivo resultado da obra, mas este sempre com base em custos e proveitos reais, rácio esse que a impugnante não apurou.

i) Como apurado pela IT e constante do RIT a impugnante não utilizou o critério da percentagem de acabamento previsto no artigo 19° do CIRC, que serviria para calcular os resultados das obras de carácter plurianual com base nos custos reais tendo em conta o nível de actividade durante esse exercício, antes tendo utilizado valores de custos estimados (ao invés de custos reais incorridos até ao final de cada exercício) para efeitos de apuramento do resultado das obras de carácter plurianual.

j) E, contrariamente ao que é dito na douta sentença recorrida detectou ainda a Inspecção Tributária diversas irregularidades: nas áreas de construção e vendidas; no valor de terrenos adquiridos; e discrepâncias de valores apresentados nas existências finais em 1995.12.31 e 1996.12.31 - quando comparados com o custo da aquisição dos terrenos imputados àquela obra e que não haviam sido ainda vendidos quaisquer lotes da 3 fase (RIT), que alteram o valor do custo das vendas apurado.

k) Com efeito, não tendo a ora impugnante optado pelo método preconizado no Plano Oficial de Contabilidade, nem no próprio CIRC, apurou o resultado da obra - Alto de Santa Catarina — tendo em conta as áreas adquiridas e vendidas e com base em custos incorridos e, como se referiu, em custos que estima vir a incorrer, sendo que a análise da IT assenta num controlo dos custos reais, porquanto os custos a relevar para efeitos de apuramento do resultado fiscal, conforme estipula o CIRC, devem ser os custos reais incorridos e não os custos considerados como estimativas, por respeito ao disposto no nº.1 e 5 do artigo 18° do CIRC, bem como, à alínea a) do n.° 3 do artigo 17° do CIRC.

l) Assim, a IT fez um levantamento dos custos com todas as obras existentes, desde o ..) exercício de 1991, com base nos respectivos centros de custo, uma vez que esta obra Alto de Santa Catarina], apesar de apresentar alguns custos já anteriores a 1991, tem imputado neste exercício o valor de aquisição dos terrenos rústicos que compõe uma parte do Alto de Santa Catarina, e a partir deste exercício, controlou a imputação dos custos reais aos respectivos centros de custo referentes à Obra Do Alto de Santa Catarina, até final do exercício de 1996.

m) E, note-se que a imputação dos custos reais poderia também ela ser considerada pela ora impugnante à data do fecho de contas de cada exercício com os elementos que detinha, pois à data do fecho de contas de cada exercício já eram do conhecimento da ora impugnante os custos incorridos, até àquela data, para cada obra.

n) Não apurou a ora impugnante o grau de acabamento da obra, porquanto não aplicou o disposto no artigo 19º do CIRC, razão pela qual utilizou a IT o método apresentado pela ora impugnante, isto é, apurando o resultado da obra com base na área vendida, rectificando, porém, os seus cálculos, adulterados pelas irregularidades detectadas, e utilizando como valores de base para apuramento dos respectivos resultados as vendas e os custos reais imputáveis à fracção vendida — neste caso, aos m2(metros quadrados) vendidos.

o) A IT só afectou o valor do custo de vendas a partir do exercício de 1993, quando se registaram os primeiros proveitos respeitantes à Obra do Alto de Santa Catarina, de forma a determinar o resultado da obra e apurou o resultado da obra Alto de Santa Catarina com base nos valores reais de custos e proveitos incorridos nos exercícios entre 1993 e 1996 (inclusive).

p) Afectou a cada um desses exercícios custos, na proporcionalidade das vendas ocorridas nesses mesmos exercícios, com o objectivo de se proceder à correcta especialização de exercícios, nos termos exigidos no artigo 18° do CIRC, e prosseguir a aplicação do seu método ao longo daqueles exercícios, respeitando ademais o princípio da consistência que se encontra evidenciado na alínea b) do nº.6 do artigo 19° do CIRC.

q) Obviamente seria de todo impossível à ora impugnante proceder dessa forma, uma vez que àquela data desconhecia os valores dos custos reais em que viria a incorrer em exercícios futuros, e é por essa razão, que cabia à ora impugnante respeitar as regras de contabilização para obras de carácter plurianual e proceder aos ajustamentos fiscais devidos, nos termos do artigo 19° do CIRC. partindo do valor dos custos reais até então incorridos.

r) Verificou a IT que esses custos e proveitos se encontravam correctamente imputados à referida obra, razão pela qual os aproveita no seu trabalho, sendo que a diferença entre o valor total dos custos apurados a imputar, apurado pela AT e a ora impugnante resulta do facto da ora impugnante incluir custos que estima vir a incorrer de futuro com aquela obra.

s) Importa salientar, que utilizando a ora impugnante um critério de apuramento de resultados de obras de carácter plurianual que não corresponde ao exigido pelas normas fiscais aplicáveis, e do qual retirou vantagem fiscal nos exercícios de 1995 e 1996, em parte alguma veio demonstrar que tal vantagem tenha sido regularizada a favor do Estado, em exercícios futuros, para se poder eventualmente concluir, como quis fazer crer a ora Impugnante que o resultado final do empreendimento será sempre o mesmo.

t) Acresce que os custos incorridos em exercícios seguintes a 1996 em nada influenciaram as correcções efectuadas para o exercício de 1996.

u) E no que concerne a esta questão a inspecção tributária também já nas alíneas 4), 5) e 6) do ponto 4 do seu relatório fundamenta de forma perceptível a sua não consideração quanto aos jardins da Fase 1 (parque urbano) em relação aos custos da jardinagem, quanto à construção de 110 fogos de habitação social entregues à CMO em 1997, e quanto à compra de terrenos para a 3ª fase, efectuados em 1997, no montante de 1.840.414 contos.

v) Face ao exposto, não tendo a Administração Tributária praticado qualquer ilegalidade no apuramento dos custos não deverá ser a liquidação ora impugnada anulada, ao que acresce não ter sido praticada qualquer ilegalidade determinante do pagamento de Juros Indemnizatórios, não devendo os mesmos ser confirmados.

w) A sentença recorrida, ao assim não entender, procedeu a um errado julgamento da matéria de facto, incorrendo na violação do disposto nas normas do n.° 2, 4 e 6 do artigo 19.°, n.°1 e 5 do artigo 18.° e alínea a) do n.° 1 do artigo 17.°, todos do CIRC.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deve ser julgado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, com as devidas consequências legais.
SENDO QUE EXAS. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”

A Recorrida apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

A. Antes de tudo, atendendo a que o prazo para apresentar alegações é de caducidade e peremptório, à cautela e por dever de função, a Recorrida Invoca a intempestividade das alegações apresentadas pela Recorrente (artigo 282º, n.ºs 2 e 3 do CPPT), por decurso do prazo para a sua apresentação, uma vez que este findava em 22 de Janeiro de 2016, já que estas foram apresentadas em 27 de Janeiro de 2016;

B. Ainda assim, à Recorrida foi efectuada uma correcção ao seu lucro tributável, efectuada pelos serviços de inspecção, no âmbito das Ordens de Serviço nº 22102 e 22103, de 5 de Setembro de 1997, referentes aos exercícios de 1995 e 1996, por aquela ter determinado parte dos custos das suas existências vendidas por estimativas, e como tal, diferentes dos reais entretanto corrigidos;

C. Alicerçou-se a inspecção que o apuramento do resultado da obra "Alto de Santa Catarina", quer em termos de recomendações contabilísticas, quer por exigência da lei fiscal não advém de um apuramento de "custos estimados" para efeitos de imputação directa ao custo da obra, antes do apuramento dos custos efectivamente incorridos;

D. Nesta cadência, surge a liquidação adicional de IRC, para o ano de 1996, que a Recorrida impugnou judicialmente, reconhecendo o Tribunal a quo razão à ora Recorrida, e que conduziu à apresentação, por parte da Recorrente ao presente recurso;

E. Tal como demonstrado pela Douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, os serviços de inspecção tributária verificaram que os custos contabilizados em cada exercício estavam correctamente documentados e cumprem os requisitos legais, pelo que aceitaram os mesmos como correctos, tendo sido comprovados, através da acção inspectiva, os valores imputados a cada obra;

F. Efectivamente, o que os serviços de inspecção entenderam, e que é agora reiterado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, é que a correcção deveu-se somente pela diferente forma de apuramento dos resultados em cada um dos exercícios, e que se prende fundamentalmente com o critério utilizado para a valorização do custo das vendas e das incorreções detectadas nas existências de 1995 e 1996;

G. Ou seja, não foi imputado pela Recorrida os custos a cada uma das três fases da obra "Alto de Santa Catarina", e por isso, a necessidade de calcular os custos totais imputados a esta obra desde 1991 a 1996, reunindo os custos numa única obra;

H. Nesta cadência, a AT haveria sempre de ter dado a conhecer as razões pelas quais não imputou os custos a cada uma das três fases da obra, conclusão partilhada pelo douto Tribunal a quo;

I. É um autêntico contrassenso a AT ter apresentado como razão justificativa da correcção à matéria tributável, o facto de a Recorrida não ter imputado os custos a cada uma das três fases, quando os serviços inspectivos verificaram e admitiram que todos os custos contabilizados em cada exercício estavam correctamente documentados e que cumprem os requisitos legais, aceitando os mesmos como correctos, tendo ainda comprovado os valores imputados a cada obra, sem a existência de qualquer anomalia (cfr. Douta sentença proferida pela Tribunal a quo);

J. Tendo a AT considerado para efeitos de cálculo do custo das vendas estimadas nos exercício de 1994, 1995 e 1996, o valor dos custos incorridos até 31.12.1996, por à data da elaboração cio RlT deles ter conhecimento, naturalmente que os valores dos custos das existências vendidas por estimativas declarados pela Recorrida se apresentaram diferentes aos apurados pela AT;

K. A verdade é que estamos perante dois cenários factuais que partem de pressupostos temporais distintos;

L. Por um lado, a AT apurou a matéria colectável do exercício de 1996 com base no montante de vendas e custos que conhecia à data em que efectuou a correcção —1999;

M. E, por outro, a Recorrida na declaração anual de rendimentos — Modelo 22 — do exercício de 1996 "imputou a tal exercício, os custos reais que são considerados correctos pela AT e ainda os custos n5o incorridos, mas estimados, porque n5o os conhecia, nem podia efectivamente, conhecer» (tal como ficou patenteado na Douta sentença do Tribunal a quo), mas que tenha forçosamente que fazer reconhecer;

N. Aliás, ficou bem explícito na sentença do tribunal a quo que "em momento algum a Administração Fiscal imputou à conduta da lmpugnante a violação do artigo 18 º ou 19.º, ambos do CIRC, sempre nesta sede, logrou a Impugnante demonstrar a ocorrência de vicissitudes na Obra do Alto de Santa Catarina, sem que a Fazenda Pública as tenha infirmado, nomeadamente, os custos em que incorreu com a construção de fogos de habitação social." (negritos nossos);

O. O princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18º. do CIRC, afirma que todos os proveitos e custos devem ser contabilizados no período (ano) em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou do seu pagamento;

P. O Plano Oficial de Contabilidade, quanto a este princípio, refere que, os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam." (cfr. Plano Oficial de Contabilidade Explicado, pág. 16);

Q. No entanto, a imprevisibilidade ou manifesto conhecimento das componentes positivas e negativas e das obras plurianual, nas situações que a AT não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo sujeito passivo e quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios, são algumas excepções a este princípio (cfr. n.º 2 e 5 do artigo 18º, e artigo 19º, ambos do CIRC);

R. Resulta, assim, que se a AT não teceu nenhum reparo aos documentos de suporte dos custos e proveitos e se comprovou os valores imputados a cada obra e ainda o facto de aquela ter afirmado que seguiu a política utilizada pela Recorrida, “sempre haveria de ter dado a conhecer as razões pelas quais não imputou os custos a cada uma das três fases da obra”, tal como reconhecido na douta sentença proferida pelo tribunal a quo;

S. Isto, porque a necessidade da AT condensar os custos totais imputados à obra em referência ("Alto de Santa Catarina") desde 1991 a 1996, que constam dos mapas anexos ao RIT "aglutinados os centros de custo n.º 2, 10, 11 e 17 numa única obra —Alto de Santa Catarina", deveu-se única e exclusivamente ao facto de não conseguir definir quais os custos que deveriam ser imputados à 1ª, 2ª e 3ª fases;

T. Esta opção dos serviços de inspecção, ao considerar esta amálgama de custos totais imputados à obra desde 1991 a 1996, ficou a dever-se, como referido na douta sentença recorrida, a um apelo único à dificuldade subjectiva;

U. A ora Recorrida considera que adoptou o procedimento mais correcto, nas circunstâncias do possível, no que tange ao reconhecimento fiscal dos custos imputáveis às vendas realizadas nos exercícios de 1995 e 1996 (sendo este último exercício o único que está em causa no presente processo);

V. A Recorrida registou e reconheceu custos estimados, desde o início do empreendimento, aquando da realização das vendas até à sua conclusão, o que traduz um procedimento consistente, tal como consagrado e exigido pelo Plano Oficial de Contabilidade e ainda pela alínea b), do nº. 6, do seu artigo 19.º do CIRC;

W. A Recorrida adoptou para o primeiro exercício em que a questo se colocou um determinado critério, fê-lo nos exercícios seguintes, sendo consistente com as suas próprias opções e com os princípios aplicados;

X. Ou seja, o resultado dos exercícios de 1993 e 1994 foram encontrados de acordo com o método e critérios adoptados pela Recorrido desde o início da obra, os exercícios de 1995 e 1996 sofreram as correcções que se conhecem - 91.813.499$00 -, e os exercícios de 1997 e seguintes retomam os valores aplicados pela Recorrida e que tiverem origem em 1993. Consistência que fica completamente abalada;

Y. Nem agora, através da Ilustre Representante da Fazenda Pública, nem aquando da acção de inspecção, não se alcança a razão de não terem sido dados a conhecer os motivos pelos quais a AT não imputou os custos o cada uma das três fases da obra, uma vez que os documentos de suporte dos custos e proveitos se apresentaram de forma legal e foram comprovados os valores imputados a cada obra, não se tendo detectado quaisquer anomalias, já que a única e exclusiva razão apresentada pelos serviços inspectivos foi de que "Esta anexação deve-se ao facto de não conseguirmos definir quais os custos que deveriam ser imputados à 1ª, 2ª e 3ª fases.";

Z. A douta sentença recorrida decidiu e bem anular a liquidação impugnada, porquanto a mesma incorre tal como alegado na petição inicial, em:
i. Vício de violação do disposto na alínea b), nº 6 do artigo 19º do CIRC, porquanto as correcções efectuadas que conduziram à liquidação impugnada, e ora objecto de recurso, impedem que a Recorrida mantenha para a obra em causa até ao seu final o método adoptado desde o início para o apuramento dos resultados, consistindo o critério da determinação dos custos estimados uma componente extremamente relevante desse método;
ii. Vício de violação do disposto na alínea b) do nº 3 do artigo 17º do CIRC porquanto as correcções efectuadas pelo administração fiscal impedem que a contabilidade da Recorrida reflicta todas as operações realizadas;
iii. Vício de violação do disposto no nº 2 do artigo 3º do CIRC, porquanto a liquidação efectuada conduz a um lucro tributável corrigido que não é o real, já que no apuramento dos valores do património líquido não estão reflectidos os custos inerentes aos proveitos obtidos;
iv. Vício de violação do disposto no Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei nº 410/89. de 21 de Novembro, nomeadamente por no aplicação dos seus princípios da consistência e especialização;
v. Errada aplicação do disposto no nº1 do artigo 18º do CIRC, porquanto os encargos em causa dizem respeito aos exercícios a que foram imputados face aos valores disponíveis ao tempo e não aos exercícios em que a administração fiscal os pretendeu considerar.

NESTES TERMOS e nos demais Direito sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao recurso e, em consequêncIa ser confirmada, na sua integralidade, a douta Decisão ora Recorrida que quanto à liquidação de IRC do exercício de 1996, n.º 83……., e respectivos juros compensatórios, no montante de Esc. 39.856.539$00 (quinhentos e noventa e três mil, seiscentos e trinta e dois euros e dezoito cêntimos) (e 198803,58), anula o acto tributário de liquidação impugnado (imposto e juros), na exacta medida em que o mesmo resultou da correcção efectuada.
Para que assim se fazendo a Vossa verdadeira e costumada
JUSTIÇA!”

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de que “o recurso não merecerá provimento”.

Colhidos os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

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Questão prévia:
Antes de avançar, importa aferir previamente se o recurso é ou não intempestivo (na medida em que, a verificar-se a intempestividade o recurso seria deserto impedindo que fosse conhecido o seu mérito), consoante alega a recorrida, alegando que a recorrente foi notificada, em 07.01.2016, para apresentar alegações em 15 dias (face ao vertido no artigo 282º do CPPT, na redação vigente), tendo apresentado as mesmas em 27.01.2016, ou seja além do prazo legal.
Vejamos então.
Está documentado nos autos o seguinte:
a)- Em 11.12.2015 a FP apresentou requerimento de interposição de recurso da decisão proferida nos presentes autos (cf. fls. 513 do processo físico);
b)- Em 04.01.2016 a Mª Juiz a quo proferiu despacho a admitir o recurso para este TCAS, ordenando a notificação dos intervenientes processuais e MP para efeitos do artigo 282º nºs 2 e 3 do CPPT, na redação vigente (cf. fls. 522 do processo físico);
c)- Através de ofício do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra datado de 06.01.2016 foi expedido à FP a o despacho de admissão de recuso referido no ponto anterior (cf. fls. 524 do processo físico);
d)- Em 26.01.2016 a FP apresentou as alegações de recurso (cf. fls. 536 do processo físico).
Como sabemos, à data da interposição do presente recurso eram diferentes os procedimentos para apresentação de recurso da decisão proferida em 1ª instância, iniciando com o requerimento da intenção de recorrer e, após ser admitido o mesmo, eram as partes notificadas para oferecer as alegações, no prazo de 15 dias como refere a recorrida, e constava do nº 3 do artigo 282º do CPPT.
Na situação colocada, tendo o ofício de admissão do recurso sido expedido em 06.01.2016, contados três dias daquele ofício a notificação considera-se efetuada a 09.01.2016, que corresponde a um sábado, passando a notificação a operar no 1º dia útil seguinte – segunda feira dia 11.01.2016.
É, portanto, desde o dia 11.01.2016 (exclusive), em que se concretiza a notificação, que se inicia o prazo para contabilizar os 15 dias para oferecer as alegações de recurso, o qual termina a 26.01.2016, dia em que as alegações foram apresentadas, em conformidade com o disposto no n.º 2 do art.º 144º do CPC, ex vi n.º 2 do art.º 20º do CPPT.
Assim sendo, o recurso é tempestivo.
Por não se verificar a questão prévia, importa prosseguir a nossa análise quanto ao mérito do recurso.

II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão cometeu erro de julgamento na interpretação e aplicação dos artigos 19º nº 2, 4 e 6, 18º nº 1 e 5 e 17º nº 1 al. a), todos do CIRC.

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III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:
“Com base na documentação junta aos autos e constante do processo administrativo, no depoimento das testemunhas inquiridas, bem como na posição assumida pelas partes, consideramos provados os seguintes factos:

a) A ora Impugnante, FERREIRAS & MAGALHÃES, S.A., desenvolve actividades de comercialização de materiais de construção, empreitadas de obras públicas e construção civil — acordo;

b) Em cumprimento das ordens de serviço n.°s 22102 e 22103, emitidas em 05/09/1997, foi ordenada acção inspectiva externa refèrente aos exercícios de 1995 e de 1996, da impugnante, em sede de IRC e IVA — Cfr. documento a lis. 57 a 85, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

c) No âmbito do procedimento de inspecção tributária, por ofício datado de 25/03/99, foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do Relatório de Inspecção — Cfr. documento a fls. 56, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

d) A Impugnante exerceu o direito de audição prévia nos termos consignados no documento n.°2 junto com a p.i.;

e) A acção de inspecção tributária culminou com a elaboração do relatório de fls. 84 a 97, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e de onde se destaca o seguinte:
"(...) CONCLUSÕES
A verificação efectuada por amostragem aos elementos contabilísticos da empresa, permitiu detectar as seguintes irregularidades:
(...)
b) O contribuinte desenvolve a actividade de construção civil e não calculou correctamente o apuramento do custo dos lotes vendidos, originando correcções ao lucro tributável nos montantes de Esc. 417.429.546$80 no exercício de 1995 e de Esc. 91.813.499$00 no exercício de 1996." —Cfr. documento a fls. 58;

e) No mapa de apuramento modelo DC-22, a Administração Tributária fez constar como «fundamentação das correcções efectuadas», o seguinte: "correcções efectuadas encontram-se fundamentadas no Relatório. "— Cfr. documento a fls. 81;

f) Na sequência das correcções efectuadas, a Administração Tributária, em 18 de Setembro de 1999, procedeu à liquidação adicional de IRC n.° 8310014478, referente ao exercício de 1996, da qual resultou o montante global a pagar de Esc: 46.094.445$00 — Cfr. fls. 1 do PAT. Apenso;

g) Pela Câmara Municipal de Oeiras foram emitidos os alvarás de loteamento n.° 13/92, de 31 de Dezembro de 1992, n.° 12/95, de 12 de Outubro de 1995 e n.° 8/97, de 22 de Agosto de 1997 — Cf Documentos 4, 5 e 6, juntos com a p.i, os quais se dão, aqui, por integralmente reproduzidos;

h) Em 14 de Janeiro de 1993, foi celebrado o contrato de urbanização tendo por objecto "a definição das obrigações da CÂMARA e do SEGUNDO OUTORGANTE, por forma a garantir a implementação do Plano de Pormenor do Alto de Santa Catarina, aprovado pela Assembleia Municipal de Oeiras em 15 de Maio de 1990, ratificado por despacho do SEALOT de 5 de Agosto de 1991, e publicado no Diário da República, II Série, de 31 de Outubro de 1991."— Cfr. documento a fls. 137/144 dos autos;

i) Por força dos alvarás referidos em g), ficou a impugnante obrigada a ceder parte dos terrenos adquiridos para construção do referido empreendimento, à Câmara Municipal de Oeiras para efeitos de integração destes no domínio público e, ainda, a construir 110 fogos de habitação social para entrega à mesma entidade camarária — Cfr. documentos a fis. 109 a 136;

j) As estimativas realizadas pela Impugnante de ano para ano tiveram mutações devido a custos extraordinários — Cfr. depoimento da testemunha J......., que revelou ser credível, seguro e revelador de um conhecimento directo da matéria a que foi inquirido;

k) A construção de 110 fogos de habitação social a que a Impugnante ficou obrigada, como contrapartida da concessão dos Alvarás, de que fez igualmente entrega à Câmara Municipal de Oeiras em 1997, ascendeu a 459.17.560$00 — Cfr. Anexo II, junto como requerimento de fls. 243;”

Quanto à motivação da decisão de facto, o Tribunal recorrido consignou que:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos não impugnados, que constam dos autos e do depoimento prestado em sede de produção de prova testemunhal, referenciados em cada uma das alíneas do probatório.”

Quanto aos factos considerados não Provados, o Tribunal recorrido disse o seguinte:

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa. As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais, conclusões de facto e/ou direito ou são inócuos para a boa decisão da causa.”

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que, quer por acordo, quer documentalmente, está demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

l) Consta ainda do relatório inspetivo identificado em e) o seguinte:

“(…)

3.4. – DETERMINAÇÃO DOS PROVEITOS/CUSTOS A CONSIDERAR EM CADA EXERCICIO:

Uma vez que a metodologia aplicada foi a mesma para os dois exercícios, optamos, por uma questão de simplificação, por abordar os dois anos em simultâneo, agrupando as diferentes obras, segundo as suas características.

De salientar que a verificação efectuada aos documentos da empresa revelou que os custos contabilizados em cada exercício estão corretamente documentados e cumprem os requisitos legais, pelo que se aceitam os mesmos como correctos. Relativamente aos proveitos, estes respeitam a facturação referente a Autos de medição, trabalhos a mais e revisão de preços relativamente às obras por empreitadas, facturação para trabalhos para a própria empresa e valores de vendas de lotes para construção respeitantes ao loteamento do Alto de Santa Catarina. Foram comprovados os valores imputados a cada obra, não se tendo detectado anomalias.

Uma vez que se aceitaram como correctos os valores de custos e proveitos declarados pelo contribuinte, as correcções a efectuar e que seguidamente se descrevem, resultam apenas da diferente forma de apuramento dos resultados em cada um dos exercícios e que se prende fundamentalmente com o critério utilizado para valorizaçlão dos custos das vendas.

3.4.1 OBRAS PRÓPRIAS PARA VENDA

A única obra que o contribuinte tem para venda são os lotes de terreno situados no Alto de Santa Catarina. Esta obra ´+e de caracter plurianual, tendo inicialmente o contribuinte adquirido terrenos rústicos, que foram urbanizados e posteriormente loteados para venda ou construção do próprio, caso lhe interesse.

Esta urbanização é composta por 101 lotes de terreno e tem três alvarás de loteamento, cujas cópias anexamos…

Cada lote de terreno tem uma área de construção, que pode ser de habitação, comércio, serviços, estação de serviço, hotel e creche/complexo desportivo juvenil. As áreas estão discriminadas nos mapas que elaboramos…e no alvará …e concluímos que a área pertencente à 1ª fase de construção tem para habitação 31.392 m2, serviços 7.020 m2, comércio…, estacionamento…e arrecadação….perfazendo um total de área de construção de 42.941m2… A área pertencente à 2ª fase de construção….tem para habitação…, comércio…, estação de serviço…estacionamento…e arrecadação…., perfazendo um total de 69.153 m2…A área pertencente à 3ª fase de construção…tem para habitação…., comércio…., hotel…., creche….estacionamento…e arrecadação…perfazendo um total de 72.950 m2….

Nestas três fases de construção temos uma área total de terreno de 265.666,8m2, sendo a área total dos lotes de 121.578m2 e a área a ceder à Câmara Municipal de Oeiras de 144.088,8m2.

Estas áreas cedidas à C.M Oeiras são para arruamentos, passeios, estacionamentos, zonas verdese, caminhos pedonais, parque miradouro, instalação de Bombeiros Voluntários do Dafundo e escolas.

Seguidamente determinou-se a área vendida em cada exercício que se discrimina nos mapas em anexo (…).

Procedemos ao levantamentos dos custos com todas as obras existentes desde o exercício de 1991, com base nos respetivos centros de custo, uma vez que esta obra, apesar de apresentar alguns custos já anteriores a 1991, tem imputado neste exercício o valor de aquisição dos terrenos rústicos que compõem uma parte do Alto de Santa Catarina.

Os custos totais foram imputados a esta obra desde 1991 a 1996 são os que constam dos mapas anexos…e foram aglutinados os centros de custo nºs 2, 10, 11 e 17 numa única obra – Alto de Santa Catarina. Esta anexação deve-se ao facto de não conseguirmos defenir que deveriam ser imputados à 1ª, 2ª e 3ª fases.

(…)

Uma vez que só no exercício de 1993 foram contabilizados os primeiros proveitos respeitantes à obra “Alto Santa Catarina”, é neste exercício que vamos dar inicio ao calculo do custo das vendas.

Mais informamos que os cálculos a seguir efectuados têm por base as áreas de construção (excluindo os estacionamentos e as arrecadações), à semelhança do que foi feito pelo contribuinte.

(…)

Face ao exposto, elaboramos o seguinte quadro, para apuramento das exist^ªencias iniciais, existências finais e variações de produção dos exercícios de 1995 e 1996, partindo do valor das existências iniciais de 1993. (…)” - (Cf. excerto do RIT constante de fls. 56/70 constante do processo físico, cujo teor se tem por reproduzido).

*
*

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
Está em causa a decisão do Tribunal recorrido que anulou a liquidação de IRC de 1996 por entender que a mesma (liquidação) era ilegal, sancionando a correção feita à matéria coletável da recorrida, pela AT, concluindo que bem andou a impugnante ao determinar parte dos custos das existências vendidas por estimativas, na medida em que estava em causa uma obra plurianual (artigo 19º CIRC), carecendo de suporte as correções feitas pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) no procedimento inspetivo levado a cabo à impugnante/recorrida em setembro de 1997 e que findou em 1999.
Para a recorrente, quer por imposição legal quer em termos de recomendações contabilísticas, não podia existir um apuramento de "custos estimados", para efeitos de imputação direta ao custo da obra, mas, antes um apuramento dos custos efetivamente incorridos.
Refere a recorrente que, na execução de obras de carácter plurianual, que decorrem num período superior a um exercício económico, em termos contabilísticos, enquanto tais obras não forem vendidas deverão constar nas rubricas de existências, sendo que o valor que consta no saldo da rúbrica deverá traduzir o valor total dos custos reais havidos com essa obra, e por isso a ela imputados.
Aduz que estamos perante uma obra efetuada por conta própria e vendida por frações, sendo obrigatória a utilização do critério da percentagem do acabamento, nos termos do nº 2 do artigo 19º, alínea b), do CIRC, à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exatamente os custos totais das mesmas.
Acrescenta que, de acordo com a Circular 5/90, a determinação dos resultados das obras a que se refere a alínea b) do n.°2 do artigo 19º do CIRC será feita com base no valor de venda e nos custos imputáveis à fração vendida, devendo os custos indiretos ser repartidos e imputados a cada fração tendo em conta a respetiva permilagem ou área, de acordo com um critério, devidamente justificado, que se revele adequado à especificação da situação, não devendo o apuramento do resultado da obra advir de "custos estimados" para efeitos de imputação direta ao custo da obra, como fez a recorrida, devendo fazer-se o apuramento dos custos efetivamente incorridos, como preconiza o RIT, contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo.
Conclui assim que, tal como apurado pela IT e constante do RIT a impugnante não utilizou o critério da percentagem de acabamento previsto no artigo 19° do CIRC, que serviria para calcular os resultados das obras de carácter plurianual com base nos custos reais tendo em conta o nível de atividade durante esse exercício, antes tendo utilizado valores de custos estimados (ao invés de custos reais incorridos até ao final de cada exercício) para efeitos de apuramento do resultado das obras de carácter plurianual.
Defende ainda a recorrente que, contrariamente ao que é dito na douta sentença recorrida, os SIT detetaram irregularidades, nas áreas de construção e vendidas; no valor de terrenos adquiridos; e discrepâncias de valores apresentados nas existências finais em 1995.12.31 e 1996.12.31 - quando comparados com o custo da aquisição dos terrenos imputados àquela obra e que não haviam sido ainda vendidos quaisquer lotes da 3ª fase (RIT), que alterassem o valor do custo das vendas apurado.
Advoga que a imputação dos custos reais poderia também ela ser considerada pela recorrida à data do fecho de contas de cada exercício com base nos elementos que detinha, pois à data do fecho de contas de cada exercício já eram do conhecimento da mesma os custos incorridos, até àquela data, para cada obra.
Sublinha que a IT só afetou o valor do custo de vendas a partir do exercício de 1993, quando se registaram os primeiros proveitos respeitantes à Obra do Alto de Santa Catarina, com base nos valores reais de custos e proveitos incorridos nos exercícios entre 1993 e 1996 (inclusive), afetando a cada um desses exercícios custos, na proporcionalidade das vendas ocorridas nos mesmos, com o objetivo de proceder à correta especialização de exercícios, nos termos exigidos no artigo 18° do CIRC, e prosseguir a aplicação do seu método ao longo daqueles exercícios, respeitando o princípio da consistência que se encontra na alínea b) do nº 6 do artigo 19° do CIRC.
Adverte que, seria de todo impossível à ora impugnante proceder dessa forma, uma vez que àquela data desconhecia os valores dos custos reais em que viria a incorrer em exercícios futuros, e é por essa razão, que cabia à ora impugnante respeitar as regras de contabilização para obras de caráter plurianual e proceder aos ajustamentos fiscais devidos, nos termos do artigo 19° do CIRC. partindo do valor dos custos reais até então incorridos.
Salientando, ao mesmo passo que, a IT verificou que “esses custos e proveitos se encontravam correctamente imputados à referida obra, razão pela qual os aproveita no seu trabalho, sendo que a diferença entre o valor total dos custos apurados a imputar, apurado pela AT e a ora impugnante resulta do facto da ora impugnante incluir custos que estima vir a incorrer de futuro com aquela obra”.
Afirma ainda que a recorrida teve vantagem nesta imputação e que não demonstrou que a mesma tenha sido “regularizada a favor do Estado, em exercícios futuros, para se poder eventualmente concluir, como quis fazer crer a ora Impugnante que o resultado final do empreendimento será sempre o mesmo”.
Diz ainda a recorrente que os custos incorridos em exercícios seguintes a 1996 em nada influenciaram as correções efetuadas para o exercício de 1996.
Em suma, para a recorrente, a decisão recorrida procedeu a um errado julgamento da matéria de facto, incorrendo na violação do disposto nas normas do nº 2, 4 e 6 do artigo 19º, n.°1 e 5 do artigo 18º e alínea a) do nº 1 do artigo 17º, todos do CIRC.

Já recorrida nas suas contra alegações apregoa que a decisão recorrida não merece censura, salientando que é um contrassenso a AT ter apresentado como razão justificativa da correção à matéria tributável, o facto de a recorrida não ter imputado os custos a cada uma das três fases, quando os serviços inspetivos verificaram e admitiram que todos os custos contabilizados em cada exercício estavam corretamente documentados e que cumprem os requisitos legais, aceitando os mesmos como corretos, tendo ainda comprovado os valores imputados a cada obra, sem a existência de qualquer anomalia.
Argumenta que a AT apurou a matéria coletável do exercício de 1996 com base no montante de vendas e custos que conhecia à data em que efetuou a correção (1999), sendo que, quando a recorrida apresentou a Modelo 22 (do exercício de 1996) imputou a tal exercício, os custos reais que são considerados corretos pela AT e ainda os custos não incorridos, mas estimados, porque não os conhecia, nem podia efetivamente, conhecer, mas tinha de os fazer reconhecer.
Acrescenta, em socorro da decisão recorrida que, "em momento algum a Administração Fiscal imputou à conduta da impugnante a violação do artigo 18 º ou 19.º, ambos do CIRC, sempre nesta sede, logrou a Impugnante demonstrar a ocorrência de vicissitudes na Obra do Alto de Santa Catarina, sem que a Fazenda Pública as tenha infirmado, nomeadamente, os custos em que incorreu com a construção de fogos de habitação social.".
Sublinha, ao mesmo tempo, que, a imprevisibilidade ou manifesto conhecimento das componentes positivas e negativas e das obras plurianuais, nas situações que a AT não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo sujeito passivo, quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios, são algumas exceções ao princípio da especialização (cf. n.º 2 e 5 do artigo 18º, e artigo 19º, ambos do CIRC).
Conclui que adotou o procedimento mais correto, nas circunstâncias do possível, no que tange ao reconhecimento fiscal dos custos imputáveis às vendas realizadas nos exercícios de 1995 e 1996 (sendo este último exercício o único que está em causa no presente processo), tendo registado e reconhecido custos estimados, desde o início do empreendimento, aquando da realização das vendas até à sua conclusão, o que traduz um procedimento consistente, tal como consagrado e exigido pelo Plano Oficial de Contabilidade e ainda pela alínea b), do nº. 6, do seu artigo 19.º do CIRC;
Sublinha que, o resultado dos exercícios de 1993 e 1994 foram encontrados de acordo com o método e critérios adotados por si desde o início da obra, os exercícios de 1995 e 1996 sofreram as correções que se conhecem - 91.813.499$00 -, e os exercícios de 1997 e seguintes retomam os valores aplicados pela recorrida e que tiverem origem em 1993, não alcançando a razão de não terem sido dados a conhecer os motivos pelos quais a AT não imputou os custos a cada uma das três fases da obra, uma vez que os documentos de suporte dos custos e proveitos se apresentaram de forma legal e foram comprovados os valores imputados a cada obra, não se tendo detetado quaisquer anomalias, já que a única e exclusiva razão apresentada pelos serviços inspetivos foi de que "Esta anexação deve-se ao facto de não conseguirmos definir quais os custos que deveriam ser imputados à 1ª, 2ª e 3ª fases.";
Apreciando.
Antes de mais importa anotar que, apesar de na última conclusão recursiva a recorrente referir que a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito (que identifica), argumenta, também, que a mesma padece de erro de julgamento de facto sem ter indicado ali, ou em qualquer outro ponto das conclusões e alegações, qual o erro na dita decisão de facto, mais precisamente quais os pontos de facto incorretamente julgados e porque razão (indicando o correto sentido em que deveria ser julgado, com indicação dos elementos probatórios que suportariam essa alteração), tal como imposto pelo artigo 640º do CPC.
Deste modo, não se poderá conhecer qualquer erro sobre a decisão de facto quando tal não está sequer densificado, encontrando-se, por isso, a decisão de facto estabilizada na ordem jurídica.

Prosseguindo.
Relativamente ao erro de julgamento de direito, a recorrente centra todo seu inconformismo no facto de, no seu entender, a decisão recorrida afrontar o vertido nos artigos 19º nº 2, 4 e 6, 18º nº 1 e 5 e 17º nº 1 al. a), do CIRC, dos quais fez uma interpretação e aplicação errada.
Da consulta do RIT e dos autos decorre que em causa estão custos incorridos no exercício de 1996 com obra(s) plurianual(ais).
Que as obras em causa são plurianuais não existem dúvidas, nem as partes quanto a isso divergem, na medida em que está em causa a aquisição de terrenos rústicos sujeitos a operações de loteamento, sendo vendidos lotes ou construção, o que se iniciou em 1991 e se prolongou durante todos exercícios seguintes até 1999. Foi em 1991 que a recorrida iniciou a obra no Alto de Santa Catarina, após a elaboração do Plano de Urbanização pela Camara Municipal de Oeiras, compreendendo-se que a natureza do empreendimento levasse a que fosse projetado em 3 fases, com a emissão de três alvarás de loteamento (em 1992, 1995 e 1997), identificados no RIT e no probatório, tendo sido celebrado também um contrato para urbanização, por via do qual a recorrida se obrigou (por contrapartida dos alvarás de loteamento) a construir 110 fogos de habitação social, que entregou em 1997.
Na situação em causa os SIT entenderam que, face às diferenças entre os custos estimados pela recorrida e os custos reais, sentiu necessidade de fazer correções, optando por não calcular o resultado de vendas com base nos custos estimados pela impugnante, tendo, para isso, e de modo a não ir buscar outros critérios de estimação, baseado as correções nos custos incorridos imputados à obra desde o seu início até 31.12.1996.
Considerou a AT que deveria proceder ao apuramento do custo com as vendas desde 1993, uma vez que nesse exercício se contabilizaram os primeiros proveitos relativos à obra do “Alto de Santa Catarina”.
De acordo com os cálculos anexos ao RIT, do teor do mesmo (RIT), bem como da informação junta como doc 1 da PI, os SIT apuraram ao longo dos exercícios 1993, 1994, 1995 e 1996 a imputação dos custos incorridos proporcionalmente à área de construção, salientando no RIT que a AT, apurou valores de existência final mais coerentes do que os apresentados e estimados pela impugnante/recorrida, e que o facto da impugnante referir que o resultado final do (custos) empreendimento, quer se utilize o critério da AT quer o seu seria sempre o mesmo, leva a concluir que os valores apurados pelos SIT não são descabidos (cf. RIT a que alude o ponto e) e l) dos factos provados e informação junta como doc. 1 da PI e constante do SITAF a fls. Antecedentes).
Afirma a AT no parecer junto com a PI sob doc. 1, que as correções feitas pela inspeção em parte alguma afetam as políticas contabilísticas adotadas pela recorrida, sendo que o objetivo das correções era adaptar os resultados contabilísticos apurados pelo sujeito passivo de acordo com a lei fiscal.
O objetivo da ação inspetiva e das correções era, à luz do princípio da especialização, imputar aos custos com as vendas, os custos relacionados com as frações vendidas e não com os custos incorridos nesse exercício.
Para os SIT os custos “contabilizados em cada exercício estão corretamente documentados e cumprem os requisitos legais, pelo que se aceitam os mesmos como correctos. Relativamente aos proveitos, estes respeitam a facturação referente a Autos de medição, trabalhos a mais e revisão de preços relativamente às obras por empreitadas, facturação para trabalhos para a própria empresa e valores de vendas de lotes para construção respeitantes ao loteamento do Alto de Santa Catarina. Foram comprovados os valores imputados a cada obra, não se tendo detectado anomalias”. (cf. ponto l) dos factos provados)
Concluindo que: “Uma vez que se aceitaram como correctos os valores de custos e proveitos declarados pelo contribuinte, as correcções a efectuar e que seguidamente se descrevem, resultam apenas da diferente forma de apuramento dos resultados em cada um dos exercícios e que se prende fundamentalmente com o critério utilizado para valorização dos custos das vendas”. (cf. cit. ponto l) e ponto e) dos factos provados)

Portanto, os custos em causa estavam devidamente justificados, não estando em causa a sua indispensabilidade, nos termos do artigo 23º do CIRC.
Todavia, a AT além de considerar que os custos estavam devidamente documentados, entendeu que havia de fazer correções, afastando os custos estimados pela recorrida, por entender que deveria atentar aos custos reais e não estimados.
Ora, está em causa uma obra que perdurou no tempo e por vários anos.
Assim sendo, teremos de convocar as normas próprias que dizem respeito à contabilização destes custos, mais precisamente ao artigo 19º do CIRC na data vigente.
Na verdade, estes custos, a par do artigo 23º do CIRC (relativamente à sua existência comprovada e indispensabilidade), tem de ser analisados à luz dos artigos 19º (Obras de carácter plurianual).
Estabelecia o artigo 19º do CIRC vigente, o seguinte:
“1 - A determinação de resultados em relação a obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano poderá ser efectuada segundo o critério do encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento.
2 - É obrigatória a utilização do critério da percentagem de acabamento nos seguintes casos:
a) Nas obras públicas ou privadas efectuadas em regime de empreitada, quando se verifiquem facturações parciais do preço estabelecido, ainda que não tenham carácter sucessivo, e as obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento correspondente aos montantes facturados;
b) Nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente, à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas.
3 - Para efeitos de aplicação do critério do encerramento da obra, esta é considerada concluída:
a) Quando, estando estabelecido o preço no contrato ou sendo conhecido o preço de venda, o grau de acabamento seja igual ou superior a 95%;
b) Quando, nos casos de obras públicas em regime de empreitada, tenha lugar a recepção provisória nos termos da legislação vigente.
4 -O grau de acabamento de uma obra, para efeitos do disposto nos números anteriores, é dado pela relação entre o total dos custos já incorporados na obra e a soma desses custos com os custos estimados para completar a execução da mesma.
5 - Nos casos em que nos termos dos números anteriores sejam apurados resultados quanto a obras em que ainda não tenham sido suportados os custos totais necessários para o seu acabamento, poderá ser considerada como receita antecipada uma parte dos proveitos correspondentes aos custos estimados a suportar.
6 - Salvo autorização prévia da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, as empresas envolvidas em obras de carácter plurianual deverão:
a) Adoptar o mesmo critério de apuramento de resultados para obras de idêntica natureza;
b) Manter até ao final da obra o método adoptado para o apuramento de resultados da mesma”.
De acordo com o normativo em destaque, verificamos que a determinação de resultados de obras plurianuais pode ser feita com base em dois critérios:
(1) o da percentagem de acabamento, ou
(2) o do encerramento da obra.
Adotado que seja o critério da percentagem de acabamento, para o cálculo dos custos já incorporados tem de ser feita uma relação com os custos estimados.
Se, porventura, num exercício for aumentado o valor dos custos estimados, em montante revertido no exercício seguinte, cabe ao sujeito passivo demonstrar (alegar e provar) as circunstâncias inerentes a esse aumento.
O regime das obras de caráter plurianual, colocam dificuldades à concretização do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18º, do CIRC, como se depreende do artigo 19º do mesmo compendio legal.
O momento de reconhecimento dos proveitos obtidos e dos custos incorridos nem sempre coincidem com os dos respetivos recebimentos e pagamentos, nem por isso aqueles factos patrimoniais podem ser definitivamente dissociados. Quer isto significar que um proveito só o será verdadeiramente se lhe vier a suceder uma receita ou recebimento de um meio usual de pagamento ou uma desobrigação de um passivo e, por forma semelhante, um custo só o será verdadeiramente se lhe vier a suceder um dispêndio, uma despesa ou pagamento ou então uma diminuição de um qualquer ativo afeto ao património (vd. acórdão deste TCAS de 19.12.2018, processo nº 909/09.6BESNT).
Havendo a possibilidade de diferimento entre as operações geradoras de proveitos e de incorrência em custos (e dos correspondentes recebimentos e pagamentos) devem, os proveitos e os custos, quando não recebidos ou pagos de imediato, ser reconhecidos quando houver uma razoável probabilidade de os mesmos serem cobrados dos devedores ou satisfeitos aos credores, respetivamente.
De acordo com o estabelecido no transcrito artigo 19º do CIRC, as obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano, isto é, aquelas cuja duração de execução se estende para além de um exercício económico (como por exemplo a construção de pontes, barragens, estradas, edifícios, navios e bens de equipamento, não se circunscrevendo, portanto, à construção civil e empreitadas de obras públicas e privadas), a periodização dos exercícios (artigo 18º CIRC) pode ser temperada, na medida em que, as empresas que realizam obras de caráter plurianual podem adotar, na determinação dos resultados, o método do encerramento da obra ou o método da percentagem de acabamento (cit. artigo 19º do CIRC), reconhecidos de há longa data pela prática contabilística e recomendados pelas normas internacionais de contabilidade.
Assim, enquanto, pelo método do encerramento, os resultados só são determinados e registados quando a obra é dada por concluída ou substancialmente concluída (grau de acabamento superior a 95% - cf. artigo cit. 19º nº 3, al. a), do CIRC), sendo os custos incorporados nas obras acumuladas até final nas existências e as prestações recebidas dos clientes relevadas como adiantamentos, verificando-se, em consequência, o diferimento e a concentração da tributação do lucro no exercício da conclusão da obra.
Já no método da percentagem de acabamento, os resultados são evidenciados na contabilidade, à e na medida, do desenvolvimento físico da obra, ou seja, em função do estádio de avanço da obra.
A percentagem de acabamento pode ser aferida por diversos critérios, sendo o mais usual o recurso ao cálculo de percentagens dos custos incorporados na obra até certa data sobre a totalidade dos custos estimados.
Na situação colocada, a recorrida optou pelo método proporcional da percentagem do acabamento, que lhe permitia, ao contrário do aduzido pela recorrente, lançar mão de custos estimados.
Não se pode sequer concluir, diante do acervo fático, que o resultado final do método usado pela recorrida levasse a resultados (em termos de custos) diferentes da AT, a qual, na altura das correções tinha já na sua posse todos os custos da obra na sua globalidade, visto que a ação inspetiva foi concluída em 1999, e não é anotada qualquer divergência ao seu montante, apesar da AT pretender alocar em 1999 outros custos aquele exercício (em nome do princípio da especialização), os quais, dada a execução continuada da obra, que estava em curso, não eram de alocação fixa, permitindo o legislador que fossem feitas proporções ou estimativas fiáveis, as quais não foram desacreditadas pela AT que os usou para fazer o seu “recalculo”.
Por outro lado, a AT, sabendo que o empreendimento se desenvolveu em três fases (que identifica no RIT), decidiu alocar/anexar os custos a uma só fase, ao contrário daquilo que foi feito pela impugnante/recorrida, bastando-se em referir no RIT que: "Esta anexação deve-se ao facto de não conseguirmos definir quais os custos que deveriam ser imputados à 1ª, 2ª e 3ª fases.".
Além disso, também se esqueceu, ao fazer as correções em 1999, dos custos “futuros” com a jardinagem (o que tem custos e foi estimado pela impugnante), assim como olvidou o custo dos 110 fogos de habitação a que faz alusão o RIT e probatório.
No fundo a AT pretendia que na obra de execução continuada se fizesse ano a ano um controlo final de custos, quando na verdade os mesmos, numa obra de longa duração são mutáveis, daí a possibilidade das estimativas, importando é que exista uma carga fiscal distribuída ao longo dos anos, e que no final da obra esses custos sejam perfeitamente percetíveis enquanto elemento negativo dos proveitos, o que a AT não ignora que estava patenteado na escrita da recorrida.
Tal como se diz no acórdão deste TCAS de 19.12.2018, processo nº 909/09.6BESNT: “Ao revelar-se o resultado no período em que em princípio é produzido, obtém-se uma distribuição da carga fiscal ao longo do tempo de duração da obra”.
A possibilidade de opção entre os dois métodos previstos no artigo 19º do CIRC, acima identificados (método do encerramento da obra ou método da percentagem de acabamento) é restringida pelo legislador, desde logo pelo nº 2 do citado artigo 19º do CIRC, o qual impõe a utilização do método da percentagem de acabamento nas obras públicas ou privadas em que haja lugar a faturações parciais do preço estabelecido e as obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento correspondente aos montantes faturados e, igualmente, nas obras efetuadas por conta própria e vendidas fracionadamente.
Estão em causa métodos que pretendem dar tradução à correlação temporal entre proveitos e custos, tendo como pano de fundo o citado princípio da especialização dos exercícios e que suscitam relevantes dificuldades de aplicação (cf. Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.71 e seg.).
Consultando os autos e os factos ali considerados provados, dali se extrai que:
- A recorrida foi alvo de um procedimento inspetivo em 1997, ao exercício de 1995 e 1996, onde os SIT concluíram que a recorrida não calculou corretamente o apuramento do custo dos lotes vendidos, originando correções ao lucro tributável nos montantes de Esc. 417.429.546$80 no exercício de 1995 e de Esc. 91.813.499$00 no exercício de 1996.
- Em 14 de Janeiro de 1993 entre recorrida e Câmara Municipal de Oeiras, foi celebrado o contrato de urbanização tendo por objeto "a definição das obrigações da CÂMARA e do SEGUNDO OUTORGANTE, por forma a garantir a implementação do Plano de Pormenor do Alto de Santa Catarina, aprovado pela Assembleia Municipal de Oeiras em 15 de Maio de 1990, ratificado por despacho do SEALOT de 5 de Agosto de 1991, e publicado no Diário da República, II Série, de 31 de Outubro de 1991."
- A Câmara Municipal de Oeiras emitiu os alvarás de loteamento n.° 13/92, de 31 de dezembro de 1992, nº 12/95, de 12 de outubro de 1995 e n.° 8/97, de 22 de agosto de 1997.
- Por força dos alvarás atrás referidos, ficou a impugnante obrigada a ceder parte dos terrenos adquiridos para construção do empreendimento, à Câmara Municipal de Oeiras para efeitos de integração destes no domínio público e, ainda, a construir 110 fogos de habitação social para entrega à mesma entidade camarária.
- A construção de 110 fogos de habitação social a que a Impugnante ficou obrigada, como contrapartida da concessão dos Alvarás, de que fez igualmente entrega à Câmara Municipal de Oeiras em 1997, ascendeu a 459.17.560$00.
- As estimativas realizadas pela Impugnante de ano para ano tiveram mutações devido a custos extraordinários.
- Os custos da recorrida estavam devidamente documentados.

A recorrente, como se disse já, discorda do método usado pela recorrida para determinar os custos por se basear em estimativas e não em custos reais, numa obra plurianual.
As correções foram feitas em 1999 (por via do RIT), com base nos montantes de vendas feitas, sendo que os custos foram estimados em 1996, altura em que ainda não eram conhecidos com precisão, daí o recurso a estimativas.
Na declaração de rendimentos relativamente ao exercício de 1996 (único aqui em causa) a recorrida declarou custos estimados porque ainda não conhecia nem podia conhecer os custos na globalidade por estar em curso a obra que se prolongou para além de 1996, o que a AT ignorou.
De acordo com RIT depreende-se que desde o início do empreendimento que a recorrida estimou custos, aquando da realização das vendas e até à sua conclusão, tratando-se, por isso de um procedimento consistente à luz do artigo 19º nº 6 al. b) e do POC, com o que concordam os SIT.
Não se percebe a razão pela qual, estando em causa uma obra plurianual, ditando o normativo a possibilidade de serem contabilizados custos por estimativas em obras em curso prolongado por mais de um exercício, que se pretendesse que a recorrente fizesse uma contabilização de custos que não fosse proporcional e por estimativas, sendo que só no final os custos totais são percecionados, não tendo a recorrida optado pelo método do encerramento, nem tendo a AT concluído que existisse anomalias na contabilidade e nos custos.
A AT/recorrente não coloca em causa a efetiva realização dos custos, nem a sua indispensabilidade, salientando no RIT que estão devidamente documentados, entendendo é que deviam ser expurgados eventuais custos a mais nas vendas das existências, o que contabilizam os SIT em 1999 quando a obra estava finda, segundo se percebe, salientando também que deveria a recorrida ter feito ajustamentos.
Ora, se o legislador autoriza que nestas circunstância se modele o próprio princípios da periodização dos exercícios, nos termos explicados, não faria sentido fazer-se ajustamentos tendo em conta o tipo de obra plurianual/continuada, sendo certo que dos autos não se extrai que tenha havido custos a mais no final da obra. Ou seja, ainda que houvesse algum lapso na contabilização dos custos em qualquer dos exercícios, importa é que o resultado final (na conclusão da empreitada) capte os custos reais, e isso não está em causa.

Diz a decisão recorrida, e bem, o seguinte:
“(…) O artigo 18° do CIRC consagra o princípio da especialização dos exercícios, segundo o qual todos os proveitos e os custos devem ser contabilizados no período (ano) em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou do seu pagamento.
0 princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. Todavia, como regra que é, comporta as excepções previstas na lei quais sejam: - nos casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas e das obras de carácter plurianual (artigo 18^o, nos 2 e 5 e 19° do CIRC); nas situações em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado peta contribuinte e quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios.
No caso trazido a juízo, a Administração Fiscal reconhece que: “os documentos de suporte dos custos e proveitos se apresentam de forma legal”, e " foram comprovados os valores imputados a cada obra, não se tendo detectado anomalias” contudo, não imputou os custos a cada uma das três fases da obra "Alto de Santa Catarina", conforme patenteia o Relatório Final de Inspecção “Os custos totais imputados a esta obra desde 1991 a 1996, são os que constam nos mapas anexos (...) aglutinados os centros de custo nºs 2, 10, 11 e 17 numa única obra - Alto de Santa Catarina. Esta anexação deve-se ao facto de não conseguirmos definir quais os custos que deveriam ser imputados à 1ª, 2ª e 3ª fases”.
Ora, se a Administração Fiscal não teceu nenhum reparo aos documentos de suporte dos custos e proveitos e se comprovou os valores imputados a cada obra e se, ainda, afirma ter seguido a política utilizada pela Impugnante, sempre haveria de ter dado a conhecer as razões pelas quais não imputou os custos a cada uma das três fases da obra.
Ao invés, os inspectores da Administração Fiscal, optaram por considerar «Os custos totais imputados a esta obra desde 1991 a 1996, são os que constam nos mapas anexos (...) aglutinados os centros de custo n°s 2, 10, 11 e 17 numa única obra - Alto de Santa Catarina.» com o apelo único à dificuldade subjectiva.
Por outro lado, tendo a Administração Fiscal considerado para efeitos de cálculo do custo das vendas estimadas nos exercício de 1994, 1995 e 1996 o valor dos custos incorridos até 31.12.1996, por à data da elaboração do Relatório, deles ter conhecimento, conforme admite «- (...) uma vez que já temos conhecimento dos custos reais incorridos até 31.12.96», naturalmente que os valores dos custos das existências vendidas por estimativas declarados pela Impugnante se apresentem diferentes aos apurados pela Administração Fiscal.
Com efeito, estamos perante dois cenários factuais que partem de pressupostos temporais distintos, ou seja, a Administração Fiscal apurou a matéria colectável do exercício de 1996 com base no montante de vendas e custos que conhecia à data em que efectuou a correcção (1999), enquanto, que a Impugnante na declaração Modelo 22 relativa ao exercício de 1996 imputou a tal exercício, os custos reais que são considerados correctos pela Administração Fiscal e ainda os custos não incorridos, mas estimados, porque não os conhecia, nem podia, efectivamente, conhecer.
Mas, ainda que a argumentação vinda de expender não fosse suficiente para balir a correcção em crise, e dando como certo, que em momento algum a Administração Fiscal imputou à conduta da Impugnante a violação do artigo 18° ou 19° ambos do CIRC, sempre nesta sede, logrou a Impugnante demonstrar a ocorrência de vicissitudes na Obra do Alto de Santa Catarina, sem que a Fazenda Publica as tenha infirmado, nomeadamente, os custo em que incorreu com a construção de fogos de habitação social.” (O sublinhado é nosso).
Ao decidir assim, a decisão recorrida fê-lo com acerto.
Na verdade, apesar dos custos serem reais e estarem devidamente documentados, a AT em 1999, porque conhecia todos os custos incorridos, pretendeu alocar os custos conhecidos até 1996, ignorando outros custos incorridos e estimados nos anos posteriores a 1996, ignorando ainda que em causa a obra(s) desenvolveu-se em três fases. Esqueceu-se ainda que aquando das estimativas a obra estava em curso e custos havia, como houve, que eram imprevisíveis (o que decorre do probatório), assim como houve custos com a construção de 110 fogos, não decorrendo dos autos, nem do RIT que a recorrida tivesse deliberadamente alocado custos consoante lhe fosse mais vantajoso (em termos de exercícios).
Para a recorrente o ajuizado pelo Tribunal a quo atenta o princípio da especialização dos exercícios, como o que discordamos, conforme adiantamos.
Como sabemos, a vida das empresas é dividida em vários períodos, devendo a cada período ser imputados determinados ganhos e perdas (incluindo variações patrimoniais), dos quais decorrerá o cálculo do lucro (ou prejuízo) desse exercício.
O artigo 18.º do CIRC prevê a periodização do lucro tributável, sendo que a imputação temporal de rendimentos e gastos para fins contabilísticos, consagrada como base de imputação fiscal no artigo 18.º, n.º 1, do CIRC, é suavizada ou modificada, pelos números seguintes, nomeadamente pelo artigo 19º do CIRC acima transcrito.
A lei fiscal não se limita a seguir os critérios desenvolvidos pela contabilidade para concretizar a especialização dos exercícios, formulando, ela própria, geralmente, um conjunto minucioso de regras para este efeito, que a doutrina e a jurisprudência ampliam, dando origem a diferenças temporárias entre fiscalidade e contabilidade, que são tratadas ao nível da fiscalidade latente ou diferida.
Atualmente, assim como à data dos factos, o artigo 18.º do CIRC determina que, os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, sejam imputáveis ao período de tributação em que foram obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica (nº 1).
De acordo com o nº 2 daquele normativo, as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitantes a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
A imputação de um rendimento ou gasto a um certo exercício obedece a um critério económico e não a um critério financeiro. Isto é, as operações nele efetuadas afetam o respetivo resultado independentemente do recebimento ou pagamento do respetivo preço, sendo desta forma contabilizados os créditos e débitos, e não os pagamentos e recebimentos.
Assim, devem ser considerados como gastos de determinado exercício os encargos que economicamente lhe sejam imputáveis, sendo irrelevante o exercício em que se efetua o seu pagamento.
O n.º 2 do artigo 18.º do CIRC, procura salvaguardar as componentes positivas ou negativas que são imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas, quando a sua não consideração no exercício a que respeitam se deve a erro contabilístico ou outro do próprio contribuinte. Tal norma será interpretada no sentido de que tais pressupostos, para serem relevantes, terão de decorrer de situações externas que o contribuinte não pode controlar.
Para que o princípio da especialização ceda perante as exceções, o contribuinte não pode beneficiar com o diferimento daquele rendimento ou gasto.
A contabilização num exercício “indevido” não pode resultar de uma omissão voluntária ou intencional, de modo a permitir a conciliação deste princípio da periodização económica com o princípio da justiça.
Podem existir dois tipos de erros fiscais ligados à imputação temporal das componentes positivas e negativas do rédito ao exercício competente: a omissão ou esquecimento (erro voluntário ou involuntário), que por algum motivo (ilegítimo ou justificado) não leva a registar o rendimento ou o gasto no ano devido; erro na inscrição temporal dum rendimento ou um gasto, efetuada com base numa interpretação plausível da regra fiscal (geral ou específica) da especialização dos exercícios, regra essa que possui um conteúdo aplicativo equívoco (ou não concludente) diante do caso concreto.
É verdade que a imputação temporal pode ser instrumento de manipulação de resultados, de modo a, designadamente, diferir no tempo os lucros; fracionar os lucros, distribuindo-os por exercícios diferentes, com o objetivo de evitar, num imposto de taxas progressivas, a tributação por taxas mais elevadas; concentrar o lucro em exercício onde se podem efetivar deduções mais avultadas, etc. Contudo, não é esta a situação trazida e não foi a essa conclusão que os SIT chegaram.
Importa é olhar o preceito sem rigidez absoluta, podendo formalmente este princípio ceder desde que não se reconduza a comportamentos voluntários e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, aceitando-se, desta forma, a inscrição de um gasto ou rendimento num exercício distinto do que lhe competia, por intervenção de razões desculpabilizantes e de soluções matérias mais justas.
Este princípio deve, por isso, ser compreendido e aplicado em conjugação com outro princípio jurídico-fiscal relevante, o princípio da substância económica, nos termos do qual as operações devem ser consideradas atendendo à sua substância e realidade financeira e não apenas à sua forma legal. Neste sentido, o TCAS, no acórdão de 03.03.2016, prolatado no processo n.º 4403/10, concluiu que o princípio da especialização dos exercícios sofre algumas exceções previstas na lei, nomeadamente nos casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas e das obras de carácter plurianual (artigos 18.º, nºs 2 e 5 e 19.º do CIRC), como ocorre, precisamente, in casu.
Nos casos em que é necessário proceder a correções pela errada contabilização de um gasto ou rendimento pelo disposto no art. 18.º do CIRC, também se pressupõe a ocorrência de uma correção simétrica, pois essa correção a favor do Estado deve ser contrabalançada por uma correção simétrica para o contribuinte, de forma a evitar que este seja duplamente lesado, como anuncia a recorrida.
Perante o exposto, cremos que a decisão recorrida ao decidir como decidiu não afrontou quer o artigo 18º do CIRC nem o artigo 19º do mesmo diploma, ao ter registado os custos por estimativas tendo em conta a execução no tempo da obra.
Além disso, também não concordamos com a recorrente quando advoga que a decisão recorrida erra na interpretação conferida ao artigo 17º nº 1 do CIRC.
Decorre daquele preceito que o lucro tributável das pessoas coletivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
O lucro tributável é quantificado a partir do resultado líquido do exercício apurado pela contabilidade e posteriormente corrigido nos termos do CIRC, sendo adicionados ou deduzidos os ajustamentos aí previstos (desde logo os ajustamentos efetuados no quadro 7 da declaração de rendimentos modelo 22, os quais podem ser positivos ou negativos).
Tal como se viu acima, de acordo com o estabelecido no artigo 19º nº 5 do CIRC, no apuramento de resultados de obras em que ainda não tenham sido suportados os custos totais necessários para o seu acabamento, como sucede nas obras plurianuais, é possível o diferimento dos proveitos correspondentes aos custos estimados a suportar.
Foi precisamente o que sucedeu in casu, por isso também o Tribunal a quo concluiu que não houve violação do princípio da periodização dos exercícios por se louvar a recorrida do método, não do encerramento, mas critério da percentagem de acabamento (artigo 19º nº 1 e 2 do CIRC), que na sua situação em concreto dada a faturação parcial ao longo do tempo era (até) imposta pelo artigo 19º nº 2 do CIRC. E porque assim é e assim se pautou a recorrida, não se pode concluir que tenha afrontado o artigo 17º do CIRC.
Aqui volvidos, assuma a conclusão que o recurso terá de naufragar, mantendo-se, consequentemente a decisão recorrida e bem assim a anulação da liquidação posta em causa e respetivos juros compensatórios que da mesma sorte padecem (artigo 35º da LGT).

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente por ser parte vencida.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, de 12 de março de 2025

Isabel Silva
(Relatora)

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Ângela Cerdeira
(1ª adjunto)

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Tiago Brandão de Pinho
(2ª adjunto)

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