Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	20033/16.4BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/29/2026

Relator:	MARIA DA LUZ CARDOSO

Descritores:	IRC PRINCÍPIO DA JUSTIÇA E DA VERDADE MATERIAL OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Sumário:	I - Não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo. II - O poder/dever de investigação do Tribunal está limitado aos factos alegados pelas partes ou que, oficiosamente, seja lícito ao juiz conhecer III - Uma vez que no parecer do MP não foi suscitada qualquer inovação, não havia obrigação de o Tribunal recorrido fundamentar a divergência da decisão em relação, especificamente, à proposta do DMMP.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I - RELATÓRIO

BANCO B… S.A. (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 8 de agosto de 2016, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida da liquidação adicional de IRC do exercício de 1991, com o n.º 8310019885, de 15.11.1994, no valor total de 73.729.658$00.

Subiu ainda junto aos autos, recurso do despacho que mandou desentranhar e devolver o pedido de ampliação do pedido e da causa de pedir, após reclamação que correu no STA, sob o n.º 7/07 – 2ª Secção.

Com o requerimento de interposição do recurso contra a decisão de improcedência proferida, o Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões:

“V. CONCLUSÕES

I. A sentença “sub-judice” enferma de nulidade por deficiência na apreciação da matéria de facto e erro de julgamento.

II. Nos presentes autos foi apresentado Recurso interlocutório, em 15 de SET 2005, o qual foi admitido, por Despacho de fls. 451, para subir nos próprios autos, a final com o presente (interposto da Sentença final);

III. A presente impugnação - apresentada em 9 DEZ 1997 - foi precedida de Reclamação Graciosa - apresentada em 9 MAI 1995 sobre a Liquidação Adicional n.º 8310019885;

IV. Na sequência de acção de Inspecção Externa, foi apresentada Reclamação Graciosa, em 04 DEZ 1996, da Liquidação Adicional n.º 8310012039;

V. Onde a Alegante se insurgiu contra as correcções efectuadas pela Administração Tributária no valor de €897.497,21;

VI. Pretende-se que seja apreciada a situação tributária da Impugnante à luz dos factos descritos nos autos pelo que ao Tribunal incumbe apreciar todos os factos relevantes para a boa decisão do pleito, vide artigos 64.º, 65.º, 70.º, e 71.º do CPTA, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22 de Fevereiro, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT.

VII. Foi apresentado Pedido de Impugnação Judicial, em 23 OUT 2002, que mereceu Despacho do Mm.º Juiz de 14 de Janeiro de 2003, com o seguinte teor “Liminarmente recebo a Impugnação...”.

VIII. Despacho aquele transitado em julgado.

IX. Após efectuar o pagamento do Imposto das duas Liquidações Adicionais, a Impugnante requereu a Ampliação do Pedido, em 20 Janeiro de 2003, o qual, foi admitido em 07/04/2003, para contemplar o pagamento de juros indemnizatórios;

X. Acresce que, no Petitório, invoca que deve ser [art. 38.º] “Considerada...impugnada a segunda liquidação adicional...” art. 38.] e

XI. “Caso assim se não entenda… não pode deixar de ser considerada, a presente Impugnação, apresentada tempestivamente.” [art. 40.º],

XII. O Mmº Juiz pode determinar a forma de tramitação do Processo de [Impugnação].

XIII. E, atentas as razões invocadas de economia e celeridade processual, com o referido Despacho, o Mm.º Juiz optou por determinar a tramitação unitária dos autos [art. 28.º e 61.º do CPTA] - por apensação - em detrimento da instauração de novo processo;

XIV. Mas, tal, poderia ser determinado e tinha por motivação o (subsidiariamente) peticionado [art. 40. da Petição de 23 OUT 2002], ao abrigo do disposto no art. 476.º do CPC (à data vigente), ex vi art. 2.º alínea e) do CPPT, considerando-se apresentada na primeira data;

XV. Todavia, o Mmo. Juiz seguiu o entendimento - supra vertido em XIII - e por Despacho de 24 FEV 2002, a fls.358, considerando o pedido de fls. 342, determinou:

a. Vai “deferido o pedido de ampliação do pedido e alteração do valor da causa”;

b. A realização de uma Perícia;

c. O objecto da Perícia será a análise dos factos e fundamentos alegado pela Impugnante na PI em confronto com os fundamentos das correcções efectuadas pelos serviços da Administração Tributária;

XVI. Realizada a Perícia - requerida pelo Mm.º Juiz - foi elaborado. e junto aos autos, pelo Perito designado pelo Tribunal [José Manuel Almeida da Silva], o Relatório de fls. 384.

XVII. Mais, a fls. 440 solicitou, em 20.01.2003, a ampliação do pedido e da causa de pedir, alteração do valor da causa e a fixação de juros indemnizatórios.

XVIII. O que foi deferidos por Douto Despacho de fls. 358 como se transcreve: “Fls. 342 ss: defiro à requerida ampliação do pedido e alteração do valor da causa. Notifique.”

XIX. O ilustre Representante da Fazenda Pública notificado do referido Despacho, em 07.02.2003, não se pronunciou.

XX. Pelo que, se deve considerar formado caso julgado formal do Despacho prolatado a fls.358, o que confere imutabilidade à instância/decisão.

XXI. O presente recurso tem por objecto, a sentença do Tribunal “a quo” que decidiu pela não anulação da 1.ª Liquidação (e não tomar conhecimentos quanto à 2.ª) dos referidos actos tributários de liquidação adicional.

XXII. A sentença “sub-judice” enferma de deficiência no que se refere à matéria probatória dada como provada.

XXIII. Na verdade, as correcções em causa nos presentes autos estão feridas de vício de forma por obscuridade e falta de fundamentação, e

XXIV. Colidem com o disposto no n.º 2 do art. 76.º do Código de Processo Tributário (vigente à data), norma que impõe à AT demonstrar a falta de veracidade dos factos e que se verificaram operações diferentes das declaradas pelo contribuinte.

XXV. E, quanto ao articulado sob artigos 28.º a 63.º e 69.º,74.º a 86.º, 92.º a 102.º da PI foi, inequivocamente comprovado através do depoimento da Testemunha José Manuel Vale Oliveira e Sousa, empregado da Alegante, à data dos factos, que a contabilização das operações carecia nos exercícios subsequentes (quando detectados erros de taxa de juros, de créditos ou débitos a clientes) das respectivas correcções contabilísticas.

XXVI. Assim, ao contrário do considerado pela Administração Tributária e reconhecido pelo Mm Juiz “a quo”, o imposto a incidir sobre a matéria colectável corrigida era sobre (€ 1.327.336) e não sobre o valor que foi liquidado de Esc. 435.594.747 (€ 2.172.737,00), pelo que haverá a anular a correcção que incidiu sobre a matéria colectável de Esc. 169.487.748 (€ 845.401).

XXVII. E, por força do princípio da especialização dos exercícios, o Despacho do Diretor de Finanças em que deferiu o montante de 975.139$00 e o montante de 106.818.376$ de custos e perdas dos exercícios anteriores concretizado na Liquidação n.º 8330001419, do IRC de 1990, objecto de Reclamação e Impugnação, face à. prova (documental e testemunhal) produzida deve ser considerado procedente.

XXVIII. Mais, o Mm Juiz desconsidera o Relatório Pericial junto aos autos, para que seja, determinada a anulação das correcções vertidas na Liquidação Adicional n. 8310012039 quanto: CRÉDITOS E JUROS VENCIDOS — Esc. 152.962.148 (€ 762.972), fls. 387 — “Este valor é totalmente considerado como a deduzir à matéria colectável. (...) a Inspecção utilizou um balancete após encerramento, não consolidado (...) pelo que a correcção à matéria colectável de Esc. 152.962.148 não se justifica”; RISCO GERAL DE CRÉDITO - Esc 4.441.000 (€ 22.152), fls. 388, — “Assim, será de considerar par efeitos fiscais mais o valor de 4.441 contos)"; FIP/9O — Esc. 12.084.600 (€ 60.278), fls. 389 — "Assim, não será de considerar a correcção de Esc. 12.084.600”.

XXIX. Todavia, a fls. 13, final do 3.º parágrafo da Douta Sentença, invoca-se o mesmo para sustentar, nessa parte, a posição assumida “(...) o que foi reiterado de modo direto e objectivo no Relatório Pericial realizado nos presentes autos”, o que consiste em excesso de pronúncia.

XXX. Consequentemente, a Douta Sentença fez errónea e violadora interpretação dos princípios da justiça e da verdade material, ora, previstos nos artigos 5º e 55º da LGT.

XXXI. E, não obstante no seu Parecer o Ministério Público pugne pela procedência parcial da Impugnação, o Mm. Juiz não se pronunciou, sequer, sobre tal, o que a par da não apreciação do pedido de Juros Indemnizatórios (ainda que não fosse para o considerar procedente).

XXXII. Constitui nulidade por vício de omissão de pronúncia.

XXXIII. Como tal, incorreu o Tribunal “a quo” em erro de julgamento da matéria de facto por violação do artigo 125.º do CPPT e 490 nº 1 do CPC aplicável por força do artigo 2º alínea e) do CPPT.

NESTES TERMOS E NO DEMAIS DE DIREITO AO CASO APLICÁVEL, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V.EXAS., VENERANDOS DESEMBARGADO.RES, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, CONSEQUENTEMENTE, REVOGAR-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA,

Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!”

A Recorrente, formulou as seguintes conclusões contra o despacho de desentranhamento da p.i. com pedido de ampliação do pedido e causa de pedir, com as seguintes conclusões:

“A - Devem as presentes alegações ser admitidas, por tempestivas, nos termos do n.º 2 do artigo 285. ° do CPPT;

B - A recorrente, convicta da razão que lhe assiste, considera que o Douto despacho de fis. 414 e aclaração de fis. 435 e 436 violam o disposto no n.º 3 do artigo 97.°, da Lei Geral Tributária, n°s 3 e 4 do artigo 98.°, do CPPT, n.º 1 do art. 199.° e 672.°, ambos, do Código de Processo Civil;

C - Pois, de acordo com o estatuído no art. 672.° do CPC, os Despachos de admissão de alteração do pedido, a fis. 341 e 358, encontram-se "blindados" ao abrigo do regime do caso julgado formal, pelo que, nessa parte, a decisão proferida nos autos é imutável. Na verdade,

D - Deu entrada no Tribunal a quo em 9.12.97 a P.I. subjacente à autuação dos presentes autos e, em 22.10.2002, a Petição de alteração do pedido que, nos termos dos despachos referidos na alínea anterior, delimitam o âmbito da instância.

Face ao supra exposto,

E – Deverá concluir-se pela revogação do Douto Despacho de não admissão da Petição de alteração do pedido apresentada em 22.10.2002, com todas as consequências legais.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso, revogar-se o douto despacho recorrido, por violar o disposto no art. 672.º do CPC, porquanto se havia constituído caso julgado formal sobre os despachos prolatados a fls. 341 e 358 quanto à distância.

Com o que se fará a costumada JUSTIÇA”

A FAZENDA PÚBLICA, devidamente notificada da admissão do recurso, não apresentou contra-alegações.

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso da decisão, cumpre aferir:

i) Se a sentença padece de erro de julgamento de facto.

ii) Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito.

iii) Se a sentença recorrida padece de omissão de pronúncia.

Por despacho proferido em 15.12.2016, o Mm. º juíz a quo, pronunciou-se no sentido da não verificação das nulidades da sentença, por omissão de pronúncia.

***

II - FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“III. Fundamentação

1. Dos Factos:

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) Em 28.05.1992 a Impugnante apresentou a sua declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 1991 onde declarou uma matéria coletável de 1.968.031.316$00 (cfr. doc. de fis. 25 a 32 dos autos).

B) Na sequência de ação de inspeção interna desenvolvida pela A.T., foi em 24.02.1994 elaborado o DC-22 contendo as correções efetuadas à Declaração mencionada na alínea antecedente, constando do Quadro denominado “Fundamentação das Correcções Efectuadas” o seguinte:

“1 - Não acresceu no Q 17 o montante de 74.923$00 resultante da reintegração do imóvel sito no Porto, na parte correspondente ao valor do terreno, de acordo com o art° 11 do decreto-regulamentar no 2/90 de 12/1.

2 - Não acresceu no Q17 o montante de 14.279.248$00 relativo a Perdas Extraordinárias - outras perdas, as quais não são consideradas custos fiscais de acordo com o estabelecido no art° 23 do CIRC.

3 - Não acresceu no referido Q17 o valor de 124.785.781$00 relativo a custos e perdas de exercícios anteriores, digo contabilizados em Custos e Perdas de exercícios anteriores, que se identificam apenas como sendo regularizações, pelo que não contribuíram para a formação dos proveitos do exercício, não sendo aceites como custos fiscais de acordo com o art° 23 do CIRC” (cfr. fls. 44 a 47 dos autos).

C) Em concretização das correções mencionadas na alínea antecedente, foi, em 15.11.1994, emitida a liquidação adicional nº 8310019885, de IRC do exercício de 1991, no montante a pagar de 73.729.658$00 (cfr. fls. 43 dos autos).

D) Em 09.05.1995 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação mencionada na alínea antecedente, a qual foi instaurada com o nº 5000858/95 do Serviço de Finanças de Lisboa 2 (cfr. fls. 51 a 60 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

E) Por despacho de 19.11.1997 proferido pelo Diretor da 2ª Direção de Finanças de Lisboa, foi a reclamação identificada na alínea antecedente deferida parcialmente, aceitando-se como custo fiscal do exercício o montante de 5.975.139$00 e considerando-se o montante de 106.818.376$00 de Custos e Perdas de exercícios anteriores, como devendo ser reportados pelos serviços da A.T. ao exercício de 1990 (cfr. fls. 62 a 73 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

F) Em 14.01.1999 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação n° 8330001419 de IRC do exercício de 1990, tendo a matéria coletável apurada sido reduzida de 1.922.650.146$00 para 1.812.545.878$00 (cfr. fls. 196 doas autos).

G) Em 18.01.1991 a Impugnante emitiu um aviso de crédito dirigido ao seu cliente “Covina - C. Vidreira Nacional, S.A.” relativamente ao crédito na conta desta do montante de 29.659.634$00 efetuado em 31.12.1990 relativamente a anulação de juros (cfr. fls. 80 a 82 dos autos).

H) O montante referido na alínea antecedente apenas foi contabilizado na Impugnante em 31.12.1991, sendo debitada a conta “encargos diversos de exercícios anteriores” e creditada a conta “outros encargos a pagar” (cfr. fls. 83 dos autos).

I) A presente impugnação foi apresentada em 09.12.1997 (cfr. fls. 2 dos autos).”

Factos não provados

“1 - Não foi provado que o valor de 10.697.126$00 contabilizado pela Impugnante na conta 6719 - Outras Perdas Extraordinárias do exercício, respeite a custos no montante de 196.298$00 com justificativo de suporte válido, respeite a custos no montante de 2.861.592$00 de saldos provisionados através da provisão para riscos gerais de crédito Constituídos ao abrigo do nº 8 do Aviso n° 13/90 do Banco de Portugal, e respeite a 7.643.236$00 de custos devidos por anulação de IRC.

2 - Não foi provado que os montantes não aceites pela A.T., contabilizados pela Impugnante na conta 67183 - Custos e Perdas de Exercícios anteriores, respeitem a Custos que não poderiam ser contabilizados em exercício diferente do de 1991, por serem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos à data do encerramento das contas dos períodos a que fizeram reportar.

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa”

Factos não provados

Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.

Motivação

“Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos referidos a propósito de cada alínea do probatório.

Relativamente ao teor dos depoimentos das testemunhas inquiridas nos presentes autos, os mesmos não relevaram para a matéria dada por assente, atento o facto dos referidos depoimentos se terem mostrado totalmente genéricos, sem qualquer concretização fática e conexão direta com os factos em causa nos autos.

Em concreto os factos dados como não provados resultam da circunstância de que a prova produzida pela Impugnante nos presentes autos não se revelou apta a o teor do Relatório Pericial elaborado por J… (constante a fls. 384 a 389 dos autos), perito designado pelo Tribunal na sequência de indicação pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, que o Tribunal assume por coerente, concreto e objetivo, no qual é dito especificamente “A documentação posta à disposição do Perito, não permite concluir pela objectividade do custo, pois, o descritivo das operações é insuficiente para se fazer a ligação com exercícios anteriores, o que deveria ser frito mais exaustivamente, por forma a permitir a ligação com os valores que lhes deram origem, podendo, assim, vir a ser admitido. Os lançamentos contabilísticos deverão, inequivocamente conter descrições que não ofereçam dúvidas quanto à sua origem, nomeadamente, os que correspondem a estornos ou rectificações de valores entendidos como incorrectos.

II.2 - Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662°, n° 1, do CPC, ex vi artigo 281° do CPPT, a seguinte factualidade:

J) Pelo requerimento de fls. 202 e ss., apresentado em 23.10.2002, veio o Banco B… (Portugal), S.A., incorporante da Impugnante, deduzir ampliação do pedido e da causa de pedir e requerer a junção de documento. Por essa via veio a Impugnante dizer que, para além da ação de fiscalização interna, foi também desenvolvida uma ação externa ao exercício de 1991, de onde resultou a liquidação adicional n° 8310012039 no montante a pagar de 296.279.569$00, contra a qual reclamou graciosamente, reclamação que foi deferida parcialmente em 02.10.2002. Requer, assim, a ampliação do pedido e da causa de pedir quanto a tal decisão de indeferimento - cfr.fls. 202 a 237 do processo físico).

K) Pelo despacho de fls. 414 dos autos, foi determinada a não aceitação da petição de impugnação apresentada em 23.10.2002, bem como o seu desentranhamento e devolução à Impugnante.

L) Após pedido de aclaração daquele despacho, foi proferido novo despacho de fls. 435 e 436 dos autos, mantendo o teor do despacho anterior, de desentranhamento da p.i. de ampliação do pedido e causa de pedir.

M) A Impugnante apresentou recurso daquele despacho para o STA, a fls. 440 e ss. dos autos, o qual subiu a final com o que recurso interposto da sentença, conforme despacho de fls. 451 dos autos.

II.3 - De direito

Comecemos por sindicar o despacho interlocutório recorrido que decidiu não aceitar a petição de impugnação apresentada em 23.10.2002, bem como determinou o seu desentranhamento e devolução à Impugnante.

Pelo requerimento de fls. 202 e ss., apresentado em 23.10.2002, veio o Banco B...(Portugal), S.A., incorporante da Impugnante, deduzir ampliação do pedido e da causa de pedir e requerer a junção de documento.

Por essa via veio a Impugnante dizer que, para além da ação de fiscalização interna, foi também desenvolvida uma ação externa ao exercício de 1991, de onde resultou a liquidação adicional n° 8310012039 no montante a pagar de 296.279.569$00, contra a qual reclamou graciosamente, reclamação que foi deferida parcialmente em 02.10.2002. Requer, assim, a ampliação do pedido e da causa de pedir quanto a tal decisão de indeferimento.

Pelo despacho de fls. 414 dos autos, foi determinada a não aceitação da petição de impugnação apresentada em 23.10.2002, bem como o seu desentranhamento e devolução à Impugnante.

Após pedido de aclaração daquele despacho, foi proferido novo despacho de fls. 435 e 436 dos autos, mantendo o teor do despacho anterior, de desentranhamento da p.i. de ampliação do pedido e causa de pedir.

A Impugnante apresentou recurso daquele despacho para o ST A, a fls. 440 e ss. dos autos, o qual subiu a final com o que recurso interposto da sentença, conforme despacho de fls. 451 dos autos.

A Impugnante/Recorrente apresentou alegações a fls. 556 e ss. dos autos, centrando a sua argumentação na contestação ao despacho que determinou o desentranhamento da p.i. de ampliação do pedido e causa de pedir.

Vejamos.

Princípio estruturante, transversal aos vários edifícios jurídico-processuais portugueses, é o da estabilidade da instância, afirmativo de que, citado/notificado o réu/demandado/ impugnado, esta se deve manter a mesma quanto às pessoas, ao pedido e à causa de pedir, com ressalva das situações de exceção, consignadas na lei - artigo 260º do Código de Processo Civil (CC).

Adiante-se desde já, que quanto à questão do requerimento de ampliação do pedido e causa de pedir, subscreve-se integralmente o teor do despacho que determinou o seu desentranhamento, porquanto, não obstante se aceitar que no processo judicial tributário possa também ocorrer, à semelhança do que se passa no processo civil e administrativo, uma modificação objetiva da instância, a verdade é que essa modificação apenas pode e deve ser aceite quanto estejam em causa vício ou factos supervenientes que atinjam o ato de liquidação impugnado, designadamente resultantes de novos atos administrativos inseridos no mesmo procedimento administrativo.

Tal como se disse no acórdão do STA de 29.06.2011, proferido no processo n° 030/11,

“A questão objecto do recurso é, assim, a de saber se em processo de impugnação judicial é ou não admissível a ampliação do pedido e da causa de pedir e, consequentemente, se lhe são aplicáveis as regras relativas à modificação da instância.
Esta matéria é, como alega o Recorrente, objeto de regulação através de disposições especificas quer no CPTA (artigo 63°), quer no CPC (artigos 273° e 506°).
Todavia, no CPPT nenhuma disposição se lhe refere.
Não há dúvida que durante o decurso do processo poderão ocorrer factos supervenientes com relevância para a composição do litígio.
E que tal pode, também, suceder no âmbito do processo judicial tributário, pois o ato tributário, objeto daquele, pode sofrer diversas vicissitudes (revisão, revogação, ratificação, reforma, conversão e retificação - artigos 78° e 79° da LGT).
É certo que, em tal circunstancialismo, sempre o contribuinte pode impugnar contenciosamente o novo ato, mas não se compreenderia que tais vicissitudes não pudessem, de modo expedito e célere, ser levados a um processo onde se discute a legalidade do ato tributário originário, com as inerentes vantagens de economia processual e de uma melhor tutela jurisdicional, plena e eficaz.
Existe uma lacuna jurídica quando a lei não contém uma regulamentação exigida ou pressuposta pela ordem jurídica global, isto é, não contém a resposta a uma questão jurídica. Existe, assim, nesta matéria, pois, uma lacuna que importa, por isso, preencher.
Nos termos da alínea e) do artigo 2.° do CPPT, são de aplicação supletiva ao procedimento e processo tributário, de acordo com a natureza do caso omisso, designadamente as normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e tributários e o CPC. Assim, no processo judicial tributário a existência de um caso omisso resolve-se mediante o apelo, sucessivo e excludente, às normas indicadas no citado artigo 2.° do CPPT, ou seja, vale isto por dizer que, encontrada uma norma capaz de suprir a omissão no CPTA, de acordo com a natureza do caso omisso, não há que continuar a procurá-la no CPC (cfr., neste sentido, o acórdão deste STA de 5/7/2007, proferido no recurso n.° 358/07).
Ora, como alega o recorrente, quer no n.° 1 do artigo 63.° do CPTA que possibilita "a impugnação de novos actos administrativos que tenham sido proferidos, no âmbito do mesmo procedimento, na pendência do processo impugnatório", quer na segunda parte do n.° 2 do artigo 63.° onde cabem as situações de "cumulação superveniente do pedido de nulidade ou anulação do acto inicialmente impugnado com pedidos dirigidos ao restabelecimento o da situação que existiria se aquele acto não tivesse sido praticado, como sucede com a impugnação de actos consequentes, isto é, actos que tenham sido praticados pela Administração na sequência do acto impugnado, tendo como pressuposto a definição jurídica resultante daquele primeiro acto" - cfr. neste sentido, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2005, págs. 317 a 320.
Em abono da sua tese, invoca, ainda, o recorrente a jurisprudência deste STA, nomeadamente os acórdãos de 10/7/2002 e 29/11/2000, proferidos nos recursos n.°s 724/02 e 25214, respectivamente e o próprio acórdão do STA de 25/11/2009, proferido no âmbito do recurso n.° 761/09, e citado pelo Tribunal a quo para fundamentar a sua decisão.
Dos arestos referidos, o acórdão 724/02 não se refere, porém, à questão.
Por sua vez, o acórdão 25214, proferido ainda no âmbito de aplicação do CPT, admite a alteração da causa de pedir e a invocação ulterior de novos factos susceptíveis de integrarem vícios do acto impugnado, mas apenas dentro do condicionalismo previsto nos artigos 212.°, 273.° e 506.° do CPC, aplicáveis por força do preceituado na alínea f) do artigo 2.° do CPT. Já no acórdão 761/09 também se admitiu, por princípio (embora no caso ali analisado no entendimento do tribunal se não verificassem os pressupostos de aplicação do instituto), a possibilidade de modificação objectiva da instância sempre que se verifiquem factos objectiva ou subjectivamente supervenientes.
A possibilidade de modificação da instância em sede de processo tributário tem também sido admitida pela doutrina para quem, "quando se esteja perante questões de conhecimento oficioso ou quando factos subjectivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia conhecer no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos Vícios ao acto impugnado, o que está em sintonia com o preceituado no artigo 506.° do CPC, sobre a admissibilidade de articulados supervenientes, que deve ser subsidiariamte aplicável, com adaptações, ao processo de impugnação judicial, por forca do disposto na alínea e) do art.° 2.° do CPPT" - cfr. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. 1, Áreas Editora, Lisboa, 2006, pág. 783.
Também João Valente Torrão, no seu CPPT, a pág. 486, admite a possibilidade de junção posterior de documentos destinados a provar factos posteriores aos articulados ou cuja apresentação se tenha tornado necessária por virtude de ocorrência posterior.
A admissibilidade de modificação/ampliação da causa de pedir e do pedido, na sequência de novos factos susceptíveis de integrarem vícios do acto impugnado, e por aplicação subsidiária do CPTA, parece-nos igualmente a nós ser, também, a solução que mais se coaduna com os princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva (artigo 20.° da CRP).
No caso em apreço, constata-se que, como resulta do probatório, a demonstração de acerto de contas n.° 2009 00001631902 e a liquidação de imposto n.° 2008 5004677985 levadas pelo ora recorrente aos autos no requerimento de ampliação do pedido constituem actos tributários novos produzidos pela AT já na pendência deste processo. Tais actos fundamentam-se no despacho de indeferimento da reclamação graciosa objecto da impugnação judicial, como a própria AT o reconhece em resposta no doc. n.° 2 junto ao requerimento de ampliação do pedido. Tal liquidação, para além de enfermar de todos os vícios imputados à liquidação de IRS em sede de petição de impugnação, enferma, ainda, de vícios exclusivos que, nos termos legais, lhe foram imputados no requerimento de ampliação do pedido e da causa de pedir.
E, assim sendo, admitindo-se que a modificação objectiva da instância é admissível no processo tributário, ter-se-á de concluir que a ampliação do pedido e da causa de pedir requerida pelo ora recorrente não só era legal e admissível como, ainda, constitui o meio adequado de assegurar a apreciação daqueles novos actos tributários".

Assim, simplesmente, o que a Impugnante, ora Recorrente pretende, tal como decidido, é ver discutida nestes autos a legalidade de correções efetuadas no âmbito de um procedimento inspetivo totalmente autónomo e distinto daquele que esta na origem da liquidação aqui impugnada, sendo que aquele procedimento culminou com uma nova liquidação, distinta e autónoma daquela, o que significa que as legalidades apontadas quanto à última liquidação do exercício de 1991 não são suscetíveis de atingir o ato de liquidação impugnado nos presentes autos e, por isso, é legal o despacho de fis. 414.

Pelo que terá de improceder o recurso do despacho

***

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1991, com o no 8310019885 de 15.11.1994, no valor total a pagar de 73.729.658$00.

Vejamos, então.

Nulidade da sentença por insuficiência da matéria de facto.

Alega a Recorrente que a sentença recorrida enferma de manifesta deficiência no que se refere à matéria probatória dada como provada.

Entende que foi, inequivocamente, demonstrado e comprovado através do depoimento da Testemunha J…, empregado da Alegante, à data dos factos, que depôs com isenção e conhecimento pessoal (pormenorizado) dos factos, que a contabilização das operações carecia, muitas vezes, nos exercícios subsequentes (quando detetados erros de taxa de juros, de créditos ou débitos a clientes) das respetivas correções contabilísticas.

Defende a Recorrente que, ao contrário do considerado pela AT e reconhecido pelo Mm.º Juiz a quo, o imposto a incidir sobre a matéria coletável corrigida era sobre (€ 1.327.336) e não sobre o valor que foi liquidado de Esc. 435.594.747 (€ 2.172.737,00), pelo que haverá a anular a correção que incidiu sobre a matéria coletável de Esc. 169.487.748 (€ 845.401).

Mais refere que deveriam constar dos autos factos que dizem respeito às correções vertidas na Liquidação Adicional n.º 2 8310012039 quanto:

“a. CRÉDITOS E JUROS VENCIDOS — Esc. 152.962.148 (€ 762.972),fis. 387 — "Este valor é totalmente considerado como a deduzir à matéria colectável. (...) a Inspeção utilizou um balancete após encerramento, não consolidado (...) pelo que a correção à matéria colectável de Esc. 152.962.148 não se justifica";
b. RISCO GERAL DE CRÉDITO - Esc. 4.441.000 (€ 22.152), fia. 388, — "Assim, será de considerar par efeitos fiscais mais o valor de 4.441 contos)";
c. FIP/90 — Esc. 12.084.600 (€ 60.278), fis. 389 — "Assim, nao será de considerar a correcção de Esc. 12.084.600".

Para a Recorrente, tendo em conta a importância que tais factos assumiam na decisão do mérito dos presentes autos, ter-se-á de concluir que, ao não os incluir no probatório, a sentença incorreu em nulidade por deficiente julgamento matéria de facto.

Apreciando.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, consubstanciando as alegações erro na concreta valoração da prova contemplada no probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.

Pois, apesar de ter alegado, que, “foi, inequivocamente, demonstrado e comprovado através do depoimento da Testemunha José Manuel Vale Oliveira e Sousa, empregado da Alegante, à data dos factos, que depôs com isenção e conhecimento pessoal (pormenorizado) dos factos, que a contabilização das operações carecia, muitas vezes, nos exercícios subsequentes (quando detetados erros de taxa de juros, de créditos ou débitos a clientes) das respetivas correções contabilísticas.”

E inda, que “deveriam constar dos autos factos que dizem respeito às correções vertidas na Liquidação Adicional n.º 2 8310012039 quanto:

“a. CRÉDITOS E JUROS VENCIDOS - Esc. 152.962.148 (€ 762.972), fls. 387 - "Este valor é totalmente considerado como a deduzir à matéria colectável. (...) a Inspeção utilizou um balancete após encerramento, não consolidado (...) pelo que a correção à matéria colectável de Esc. 152.962.148 não se justifica";
b. RISCO GERAL DE CRÉDITO - Esc. 4.441.000 (€ 22.152), fia. 388, - "Assim, será de considerar para efeitos fiscais mais o valor de 4.441 contos)";
c. FIP/90 - Esc. 12.084.600 (€ 60.278), fls. 389 - "Assim, não será de considerar a correcção de Esc. 12.084.600”, fê-lo de forma genérica, sem indicar os documentos em causa, nem a sua relação com os factos alegados.

Aduza-se, em abono da verdade, que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo Vide Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 02324/04.9 BEPRT, datado de 31.05.2012 e bem assim Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 618/10.3 BELRS de 07.06.2018.

Quanto ao julgamento da matéria de facto, é de ter em consideração o disposto no artigo 123º do CPPT, nos termos do qual “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, em termos similares ao que resulta do n.º 3 do artigo 607º do CPC.

Como é evidente, a exigência de tal discriminação dos factos provados e dos não provados só se justifica relativamente aos factos que se mostrem relevantes segundo as várias soluções plausíveis de direito [artigo 508º-A, nº1, al. e), 511º e 659º do CPC].

Como já vaticinamos, o juiz não tem o dever de tomar posição sobre toda a matéria, tendo o dever, isso sim, de selecionar apenas a que interessa para a decisão, segundo as várias soluções plausíveis de direito – artigo 508º-A, n.º 1, alínea e), 511º e 659º, todos do CPC e deste modo, relativamente aos factos provados e não provados no que concerne a matéria fáctica não relevante para a decisão, não há necessidade de fazer tal discriminação.

Ora, no caso, a matéria de facto relevante para a decisão foi dada como provada e a demais matéria de facto alegada pela Impugnante na petição inicial, revelou-se não ser provada.

Para tanto, o Tribunal recorrido, escreveu:

“III. FUNDAMENTAÇÃO

1. Dos Factos

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) Em 28.05.1992 a Impugnante apresentou a sua declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 1991 onde declarou uma matéria coletável de 1.968.031.316$00 (cfr. doc. de fis. 25 a 32 dos autos).

B) Na sequência de ação de inspeção interna desenvolvida pela A.T., foi em 24.02.1994 elaborado o DC-22 contendo as correções efetuadas à Declaração mencionada na alínea antecedente, constando do Quadro denominado “Fundamentação das Correcções Efectuadas” o seguinte:

I) A presente impugnação foi apresentada em 09.12.1997 (cfr. fls. 2 dos autos).”

Factos não provados

“1 - Não foi provado que o valor de 10.697.126$00 contabilizado pela Impugnante na conta 6719 - Outras Perdas Extraordinárias do exercício, respeite a custos no montante de 196.298$00 com justificativo de suporte válido, respeite a custos no montante de 2.861.592$00 de saldos provisionados através da provisão para riscos gerais de crédito Constituídos ao abrigo do nº 8 do Aviso n° 13/90 do Banco de Portugal, e respeite a 7.643.236$00 de custos devidos por anulação de IRC.

2 - Não foi provado que os montantes não aceites pela A.T., contabilizados pela Impugnante na conta 67183 - Custos e Perdas de Exercícios anteriores, respeitem a Custos que não poderiam ser contabilizados em exercício diferente do de 1991, por serem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos à data do encerramento das contas dos períodos a que fizeram reportar.

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa”

Factos não provados

Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.

Motivação

“Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos referidos a propósito de cada alínea do probatório.

Relativamente ao teor dos depoimentos das testemunhas inquiridas nos presentes autos, os mesmos não relevaram para a matéria dada por assente, atento o facto dos referidos depoimentos se terem mostrado totalmente genéricos, sem qualquer concretização fática e conexão direta com os factos em causa nos autos.

Em concreto os factos dados como não provados resultam da circunstância de que a prova produzida pela Impugnante nos presentes autos não se revelou apta a o teor do Relatório Pericial elaborado por José Manuel Almeida da Silva (constante a fls. 384 a 389 dos autos), perito designado pelo Tribunal na sequência de indicação pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, que o Tribunal assume por coerente, concreto e objetivo, no qual é dito especificamente “A documentação posta à disposição do Perito, não permite concluir pela objectividade do custo, pois, o descritivo das operações é insuficiente para se fazer a ligação com exercícios anteriores, o que deveria ser frito mais exaustivamente, por forma a permitir a ligação com os valores que lhes deram origem, podendo, assim, vir a ser admitido. Os lançamentos contabilísticos deverão, inequivocamente conter descrições que não ofereçam dúvidas quanto à sua origem, nomeadamente, os que correspondem a estornos ou rectificações de valores entendidos como incorrectos.

Valores que corrigem excessos de custos em exercícios anteriores poderão não ser considerados em anos subsequentes, considerando o princípio contabilístico da especialização económica.

Ora, os custos em divergência carecem de fundamentação mais consistente pelo que não poderão ser considerados, logo "caindo' na situação de “não documentados”.

Nos termos do artigo 125º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o artigo 615º, n.º 1, al. b), do CPC].

Acresce que os factos referentes às correções vertidas na Liquidação Adicional n.º2 8310012039 não fazem parte dos presentes autos, pelo que os factos referentes à esta levados ao probatório

E por assim ser não pode deixar de estar votado ao insucesso o recurso quanto a este argumento.

Assim, face a todo o expendido anteriormente improcede a genérica arguição do erro de julgamento de facto que lhe é assacado.

Nulidade da sentença por omissão de pronúncia

Alega a Recorrente que não obstante o sentido do Parecer do Ministério Público ser de procedência parcial da Impugnação, não se pronunciou o Tribunal a quo sobre tal matéria.

No entender da Recorrente tal conduta constitui nulidade por vício de omissão de pronúncia.

Defende a Recorrente que tendo em conta que, nos termos do disposto no artigo 125° do CPPT, a omissão de pronúncia constitui nulidade da sentença, dúvidas não restam de que deve a sentença ser anulada com todas as devidas e legais consequências.

Vejamos então.

A Recorrente entende que a decisão recorrida deveria ter-se pronunciado sobre o teor do parecer do Ministério Público, concretamente, por o mesmo ser de procedência parcial da Impugnação, pelo que a omissão dessa pronúncia se traduz numa “nulidade da sentença” abrangida pelos artigos 125º do CPPT do CPC.

Como se sabe, as nulidades do processo (nulidades processuais) distinguem-se das nulidades da decisão (despacho decisório, sentença, acórdão).

As nulidades processuais são desvios entre o formalismo processual efetivamente prosseguido e o formalismo processual prescrito na lei, exigindo-se ainda que esta comine expressamente a sanção de nulidade ou que lhe faça corresponder uma invalidação consequente de atos processuais.

Diversamente, as nulidades da sentença e outras decisões judiciais são apenas as expressamente previstas no artigo 615º do CPC (e, no caso de impugnação judicial, no artigo 125º do CPPT).

Crê-se, se bem se percebe a intenção da Recorrente, que, no caso concreto, a mesma pretende invocar a nulidade da sentença por “omissão de pronúncia” sobre questão que o Tribunal estava obrigado a apreciar.

Ora, o referido parecer contém apenas uma mera opinião, do Ministério Público junto do Tribunal, relativa à questão apreciada na sentença recorrida, designadamente sem suscitar qualquer outra ilegalidade sobre a qual as partes ainda não tivessem tido oportunidade de se manifestarem.

Além disso, como se sabe, o parecer do Ministério Público não tem carácter vinculativo, no sentido que não vincula os juízes ao sentido da decisão aí proposta, podendo estes decidir como melhor entenderem, de acordo com a sua convicção fundamentada.

Portanto, uma vez que no parecer do MP não foi suscitada qualquer inovação, não havia obrigação de o Tribunal recorrido fundamentar a divergência da decisão em relação, especificamente, à proposta do DMMP.

Sendo assim, não existe qualquer obrigação de a sentença fazer referência à posição do Ministério Público, para além da referência genérica que consta na parte inicial, designada “I- Relatório”.

Portanto, este Tribunal conclui que não se verifica a invocada nulidade da decisão.

Da violação do princípio da justiça e da verdade material

Alega a Recorrente que a sentença fez errónea interpretação dos princípios da justiça e da verdade material.

Pois, não obstante, tivesse o Tribunal a quo acesso, nos presentes autos, a todos elementos que lhe permitiam chegar a uma decisão conforme ao mencionado princípio, a verdade é que não os ponderou adequadamente cingindo-se a uma análise formal com o que a lei se não compadece.

Com efeito, face à prova produzida nos presentes autos, devia o Tribunal a quo concluir inequivocamente pela ilegalidade das correções promovidas pela AT.

Apreciando.

O princípio do inquisitório e da verdade material visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adotar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse efeito. Tem assento constitucional (artigo 266º da CRP) e encontra-se inscrito em várias normas que regem a atividade administrativa, de que são exemplo, artigos 13º do CPPT, e 55º, 59º, 63, n.º1 e 99º da LGT.

No procedimento tributário, a iniciativa da procura da verdade material pertence à própria administração tributária, mesmo nos casos em que os pedidos dos contribuintes fiquem aquém das diligências necessárias ao apuramento real dos factos e da aplicação do direito.

Este princípio fundamenta-se na obrigação de a administração prosseguir o interesse público (artigo 266º/1 da CRP e artigo 55º da LGT), assim como no dever de imparcialidade da atuação administrativa (266º/2 da CRP e artigo 55º da LGT) que a par dos restantes princípios constitucionais a que os órgão administrativos estão subordinados integram as designadas medidas materiais da juridicidade administrativa (Cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira in CRP anotada, vol. II, 4ª ed. pp 797).

Por força da aplicação deste princípio, a AT não tem de aguardar pela iniciativa do interessado, devendo, pelos seus próprios meios e determinação, realizar as diligências necessárias para averiguação da verdade factual em que deve assentar a sua decisão. Isto mesmo que estejam em causa factos contrários aos interesses patrimoniais do credor tributário.

O princípio do inquisitório e da busca da verdade material é uma decorrência do princípio da legalidade.

Os direitos dos contribuintes e do credor tributário derivam diretamente da lei e dos factos a que esta se aplica.

Por força do artigo 74.º n.º 1 da LGT, é sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a levaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.

A AT está vinculada à busca desses factos e dos direitos que deles derivam, sendo os procedimentos apenas o instrumento para os declarar.

Ac. do TCAS n.º 08843/15 de 22-10-2015:

“9. O procedimento tributário de inspecção visa, como não podia deixar de ser, como sucede em qualquer procedimento administrativo, a descoberta da verdade material. O procedimento de inspecção, à semelhança de qualquer outro procedimento administrativo, tem de ser considerado como um instrumento que garanta e assegure o efectivo respeito pelos direitos fundamentais e garantias dos contribuintes por parte da Administração Tributária. Uma das formas de efectivar e concretizar este respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes é através do princípio da verdade material, enquanto concretizador dos princípios da prossecução do interesse público e da igualdade.
10. O princípio da verdade material está consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto.”

O dever de a AT descobrir, por si própria, a verdade factual no
âmbito do procedimento tributário, não se sobrepõe ao ónus da prova dos factos que cabem aos contribuintes, nem exclui ou limita o dever de colaboração dos contribuintes para com a administração tributária, dentro do espírito da boa-fé, conforme resulta do artigo 59° da LGT.

Nos termos do artigo 58º da LGT, «a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido».

Deve, ainda chamar-se à colação o princípio da investigação, o qual traduz o poder/dever que o Tribunal tem de esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando assim as bases para decidir, princípio este vigente no processo judicial tributário (cfr.artº.99, nº.1, da LGT; artº.13, nº.1, do CPPT; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2013, proc.6918/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5689/12; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.103 e seg.).

No entanto, o poder/dever de investigação do Tribunal está limitado aos factos alegados pelas partes ou que, oficiosamente, seja lícito ao juiz conhecer (cfr. artº.99, nº.1, da LGT; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.105; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, pág.860).

Por outras palavras, não podemos esquecer que a lide e o objeto do processo se individualizam não só pelo pedido, como pela causa de pedir, uma vez que no nosso direito processual se acolheu a chamada teoria da substanciação, segundo a qual, não basta que o autor formule uma pretensão, devendo, igualmente, delimitá-la por uma concreta “causa petendi” (cfr.artº.581, do CPC, na redação resultante da Lei 41/2013, de 26/6; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. edição, Coimbra Editora, 1985, pág.710 e seg.).

Também no processo contencioso tributário o juiz está limitado a julgar “secundam allegata”, não podendo, por si, ampliar o objecto do processo, premissa que condiciona o examinado princípio da investigação.

Saliente-se que o procedimento de inspeção, à semelhança de qualquer outro procedimento administrativo, tem de ser considerado como um instrumento que garanta e assegure o efetivo respeito pelos direitos fundamentais e garantias dos contribuintes por parte da Administração Tributária.

Uma das formas de efetivar e concretizar este respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes é através do princípio da verdade material, enquanto concretizador dos princípios da prossecução do interesse público e da igualdade.

Este princípio, impõe que a AT, no âmbito do procedimento de inspeção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o ato tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades.

Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objetivo do procedimento inspetivo - a descoberta da verdade material.

No caso em exame, a AT recolheu e analisou os elementos fornecidos pela contribuinte, com vista à demonstração do bem fundado da sua pretensão; ao longo do procedimento realizou todas as diligências de prova necessárias a apuramento do rendimento real da contribuinte, bem como deferiu as diligências pela mesma requeridas (alíneas E) a H), do probatório.

No caso “sub judice”, não vislumbra que a atuação da AT no âmbito do procedimento inspetivo que fundamentou o ato tributário objeto do presente processo possa considerar-se violadora do examinado princípio da verdade material, violações estas que igualmente não são concretizadas pela Recorrente. O mesmo ocorrendo em relação Tribunal recorrido.

No caso em exame, o Tribunal recorrido recolheu e analisou os elementos fornecidos pelas partes, com vista à demonstração do bem fundado da sua pretensão.

Ao longo do processo realizou todas as diligências de prova necessárias à descoberta da verdade material, nomeadamente prova testemunhal.

Por outro lado, a recorrente não indica quais os pontos da matéria de facto relevante que cumpriria esclarecer, bem como quais as diligências instrutórias que deviam ter sido realizadas e não foram. Motivo por que não se apura a alegada preterição do princípio da verdade material ou do inquisitório.

Saliente-se que, o princípio da justiça tem merecido o acolhimento da jurisprudência.

Afirma-se, por exemplo, que: «[a] prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios pressupõe que, cumulativamente, esteja apurado que do afastamento daquele último não resulte prejuízo para o erário público e que o erro cometido na contabilização dos proveitos e/ou custos não resultou de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios». (Acórdão do STA, de 10-04-2024, P. n.º 01382/14.2BEBRG 0528/17)

«A atuação e defesa do princípio da especialização dos exercícios/regime de periodização económica deve ser conciliada com a operância de outros primados, atuantes ao nível da disciplina jurídica global dos tributos, norteadores da actividade da autoridade tributária e aduaneira (AT), particularmente, os princípios da legalidade e da justiça, objetivando o melhor equilíbrio, possível, entre os respetivos domínios, de molde a obter um resultado justo» (Acórdão do STA, de 07/09/2022, P. 0304/15.8BELLE).

O princípio da justiça demanda mesmo a matização do princípio da especialização dos exercícios, «por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios» (Acórdão do STA, 02/04/2008, P. 0807/07.).

Do princípio em referência não resulta, todavia, a imposição à AT do dever de correção da contabilidade da contribuinte, em substituição da declaração fiscal da própria, cuja emissão e apresentação pela interessada está revestida da presunção de boa-fé e de veracidade (artigo 75º/1 da LGT).

A sentença recorrida, quanto à correção objeto do recurso, teceu, para o que aqui releva, as seguintes considerações:

“Vejamos, então, no que respeita à legalidade das correções efetuadas pela A.T. e vertidas na liquidação impugnada, ou seja, a liquidação n° 8310019885 de 15.11.1994, no valor total a pagar de 73.729.658$00.

Como resulta do probatório, a Impugnante não logrou provar cabalmente nos autos que os montantes corrigidos ao nível dos Custos por si contabilizados como Outras Perdas Extraordinárias do exercício respeitem a Custos que se encontrem suportados documentalmente em forma legal, ou que respeitem a custos que cumpram os requisitos legais imputáveis às instituições bancárias.

Com efeito, mesmo após a análise apurada realizada em sede de procedimento de reclamação graciosa, a Impugnante não logrou demonstrar a ilegalidade das correções levadas a cabo pela A.T., o que foi reiterado de modo direto e objetivo no Relatório Pericial realizado nos presentes autos.

No que respeita aos valores não aceites e contabilizados pela Impugnante como Custos e Perdas de Exercícios anteriores, a Impugnante também não logrou demonstrar que os mesmos possuem enquadramento legal no n°2 do artigo 18° do CIRC, na redação à data dos factos, ou seja, que se trate de perdas ou custos que, na data de encerramento das contas do exercício de 1990, ao qual deviam ser imputadas, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.

Deste modo, e de forma correta, a A.T. em sede de reclamação graciosa, já decidiu, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios, imputar ao exercício de 1990, o montante de custos adicionais de 106.818.376$00, razão pela qual emitiu a liquidação identificada no ponto F) do probatório, a qual gerou um reembolso favorável à Impugnante, o que significa que, insistindo a Impugnante quanto ao reconhecimento do mesmo montante, também como custo no exercício de 1991, tal significaria uma duplicação de custos inaceitável. Não obstante, relembre-se que não foi provado que aquele valor se enquadre no n° 2 do artigo 18° do CIRC, razão pela qual o mesmo nunca poderia ser aceite como custo do exercício de 1991.

Relembre-se, ainda, que tal como o Perito nomeado pelo Tribunal referiu de forma clara e objetiva, a documentação exibida pela Impugnante nos presentes autos não permite concluir pela objectividade do custo, pois, o descritivo das operações é insuficiente para se fazer a ligação com exercícios anteriores, o que deveria ser frito mais exaustivanente, por forma a permitir a ligação com os valores que lhes deram origem, podendo, assim, vir a ser admitido. Os lançamentos contabilísticos deverão, inequivocamente, conter descrições que não ofereçam dúvidas quanto à sua origem, nomeadamente, os que correspondem a estornos ou retificações de valores entendidos como incorrectos.

Valores que corrigem excessos de custos em exercícios anteriores poderão não ser considerados em anos subsequentes, considerando o princípio contabilístico da especialização económica.

Ora, os custos em divergência carecem de fundamentação mais consistente pelo que não poderão ser considerados, logo "caindo" na situação de "não documentados".

Ora, em causa estão as correções à matéria coletável efetuadas pela AT, relativas a custos e perdas de exercícios anteriores e perdas extraordinárias, montantes esses, não aceites como custos do exercício, nos termos do artigo 23º do CIRC.

Dispõe esta norma que, se consideram como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Para que os custos enumerados no artigo 23º do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário que se verifiquem dois requisitos cumulativos: que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos, incumbindo ao contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade dos custos.

O lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (artigo 17º, nº1 do CIRC).

A contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização 12 contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade (artigo 17º, nº 1 do CIRC), refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (artigo 17.º, nº1, b) do CIRC) e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (artigo 98º, nº 1 do CIRC).

Quando a contabilidade esteja organizada «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (75° da LGT).

Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.

É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01).

Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...».

Uma das regras de organização contabilística que assume maior relevo para o direito é consagrada no artigo 98°, nº 3 do CIRC, segundo o qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».

Tal como resulta do probatório, no procedimento de inspeção a AT fez prova da existência de irregularidades na contabilidade e escrita da Apelante que evidenciam fortes e fundados indícios suscetíveis de abalarem a referida presunção de veracidade, ilidindo-a, afastando a sua aplicação.

É a natureza externa do documento que confere presunção de autenticidade à contabilidade (cf. Acórdão do TCA de 01-10-2002 do TCA, proferido no recurso n.º 2237/99 in www.dgsi.pt ).

No caso dos autos, como resulta do probatório, a Impugnante não logrou provar que os montantes corrigidos ao nível dos custos por si contabilizados respeitem a custos que se encontrem suportados documentalmente em forma legal, ou que respeitem a custos que cumpram os requisitos legais imputáveis

Com efeito, mesmo após a análise realizada em sede de procedimento de reclamação graciosa, a Impugnante não logrou demonstrar a ilegalidade das correções efetuadas pela AT.

Assim sendo, as correções efetuadas pela AT, referentes a custos de exercícios anteriores e perdas extraordinárias do exercício, não padecem de qualquer ilegalidade, uma vez que a Recorrente não fez a prova de que que se trate de perdas ou custos que, na data de encerramento das contas do exercício de 1990, ao qual deviam ser imputadas, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas, pois os documentos de suporte não possibilitam a análise das operações, nem permitem comprovar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.

Pelo que rejeita a presente alegação.

Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

***

III - DECISÃO

Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao presente recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de janeiro de 2026.

[Maria da Luz Cardoso]

[Vital Lopes]

[Ana Cristina Carvalho]