M......, melhor identificada nos autos, cabeça de casal nos autos de processo sucessório e restantes herdeiros, deduziu impugnação judicial contra a liquidação do Imposto sobre sucessões e doações (ISD) que recaiu sobre a herança de F......, no valor de € 13.301,92. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls. 463 (numeração do SITAF), datada de 31.07.2020, julgou a acção procedente. A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença, conforme requerimento de fls. 492 e ss. (numeração do SITAF). Alega nos termos seguintes:

«(…) // B. Discorda a Fazenda Pública do entendimento sufragado na douta sentença, e com o mesmo não se conforma, com o devido respeito, porquanto procede a uma errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, com consequente erróneo enquadramento jurídico, conforme infra demonstraremos.

C. Nos termos do disposto no artigo 87.º do CIMSISD a liquidação pode ser impugnada, sendo que de acordo com os n.ºs 1 e 7 do artigo 134.º do CPPT, na redacção vigente à data dos factos, os actos de fixação de valores patrimoniais podem ser impugnados, com fundamento em qualquer ilegalidade, sendo, contudo, condição necessária para a impugnação judicial o esgotamento dos meios graciosos previstos no processo de avaliação - o recurso a uma segunda avaliação nos termos dos artigos 93.º e ss. do CIMSISSD, em especial o artigo 96.º.

D. Assim, e uma vez que não requereu a impugnante no âmbito do procedimento de avaliação em questão nos presentes autos a segunda avaliação, estar-lhe-ia vedado o recurso à impugnação judicial por se constituir o esgotamento dos meios graciosos como condição de impugnabilidade do acto, excepção dilatória determinante da absolvição da instância, pelo que, ao entender de forma diversa, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento de direito, com violação do disposto nos artigos 93.º e seguintes do CIMISSIS e n.º 7 do artigo 134.º do CPPT.

E. Sem prescindir, e no referente à preterição de formalidade legal, é entendimento da Fazenda Pública, que, considerando os factos constantes do probatório, empreendeu o Tribunal a quo na douta sentença a uma errónea apreciação e valoração da factualidade subjacente aos presentes autos, pois que, afirmando a douta sentença preterição de formalidade legal essencial reconduzida à não audição prévia da impugnante em momento anterior à liquidação adicional, verificamos que a liquidação é emitida em 01/08/2007, quando havia já sido remetido à impugnante, em 31/08/2007, o projecto de avaliação das participações sociais em causa no processo sucessório, com vista ao exercício do direito de audição prévia e no cumprimento do disposto no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT.

F. Direito de audição prévia que viria a ser efectivamente exercido pela impugnante em 13/08/2007, com junção de documentos, com subsequente análise do mesmo pelos Serviços de Inspecção, e conversão da avaliação projectada em avaliação definitiva em virtude de não se mostrarem os factos alegados e documentos juntos pela impugnante como susceptíveis de alterar o entendimento da Administração Tributária vertido no referido projecto.

G. Constatamos, assim, que foi a impugnante notificada para o exercício da audição prévia, exerceu tal direito e, analisados e rebatidos os argumentos por si aduzidos em sede de audição prévia, foram mantidas as conclusões e os valores apurados no projecto de relatório, e nesse sentido, é proferido o despacho de 22/10/2007, tendo sido o projecto de relatório a que se refere a alínea N) do probatório da douta sentença convertido em definitivo, com os fundamentos constantes da informação que aprecia o exercício do direito de audição prévia.

H. Pelo que, se confirma o cumprimento da formalidade legal da audição prévia em sede de procedimento de avaliação tendente a definir o valor definitivo das participações sociais, e no qual assenta in totum a liquidação adicional do imposto, e mais se constata ter sido tal faculdade concedida mediante notificação do projecto de avaliação, com remessa à impugnante em 31/08/2007, surgindo a liquidação adicional como mera consequência de tal avaliação provisória e em cumprimento do disposto no artigo 77.º do CIMSISSD.

I. Em conformidade com o disposto no parágrafo 3.º do artigo 77.º do CIMSISSD, não tendo sido possível até ao termo do prazo de 60 dias a indicação pelos serviços de Inspecção Tributária do valor efectivo das participações sociais, indicaram os serviços de Inspecção um valor provisório - o constante do projecto de avaliação notificado à impugnante para efeitos de exercício da audição prévia - que deveria servir de base à liquidação, sem prejuízo de eventual, se necessária, correcção da liquidação, e assim aconteceu nos presentes autos.

J. Contudo, não estamos perante uma liquidação provisória no sentido pretendido pela douta sentença, uma vez que, e de acordo com o disposto no artigo 77.º do CIMSISSD, a liquidação adicional é efectivamente emitida tendo em consideração o valor provisório das quotas, sendo que, apenas e só se imporia a sua correcção ulterior no caso de tal valor provisório não se confirmar em sede de procedimento de avaliação, o que não veio a acontecer.

K. Ademais, procedendo a uma interpretação sistemática da alínea a) do n.º 1 do artigo 13. º da LGT, em articulação com o disposto no artigo 77.º da LGT - garantia de que qualquer alteração ao valor provisório em que assenta a liquidação adicional terá repercussão imediata em tal liquidação adicional, com a sua imediata e consequente correcção em função de tal alteração de valor - e que atenda ao facto de que a impugnante exerceu efectivamente o seu direito de audição prévia antes da conclusão do relatório de inspecção tributária de que decorre em definitivo o valor das participações sociais, verificamos ser de aplicar tal norma ao caso sub judice.

L. Nos termos expostos, entendemos, pois, não se mostrar incumprido o exercício do direito de audição da impugnante, uma vez que exercido o mesmo em sede de procedimento de avaliação das quotas tendente à determinação do valor definitivo em que assenta a liquidação adicional, tendo a Administração Tributária dado integral cumprimento ao disposto nos artigos 77.º do CIMSISSD e aos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT.

M. Pelo que, a douta sentença ao julgar procedente a presente impugnação fê-lo incorrendo em erro de julgamento de facto, face à errónea apreciação fáctica efectuada, com desconsideração do efectivo exercício de direito de audição pela impugnante, bem como em erro de julgamento de direito por violação do disposto no parágrafo 3.º do artigo 77.º do CIMSISSD, em conjugação com o disposto nos n.ºs 1 e 3 do artigo 60.º da LGT e do artigo 60.º do RCPIT.

N. Ainda, sem prescindir, no referente à questão da (in)aplicabilidade do princípio do aproveitamento do acto é entendimento da Fazenda Pública, conforme supra exposto, mostrar-se o direito de audição prévia garantido à impugnante nos termos do artigo 60.º da LGT e do artigo 60.º do RCPIT, e por isso cumprido nos termos legais no caso sub judice, contudo, mesmo que assim se não entenda, o que se admite por mera hipótese, sempre teria plena aplicação nos presentes autos o princípio do aproveitamento do acto, contrariamente ao defendido na douta sentença.

O. Pois que, conforme exposto e de acordo com as alíneas T) e U) do probatório da douta sentença, a intervenção dos sujeitos passivos foi assegurada no procedimento de avaliação, com efectiva e concreta análise dos factos e documentos que os sujeitos passivos entenderam levar ao conhecimento da AT, análise essa que concretamente não determinou, pelos motivos constantes do relatório final do procedimento de avaliação, sancionado por despacho de 22/10/2007, qualquer alteração dos valores da matéria colectável que serviram de base à liquidação adicional impugnada.

P. Pelo que, no caso, a audiência do interessado não teria qualquer efeito prático, e em obediência ao princípio do aproveitamento do acto administrativo, sempre seria de reconhecer a degradação em não essencial desta formalidade, conforme jurisprudência uniforme e reiterada, configurando-se o princípio do aproveitamento do acto como plenamente aplicável no caso sub judice, tendo incorrido o Tribunal a quo em erro de julgamento de facto ao entender subtraído da sua aplicação o quadro fáctico erroneamente desenhado.

«A. Recebida a notificação da sentença do Tribunal Administrativo de Sintra, a impugnante entende que esta não lhe merece qualquer tipo de juízo de censurabilidade, à excepção da improcedência quanto à questão da prescrição.

B. A recorrente assim não teve o mesmo entendimento pondo em causa a decisão do Tribunal a quo essencialmente em três elementos:

I^o. a ora recorrida não ter lançado mão da segunda avaliação e assim não se observar cumprido o disposto no do n.º 7 do art. 134º do CPPT;

2^o. a legalidade do procedimento mesmo a observância do direito de audição prévia do contribuinte;

3^o. e mesmo que assim não se entendesse que se aplicaria o princípio do aproveitamento dos actos.

C. Não satisfeita, a recorrente, após notificação da sentença e sem observância do trânsito em julgado, notifica a recorrida para, de forma abusiva e contra todas as regras, prescindir da garantia apresenta - o que só deveria acontecer após trânsito em julgado - e passa a fazer constar que as ora contra-alegantes passaram a constar como devedoras, tendo já havido, a uma delas, uma penhora.

D. No que concerne à liquidação propriamente o Tribunal acabou por nem sequer se pronunciar quanto à maioria dos vícios do qual a liquidação padecia, desde logo porque, analisada que foi a falta de audiência prévia, considerou a douta sentença que nada mais havia a decidir em face das referidas preterições de formalidades observadas em todo o processo.

E. Ao contrário do alegado pela recorrente, a recorrida actuou de acordo com o preceituado com o art. 87º do CIMSISD e o art. 134º, n.º 7 do CPPT.

F. Actuando através de mandatário, na sequência da notificação da liquidação adicional do imposto sucessório, respeitando o prazo de 8 dias, apresentou requerimento dirigido ao Serviço de Finanças 4 com vista a contestar a avaliação em causa.

G. Aqui invocou vários factos que demonstravam o errado valor atribuído à quota em apreço, invocando ainda o erro na determinação da quota-parte da quota que a autora da herança herdou do seu tio, bem como o vício de forma por preterição do direito de audição prévia.

H. A posteriori e conforme consta dos autos e da douta sentença, foi feita reclamação da avaliação de quotas das sociedades constantes da relação de bens para a Direcção Distrital de Finanças de Setúbal, onde o processo se encontra, sendo que tal reclamação data de 13 de Agosto de 2007, sendo o mesmo referido a páginas 3 da douta sentença, que está na base das presentes alegações de recurso.

I. Aliás, a douta sentença é completamente esclarecedora e a ora alegante a ela adere na justificação que deu para decidir da forma que decidiu.

J. Somos da opinião do douto Tribunal “a quo” que as herdeiras cumpriram o determinado no art. 87º do CIMSISD, tudo nos termos e preceitos vertidos na douta sentença, que está na base do presente recurso em que agora se contra-alega e ao contestar a avaliação e invocando os factos que impunham a atribuição de outro valor às quotas, na forma que o fizeram e com os vícios alegados, mostra- se preenchido o pressuposto processual a que se refere o n.º 7 do art. 134º do CPPT, pelo que não tem razão a recorrente no seu recurso.

K. Aliás, na verdade, o conteúdo decisório do acto exigia que a parte fosse ouvida, e se esta fosse ouvida, os erros do acto administrativo que foi feito não estaria eivado dos vícios apresentados e, assim sendo, mais uma vez, não tem razão o recorrente na defesa que apresento no recurso a que hora ase responde.

L. Invoca ainda a AT que não se vislumbra no caso em apreço a violação do princípio da participação e, ainda que violado pretende que nos autos seja aplicado o princípio do aproveitamento dos actos, o que as recorridas não podem aceitar.

M. Ora, as ora recorridas e contra-alegantes, foram notificadas em 1 de Agosto de 2007 da liquidação adicional do imposto sobre as sucessões e doações, através dos ofícios 11694,11694, 11695, 11696 e 11697.

N. No dia 2 de Agosto de 2007 a cabeça de casal foi notificada para querendo, exercer o direito de audição, tendo sido promovido pela Direcção de Finanças de Setúbal, de acordo com o art. 60º da LGT e o art. 60º do RCPIT, 10 dias para exercer tal direito, através do ofício 25898 de 31/07/2007.

O. Contudo, mesmo antes de ser notificada de tal, foi notificada para em 8 dias reclamar da liquidação, o que diga-se é demonstrativo, mais uma vez, da forma como todo este processo foi orientado pela AT.

P. Posto isto, nunca poderia a cabeça de casal ser notificada da liquidação, quando ainda se encontrava a decorrer o prazo para a mesma exercer o seu direito de audição, o que, atento os factos, não pode fazê-lo nem foi convidada previamente à liquidação para fazê-lo.

Q. Também aqui a nossa jurisprudência, há longo tempo, que toma posição e Venerandos Desembargadores não poderemos deixar de referir a este respeito, a posição vertida no ac. do STA, de 15/2/2007, no rec. nº 01071/06, invocado pelo MP, bem como dos outros numerosos arestos existentes, (cfr., também, Jorge Lopes de Sousa, CPPT, Anotado e Comentado, 5a Edição, Vol. I, 398, Anotação 20 ao art. 45º), à «luz de tal princípio, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar».

R. Ora, nos presentes autos, não podemos descurar que, com o exercício do seu direito de audição, a recorrida tinha documentos novos na sua posse que podiam determinar uma decisão final diferente do decidido, o que, como se pode observar pelo artigo anterior, estamos perante um caso em que se justifica a anulação do acto e justificaria a sua audição prévia como fulcral para a verdade dos factos.

S. Por último, quanto à tentativa desesperada da AT para in fine e tentando salvar o que não é possível ser salvo, pretende a mesma que haja o aproveitamento possível dos actos praticados, o que as contra-alegantes também não podem aceitar, dado que, na verdade, há uma impossibilidade total de aproveitamento, atento inclusive o que é defendido pela nossa jurisprudência e ainda pelos princípios constitucionais no estatuído no art. 267º, nº 5 da CRP, que refere que realmente o direito de participação é um direito constitucionalmente protegido e em que a CRP refere e passamos a citar:

“0 processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito»

A sentença recorrida assentou na seguinte fundamentação de facto:

«A) Em 27.08.1997 foi instaurado o Processo de Liquidação do Imposto sobre as Sucessões e Doações n.º 6031, que correu termos no Serviço de Finanças de Sintra 4, por óbito de F......, ocorrido em 03.08.1997, sucedendo-lhe na herança:

a. Cônjuge: M......, com o NIF ......, (casados no regime de comunhão de bens adquiridos),

b. Descendente: I......, com o NIF ......,

c. Descendente: M......, com o NIF ......,

d. Descendente: M......, com o NIF ......, e

e. Descendente: S......, com o NIF .......

- cf. fls. 6/7 do processo de reclamação graciosa.

B) Em 06.08.1998, e após deferimento de pedido de prorrogação de prazo para o feito, foi apresentada pela cabeça de casal a relação de bens do titular da herança, referido em A), que aqui se dá por integralmente reproduzida - cf. fls. 123 a 142 do presente processo administrativo tributário apenso (PAT).

C) Em virtude dos bens relacionados se situarem em diversas áreas fiscais, o Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 4 requereu aos Serviços de Finanças da situação dos bens informação dos correspondentes valores patrimoniais - cf. fls.144, 151 do PAT.

D) Detetadas anomalias na relação de bens entregue pela cabeça de casal, por ofício n.º 1923, de 15.02.1999, foi a mesma notificada para apresentar/indicar os elementos considerados em falta - cf. fls. 154 e 155 do PAT.

E) Em 28.05.2004, e na ausência de resposta ao ofício mencionado na alínea que antecede, foi enviado novo ofício para efeitos do respetivo cumprimento - cf. fls. 157 a 159 do PAT.

F) Em 30.08.2006 foi feita nova insistência para cumprimento do ofício referido em D), informando a cabeça de casal que, caso não cumprisse o solicitado, o processo seria enviado aos Serviços de Inspeção Tributária de forma a poder efetuar-se oficiosamente a liquidação do imposto devido - cf. fls. 164 e 165 do PAT.

G) Em 12.09.2006 a cabeça de casal entregou no serviço de finanças requerimento de resposta aos supra citados ofícios onde alega, no essencial, que nada mais podiam apresentar para além do já apresentado em 1999, em virtude da situação se encontrar relacionada com um outro processo de imposto sucessório que se encontra a correr termos em Tomar (em inventário judicial no Tribunal Judicial de Tomar) - cf. verso de fls. 166 do PAT.

H) Por ofício de 23.10.2006 o Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 4 notificou a cabeça de casal da herança de F...... para, no prazo de 15 dias, exibir certidão do estado do processo de inventário referido no requerimento a qua faz referência a alínea que antecede - cf. verso de fls. 167 do PAT.

I) A cabeça de casal da herança de F...... não apresentou resposta à notificação que antecede - facto não controvertido.

J) Por ofício de 08.06.2007, dirigido à Inspeção Tributária - Divisão IV da DF de Lisboa, o Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 4 de solicitou a avaliação das quotas constantes das verbas 215 e 216 da relação de bens apresentada (“D......, Lda.” e “S......, Lda”) - cf. verso de fls. 170 do PAT.

K) Em 11.06.2007 foi emitida a liquidação de imposto sucessório provisória, sem consideração do valor das quotas a que se referem as verbas 215 e 216 da relação de bens, na qual foi considerado um valor total de bens transmitidos de € 59.525,90, tendo sido apurados os seguintes montante de imposto por herdeira: (i) M......, cabeça de casal, € 718,33; I...... e S......, € 460,18 cada uma; M...... e M......, € 306,79, por cada uma — cf. fls. 178 a 182 do PAT.

L) As herdeiras foram notificadas das liquidações referidas em K), através dos ofícios n.ºs 8589, 8590, 8591, 8592, 8593, datados de 11.06.2007, dos quais consta, além do mais, o seguinte:

Notificação efectuada com os bens relacionados na relação de bens que não se encontram pendentes de avaliação, com possibilidade de ser efectuada liquidação adicional logo que seja possível a determinação de novos valores.

— cf. fls. 183 a 196 do PAT.

M) Em 09.08.2007 as herdeiras procederam ao pagamento das quantias referidas em K)

— facto não controvertido.

N) Em 31.07.2007, foi remetido ao Serviço de Finanças de Sintra 4, o projeto de avaliação das participações sociais referentes à “S......, Lda.”, no montante de € 33.136,63, com o saldo credor a considerar no ativo da herança de € 199.425,63 — cf. fls. 200 do PAT.

O) Ato impugnado: Em 01.08.2007, tendo como base o montante de € 219.993,87 de valor total dos bens transmitidos, valor esse que, depois de abatido o valor de € 59.525,90, da liquidação referida em K), resultou num valor total sujeito a imposto de € 160.467,67, cabendo a cada uma das herdeiras imposto adicional nos seguintes montantes: (i) M......, cabeça de casal, € 4.519,77; herdeiras I......, S...... e M......, € 3.127,97, por cada uma e, por fim, quanto à herdeira M......, € 2.526,21 - cf. verso de fls. 203 do PAT.

P) Em 01.08.2007 foi efetuada a notificação pessoal da liquidação que antecede através dos ofícios nºs. 11693, 11694, 11695, 11696 e 11697, cujos teores, com ressalva do específico valor que foi imputado a cada uma das herdeiras/impugnantes, é o seguinte:

Q) Em 02.08.2007 foi a cabeça de casal notificada para o exercício da audição prévia sobre o projeto de avaliação referido na alínea N), através do ofício n.º 25898, de 31.07.2007 — facto não controvertido e cf. fls. 227 do PAT.

R) Por carta expedida em 09.08.2007, e na sequência da notificação da liquidação referida em O), as herdeiras de F...... dirigiram ao Serviço de Finanças de Sintra 4 requerimento nos termos do artigo 87.º do CIMSISSD, com vista a “contestar a mesma”, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido e onde alegam, além do mais, que foi violado o direito de audição prévia por terem sido notificadas as herdeiras da liquidação do imposto antes de terem sido notificadas para o exercício daquele direito, mais alegando que:

8º Mas o autor da herança nos presentes autos Sr. F...... não era filho único, pois tinha (os mesmos irmãos estão vivos) dois irmãos, o L...... e o M.......

9º Logo, a quota no seu valor nominal herdada de F...... não é de 37.500,00Esc. mas de 12.500,00Esc;

10º Tal facto, afecta toda a liquidação feita nos presentes autos.

11º Contudo, a valorização das quotas não pode ser aceite pela cabeça-de-casal nos termos em que o foi, pelas razões atrás e outras que infra se referirão.

12º Perante as razões atrás invocadas e tendo em conta o facto de terem considerado a herança de F...... para um sobrinho, óbvio se torna que se encontra violado o art.40 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, pois que as taxas a aplicar são diferentes.

13º Foi igualmente violado o estatuído no art. 20 do Código do Imposto de Sucessões e Doações.

14º Pois que, tanto na avaliação de quotas do “De cujus” como na quota herdada de seus pais que tinha sido de F...... para efeitos de avaliação foi levado em conta um crédito dos referidos sócios a data da sua morte o qual porém foi corrigido por indisponibilidade material da firma em poder solver tal compromisso.

15º Os cabeça-de-casal de ambas as heranças supra referidas moveram acções judiciais à D......, Lda. no sentido de serem ressarcidos dos créditos dos autores da herança,

16º Debalde! A firma não pôde solver tais compromissos, pois que, e na referida acção judicial, foi feita transacção, aceitando os respectivos cabeça-de-casal receber quantias diferentes das que fazem parte do único balanço que teve por objecto a avaliação, quando salvo o devido respeito e melhor opinião, a Administração Fiscal deveria ter requerido igualmente o ultimo balanço, podendo assim confirmar os valores nele inscritos, ou se os mesmo tinham sido objecto de correcção, situação que deveria ter sido realizada pela administração fiscal e que é permitida no código do imposto objecto da presente liquidação no seu art.20, paragrafo 3 o , 3 a regra.

17º Tais acordos, obviamente, que já transitaram em julgado, têm força vinculativa, sendo que a administração fiscal teria que os levar em linha de conta acrescendo inclusivé o facto de tendo a firma já sido liquidada, a administração fiscal tem disso conhecimento e tal facto obriga a que em qualquer liquidação de imposto posterior à liquidação da firma - e que foi entregue em devido tempo, na respectiva repartição de finanças - tivesse que ser analisado inclusivé o balanço de fecho final da respectiva firma.

- cf. fls. 226 a 230 do PAT.

S) Sobre o requerimento que antecede foram as impugnantes notificadas, em 29.08.2007, nos seguintes termos:

Tendo dado entrada neste Serviço de Finanças em 10 de Agosto de 2007, um requerimento em que reclama da liquidação efectuada ao processo nº 6031 instaurado por óbito de F......, informo V. Exa. que o mesmo não produz qualquer efeito, uma vez que a reclamação é feita ao abrigo do artigo 87º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, artigo este que só serve para reclamar os valores que serviram de base á liquidação e não a forma como foi feita a liquidação. A forma como foi feita a liquidação pode ser objecto de reclamação graciosa ou impugnação judicial, nos termos, fundamentos e prazos previstos respectivamente nos artigos 68º/70º ou 99º/102º, do Código do Procedimento e de processo Tributário.

Mais informo, que a liquidação foi efectuada com base em valores provisórios, sem prejuízo, da sua correcção logo que apurado o seu valor definitivo, de conformidade com o estipulado no artigo 77º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as sucessões e Doações.

- cf. fls. 231/232 do PAT.

T) Por carta expedida em 13.08.2007 a cabeça de casal exerceu o direito de audição prévia, nos termos constantes do requerimento de fls. 229 a 232 do PAT, cujo teor, bem como dos respetivos documentos anexos, aqui se dá por reproduzido, alegando, em síntese, que a quota parte da quota do de cujus na herança recebida de F...... no capital da “S......, Lda.” não é de 1/4 mas sim 1/3 de 25% da quota e, quanto ao valor atribuído à quota, e fazendo referência ao processo judicial que correu termos no 2.º Juízo de Competência Cível do Tribunal Judicial de Almada com o n.º 4505/06.1TBALM, que terminou com transação, defende que o mesmo deve ser de Esc. 11.734.060,00, valor efetivamente recebido da sociedade, e não o resultante dos suprimentos contantes do balanço a 1996, de Esc. 34.025.000,00, conforme documentos que junta, designadamente a homologação da transação a que faz referência - cf. fls. 229 a 289 do PAT.

U) Por despacho de 22.10.2007 foi o projeto de relatório referido em referido na alínea N) convertido em definitivo, com os fundamentos constantes da informação que aprecia o exercício do direito de audição prévia, que aqui se dá por reproduzida, de onde resulta, no essencial, que «os suprimentos são aplicações que devem ser consideradas pelos valores existentes à data do óbito. Tal não obsta, porém, que havendo decisão judicial contra a empresa, não venham estes a ser os valores a considerar no activo da herança. / Porém, analisada a documentação junta ao direito de audição, em lado algum se prova que os valores recebidos pela herança não foram os valores revelados no projecto de relatório nem sequer se prova qualquer decisão do Tribunal naquele sentido» - cf. fls. 290 do PAT.

V) Foram extraídas as certidões de dívidas relativas a cada um dos valores referidos em O) e instaurados os respetivos processos de execução fiscal em 24.10.2007 - cf. fls. 298 a 307 do PAT.

W) A presente impugnação judicial foi remetida via postal com registo de 29.10.2007 - cf. fls. 120 dos autos.

Não resultam dos autos outros factos, com relevo para a decisão da questão prévia ou do mérito da causa, que importe julgar como não provados.

Fundamentação da matéria de facto:

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no PAT, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório, bem como a posição assumida pelas partes nos autos no que respeita à factualidade dada por provada por não controvertida.»

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida, ao julgar procedente a impugnação, com base na asserção de que foi preterido o direito de audição prévia das impugnantes à liquidação do imposto sucessório, em causa nos autos.

2.2.2. Para julgar procedente a presente impugnação, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte.
«(…) Aquando da notificação da liquidação provisória do imposto, encontrava-se já a decorrer o procedimento tendente à avaliação da participação social do de cujus nas sociedades “D......, Lda.” e “S......, Lda.”, na sequência do ofício de 08.06.2007, do Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 4, à Inspeção Tributária - Divisão IV da DF de Lisboa [cf. al. J) dos factos provados]. // Assim, e no âmbito do referido procedimento de avaliação, foi elaborado o projeto de avaliação das participações sociais referentes à “S......, Lda.”, no montante de € 33.136,63, com o saldo credor a considerar no ativo da herança de € 199.425,63 [cf. al. N) dos factos provados], do qual as ora impugnantes foram notificadas, para efeitos de audição prévia, por ofício de 31.07.2007, recebido em 02.08.2007 [cf. al. Q) dos factos provados]. // Sucede, contudo, que antes de terem conhecimento do projetado valor da participação social em apreço, foram as impugnantes notificadas da liquidação adicional do imposto devido pela herança, facto ocorrido em 01.08.2007, nos termos que constam da al. P) dos factos provados. E é contra esta sequência de atos que reagem as impugnantes, quando alegam a preterição do direito de audição prévia, referindo que a liquidação foi emitida sem que, antes, lhes tenha sido facultada a possibilidade de participarem no procedimento de determinação do valor da participação social que está na origem do imposto adicionalmente liquidado. (…) // No caso, como resultou da fundamentação de facto, ficou demonstrado nos autos que as impugnantes foram notificadas da “liquidação adicional do imposto sobre as sucessões e doações”, sem qualquer referência a que se tratasse de liquidação provisória do mesmo, antes de terem conhecimento das razões da administração tributária para fixação da respetiva base tributável - ou seja, antes mesmo de terem sido notificadas para efeitos de audição prévia sobre o [projetado] valor da participação social, relativamente ao qual se encontrava a correr procedimento de avaliação. // Ora, da intervenção dos sujeitos passivos (herdeiras) no procedimento de avaliação sempre poderia, neste caso, resultar uma alteração dos termos em que matéria coletável foi determinada pela Administração Fiscal, designadamente porque, como resulta provado em R) e T) dos factos provados, existiam factos e documentos que, levados ao conhecimento da AT, no âmbito do procedimento de avaliação, poderiam alterar o valor da matéria coletável, designadamente os elementos relativos ao processo judicial que correu termos no 2.º Juízo de Competência Cível do Tribunal Judicial de Almada com o n.º 4505/06.1TBALM».

2.2.3. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, imputando-lhe erro de julgamento quanto ao direito aplicável. Alega que, «no referente à preterição de formalidade legal, é entendimento da Fazenda Pública, que, considerando os factos constantes do probatório, empreendeu o Tribunal a quo na douta sentença a uma errónea apreciação e valoração da factualidade subjacente aos presentes autos, pois que, afirmando a douta sentença preterição de formalidade legal essencial reconduzida à não audição prévia da impugnante em momento anterior à liquidação adicional, verificamos que a liquidação é emitida em 01/08/2007, quando havia já sido remetido à impugnante, em 31/07/2007, o projecto de avaliação das participações sociais em causa no processo sucessório, com vista ao exercício do direito de audição prévia e no cumprimento do disposto no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT. // Direito de audição prévia que viria a ser efectivamente exercido pela impugnante em 13/08/2007, com junção de documentos, com subsequente análise do mesmo pelos Serviços de Inspecção, e conversão da avaliação projectada em avaliação definitiva em virtude de não se mostrarem os factos alegados e documentos juntos pela impugnante como susceptíveis de alterar o entendimento da Administração Tributária vertido no referido projecto».

Apreciação. A questão que se suscita reside em saber se a liquidação foi emitida sem que, antes, tenha sido facultada às impugnantes a possibilidade de participarem no procedimento de determinação da base tributável, concretamente, na determinação do valor da participação social que está na origem do imposto adicionalmente liquidado, ou seja, se foram (ou não) observadas as garantias de defesa do contribuinte, perante a liquidação de imposto sucessório, assente em matéria colectável, integrada por participações sociais, cujo valor foi fixado pela AT.

A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «A impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IS não é o meio idóneo para reagir contra o acto de fixação de valores sobre que incidiu o imposto (designadamente os atribuídos às quotas sociais que integravam o património do de cujus ao abrigo do disposto no art. 97.º do CIMSISD), sendo a forma de reagir contra este acto a contestação da avaliação prevista no art. 87.º do CIMSISD. // Na falta dessa contestação, o acto da fixação do valor tributável firma-se na ordem jurídica como caso decidido ou caso resolvido, deixando de poder ser invocada, na impugnação que venha a ser deduzida contra o acto de liquidação, a existência de qualquer ilegalidade na fixação daquele valor (cfr. art. 86.º, n.º 2, da LGT e art. 134.º, n.º 7, do CPPT)»[1].
ii) «O valor da avaliação das quotas sociais efetuada nos termos do art. 77.º do CIMSISSD, apurado pela AT com base em correção aos valores contabilísticos societário, consubstancia materialmente uma primeira avaliação, que pode ser contestada pelo contribuinte, ainda que nos termos gerais estabelecido do art. 96.º do CIMSISSD, requerendo-se uma segunda avaliação, não obstando ao exercício desse direito que na notificação ao contribuinte se tenha indicado o art. 87.º CIMSISSD»[2].
No caso em exame, do probatório resultam os elementos seguintes:
i) Em 01.08.2007, as impugnantes foram notificadas dos valores da base tributável e dos valores do imposto a pagar[3].
ii) Em 02.08.2007 foi a cabeça de casal notificada para o exercício da audição prévia sobre o projeto de avaliação referido na alínea N), através do ofício n.º 25898, de 31.07.2007[4].
iii) Por carta expedida em 09.08.2007, e na sequência da notificação da liquidação referida em O), as herdeiras de F...... dirigiram ao Serviço de Finanças de Sintra 4 requerimento nos termos do artigo 87.º do CIMSISSD, com vista a “contestar a mesma”, onde alegam, além do mais, que foi violado o direito de audição prévia por terem sido notificadas as herdeiras da liquidação do imposto antes de terem sido notificadas para o exercício daquele direito, mais invocando que o valor das participações foi apurado de forma incorrecta[5].
iv) Sobre o requerimento que antecede foram as impugnantes notificadas, em 29.08.2007, do despacho de indeferimento do pedido de contestação doas valores da base tributável[6].
v) Por carta expedida em 13.08.2007 a cabeça de casal exerceu o direito de audição prévia, nos termos constantes do requerimento de fls. 229 a 232 do PAT, alegando, em síntese, que a quota parte da quota do de cujus na herança recebida de F...... no capital da “S......, Lda.” não é de 1/4 mas sim 1/3 de 25% da quota e, quanto ao valor atribuído à quota, e fazendo referência ao processo judicial que correu termos no 2.º Juízo de Competência Cível do Tribunal Judicial de Almada com o n.º 4505/06.1TBALM, que terminou com transação, defende que o mesmo deve ser de Esc. 11.734.060,00, valor efetivamente recebido da sociedade, e não o resultante dos suprimentos constantes do balanço a 1996, de Esc. 34.025.000,00, conforme documentos que junta, designadamente a homologação da transação a que faz referência[7].
vi) Por despacho de 22.10.2007 foi o projeto de relatório [de avaliação das participações sociais referentes à “S......, Lda.”, no montante de € 33.136,63, com o saldo credor a considerar no ativo da herança de € 199.425,63] convertido em definitivo, com os fundamentos constantes da informação que aprecia o exercício do direito de audição prévia»[8].

Em face dos dados coligidos nos autos, dir-se-ia que, prima facie assiste razão à recorrente quando afirma que o direito de audição das recorridas foi observado no caso. Sucede, porém, que havendo matéria colectável sujeita a avaliação administrativa e existindo divergência entre a AT e as contribuinte sobre o valor a atribuir à mesma, divergência manifestada expressamente, através da contestação, por parte das contribuintes, dos valores atribuídos pela AT às participações sociais (ou quota parte das mesmas), integrantes do acervo hereditário, nos termos dos artigos 87.º e 96 do CISD, para efeitos de liquidação do ISD, não pode a AT, emitir a liquidação do imposto, sem previamente realizar a segundo avaliação dos valores contestados pelas contribuintes, como sucedeu no caso.

Como referem as recorridas[9], «[a]ctuando através de mandatário, na sequência da notificação da liquidação adicional do imposto sucessório, respeitando o prazo de 8 dias, apresentou requerimento dirigido ao Serviço de Finanças 4 com vista a contestar a avaliação em causa. // Aqui invocou vários factos que demonstravam o errado valor atribuído à quota em apreço, invocando ainda o erro na determinação da quota-parte da quota que a autora da herança herdou do seu tio, bem como o vício de forma por preterição do direito de audição prévia. // A posteriori e conforme consta dos autos e da douta sentença, foi feita reclamação da avaliação de quotas das sociedades constantes da relação de bens para a Direcção Distrital de Finanças de Setúbal, onde o processo se encontra». A presente contestação da base tributável, fixada pela AT devia ter sido revista através da instauração do procedimento de 2.ª avaliação das participações sociais, o que não foi feito.
A este propósito, cumpre reiterar o referido no Acórdão do TCAS, de 08.10.2020, P 260/06.3BEALM, proferido tendo presente uma situação semelhante à dos presentes autos, na medida em que, pese embora o contribuinte tenha contestado os valores das participações sociais integrantes da matéria colectável, fixado pela AT, foi por esta rejeitada a instauração da segunda avaliação das mesmas.
Aí se refere que «… dúvidas não há que independentemente do preceito legal indicado pela AT, para plena satisfação do direito de defesa do recorrente, terá de lhe ser facultado um meio para contestar tal avaliação que foi efetuada pela AT, uma vez que não foram considerados os valores constantes da relação de bens apresentada. Repare-se que, relativamente aos outros bens (os que não foram avaliados e que não se encontram excecionados no normativo), dúvidas não há que assiste o direito do contribuinte a requerer a sua avaliação nos termos do art. 87.º do CIMSISSD, e, portanto, participar num procedimento de avaliação que fixará definitivamente o valor dos bens. // Neste contexto, facilmente se compreenderá, na coerência do sistema jurídico do imposto sobre sucessões e doações, que o legislador não pretendeu restringir direitos processuais dos contribuintes em função de um tipo ou outro de bem do acervo hereditário, mas tão-somente, adaptar a tramitação do procedimento tributário às características de cada bem, garantindo uma maior eficiência da justiça tributária. // (…) // Ora, dentro da coerência do sistema jurídico do CIMSISSD, o que nos parece evidente, é que sempre deverá haver a possibilidade de o contribuinte requerer uma segunda avaliação de bens, seja em sede de imposto sobre sucessões e doações, seja em sede de imposto de Sisa como resulta da inserção sistemática na secção III, “Disposições comuns” do art. 96.º do CIMSISSD, sob a epígrafe “com epígrafe “2.ª avaliação”, que dispõe no sentido de que se o contribuinte não concordar com o resultado da avaliação (o que inclui as avaliações de bens efetuadas para efeitos de imposto sobre sucessões e doações e imposto municipal da SISA), poderá ser requerida ou promovida uma segunda avaliação».

No caso em exame nos autos, a preterição da audição prévia das contribuintes, ocorre associada ao cerceamento do direito à realização da segunda avaliação dos bens objecto de herança, com vista ao exercício do contraditório, perante o colégio de peritos. A revisão da matéria colectável, através da realização de segunda avaliação das participações sociais, nos termos referidos (artigo 96.º do CISD) foi requerida pelas contribuintes, mas não chegou a ser realizada[10]. O que configura preterição das formalidades do procedimento de liquidação do imposto, no que respeita aos direitos de participação, defesa e contraditório das contribuintes e a sua falta preclude a possibilidade de reacção contenciosa contra a mesma (artigo 268.º/4, da CRP).

Pelo que a sentença recorrida ao julgar procedente a impugnação, com base na ofensa dos direitos de participação das contribuintes no procedimento de liquidação deve ser confirmada, ainda que com a presente fundamentação.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

[1] Acórdão do STA, de 11.03.2015, P. 01197/13.
[2] Acórdão do TCAS, de 08.10.2020, P 260/06.3BEALM.
[3] Alíneas O) e P).
[4] Alínea Q).
[5] Alínea R).
[6] Alínea S).
[7] Alínea T).
[8] Alínea U).
[9] Contra-alegações de recurso (F) a H).
[10] Alíneas R) e T).